Комментарии к Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета

Пункт 1

В связи с особенностями производства и отраслевой спецификой соответствующие государственные органы нормативно устанавливают некоторые особенности учета на этих предприятиях. В данном пункте необходимо сослаться на те нормативные документы, которые предприятие будет использовать при ведении бухгалтерского учета. Эти документы условно можно разделить на 3 группы:

1) Документы общего характера, подлежащие применению практически всеми предприятиями.

2) Ко второй группе относятся типовые методические рекомендации (особенности состава затрат, отраслевые инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации по соответствующим отраслям.

3) К третьей группе относятся различные документы, регулирующие отдельные специальные вопросы бухгалтерского учета.

К документам общего характера относятся:

- Закон РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н);

- Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами";

- Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации";

- Приказ Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94;

- Приказ Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000;

- Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01;

- Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01;

- Приказ Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";

- Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов";

- Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98;

- Приказ Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01;

- Приказ Минфина РФ от 06 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99;

- Приказ Минфина РФ от 06 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99;

- Приказ Минфина РФ от 06 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99;

- Приказ Минфина РФ от 02 августа 2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01;

- Приказ Минфина РФ от 02 июля 2002 г. N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02;

и т.д.

Документы второй группы можно разбить условно еще на 2 подгруппы: принятые с соблюдением установленного Правительством РФ порядка (т.е. согласованные с Минфином и Минэкономики РФ) и без соблюдения данного порядка. К первой подгруппе относятся (в части не противоречащей действующему законодательству):

- Письмо МПС РФ, Минфина РФ и Минэкономики РФ от 31 марта 1993 "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий эксплуатационной деятельности железных дорог в РФ";

- Письмо Минфина РФ от 23 мая 1994 г. N 66 "О Методических рекомендациях по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства и формированию финансовых результатов";

- Письмо Госналогслужбы РФ от 7 июля 1994 г. N НП-6-01/245 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий воздушного транспорта Российской Федерации";

- Письмо Госналогслужбы РФ от 27 февраля 1995 г. N ВЗ-6-17/100 "Об изменениях в составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций отрасли "Электроэнергетика";

- Письмо Минсвязи РФ от 31 августа 1995 г. N 4722 "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций связи";

- Письмо Минфина РФ от 26 сентября 1996 г. N 83 "О методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве";

- Письмо Минфина РФ от 15 января 1996 г. N 2 "О типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ";

- Письмо Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 2 апреля 1993 г. N 01-04-44 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость услуг предприятий и организаций ЖКХ";

- Дополнение к "Особенностям состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства". Утверждено Минстроем РФ 4 сентября 1995 г.;

- "Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции". Утверждены Миннауки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46;

- Письмо Минпечати и информации РФ от 8 апреля 1993 г. N 02-68-а/18 "Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по издательской деятельности";

- Письмо Комитета РФ по торговле от 16 марта 1993 г. N 1-435/32-2 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций торговли";

- Письмо Минфина РФ от 15 марта 1993 г. N 26 "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в системе потребительской кооперации";

- Письмо Комитета РФ по рыболовству от 16 марта 1993 г. N 6-ц "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли";

- "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость койко-дня в санаторно-курортных учреждениях и учреждениях отдыха" (утв. ФНПР от 16 марта 1993 г. N 124-5)

и т.д.

Следует отметить, что некоторые нормативные акты Госналогслужбы РФ, разъяснявшие особенности состава затрат предприятий ряда отраслей, утратили силу с 1 января 2002 года с изданием Письма МНС РФ от 6 июня 2002 г. N ВГ-6-02/800. Данное обстоятельство следует учитывать предприятиям, которые пользовались этими письмами Госналогслужбы при организации бухгалтерского учета.

Ко второй подгруппе (принятые без соблюдения установленного Правительством РФ порядка - нет факта согласования с Минэкономики РФ или Минфином РФ) относятся, например, утратившие силу с 1 января 2002 года Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом и Минфином РФ 20 апреля 1995 г. NN 1-550/32-2), аналогичные рекомендации в металлургической и некоторых других отраслях народного хозяйства России.

Документов, относящихся к третьей группе довольно много, поэтому приведем в качестве примера только некоторые из них:

- Федеральный закон РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства РФ" от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ;

- Письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве";

- Инструкция Минфина РФ от 29 августа 2001 г. N 68н "О порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении";

- Письмо Госналогслужбы РФ N ВП-6-13/783, Центросоюза РФ NЦСЦ-101 от 11 ноября 1997 г. "О методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства предприятиями потребительской кооперации" и т.д.

Помимо прочего следует обратить внимание на мнение Министерства финансов РФ, изложенное в Письме от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)". В указанном письме, в частности, указывается, что "до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету".

Пункт 2

В соответствии со ст.6 п.п.1 и 2 Федерального Закона РФ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. При этом, в зависимости от объема учетной работы, руководитель определяет организацию бухгалтерского учета.

Структура бухгалтерской службы, численность работников отдельных бухгалтерских подразделений может определяться внутренними правилами и должностными инструкциями.

В должностных инструкциях должна быть описана технология обработки учетной информации и порядок контроля за оформлением фактов хозяйственной жизни. Последовательность документооборота рекомендуется оформить специальными графиками с указанием, кто, когда и как передает и принимает документы.

В качестве примера рекомендуем приложение к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105 (приложение N 2 к Положению об учетной политике).

Пункт 3

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из нормативных требований, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, при ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятие обязано определить какие поступления являются поступлениями от обычных видов деятельности, а следовательно, определить и перечень этих обычных видов деятельности. При этом используются оценочные показатели, экономические расчеты, данные финансово-экономического анализа.

Данный элемент учетной политики является необходимым для правильного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов.

Пункт 4

Нередко на предприятиях возникает необходимость выделения на отдельный баланс некоторых производств и хозяйств (особенно, не относящихся к основным и производственно-вспомогательным) с целью облегчения работы центральной бухгалтерии предприятия. При этом, самостоятельно учитывая свою хозяйственную деятельность, эти хозяйства не обладают правами юридического лица. Поэтому составляемая бухгалтерами или ответственными лицами этих производств и хозяйств бухгалтерская отчетность "вливается" в отчетность самого предприятия. По усмотрению центральной бухгалтерии предприятия такие производства могут предоставлять данные о своей хозяйственной деятельности в произвольные сроки и в произвольных объемах, однако, достаточных для достоверного и своевременного отражения в учете и отчетности (балансе) головного предприятия.

