_ 3. Организация и регулирование аудиторской деятельности в России

3.1. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Мировой практике известны две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая из них распространена, в частности, в Австрии, Испании, Франции, ФРГ, где аудит ориентирован в основном на интересы банков и государственных организаций. В этих странах аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами, на которые фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция получила развитие в англоязычных странах (США, Великобритания и др.). Аудиторская деятельность в этих странах регулируется главным образом профессиональными общественными аудиторскими объединениями, поскольку здесь аудит ориентирован в основном на потребности инвесторов, акционеров, кредиторов и других хозяйствующих субъектов.

В России на современном этапе складывается сложная система регулирования аудиторской деятельности. К первой группе этой системы относится Закон об аудиторской деятельности. Положения ст.9, 14 и абз.7 п.2 ст.18 вступят в силу по истечении одного года, а положения п.6 ст.4 - лишь по истечении двух лет со дня вступления в силу указанного Закона.

Ко второй группе могут быть отнесены подзаконные нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, являющиеся обязательными для исполнения всеми субъектами рынка. При этом законодатель устанавливает, что нормы об аудиторской деятельности, содержащиеся в иных федеральных законах, например о Банке России, об акционерных обществах и т.д., должны соответствовать Закону об аудиторской деятельности. Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, могут быть установлены Законом о сельскохозяйственной кооперации (п.1 ст.2 Закона об аудиторской деятельности). Кроме того, отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента РФ, которые не должны противоречить Закону об аудиторской деятельности.

К документам третьей группы можно отнести правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливающие нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка. Данные Правила (стандарты), согласно ст.9 Закона, подразделяются на федеральные и внутренние. Федеральные правила утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц (за исключением положений рекомендательного характера)*(737). К их числу можно отнести следующие стандарты:

аудиторская выборка;

аудиторские доказательства;

внутрифирменный контроль качества аудита;

действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности;

документирование аудита;

использование работы эксперта и т.д.

Следует отметить, что за период 1996-2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при активном участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий). Но из-за отсутствия законодательного обоснования обязательности применения этих правил (стандартов) их использование, а также контроль за их соблюдением были в определенной степени затруднены. В частности, в одном из стандартов аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" установлены правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации. Для обеспечения эффективности таких действий аудитор может использовать один из следующих методов отбора элементов:

случайный;

систематический;

комбинированный.

В данном стандарте установлено, в каких случаях аудиторская организация имеет право прибегать к подобного рода выборкам. Помимо этого подробно описаны этапы и содержание процесса построения выборки. В этих целях аудитор должен установить порядок проверки конкретных разделов бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, объем выборки, риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибку.

Кроме того, к данной группе могут быть отнесены нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам. По мнению ряда авторов, вероятно, на этом уровне могут быть разработаны и правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие специальные виды аудита*(738).

К четвертому уровню могут быть отнесены внутрифирменные аудиторские стандарты, определяющие действия конкретных аудиторских фирм в конкретных условиях.

Возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий:

во-первых, внутрифирменные стандарты не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности;

во-вторых, требования внутрифирменных стандартов не могут быть ниже требований федеральных правил.

Анализируя правовую природу внутренних правил (стандартов), в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить*(739).

Вместе с тем вопрос о разработке внутрифирменных стандартов считается весьма существенным для всех аудиторских фирм и аудиторов. Их разработка должна базироваться на аналитических процедурах аудита, которые представляют собой программу аудита с целями, задачами и методиками его проведения (методики по внутренней структуре фирмы и технологии организации ее деятельности, методики по реализации требований аудиторских правил (стандартов) и т.д.). Ранее регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации"*(740), постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности" и др.*(741)

Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в РФ была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг.

3.2. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность

Одним из субъектов рынка аудиторских услуг является уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. Таким органом, согласно постановлению Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", стало Министерство финансов РФ. Данному государственному органу законодателем переданы все полномочия по регулированию аудиторского рынка (до этого Министерство финансов РФ лицензировало общий, страховой и инвестиционный аудит, а ЦБ РФ - банковский).

Предшественником уполномоченного федерального органа была Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, действовавшая на основании вышеназванного Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263.

