§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация

Исследование состава предмета налогового права пред­полагает, во-первых, признание факта дифференциации отношений, его составляющих, во-вторых, избрание опре­деленного критерия (или группы критериев) для осуще­ствления данной дифференциации. Начиная рассмотрение вопроса о составе предмета налогового права целесообраз­но оттолкнуться от того критерия, который избрал для этой цели законодатель. Как уже отмечалось, в ч. 1 ст. 2

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация    119

НК РФ выделено пять основных групп налоговых отноше­ний (отношений, регулируемых законодательством о на­логах и сборах):

1)  отношения по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации;

2)  отношения по взиманию налогов;

3) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

4)  отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их дол­жностных лиц;

5)  отношения, возникающие в процессе взимания на­логов и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

Данный перечень свидетельствует о том, что законода­тель избрал функциональный и предметный критерии для подразделения налоговых отношений. Примечательно, как при этом законодатель очерчивает границы отношений, вхо­дящих в предмет налогового права. Прежде всего необходи­мо отметить, что границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения ка­тегорий «налог» и «сбор» (ст. 8 НК РФ). Режим законода­тельства о налогах и сборах не может быть распространен на смежные институты (платежи, осуществляемые в порядке гражданско-правового договора, в том числе платежи за услуги бюджетных учреждений, конфискацию, возмезд­ное изъятие и т. д.). Несмотря на кажущуюся простоту, иногда такое разграничение вызывает серьезные сложнос­ти и судебные споры, что подтверждает, в частности, прак­тика Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ1.

Кроме того, группа определенных налогов и сборов в силу действующего законодательства относится к так называемым таможенным платежам. Согласно ч. 2 ст. 2 НК РФ к отно­шениям по установлению, введению и взиманию таможен­ных платежей, а также к отношениям, возникающим в про­цессе осуществления контроля за уплатой таможенных пла-

1 См., напр.: Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 25 февраля 1998 г. // ВВС РФ. 1998. № 7.

120

Глава 3. Предмет и метод налогового права

тежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответ­ственности виновных лиц, законодательство о налогах и сбо­рах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим НК РФ. Следовательно, данные отношения, по общему пра­вилу, подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию. Многие такие отношения, несмотря на то, что они складываются по поводу определенных таможенных платежей, все-таки преимущественно испытывают на себе налогово-правовое регулирование (например, отношения по поводу НДС, взимаемого при импорте продукции, — подп. 4 п. 1 ст. 146, ст. 150—152 НК РФ; по принудитель­ному взысканию взимаемых таможенными органами на­логов и сборов — п. 9 ст. 47 НК РФ).

Актуален вопрос определения границ налогово-право-вого предмета регулирования и на уровне отдельных групп отношений, его составляющих.

1.  Отношения по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации.

Так, применительно к первой группе отношений в п. 3 ст. 1 НК РФ отмечается, что действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введе­нию и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, со­ответствующие отношения, исходя из своей природы, тра­диционно относимые к конституционно-правовым, по об­щему правилу также подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию.

2.  Отношения по взиманию налогов и сборов хотя и составляют ядро предмета налогово-правового регулиро­вания, также не могут быть безоговорочно и в полной мере, (т. е. до своих предельных, мыслимых границ) вовлечены в орбиту предмета налогового права.

Во-первых, взимание налогов и некоторых сборов в части их исчисления основано на применении комплекса действующих бухгалтерских технико-юридических норм1.

1 О природе этих норм см., напр.: Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. С. 20.

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация    121

Если даже и отнести эти технико-юридические нормы к налогово-правовым, в любом случае сложно говорить о фор­мировании особой группы отношений «по исчислению на­логов и сборов», в составе группы отношений по их взима­нию. Сам процесс исчисления налогов является сугубо тех­нической операцией, и если он не проявляет себя в данных бухгалтерского и налогового учета, он не может регламен­тироваться правом. Этот тезис справедлив, поскольку по общему правилу (ч. 1 ст. 52 НК РФ) налогоплательщик (как и налоговый агент) должен самостоятельно опреде­лить свои налоговые обязательства, самостоятельно исчис­лить налог. В тех случаях, когда обязанность по исчисле­нию возлагается на налоговый орган, отношения по ис­числению налога отчасти попадают в сферу юридической регламентации (ч. 2 ст. 52 НК РФ, гл. 10 НК РФ и т. д.), однако, как видно из структуры НК РФ, по существу не образуют самостоятельного вида отношений.

Во-вторых, не все отношения по принудительному взи­манию налогов и сборов относятся к сфере налогового пра­ва. Если отношения материально-правовой природы, за­ключающиеся в исполнении соответствующей фискальной обязанности всегда «сохраняют приверженность» налого­во-правовому предмету регулирования, то обеспечивающие их принудительную реализацию процедурные отношения могут быть отнесены и к предметам других отраслей.