В данные баланса юридического лица включаются показатели деятельности всех его структурных подразделений. В целях предоставления большей самостоятельности структурным подразделениям или в случае их нахождения в других местностях, предприятие может выделить их на отдельный баланс без предоставления прав юридического лица.

Кроме того, отметим, что если предприятию поручено ведение общих дел в рамках исполнения договора о совместной деятельности, то отражение данной деятельности и формирование финансового результата производится на отдельном балансе. В настоящее время действуют положения и правила, установленные Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утв. приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н. Кроме того, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета организаций предусмотрен ряд требований по учету операций в рамках совместной деятельности.

Пункт 5

На базе предприятия могут быть организованы филиалы (особенно в других городах), выделенные на отдельный баланс, имеющие собственный расчетный счет, но не обладающие правами юридического лица. Такие филиалы, обычно, самостоятельно ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность по установленным формам, которая затем объединяется с балансом головного предприятия и предоставляется в органы Министерства по налогам и сборам, Государственной статистики, учредителям и др.

По структурным подразделениям, как правило, разрабатываются определенные положения. В Приложениях к Положению об учетной политике рекомендуется привести образцы таких положений о филиалах, обособленных структурных подразделениях.

В соответствии с п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств, и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс. При этом объемы, формы и сроки представления бухгалтерской отчетности филиалами, структурными и обособленными подразделениями в адрес головной организации не установлено. Отсюда следует, что все указанные показатели устанавливаются головной организацией в рамках учетной политики.

У филиалов, представительств, отделений или других обособленных подразделений, входящих в состав предприятия должна быть единая учетная политика. Корректировка отдельных моментов учетной политики для конкретного подразделения не допускается.

Вместе с тем возможна ситуация, когда с целью упорядочения системы управления структурным подразделением подготавливается регламент или внутренние правила этого подразделения (это может быть то же положение о филиалах). В этом случае вполне допустимо включить в правила описание только тех составляющих учетной политики, которые необходимы для постановки и ведения учета в данном подразделении.

Пункт 6

В соответствии с п.2 ст.15 Закона РФ "О бухгалтерском учете в РФ" годовая отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, а квартальная - в течение 30 дней по окончании отчетного квартала. Необходимость фиксации срока вызвана тем, что учредители предприятия могут установить и иные сроки представления бухгалтерской отчетности.

Кроме того, согласно Постановлению Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности" годовая бухгалтерская отчетность представляется территориальным органам государственной статистики в обязательном порядке. Порядок определения срока представления отчетности в статистические органы аналогичен тому, который описан выше.

Обращаем Ваше внимание на то, что организации, имеющие дочерние и зависимые общества, должны составлять сводную бухгалтерскую отчетность помимо собственной бухгалтерской отчетности (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). При составлении сводной отчетности необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 112 "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности"

Пункт 7

Согласно п.3 ст.6 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" на предприятии должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своевременности учета и отчетности.

Установление единой формы и методов ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также унифицированного для конкретного предприятия плана счетов необходимо для того, чтобы соблюдалась сопоставимость данных бухгалтерской отчетности, во-первых, в рамках самого предприятия в течение отчетного года, во-вторых, в рамках объединения данных бухгалтерской отчетности головного предприятия и его филиалов или других обособленных подразделений, в-третьих, в рамках предоставления бухгалтерской отчетности установленного образца "внешним" контролерам (МНС, учредителям, банковским учреждениям и учреждениям статистики, др.).

При наличии на предприятии не выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений, для облегчения контроля за результатами деятельности таких подразделений целесообразно предусмотреть одноименные субсчета на всем спектре синтетических счетов, используемых такими подразделениями. Аналогичным образом можно поступать при наличии на предприятии нескольких основных видов продукции, если используется попередельный метод калькулирования себестоимости продукции (особенно, если одноименная продукция поставляется и в Россию и на экспорт).

Для облегчения определения налогооблагаемой базы по различным налогам в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть специальные "налоговые" субсчета, например для налога на прибыль - субсчета для сверхлимитных расходов (на счете 26 "Общехозяйственные расходы" это может быть субсчет "Сверхнормативные расходы", предназначенный для списания (по отдельным аналитическим счетам) сверхнормативных расходов на служебные командировки и т.д.). Также для целей налогообложения в рабочем плане счетов могут быть предусмотрены следующие счета (субсчета):

- 18 "Акцизы по оплаченным материальным ресурсам" (и на счете 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по акцизам"):

- на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" соответствующие субсчета "Налог на добавленную стоимость по неоплаченным ценностям" и "Налог на добавленную стоимость по оплаченным ценностям";

- на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Суммы НДС, срок уплаты которых в бюджет не наступил" (такой субсчет может быть организован и на счете 68 "Расчеты с бюджетом").

Пункт 8

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы могут быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, либо по форме, разработанной и составленной организацией самостоятельно.

Независимо от применяемой формы первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, в соответствии с п.2 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:

- наименование документа (формы), код формы;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и стоимостном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Напомним, что в настоящее время действуют следующие нормативные документы, определяющие перечень унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации:

- Постановление Государственного Комитета РФ по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве",

- Постановление Государственного Комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации";

- Постановление Государственного Комитета РФ по статистике от 9 августа 1999 года N 66 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения";

- Постановление Государственного Комитета РФ по статистике от 24 марта 1999 года N 20 "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации";

- Постановление Государственного Комитета РФ по статистике от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Если документы, форма которых не предусмотрена в данных альбомах, часто используются для отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности в организации, то эти формы первичных учетных документов рекомендуется утвердить в приказе об учетной политике.

В качестве примера предлагаем формы следующих актов: акт приемки-передачи нематериального актива, акт оценки нематериального актива, акт на списание нематериального актива. (Приложение N 1 к Положению об учетной политике предприятия).

