9.6. Порядок бухгалтерского учета внебалансовых кредитных операций

Кредит начинает существовать как актив только тогда, когда банк взял на себя безотзывное обязательство по кредитованию клиента (контрагента). В случае, когда дата операции (дата заключения контракта) и дата перевода средств клиенту не совпадают, т.е. возникает разрыв между этими двумя операциями, банк отражает вне балансом факт возникновения обязательства. Следовательно, вне баланса учитываются будущие активные операции банка. Их влияние на активы зависит от выполнения определенных условий. Обязательства считаются безотзывными, когда их исполнение при наступлении этих условий является обязательным (исключением могут быть лишь форс-мажорные обстоятельства).
К кредитным операциям, которые учитываются за балансом, относятся:
гарантии, то есть условные обязательства, вероятность выполнения которых зависит от платежеспособности и финансового состояния контрагента.
К ним относятся:
выданы акцепты и индоссаменты,
подтверждены безотзывные аккредитивы;
твердые обязательства по кредитованию, по которым банк должен выплатить или авансировать денежные средства в случае принятого контрагентом решение воспользоваться ими. Таковыми являются:
неиспользованные кредитные линии,
остаток по овердрафту,
непокрытые акредитиви.
Внебалансовые обязательства, которые возникают как следствие заключенных контрактов, учитываются по разделам 90-95 класса 9 плана счетов бухгалтерского учета банков. На соответствующих счетах этих разделов учитываются также условные выплаты, точную сумму которых будет определено при фактическом выполнении определенных условий или наступления событий. Условные выплаты превращаться в обязательства, как только они станут вероятными. До наступления этого они не имеют характера кредитного риска (например, выплаты штрафов на стадии судебного разбирательства). Поэтому банки должны оценивать риск оттока средств и создавать резервы по этим рисками и платежами.
Комиссионное вознаграждение, которое получают банки за осуществление внебалансовых кредитных операций, приравнивается к процентной, а следовательно, учитывается на соответствующих счетах 609 группы плана счетов. Как гарантии, так и условные обязательства возникают в тот день, когда банк подтверждает, что обязательства контрагента перед третьей стороной будут выполнены. Именно поэтому такие операции классифицируются как гарантийные и означают, что в случае неплатежеспособности контрагента (или любых других подобных обстоятельств) банк, как гарант, погасит все обязательства контрагента перед третьей стороною.
Гарантийных операций относятся поручительства, операции акцепта платежных документов, авалирование векселей, индоссамента долговых ценных бумаг, подтверждение безотзывных акредитивив.
По плану счетов гарантии и другие условные обязательства классифицируются по контрагентами:
гарантии, предоставленные клиентам от имени банков, учитываются как гарантии банкам;
гарантии, предоставленные банкам от имени клиентов, учитываются как гарантии клиентам;
гарантии, полученные от Правительства Украины, учитываются окремо.
Такой подход означает, что кредит, в случае неплатежеспособности контрагента (банка или субъекта хозяйственной деятельности), ему будет предоставлен, поскольку банк выступил гарантом за выполнение обязательств перед третьим стороною.
Гарантии подразделяются:
- На гарантии предоставлены;
- Гарантии отримани.
Гарантии, которые были предоставлены клиентам и в отношении которых существует реальная вероятность того, что банк вынужден будет платить по обязательствам этого клиента, учитываются на соответствующих счетах сомнительных гарантий.
Рассмотрим приклади.
1. 20 июня банк А договаривается об открытии кредитной линии клиенту МП «Мир» на 100000 грн., Но при условии получения гарантии от банка Б, которое было документально оформлены 1 липня.
20 июня банк А никаких бухгалтерских записей не проводить.
1 июля, после получения от банка Б гарантийного, банк А открывает кредитную линию. Выполняется следующая бухгалтерская проводка:
Д-т счета 9010 «Простые гарантии, которые получены от банков» 100000 грн.
К-т счета 9900 «Контрсчет» 100000 грн.