Например, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ принудительное взимание сумм налога, сбора и пени с физического лица осуществляется в судебном порядке. Таким же образом производится взыскание указанных платежей с организа­ции, если обязанность по их уплате основана на измене­нии налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и харак­тера деятельности налогоплательщика. Во всех этих слу­чаях процедурные (процессуальные) отношения, обеспе­чивающие процесс принудительного взыскания, регламен­тируются процессуальными отраслями: гражданским

122

Глава 3. Предмет и метод налогового права

процессуальным или арбитражным процессуальным пра­вом (в соответствии с правилами по подведомственности).

Кроме того, даже в тех случаях, когда налоговый орган выступает фактически как юрисдикционный, выносит ре­шение о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пени, но исполнение такого решения требует обра­щения взыскания на имущество налогоплательщика-орга­низации или налогового агента — организации (ст. 47 НК РФ), возникают отношения по исполнению указанного решения, выходящие за рамки предмета налогового пра­ва и регулируемые Федеральным законом от 21 июля 1997г. № 119-ФЗ (в редакции от 23 декабря 2003 г.) «Об исполнительном производстве»1. Сказанное не исключает установления налоговым законодательством специальных правил при производстве по исполнению решения налого­вого органа (п. 2—6 ст. 47 НК РФ). В еще большей степе­ни очевиден неналоговый характер процедурных отноше­ний, складывающихся при исполнении вынесенного су­дебного решения по заявлению налогового органа о взыскании налога, сбора или пени за счет имущества на­логоплательщика (плательщика сборов) — физического лица или налогового агента — физического лица (п. 6—9 ст. 48 НК РФ).

В-третьих, когда взимание налога, сбора, пени всту­пает в конкуренцию с исполнением имущественных обя­занностей плательщика, гарантируемых нормами других отраслей, возникают отношения по определению очеред­ности погашения соответствующих имущественных тре­бований (отметим: требований различной правовой приро-

1 Вопрос о месте исполнительного законодательства в системе российского права в настоящий момент является дискуссион­ным. Обосновывались различные точки зрения: о необходимос­ти относить соответствующие отношения к правосудию; о фор­мировании комплексной отрасли исполнительного права, а так­же о внепроцессуальном характере исполнительного производства. (См. обзор точек зрения: Решетникова И. В., Яркое В. В. Граж­данское право и гражданский процесс в современной России. М.: Норма, 1999. С. 203—207.)

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация    123

ды), регулируемых иными отраслями права. В частности, соответствующие правила устанавливают ст. 64, 855 ГК РФ, а также законодательство о несостоятельности (банк­ротстве).

В-четвертых, отношения по взиманию налогов и сбо­ров базируются на учете правил о гражданской правосубъ­ектности их плательщиков. При этом границы налоговых отношений очерчиваются исходя из следующего: 1) усло­вий наделения их налоговой правосубъектностью; по об­щему правилу условия наделения налоговой и граждан­ской правосубъектностью совпадают в отношении указан­ных лиц; 2) положений о механизме гражданско-правовой охраны интересов безвестно отсутствующего или недее­способного физического лица (ст. 51 НК РФ); 3) правил о пределах гражданской деликтоспособности юридических лиц (п. 2 ст. 49 НК РФ); 4) положений о правопреемстве физических и юридических лиц в отношении их имуще­ственных прав (ст. 49—50 НК РФ).

В-пятых, отношения по взиманию некоторых сборов в части определения конкретных оснований для их взима­ния, оснований для изменения срока их уплаты (в форме отсрочки или рассрочки), а также для освобождения от их уплаты регламентируются специальными нормативными актами. Например, основания для взимания того или ино­го лицензионного сбора определяются исходя из предмета лицензирования в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ (в редакции от 23 декабря 2003 г.) «О лицензировании отдельных видов деятельнос­ти» (ст. 9, 15—17).

В-шестых, отношения по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) также не представляют собой в настоящее время исключительно налогово-правовую сфе­ру регулирования (эта проблема уже рассматривалась нами ранее — см. § 4 гл. 1).

3. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Границы отношений, возникающие в процессе осуще­ствления налогового контроля, определяются, прежде все-

124                             Глава 3. Предмет и метод налогового права

го, по субъектам, обладающим правом на его осуществле­ние. В силу действующей редакции ст. 30 НК РФ к таким органам относятся налоговые органы и в случаях, прямо предусмотренных законом, — таможенные органы.