В соответствии с п.3 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

При принятии к бухгалтерскому учету документов следует помнить, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это требование содержится в п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

Пункт 9

1) Согласно Приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" организации обязаны самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике формы бухгалтерской отчетности. При этом рекомендовано учитывать образцы форм, приведенные в приложении к названному приказу Минфина РФ.

Следует отметить, что рекомендуемые Минфином формы отчетности не имеют построчной нумерации (за исключением нумерации итоговых разделов бухгалтерского баланса), поэтому при утверждении собственных форм отчетности предприятия обязаны не только структурировать (дополнить или убрать строки или показатели) формы под особенности своей финансово-хозяйственной деятельности, но и снабдить их нумерацией строк. При этом в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

При утверждении объема форм бухгалтерской отчетности, которые предприятие будет обязано представлять в соответствующие адреса, необходимо учитывать следующие моменты.

Во-первых, в общем случае, в отличие от порядка, действовавшего до момента опубликования Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, и промежуточная (квартальная) и годовая бухгалтерская отчетность должна состоять из всех пяти предусмотренных этим приказом форм (кроме Формы N6). До 2003 года в составе квартальной отчетности предоставлялись лишь две формы - N 1 и N 2.

Во-вторых, ряд изменений в объеме предоставляемых форм отчетности Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н предусмотрел и в отношении отдельных категорий организаций. А именно:

Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных. Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Кроме того, некоммерческая организация при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) включает группу статей "Целевое финансирование".

Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.

2) Помимо изложенного, согласно п.3 ст.6 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" на предприятии могут быть разработаны и утверждены формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Представляется, что данные формы отчетности в первую очередь необходимы для подведения итогов в сфере финансового и управленческого учета. Если таковые формы отчетности существуют на предприятии, то используемые образцы необходимо привести в качестве приложения к первому разделу Положения об учетной и налоговой политике.

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что обязанность составления стандартной бухгалтерской отчетности структурными подразделениями, хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, при сдаче "нетиповых форм отчетности" остается. Отчетность по разработанным формам рассматривается как дополнительная информация.

3) Согласно Приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах 3) Согласно Приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Пункт 10

Предприятиям и организациям при проведении инвентаризации следует руководствоваться Законом РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49 "Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Проведение инвентаризации, в соответствии с данным Законом обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н), выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм- за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Следует отметить, что с 1 января 1999 г. введены в действие новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (утв. Постановлением Государственного Комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88). Поэтому, для отражения результатов инвентаризации необходимо использовать формы документов, предусмотренные данным постановлением.

Ежегодной инвентаризации подлежат следующее имущество и обязательства:

- нематериальные активы,

- ценные бумаги,

- вклады в уставные капиталы других организаций,

- предоставленные другим организациям займы,

- товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы),

- незавершенное производство,

- расходы будущих периодов (с документальным обоснованием сроков списания),

- животные и молодняк животных,

- денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности,

- расчеты с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам,

- расчеты с бюджетом,

- расчеты с покупателями, поставщиками, заказчиками, подотчетными лицами, с другими дебиторами и кредиторами,

- расчеты с внебюджетными фондами,

- резервы предстоящих расходов и платежей,

- прочие обязательства, подлежащие инвентаризации.

Порядок утверждения состава инвентаризационной комиссии устанавливается согласно действующему законодательству. В составе инвентаризационной комиссии должно быть не менее трех человек. Верхнего количественного предела не существует, единственное условие, которое должно соблюдаться - нечетное количество инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому, в случае невозможности участия хотя бы одного из заранее утвержденных членов комиссии следует произвести замену, оформив это приказом руководителя.

Пункт 11

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н), организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств. При этом может быть использован метод оценки по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пункт 12

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятия к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом допускается определение срока полезного использования не по каждому отдельному объекту, а по основным группам основных средств. Как правило, такое обобщение используется при большом количестве и наличии разнообразных видов объектов основных средств.

Ранее предусмотренные ограничения для самостоятельного определения организацией срока полезного использования основных средств с принятием ПБУ 6/01 исключены.

Во всех случаях организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объектов основных средств, исходя из следующих положений:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения,

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта,

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования устанавливается для целей бухгалтерского учета. Исходя из установленного срока полезного использования объекта и в течение всего этого срока производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Пункт 13

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", ПБУ 6/01 утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.

Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н).

1. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20 процентов. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 х 20 : 100).

2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составляет 40. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов, увеличивается на коэффициент ускорения 2 (100 тыс. руб. : 5 = 20 тыс. руб.) (100 х 20 тыс. руб. : 100 тыс. руб. х 2) = 40.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 тыс. руб.

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов (100 х 40 : 100) от остаточной стоимости, т.е. разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год (100 - 40 х 40) : 100), и составит 24 тыс. руб. В третий год эксплуатации- в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, составит 12,4 тыс. руб. (60 - 24) х 40 : 100) и т.д.

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе- сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15 или 33,3%, что составит 49,95 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 39,9 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.

4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 х 80 : 400).

В рассматриваемом случае необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств используется в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст.259 главы 25 Налогового Кодекса РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета рекомендуем и в налоговом и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам: линейный.

Пункт 14

Ни Новым планом счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н), ни ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н), ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) не предусмотрено отдельное отражение малоценных и быстроизнашивающихся предметов в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (ранее счет 12 "МБП" и счет 13 "Износ МБП").

При этом установлено, что указанные предметы в качестве средств в обороте должны учитываться на отдельном субсчете счета 10 "Материалы", если срок полезного использования их не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок полезного использования их установлен свыше 12 месяцев. При этом не имеет значения размер фактической стоимости этих предметов на дату их оприходования в бухгалтерском учете.

Так как указанное требование по учету МБП сравнительно новое, то в практическом его применении могут возникнуть затруднения при определении перечня предметов, относимых к средствам в обороте и к основным средствам. Поэтому рекомендуется при установлении учетной политики организации на 2003 год установить список возможных предметов, которые исходя из особенностей технического характера или хозяйственной деятельности организации могут быть отнесены к группе средств в обороте (т.е. обоснованный срок полезного использования которых не больше года).