В Законе об аудиторской деятельности четко определены функции уполномоченного федерального органа, которые, на наш взгляд, можно объединить по двум принципиальным направлениям, а именно:

1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование);

2) создание условий для развития аудита в РФ (стратегическое регулирование).

К группе организационного регулирования следует отнести полномочия федерального органа по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, лицензированию аудиторской деятельности, организации системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий, ведению государственных реестров аттестованных аудиторов и профессиональных аудиторских объединений, а также их аккредитации (ст. 18).

В рамках стратегического регулирования уполномоченный федеральный орган наделяется функциями по организации разработки и представлению на утверждение Правительства РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, определению объема и порядка представления отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Новым по сравнению с Временными правилами является предусмотренное ст.19 Закона создание Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Основной целью его деятельности является учет мнения профессиональных участников рынка аудиторских услуг.

Помимо этого Совет по аудиторской деятельности вправе принимать участие в подготовке, предварительном рассмотрении основных документов и проектов решений уполномоченного федерального органа, разрабатывать федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, рассматривать обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносить соответствующие рекомендации на рассмотрение федерального органа, а также осуществлять другие функции в соответствии с Положением о Совете по аудиторской деятельности (п.1, 2 ст.19).

Члены Совета утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. При этом представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений должно составлять не менее 51% от общего Состава совета (п.3 ст.19). В состав этого органа должны также входить представители государственных органов, ЦБ РФ, пользователей аудиторских услуг и федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

3.3. Аудиторские объединения

Закон об аудиторской деятельности важное значение придает деятельности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Тем самым определены их место и роль в системе правового регулирования рынка аудиторских услуг.

Профессиональным аудиторским объединением признается объединение индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, соблюдения правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики, действующего на некоммерческой основе и получившего аккредитацию в уполномоченном федеральном органе (ст.20)*(742).

Закон выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских объединений:

данное объединение должно функционировать на некоммерческой основе;

оно должно получить аккредитацию в уполномоченном федеральном органе (для целей Закона об аудиторской деятельности под аккредитацией понимается официальное признание и регистрация уполномоченным федеральным органом профессионального объединения);

правом на подачу заявления о своей аккредитации обладает профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций;

любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения;

закрепляется обязательность исполнения членами правил (стандартов) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, установленных данным объединением.

Законом также предусмотрено, что при аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности соответствующие индивидуальный аудитор или аудиторская организация исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии (п.5 ст.20).

Созданные в соответствии с положениями Закона об аудиторской деятельности профессиональные аудиторские объединения наделяются определенными функциями. Так, объединение вправе, например:

участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным органом;

проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся членами профессионального объединения;

в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные планы и программы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов и т.д.

Следует заметить, что по мнению ряда авторов*(743), заинтересованность объединений в получении статуса профессиональных очевидна, поскольку государством подтверждается уровень подготовки такого объединения; кроме того, уполномоченный федеральный орган передает ему определенные полномочия. Очевидна также польза и для других участников рынка аудиторских услуг: практикующим аудиторам и аудиторским организациям это позволит найти такое профессиональное объединение, которое на деле сможет заботиться об отстаивании интересов своих участников, внедрении в практику современных методов работы и эффективном регулировании отношений внутри профессии. Аудируемым лицам рекомендация авторитетного профессионального объединения позволит быть уверенными в том, что аудит будет проведен на высоком профессиональном уровне с должным пониманием этики аудитора.

Интересен тот факт, что первой в нашей стране в 1989 г. была создана Ассоциация бухгалтеров и аудиторов "Содружество" (АБ и АС), коллективными членами которой являются 12 ассоциаций бухгалтеров и аудиторов СНГ, более 100 юридических лиц и более 1000 индивидуальных членов. В 1992 г. в качестве общероссийского общественного профессионального объединения зарегистрирована Российская коллегия аудиторов (РКА). Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО) образован в 1996 г. и объединяет крупнейшие национальные аудиторские организации. Ассоциация "Аудиторская палата России" (ААПР) образована в 1995 г. Ее членами могут быть общественные объединения аудиторов, некоммерческие объединения аудиторских организаций, учебные заведения, средства массовой информации и другие организации, в том числе учреждения, разделяющие уставные цели Палаты. Так, к числу основных задач ААПР относятся содействие развитию и совершенствованию аудиторской деятельности в Российской Федерации, представление и защита прав и законных интересов аудиторских организаций и аудиторов, организация повышения квалификации аудиторов, их аттестация и переаттестация, оказание членам Палаты правовой, организационной и иной консультативной помощи в рамках уставной деятельности и т.д.