Кроме того, очевидно, что границы соответствующих от­ношений устанавливаются исходя и из пределов допустимо­го вмешательства органов налогового контроля в дела част­ных лиц. В этом отношении показательными примерами являются постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П «По делу о проверке конституци­онности статьи 2 Федерального закона «О внесении измене­ний и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк» и постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В последнем из названных актов, в частности, отмечается, что налогоплательщик не мо­жет быть ограничен в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного нало­гоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в силу ст. 35 и 46 Конституции РФ.

4. Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их дол­жностных лиц.

Из формулировки, имеющейся в ч. 1 ст. 2 НК РФ, так­же вытекает, что отношения, возникающие в процессе обжалования, попадают в сферу юрисдикции налогового права лишь в тех случаях, когда спор возникает с налого­вым органом, а не с какими-либо еще органами государ­ственной власти, участвующими в налоговых отношени­ях. Это подтверждают и гл. 19, 20 НК РФ, специально посвященные вопросам обжалования.

Применение налогового законодательства к соответству­ющим отношениям ограничивается правилами, действую­щими в соответствующих процессуальных отраслях законо-

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация    125

дательства. НК РФ вынужден лишь отсылать нас в одних случаях к Арбитражному процессуальному, в других — к Гражданскому процессуальному кодексам РФ. Так, в ст.  138 НК РФ указывается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, дей­ствий или бездействия их должностных лиц организация­ми и индивидуальными предпринимателями производит­ся путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законода­тельством (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ). Далее отмечается, что судебное обжалование актов (в том числе норматив­ных) налоговых органов, действий или бездействия их дол­жностных лиц физическими лицами («не предпринимате­лями») производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государ­ственных органов и должностных лиц. Затем, в ст. 142 НК РФ уточняется, что и жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их дол­жностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разре­шаются в порядке, установленном гражданским процессу­альным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Таким образом, НК РФ, по существу, ограничивается лишь установлением в ст. 138 положений, воспроизводящих общие правила о под­судности. Остальные нормы, содержащиеся в гл. 19, 20 НК РФ, в значительной степени носят бланкетный (отсы­лочный) характер.

5. Отношения, возникающие в процессе взимания на­логов и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

Границы отношений указанного вида, входящих в пред­мет налогового права, помогут очертить ст. 10 НК РФ. В ней отмечается, что порядок привлечения к ответственно­сти и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 Кодек­са. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, уста-

126

Глава 3. Предмет и метод налогового права

новленном соответственно законодательством об администра­тивных правонарушениях и уголовно-процессуальным зако­нодательством Российской Федерации. Производство по де­лам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в свя­зи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации ведется в порядке, установленном та-моженньгм законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено Кодексом. Таким образом, ключевым для определения рассматриваемой совокупности обществен­ных отношений становится понятие налогового правонару­шения, содержащееся в ст. 106 НК РФ. Таковым признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налого­плательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Ко­дексом установлена ответственность.

Учитывая изложенное выше, можно также продолжить дифференциацию некоторых групп отношений, составля­ющих предмет российского налогового права, назвав не только их виды, но и подвиды. Отношения по установле­нию и введению налогов и сборов могут быть классифици­рованы следующим образом:

—  отношения между публично-территориальными об­разованиями по распределению прав на установление и введение налогов и сборов;

—  законодательный процесс по установлению и введе­нию налогов и сборов на федеральном уровне;

—  законодательный процесс по установлению и введе­нию налогов и сборов на региональном уровне;

—  законодательный процесс по установлению и введе­нию налогов и сборов на местном уровне.

Отношения по взиманию (уплате) налогов и сборов мо­гут быть дополнительно подразделены следующим образом:

—  отношения по осуществлению налогового и бухгал­терского учета;

— отношения по исчислению, взиманию (уплате) и воз­врату излишне уплаченных (взысканных) налогов;

— отношения по исчислению, взиманию (уплате) и воз­врату излишне уплаченных (взысканных) сборов;

§ 3. Метод налогового права

127

—  отношения по перечислению банковскими и иными кредитными организациями сумм налогов и сборов в бюджет;

—  отношения по изменению сроков уплаты налогов и сборов и по применению частноправовых способов обеспе­чения исполнения налоговых обязанностей;

— отношения по принудительному взысканию налогов и сборов, пени;

— отношения по наложению оперативных санкций (аре­ста и приостановлению операций по счетам).

Отдельным вопросом является определение места меж­дународных налоговых отношений в системе отношений, регулируемых налоговым правом. Его решение связано с более общей проблемой концептуального характера о со­отношении международного и внутригосударственного права. Отметим лишь, что международные налоговые от­ношения в свою очередь в зависимости от их функций и субъектного состава целесообразно подразделить на меж­государственные отношения по определению пределов на­логовой юрисдикции договаривающихся государств и меж­государственные отношения по организации сотрудниче­ства в сфере осуществления налогового контроля.