Так как все многообразие предметов в этом случае перечислить практически невозможно, то разумно разбить их по группам однородных предметов со схожими свойствами либо в конце списка сделать дополнение, что перечень не является исчерпывающим.

При этом необходимо подчеркнуть, что в любом случае срок полезного использования любых предметов при их принятии на бухгалтерский учет в каждом случае должен быть обоснован отдельно и подтвержден соответствующим распоряжением уполномоченного на это работника организации.

Пункт 15

В соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н) объекты основных средств стоимостью не более 10.000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Предприятие вправе изменить указанный лимит оборотных средств в сторону уменьшения. Данное изменение должно быть оформлено в качестве элемента учетной политики. Изменение лимита по внеоборотным активам распространяется только на вновь приобретенные материальные ценности, которые появились в наличии у предприятия только после утверждения нового норматива. Пересчет по уже приобретенным материальным ценностям не производится. В данной ситуации "срабатывает" принцип, что действующая норма обратной силы не имеет. Она распространяется только на вновь возникшие отношения, не изменяя при этом старых.

Пункт 16

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н) стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования,

способ уменьшаемого остатка,

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, а также по деловой репутации организации и организационным расходам нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

При этом в бухгалтерском учете погашение стоимости деловой репутации организации и организационных расходов производится без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" непосредственно с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счетов учета затрат на производство и издержек обращения. После полного погашения стоимости нематериальных активов в этом случае они продолжают числиться в бухгалтерском учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Пункт 17

Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и т.п. ценностей предназначен счет 10 "Материалы".

В зависимости от принятой на предприятии организации учета поступление материалов может быть отражено либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов" или без использования их по фактическим расходам на приобретение без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

1. В первом случае на основании поступивших расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, когда материалы поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" в учетных ценах этих материалов, принятых на предприятии для их учета (плановая или нормативная себестоимость, средние покупные цены и т.п.).

Выявившееся на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" отклонение фактических затрат на приобретение и учетных цен списывается в конце месяца в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов". С кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других счетов, на которые списывалась в течение месяца учетная стоимость материалов, относятся накопленные на счете 16 разницы (в случае отрицательных отклонений - указанные разницы сторнируются такой же проводкой).

2. Во втором случае оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом на счете 10 "Материалы" учитываются фактические расходы по приобретению материальных ресурсов.

При выборе метода учета материальных ценностей, числящихся в пути, необходимо обращать внимание на момент перехода права собственности на приобретенные материальные ценности. Договором поставки может быть предусмотрен различный порядок перехода права владения на материальные ценности. В зависимости от установленного договором порядка материальные ценности, принадлежащие организации, но не поступившие на предприятие, могут приниматься к бухгалтерскому учету на отдельные субсчета счета 10 "Материальные ценности в пути" в оценке, предусмотренной договором. В момент фактического прибытия материальных ценностей на склад происходит переброска по субсчетам и корректировка стоимости в соответствии с фактическими данными расчетных документов поставщиков материальных ресурсов.

Пункт 18

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных расходов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) установлено, что фактическими расходами на приобретение материальных ресурсов могут быть не только суммы, уплаченные непосредственно поставщику, но и все прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением материальных ресурсов (информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, посреднические услуги, страхование, затраты по содержанию заготовительно-снабженческого аппарата организации, начисленные до принятия к бухгалтерскому чету материалов проценты за пользование заемными средствами, затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, пригодного к использованию и т.п.).

Указанные дополнительные расходы по приобретению материальных ресурсов могут либо предварительно собираться на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", либо непосредственно списываться в дебет счета 10 "Материалы" по прямым признакам. Один из этих методов по всем материалам или по определенным группам материальных ресурсов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Кроме того, счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" даже при учете материалов на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости может использоваться для отражения возникающих суммовых разниц при оплате материалов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. При этом на счете 16 учитываются только суммовые разницы, возникшие до момента принятия к бухгалтерскому учету материальных ресурсов. Эта особенность также может быть учтена при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2004 год.

Пункт 19

Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости продукции. В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается проводить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО);

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Второй вариант оценки предполагает оценку материальных ресурсов при списании их на издержки производства по средневзвешенной себестоимости. Средневзвешенная себестоимость рассчитывается исходя из фактической себестоимости имеющихся в остатке ресурсов на начало отчетного месяца плюс себестоимость заготовленных материальных ценностей в течение отчетного месяца. При этом фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из всех затрат на их приобретение, включая начисленные до оприходования материальных ценностей проценты за пользование кредитом (в т.ч. предоставленный поставщиком этих ресурсов), наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Данный метод широко использовался в 1993-94 годах. Одним из недостатков данного метода является постоянное усреднение стоимости материальных ресурсов, списываемых на производство. Вследствие этого в условиях инфляции сложно "просчитать" влияние тенденции к росту цен на материальные ресурсы. К тому же часто у предприятий имеется возможность приобретать дешевые, по сравнению с рыночными ценами, материальные ресурсы. При дальнейшем усреднении стоимость материальных ценностей, списываемых на производство, значительно повышается. Это ведет в конечном итоге либо к повышению цены продукции, либо к снижению прибыли от реализации при неизменной цене.

Начиная с 1995 года предприятиям дано право использовать варианты оценки запасов методом ЛИФО и ФИФО. Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок. Следовательно, в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод "ЛИФО" основан на противоположном допущении по сравнению с методом "ФИФО". Ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий расчет фактической себестоимости и оценку запасов одним из трех методов.

Расчет фактической себестоимости материалов

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|————————————————————————————|—————————————|—————————————|——————————————|

|Остаток на начало отчетного| 10 | 10 | 100 |

|од: | | | |

|1 месяц | 10 | 20 | 200 |

|2 месяц | 10 | 15 | 150 |

|3 месяц | 10 | 30 | 300 |

|Отпущено в производство | 35 | х | х |

|Остаток на конец отчетного| 5 | х | х |

Для упрощения понимания сути каждого метода и определения влияния стоимостного фактора на величину себестоимости, определимся, что количество закупаемого материала в каждой позиции одинаково.

Расчет стоимостной оценки материалов, списанных на производство, т.е. на себестоимость и оценка остатка материальных ресурсов на конец отчетного периода будет выглядеть следующим образом.