и одновременно:
Д-т счета 9129 «Другие обязательства по кредитованию, предоставленные клиентам» 100000 грн.
К-т счета 9900 «Контрсчет» 100000 грн.
В случае невыполнения клиентом каких-либо обязательств, по которым были получены гарантии, банк А обращается к гаранту - банку Б с требованием выполнить обязательства по предоставленной гарантии. Полученные от гаранта средства направляются на погашение обязательств клиента перед банком А.
2. 5 июля клиент МП «Мир» подает банку к учету товарный вексель на сумму 65000 грн. сроком до 5 сентября. Банк принимает к учету вексель с дисконтом в сумме 5000 грн. Как известно, этому клиенту в банке А открыта кредитная линия, обеспеченную гарантией банка Б.
Учет векселя отражается в банке А как:
Д-т счета 2020 «Счета субъектов хозяйственной деятельности за учтенными векселями» 65000 грн.
К-т счета 2026 «Неамортизований дисконт за учтенными векселями субъектов хозяйственной деятельности» 5000 грн.
К-т счета 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности» 60000 грн.
Одновременно банк А уменьшает собственное обязательство по кредитованию МП «Мир» через кредитование счета 9129 «Другие обязательства по кредитованию, предоставленные клиентам» в сумме 65000 грн.
Приведенное бухгалтерская проводка свидетельствует, что по балансовому счета 2020 банк учитывает вексель по номинальной стоимости, следовательно, сумма неамортизированного дисконта учитывается на счете 2026. Ежемесячно (в сумме, относящейся к этому периоду) банк проводит операцию по амортизации дисконта:
Д-т счета 2026 «Неамортизований дисконт за учтенными векселями субъектов хозяйственной деятельности»
К-т счета 6022 «Процентные доходы по счетам субъектов хозяйственной деятельности за учтенными векселями».
Ежемесячно банк выполняет операцию по начислению процентных доходов:
Д-т счета 2028 «Начисленные доходы за учтенными векселями субъектов хозяйственной деятельности»
К-т счета 6022 «Процентные доходы по счетам субъектов хозяйственной деятельности за учтенными векселями».
3. 5 сентября, то есть в определенный день погашения векселя, сумма по векселю не уплачивается. Это дает банку А право требовать от банка Б перевода необходимой суммы на погашение векселя с соответствующим бухгалтерской проводкой:
Д-т счета 9900 «Контрсчет» 65000 грн.
К-т счета 9010 «Простые гарантии, которые получены от банков» 65000 грн.
Одновременно:
Д-т счета 1819 «Прочая дебиторская задолженность по операциям с банками» 65000 грн.
К-т счета 2020 «Счета субъектов хозяйственной деятельности за учтенными векселями» 65000 грн.
В процессе выполнения обязательств по выданным гарантиям у банков возникает дебиторская задолженность по платежам клиента, которому предоставлялась гарантия и который, к сожалению, оказался неплатежеспособным. В этих условиях актив признается сомнительным. Именно поэтому банк может требовать от контрагента предоставления так называемых контргарантий, т.е. определенных дополнительных гарантий других банков, которые, в свою очередь, гарантировать банк от слишком больших потерь. Контргарантии о предоставленных гарантий не имеют экономического содержания, а следовательно, в плане счетов не виокремлюються.
Контр учитываются на отдельном забалансовом счете 9015 «Контргарантии, полученные от банков».
При наличии такой контр, по которой можно получить компенсацию (например, контргарантия от первоклассного банка), банку целесообразно учитывать выданные им гарантийные средства на счетах сомнительной задолженности за выплаченными гарантиями. Банк, выдавший контргарантию, также отражает в своем учете факт сомнительного кредиту.
Неиспользованные внебалансовые обязательства могут списываться с учета в случае:
получения клиентом кредита в пределах открытой кредитной линии;
использование возможностей овердрафта;
выплаты банком средств на погашение выданной гарантии.
9.5. Учет субординированных кредитов и операций с дисконта векселей 9.7. Учет операций по кредитованию на основании документарного аккредитива