Полагаем, что для определения места и роли аудиторских объединений в системе правового регулирования рынка аудиторских услуг в России необходимо изучение опыта работы профессиональных аудиторских объединений других стран. Как показывает мировой опыт, профессиональные аудиторские объединения, создаваемые на национальном, европейском и международном уровнях, различаются по тем целям и задачам, которые ставятся перед ними. Например, в Австрии, ФРГ, Франции, Испании, где аудит ориентирован главным образом на интересы государственных органов как основных пользователей аудиторских заключений, объединения аудиторов фактически играют роль централизованных органов, строго регламентирующих аудиторскую деятельность. Так, жестко централизованная система регулирования аудиторской деятельности сложилась во Франции. В 1945 г. там была создана Корпорация экспертов-бухгалтеров, которая находится под патронажем Министерства финансов. В 1968 г. возникло объединение Комиссаров по счетам, сотрудничающее с Министерством юстиции и судебными органами*(744).

В англоязычных странах (США, Великобритания) аудиторская деятельность, напротив, в определенной степени саморегулируется. Здесь аудит ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов и кредиторов. Регулирование аудиторской деятельности в этих странах осуществляют главным образом профессиональные общественные аудиторские объединения. Так, американский институт присяжных бухгалтеров был основан в США в 1887 г. Его задачи заключаются в том, чтобы "действовать от имени его членов и обеспечивать им необходимую поддержку, контроль за тем, чтобы присяжные бухгалтеры служили общественным интересам, обеспечивая высокое качество выполняемых профессиональных услуг"*(745).

3.4. Аттестация на право осуществления и лицензирование

аудиторской деятельности

Во всех странах к профессиональным и моральным качествам аудиторов предъявляются самые высокие требования. Такое отношение обусловлено общественной значимостью выполняемых аудиторами функций.

Принципиальные требования к уровню профессиональной подготовки аудиторов закреплены в ст.15 Закона об аудиторской деятельности.

Для удостоверения профессиональной компетентности лиц, претендующих на занятие аудиторской деятельностью, законодатель устанавливает довольно высокие требования.

Обязательным требованием является наличие у аудитора высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию. К числу обязательных относится также опыт работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. Интересен тот факт, что в Швеции, к примеру, для допуска к экзамену на утвержденного аудитора (первая квалификационная ступень аттестации) необходим практический опыт непосредственной аудиторской работы под руководством аттестованного (утвержденного или уполномоченного) аудитора не менее трех лет. Для допуска к экзамену на уполномоченного аудитора (аудитор высшей квалификации) необходим пятилетний стаж аудиторской работы, причем в последние два года аудитор должен участвовать в аудиторской проверке крупных предприятий с особо сложными условиями проведения проверки под руководством уполномоченного аудитора*(746).

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

Законом об аудиторской деятельности устанавливается также, в каких случаях квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован:

если вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

если установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

если установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований законодательства РФ или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

если установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки и т.д. (п.1 ст.16).

При этом аннулирование квалификационного аттестата осуществляется на основании мотивированного решения уполномоченного федерального органа. Данное решение может быть обжаловано в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

До момента введения в действие Закона порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности регулировался Временными правилами, постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности", а также Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Образование аудитора".

Для лицензирования аудиторской деятельности и аттестации аудиторов по соответствующим направлениям в структуре Министерства финансов РФ и ЦБ РФ функционировали Центральные аттестационно-лицензионные Комиссии (ЦАЛАКи).

Наряду с перечисленными выше требованиями аттестация включала также сдачу экзаменов по Программе, утвержденной ЦАЛАК Министерства финансов РФ и состоящей из пяти разделов: основы правового регулирования имущественных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприятий, аудит.