Первый вариант расчета по средневзвешенной себестоимости:

С = (100 + 200 + 150 + 300) : 40 = 18.75 руб.

Сф = 18.75 х 35 = 656.25 руб.

Ок = 18.75 х 5 = 93.75 руб.

Второй вариант расчета "ФИФО":

Сф = 10 х 10 + 10 х 20 + 10 х 15 + 5 х 30 = 600 руб.

Ок = 30 х 5 = 150 руб.

Третий вариант расчета "ЛИФО":

Сф = 10 х 30 + 10 х 15 + 10 х 20 + 5 х 10 = 700 руб.

Ок = 10 х 5 = 50 руб.

Условные обозначения:

С - себестоимость единицы материала;

Сф - фактическая себестоимость списываемых в производство материалов;

Ок - остаток материалов на конец отчетного периода.

При сравнении цифровых данных, видно, что разные методы оценки материальных ресурсов, включаемых в себестоимость продукции, дают разные конечные результаты.

Пункт 20

1. Вступившие в силу с 1 января 2003 года Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее Методические указания), утвержденные Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, определяют порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящие Методические указания определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Для целей Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;

специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.

3. В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

4. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

5. Учитывается как специальное оборудование:

- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

- контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

- реакторное оборудование;

- дезавакционное оборудование;

- другие виды специального оборудования.

6. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

7. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

8. Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

9. Организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г. N 2689).

10. С целью снижения трудоемкости учетных работ в организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки допускается осуществлять учет наличия и движения специальной оснастки в целом по ее укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям.

В процессе эксплуатации фактическая себестоимость комплекта специальной оснастки изменению по причинам замены отдельных частей (наименований) оснастки не подлежит. Расходы организации по замене и ремонту отдельных частей (наименований) комплекта специальной оснастки должны квалифицироваться как затраты на ремонт и обслуживание указанного комплекта и включаться в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пункт 21

Согласно разделу 2 и разделу 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, исходя из конкретных условий деятельности организации, последняя может помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Пункт 22

Согласно п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Пункт 23

Согласно п.п.24-29 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н, стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейный способ.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

- при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Стоимость специальной одежды погашается (с учетом особенностей, изложенных в пункте 21 настоящих Методических указаний) линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18 декабря 1998 г. N 51.

В случае если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и возобновление его в организации не предполагается, то остаточная стоимость специальной оснастки (остаток недосписанной величины стоимости специальной оснастки на счете "Материалы") подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве операционных расходов.

Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Пункт 24

Порядок учета и распределения расходов, отражаемых по счету 23 "Вспомогательное производство", регулируется предприятием самостоятельно в зависимости от специфики производственного процесса и циклов производства. При этом должны учитываться требования методических отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства или основной деятельности предприятия. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей;

- строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных предприятиях);

и т.д.

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних предприятий;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета готовой продукции и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимостную оценку незавершенного производства.

Пункты 25 и 26

При выборе метода распределения накладных расходов следует руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Так, п.17 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции", утв. Миннауки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46, согласованы с Минэкономики РФ 23 мая 1994 г. и Минфином РФ 8 июня 1994 г., определено, что "научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям "Общепроизводственные (цеховые) расходы" и "Общехозяйственные (общеинститутские) расходы". В зависимости от принятой научной организацией организации учета затрат на производство, указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно п.2.3 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ", утв. Минстроительства РФ 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7, согласовано с Минэкономики РФ и Минфином РФ 28 ноября 1995 г. "затраты в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и косвенные (накладные).

Под косвенными (накладными) затратами понимаются расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов. Данные расходы в отдельных случаях могут относиться, минуя затраты, на счет учета реализации работ".

От выбранного метода распределения накладных расходов при калькулировании отдельных видов продукции (работ, услуг) зависит фактическая себестоимость этой продукции, что, в свою очередь, влияет на установление цены реализации продукции. Применение того либо иного метода распределения, позволяет варьировать рентабельность по отдельным видам продукции, что иногда немаловажно для предприятий-монополистов.

Следует заметить, что в течение отчетного периода (года) необходимо придерживаться единой политики при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) и, в частности, при распределении накладных расходов. Поэтому, прежде чем выбрать тот или иной порядок, рекомендуется сделать соответствующие расчеты экономической целесообразности, так как необдуманное решение такого вопроса может "сыграть" против Вас.

Пункт 27

1. Учет готовой продукции осуществляется на счете 43 "Готовая продукция". Данный счет используется предприятиями отраслей материального производства и предназначен для обобщения информации о наличии и движении продукции прошедшей все стадии производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте, и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 "Готовая продукция" не учитывается.

Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Реализованная готовая продукция списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от реализации продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику), отличный от обычного), то до такого момента эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Готовая продукция, переданная другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах, списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

2. Во втором случае, при использовании для учета затрат на производство счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" готовая продукция отражается на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной (плановой) себестоимости.

В течение месяца с кредита счета 40 "Выпуск продукции" в дебет счета 43 "Готовая продукция" (по товарной продукции), счета 90 "Продажи" (по работам, услугам), счета 45 "товары отгруженные" (если выручка не признана в бухгалтерском учете) отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

По окончании месяца в дебет счета 40 "Выпуск продукции" с кредита соответствующих производственных счетов списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции.

Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции" и дебету счета 90 "Продажи" дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Счет 40 "Выпуск продукции" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. При этом на счете 43 "Готовая продукция" формируется стоимость продукции исходя из плановой (нормативной) себестоимости.

Согласно Методических рекомендаций "О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н) при отражении в отчете о прибылях и убытках себестоимости проданных товаров, если организация использует для учета счет 40 "Выпуск продукции", сумма отклонений фактической себестоимости выпущенной из производства продукции (работ, услуг) над нормативной (плановой) себестоимостью включается (исключается в случае отрицательных отклонений) в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Пункты 28, 29, 30 и 31

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

По Д-т 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Эти суммы согласно принятой учетной политики организации списываются с К-т 44 "Расходы на продажу" полностью или частично в Д-т 90 "Продажи" в качестве коммерческих расходов.

Если учетной политикой предусмотрено частичное списание расходов на продажу, то в бухгалтерском учете подлежат распределению (для формирования остатков по Д-т 44 "Расходы на продажу") следующие затраты:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность,- только расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции по дебету счета 45 "Товары отгруженные" ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность,- только расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца по дебету счета 41 "Товары" и по дебету счета 45 "Товары отгруженные");

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию,- в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) указанной выше бухгалтерской проводкой (в дебет счета 90 "Продажи").

В бухгалтерском балансе в случае, если организация не признает учтенные расходы на продажу в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и (или) транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку не отгруженной (не проданной) продукции, отражаются по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" раздела "Оборотные активы".

Согласно Методическим рекомендациям "О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н) при отражении в отчете о прибылях и убытках себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в случае признания организацией в соответствии с установленным порядком расходов на продажу полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета коммерческих расходов. Расходы по сбыту продукции, издержки обращения при этом отражаются по статье "Коммерческие расходы".

При переходе организации с начала отчетного периода в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью на начало отчетного года (бухгалтерской проводкой по Д-т 90 "Продажи" и К-т 44 "Расходы на продажу" в сумме числящегося по счету 44 "Расходы на продажу" остатка) или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие). В последнем случае, оставшаяся на начало отчетного периода сумма издержек может быть списана сначала полностью в Д-т 97 "Расходы будущих периодов" с К-т 44 "Расходы на продажу", а затем с К-т 97 "Расходы будущих периодов" частями списываться в Д-т 90 "Продажи" (в этом случае остатка по Д-т 44 "Расходы на продажу" на начало года не будет), либо относить частями непосредственно с К-т 44 "Расходы на продажу" в Д-т 90 "Продажи" в течение установленного срока списания (в этом случае до окончания списания по Д-т 44 "Расходы на продажу" будет оставаться постоянно уменьшающийся остаток).

Пункт 32

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, а также предметов проката. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями, а также предприятиями общественного питания.

На промышленных и других производственных предприятиях счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Снабженческие, сбытовые, торговые предприятия на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства".

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственно хранение". Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

В снабженческих, сбытовых и торговых предприятиях товары могут учитываться на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 41 "Товары" (либо с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости товарно-материальных ценностей"). Расходы по хранению и реализации товаров учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" и в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счета 42 "Торговая наценка" (при учете товаров по продажным ценам).

Обратите внимание!

Стоимость оплаченных товаров, оставшихся на конец месяца в пути (не прибывших на склад), в конце месяца отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих товаров на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Это необходимо производить с целью правильности исчисления налога на имущество, так как в противном случае он будет занижен.

Отпущенные или отгруженные покупателям (заказчикам) товары, выручка от реализации которых признана в бухгалтерском учете, списываются со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от реализации товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при передаче товаров для реализации комиссионеру), то до такого момента эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" и дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

Счет 42 "Торговая наценка" предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары, если их учет ведется по продажным ценам.

На предприятиях общественного питания на данном счете учитываются суммы торговых скидок и накидок на продукты питания и товары, находящиеся в кладовых, буфетах, на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам.

На счете 42 "Торговая наценка" учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуется - на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.

Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным на предприятиях товарам, сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90 "Продажи". Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяются согласно выписанным счетам-фактурам и списываются (сторнируются) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.

Сумма скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 "Торговая наценка" (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).

Если учет продуктов в кладовых, на производстве и в буфетах предприятий общественного питания ведется по продажным ценам (с наценкой), то реализованная торговая скидка (наценка) определяется в порядке, принятом на предприятиях розничной торговли. Если продукты в кладовых учитываются по продажным или средневзвешенным ценам (без наценок), а на производстве и в буфетах - по продажным ценам (с наценкой), то реализованные наценки и реализованные торговые скидки рассчитываются отдельно.

Пункт 33

Остаток по счету 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость продукции (работ), не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытаний и технической приемки.

При этом незавершенное производство в бухгалтерском балансе должно отражаться в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами, в том числе отраслевыми.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете может отражаться:

- по фактической производственной себестоимости,

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости,

- по прямым статьям затрат,

- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться по фактически произведенным затратам.

Пункт 34

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения либо на соответствующие источники финансирования (финансовые результаты, капитальные вложения) в течение срока, к которому они относятся. Порядок и сроки списания расходов, отраженных по счету 97 "Расходы будущих периодов", определяются в соответствии с разработанными в организации расчетами в течение документально обоснованного срока.

В состав расходов будущих периодов включаются расходы в соответствии с отраслевыми рекомендациями по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Пункт 35

Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N2н.

Согласно данному Положению в день совершения операций в иностранной валюте необходимо произвести пересчет иностранной валюты в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действовавшего на день проведения операции. Таким образом, при отражении хозяйственных операций, выраженных в иностранной валюте, по счетам бухгалтерского учета будет произведено две записи: в суммовом выражении в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен только один порядок отнесения на финансовые результаты курсовых разниц: сразу по мере совершения операции без предварительного учета в качестве расходов или доходов будущих периодов.

При этом установлена обязанность организации производить пересчет выраженной с иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли. Учетной политикой должна быть установлена периодичность такого пересчета для равномерного включения курсовых разниц на финансовые результаты: либо ежемесячно, либо ежеквартально на конец отчетного периода.

Пункт 36

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Механизм использования этого счета предполагает, что переоценка остатков средств в обороте производится исключительно для целей бухгалтерской отчетности. Снижение стоимости материальных ресурсов при использовании данного счета не влияют на уменьшение стоимости материалов при их списании в бухгалтерском учете в течение последующих отчетных периодов (т.е. в любом случае материалы списываются, например, в производство с кредита счета 10 "Материалы" по фактической себестоимости без учета их рыночной стоимости).

Таким образом, происходит резервирование возможных потерь организации от снижения балансовой стоимости средств в обороте по отношению к рыночным ценам на конец отчетного периода, что способствует формированию, во-первых, более достоверной информации для пользователей бухгалтерской отчетности, а во-вторых, фактического размера прибылей и убытков организации именно в данный отчетный период, когда оценивается состояние реального рынка по отношению к формальным данным бухгалтерского учета.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в конце отчетного периода отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы по снижение стоимости материальных ценностей" на сумму разницы между стоимостью ресурсов на счетах бухгалтерского учета и их рыночной стоимостью.