Реализация этой Программы достигалась путем специфического построения процесса профессионального обучения аудиторов, первый этап которого представлял собой обучение с отрывом или без отрыва от производства, продолжительность которого зависела от базового образования и опыта работы. Так, для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансовое) вузовское образование и опыт работы на руководящих и бухгалтерских должностях не менее пяти лет, - не менее 240 часов аудиторной подготовки, для других категорий претендентов - не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.

По данным статистики, за 2001 г. ЦАЛАК выдал 1666 аудиторских лицензий. Всего за восемь лет работы Комиссии была выдана 8601 лицензия и аттестованы 42 тыс. аудиторов.

В настоящее время, согласно положениям Закона, данная Комиссия ликвидирована, и ее функции унаследовал совет по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, хотя до сих пор не утверждено ни Положение о совете, ни Положение об аккредитации при Министерстве финансов РФ аудиторских профессиональных объединений, из которых на 50% должен состоять этот совет*(747).

Между тем, как показывает практика, именно эти вопросы вызывают наибольшие разногласия в аудиторском сообществе. Одни из аудиторов считают, что в совете по аудиторской деятельности должны быть представлены региональные профессиональные объединения аудиторов, другие утверждают, что это должны быть объединения федерального уровня. Ситуация усугубляется тем, что большое количество банков стало клиентами нелицензионных аудиторов (представительство Andersen, ФБК, АРНИ, "Руфаудит", "Аудит-сервис" и др.), поскольку ЦБ РФ прекратил выдавать лицензии на осуществление банковского аудита, а уполномоченный федеральный орган тогда еще создан не был. Данная ситуация не исключает возможности судебного оспаривания акционерами банков заключений, сделанных аудиторами, срок действия лицензий которых истек в процессе аудита банка*(748).

Лицензирование аудиторской деятельности предусмотрено новым Законом о лицензировании, вступившим в действие с 10 февраля 2002 г. Именно в этот момент было принято постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", согласно которому уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, стало Министерство финансов РФ, на которое и были возложены функции аттестации аудиторов, а также лицензирование их деятельности.

Аудиторская деятельность лицензируется в целях осуществления государственного контроля за соблюдением аудиторами и аудиторскими организациями требований законодательства РФ. Наличие аттестата у аудитора при отсутствии лицензии не дает ему права заниматься аудиторской деятельностью в качестве предпринимательской.

Ранее в России функционировала следующая система лицензирования аудита: Комиссия по аудиторской деятельности выдавала генеральные лицензии на проведение аудита (Министерству финансов РФ - в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, страховых организаций и обществ взаимного страхования, Банку России - в области банковского аудита), а ЦАЛАКи вели государственные реестры аудиторов и аудиторских организаций, получивших лицензию.

Принятие Закона о лицензировании, а также Закона об аудиторской деятельности изменили ситуацию в этой сфере, что повлекло за собой изменения в системе правового регулирования аудита. В соответствие с названными законами должно быть приведено Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности, в частности, Правительством РФ должно быть предусмотрено, оказание каких отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующей лицензии. (Временные правила не предусматривали выдачу лицензий для осуществления подобного рода услуг.)

Следует заметить, что и в зарубежных странах механизм аттестации и лицензирования аудиторской деятельности призван обеспечить соблюдение высокого профессионального уровня выполнения аудитором его обязанностей. В качестве примера обратимся к практике США.

Основными профессиями в практике аудита США являются:

присяжный бухгалтер (СРА);

присяжный внутренний аудитор (CIA);

присяжный аудитор информационных систем (CISA);

Получить лицензию штата на ведение практики и иметь право на звание присяжного бухгалтера могут только лица, сдавшие экзамен на CPA и отвечающие требованиям комиссии штатов. Несмотря на то что в разных штатах установлены различные требования к образованию и опыту работы, как правило, в большей их части лицензии на ведение аудита выдаются лишь при наличии у аудитора практического опыта. Экзамен на звание присяжного внутреннего аудитора проводит правление Института внутренних аудиторов. Сертификат внутреннего аудитора удостоверяет квалификацию, но не предусматривает выдачу лицензии на осуществление практической деятельности.

Экзамен на звание присяжного аудитора информационных систем проводится в соответствии с требованиями, разработанными Службой проверки образования по заказу Фонда аудиторов*(749).