В бухгалтерской отчетности образованный в конце отчетного периода резерв под снижение стоимости материальных ценностей должен вычитаться из соответствующих статей актива бухгалтерского баланса и отдельно в пассиве не указываться.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" зарезервированная сумма восстанавливается. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Излишне напоминать, что состояние рыночной стоимости оцениваемых средств в обороте необходимо документально обосновать.

Пункт 37

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяют к прибыли соответствующего года.

Формирование и учет резерва сомнительных долгов производится по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

При списании с баланса долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, одновременно производятся записи по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами.

Обращаем Ваше внимание на то, что в бухгалтерском балансе сумма образованного резерва по сомнительным долгам в пассиве отдельно не отражается. На сумму созданного резерва уменьшается сумма дебиторской задолженности, под которую произведено резервирование без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом.

Кроме того, главой 25 Налогового Кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций также предусмотрено формирование резервов по сомнительным долгам, но по более строгим правилам, нежели это разрешено в бухгалтерском учете. Поэтому возможно для минимизации расходов по ведению налогового учета резервирование расходов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете производить аналогично формированию этих резервов в налоговом учете.

Пункт 38

Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N126н) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся, в частности, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Пунктом 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предусмотрено следующее право предприятия, которое может быть определено в учетной политике. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Пункт 39

Согласно п.22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Следует отметить, что норма п.21 ПБУ 19/02, в соответствии с которой финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, является общей по отношению к специальной норме, зафиксированной в п.22 ПБУ 19/02. Иными словами, противоречий в применении данных пунктов ПБУ 19/02 не возникает.

Порядок отражения рассматриваемой разницы в стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете разъяснен в комментариях к счету 58 "Финансовые вложения" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

Пункт 40

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Пункт 41

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая- за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В бухгалтерском учете рассматриваемые резервы отражаются по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" учитывается состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства), котирующиеся на бирже (свободном рынке).

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В бухгалтерском балансе резерв под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций отдельно в пассиве не отражается, а вычитается из остатков по счету 58 "Финансовые вложения".

Пункт 42

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

предстоящих затрат по ремонту основных средств (ремонтный фонд);

предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,

затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений.

Порядок резервирования сумм за счет издержек производства и обращения регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства"- на стоимость ремонта основных средств, производственного цехами (мастерскими) предприятия и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Кроме того, главой 25 Налогового Кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено формирование только следующих резервов предстоящих расходов:

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,

- по ремонту основных средств,

- на оплату отпусков,

- на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за год и выслугу лет.

Поэтому возможно для минимизации расходов по ведению налогового учета резервирование этих расходов в бухгалтерском учете производить аналогично формированию этих резервов в налоговом учете.

Пункт 43

Дебиторская задолженность представляет собой бухгалтерский показатель, отражаемый в учете предприятия как долг контрагента. Данный долг может возникнуть по тем или иным юридическим основаниям, но в большинстве своем, в т.ч. и для целей бухгалтерского учета, он соотносится с конкретными хозяйственными операциями, связанными с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств- отгрузка продукции (товара и иного имущества до оплаты), предоплата (до момента получения сырья) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 62, 76 и др.

Отвечая на вопрос, можно ли списывать эту задолженность, необходимо отметить следующее: списывать задолженность можно, однако порядок и результаты этого списания зависят от принятой учетной политики организации.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает списание на убытки двух самостоятельных показателей:

1. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

2. Долг, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).

1. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности:

- истечение срока исковой давности

- В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

- Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком, например,

- недостатках работ, выполненных по договору подряда (ст.725 ГК РФ);

- для исков по договору перевозки (ст.797 ГК РФ).

- Существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется, например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст.208 ГК РФ);

- Необходимо отметить, что течение срока исковой давности начинается не с момента отгрузки или предоплаты (т.е. с момента возникновения самой дебиторской задолженности), а только с момента просрочки долга, которую можно установить исходя из условий договора.

- решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки

- данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение);

- данное решение должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом;

- данное решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера.

- данный долг не был зарезервирован предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам)

- данный резерв создается в соответствии с п.61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности;

- создание такого резерва предусмотрено только для предприятий, использующих метод определения выручки по отгрузке (по предъявленным счетам).

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Поэтому в рассматриваемом нами случае (учитывая, что срок поставки договором определен не был) срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

2. Долг, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).

Что касается долгов, нереальных для взыскания, то необходимо отметить, что точного определения подобным долгам законодательство не дает. "Реальность" или "нереальность" для взыскания представляет собой оценочную категорию и в каждом отдельном случае они должны определяться предприятием-кредитором самостоятельно и в каждом конкретном случае. Однако в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера такого долга можно считать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации);

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Представляется, что в нашем случае, когда есть справка регистрационной палаты мэрии о том, что сведения о регистрации предприятия-должника у нее отсутствуют, а также отсутствие ответа на претензию- явно недостаточно для списания долга в убыток (как нереального для взыскания).

Представляется, что предъявлять иск к этой фирме в данной ситуации просто нецелесообразно, поскольку в случае его удовлетворения судом, предприятие реального исполнения не получит, а на сумму присужденных штрафов и пеней предприятие должно сразу увеличить свою налогооблагаемую прибыль.

Госпошлина, уплаченная предприятием, относится к внереализационным расходам (т.е. идет на уменьшение налогооблагаемой прибыли) как арбитражные расходы.

Действия предприятия могут быть следующими - дождаться истечения срока исковой давности и на основании приказа руководителя предприятия списать сумму задолженности на убыток в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов.

Необходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Пункт 44

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года N60н) задолженность организации-заемщика по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

При этом в соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную (со счета 67 на счет 66) или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную производится в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Пункт 45

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года N 60н) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам включаются в состав операционных расходов. В целях равномерно (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта организация вправе их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Пункт 46

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года N 60н) включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Пункт 47

Говоря о командировочных расходах, необходимо учитывать, что с 1 января 2002 года нормы указанных расходов изменены Приказом Минфина РФ от 6 июля 2001 года N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ":

- оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 12 руб. в сутки,

- оплата суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Следует отметить, что для целей бухгалтерского учета командировочные расходы не нормируются. Для целей налогообложения прибыли согласно главе 25 Налогового Кодекса РФ нормируется только оплата суточных в установленных выше размерах.

При установлении нормативов оплаты командировочных расходов в учетной политике предприятия в первую очередь необходимо руководствоваться размером средств, которые будут фактически получены работником для реального покрытия своих расходов в командировке.

Пункт 48

Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами.

Добавим, что целесообразно порядок отнесения таких затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) отразить в приказе об учетной политике предприятия, либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Представительские расходы, по нашему мнению, можно отнести на себестоимость при следующих условиях:

1) представители другой организации должны фактически прибыть на предприятие;

2) представители организации должны прибыть для проведения переговоров;

3) переговоры должны проходить в рамках уже заключенного договора (контракта) либо с целью установления взаимного сотрудничества.

При этом необходимо составлять плановую смету представительских расходов по приему делегаций в целях избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами. Необходимость плановой сметы представительских расходов обусловлена Приказом Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н, где указывается, что организациям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительские расходы, их документальное оформление и контроль, включая установление круга лиц, имеющих к этому отношение. Плановая смета представительских расходов по приему делегаций должна быть утверждена уполномоченным на то органом предприятия.

Напомним, что в целях ведения бухгалтерского учета в расходы на продажу (счет 44) включаются все представительские расходы без ограничения. В целях налогового учета представительские расходы подлежат корректировке в соответствии с установленными нормами главы 25 Налогового Кодекса РФ.

Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако, порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. На себестоимость могут относиться расходы, определенные Приказом Минфина РФ "О затратах, включаемых в себестоимость" от 15 марта 2000 г. N 26н и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата; место; программа проведения мероприятия; состав приглашенной делегации; участники со стороны предприятия; величина расходов.

Отметим, в составе представительских расходов учитываются расходы по приему и обслуживанию также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов.

Пункт 49

В соответствии с пунктом 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ (утв. решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40) предприятия могут выдавать наличные денежные средства под отчет на хозяйственные нужды в размерах и сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получавшие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечению срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Неисполнение данного требования приводит к тому, что налоговыми органами выданные суммы квалифицируются как заемные средства, полученные от предприятия. При пользовании заемными средствами возникает доход в виде материальной выгоды при экономии на процентах. По данной материальной выгоде налоговые органы применяют соответствующие финансовые санкции.

О правомерности подобных действий можно спорить. Потому что, в данном случае речь идет о нарушении порядка ведения кассовых операций.

Кроме того, планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрено, что подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В последующем эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" или счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Пункт 50

Действующими нормативными документами не установлено требования о составлении сметы расходов на рекламу. Поэтому, решение о составлении этого документа каждое предприятие принимает самостоятельно.

Расходы на рекламу - это расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

В целях ведения бухгалтерского учета в расходы на продажу (счет 44) включаются все расходы на рекламу без ограничения. В целях налогового учета расходы на рекламу подлежат корректировке в соответствии с установленными нормами главы 25 Налогового Кодекса РФ.

Пункт 51

В ряде случаев предприятие имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод). Основание для подобного выводы является п.18 ПБУ 10/99. Так в абз.2 данного пункта указано:

"Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности".

В настоящее время кассовый метод для целей бухгалтерского учета разрешено применять субъектам малого предпринимательства (Приказ Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства").

При этом для правильного и достоверного определения финансового результата необходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходов по начислению, расходы также признаются по начислению и не зависят от времени оплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате, расходы также признаются после осуществления погашения задолженности, т.е. после оплаты.

Пункт 52

В соответствии с п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления

- по мере готовности работы, услуги, продукции,

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

Практической проблемой в данном случае является определение длительного цикла производства, поскольку нормативных положений по данному вопросу не имеется. Представляется правильным сделать вывод о том, что предприятие вправе самостоятельно решить данную проблему, основываясь на оценочных категориях, а также используя результаты финансово-экономического анализа деятельности предприятия.

Пункт 53

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

Организации вправе не применять в бухгалтерском учете указанный счет. Тогда работы долгосрочного характера учитываются после окончательной готовности в общеустановленном порядке.

При учете отдельных промежуточных этапов по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции с К-т 90 "Продажи".

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с К-т 20 "Основное производство" в Д-т 90 "Продажи".

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в качестве авансов.

В бухгалтерском балансе принятые заказчиком этапы по договорной стоимости (остаток по Д-т 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") у исполнителя (подрядчика) отражаются по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" раздела "Оборотные активы".

При этом заказчик (застройщик или инвестор) отражает стоимость работ в бухгалтерском учете только по окончании всех этапов.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Пункт 54

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н) товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Поэтому в бухгалтерском учете товаров необходимо придерживаться требований, установленных ПБУ 5/01. Эти требования аналогичны ранее рассмотренным требованиям по учету материалов (счет 10 "Материалы").

Исходя из представленных положений следует, что покупная стоимость товаров зависит от способа учета транспортных и иных расходов по приобретению товаров (кроме оплаты поставщикам стоимости самих товаров). При этом имеется право выбора способа учета дополнительных расходов по приобретению товаров.

Учет дополнительных расходов по приобретению товаров может быть предварительно организован на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" с последующим списанием этих расходов в порядке, предусмотренном для счета 16.

Во втором случае, учет дополнительных расходов по приобретению конкретных партий товаров может быть организован непосредственно на счете 41 "Товары" по прямым признакам.

Обращаем внимание, что данные положения распространяются как на предприятия торговли, так и на торговые подразделения, находящиеся в структуре предприятий других отраслей.

Пункт 55

Согласно ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н) расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Пункт 56

Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее- налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положение может не применяться только субъектами малого предпринимательства.

Пункт 57

Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N114н) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета- исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

Приложение к журналу "Налоги и финансовое право", 2003 г., N 11

«все книги «к разделу «содержание Глав: 15 Главы: < 10. 11. 12. 13. 14. 15.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Комментарии к Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета