11.5. Учет вложений банка в долговые ценные бумаги на инвестиции

Долговые ценные бумаги, которые приобретены с намерением хранения до даты погашения (независимо от того, сколько времени осталось до этой даты) или для инвестирования, учитываются как ценные бумаги в портфеле банка на инвестиции на балансовых счетах группы 321 «Долговые ценные бумаги в портфеле банка на инвестиции », а именно:
3210 «Долговые ценные бумаги центральных органов государственного управления в портфеле банка на инвестиции».
3211 «Долговые ценные бумаги местных органов государственного управления в портфеле банка на инвестиции».
3212 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на инвестиции».
3213 «Долговые ценные бумаги, выпущенные финансовыми (небанковскими) учреждениями, в портфеле банка на инвестиции».
3214 «Долговые ценные бумаги, выпущенные нефинансовыми предприятиями, в портфеле банка на инвестиции».
На этих счетах долговые ценные бумаги учитываются по номинальной стоимости до даты погашення.
Долговые ЦБ могут быть приобретены по номиналу, с надбавкой (премией) и скидкой (дисконтом). Продажа ЦБ с надбавкой или скидкой зависит от того, каково соотношение сложилось между официально установленной и рыночной процентными ставками (в день выпуска ЦБ). ЦБ продаются с дисконтом в случае, когда рыночная ставка выше официально установленной, а с премией - когда рыночная ставка нижчою.
Оплатив продавцу за долговые ЦБ цену, ниже номинальной стоимости, банк-покупатель приобретает ЦБ с дисконтом, в другом случае - с премиею.
Неамортизированный дисконт и премию по долговым ЦБ банк-покупатель учитывает на счетах:
3216 «Неамортизований дисконт по долговым ЦБ в портфеле банка на инвестиции» (этот счет есть контрактивным ко всем счетам 321 группы, на которых учитывается номинал ЦБ).
3217 «Неамортизированная премия по долговым ЦБ в портфеле банка на инвестиции».
Ежемесячно банк-покупатель долговых ценных бумаг проводит операцию по начислению амортизации дисконта и премии, которые учитываются на счетах 3216, 3217, а также начисления доходов по купонным ЦБ, для учета которых пользуются счетами:
3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции».
3219 «Просроченные начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции».
Для возмещения возможных потерь от снижения в течение года рыночной цены инвестиционных ценных бумаг в конце года создается резерв для компенсации их обесценение, а в учете осуществляется проведения:
Д-т счета 7704 «Отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг на инвестиции»
К-т счета 3290 «Резерв под обесценение ценных бумаг в портфеле банка на инвестиции».
Превышение рыночной стоимости ЦБ над их балансовую стоимость бухгалтерского проведения не потребуе.
Запись операции по созданию резервов по долговым ценным бумагам аналогичный записям по такой же операции за акциями и другими вложениями с нефиксированной прибылью в портфеле банка на инвестиции. Однако по операциям, учитываемые на счетах 320 группы, не может быть просроченных начисленных доходов, поскольку доход определяется как дивиденды, объявляются компанией-эмитентом. Суммы просроченных начисленных доходов за долговыми ценными бумагами в портфеле банка на инвестиции могут признаваться банками сомнительными (условия изложены в постановлении Правления НБУ от 25.09.97 за № 316).
Для списания безнадежных сумм по операциям с ценными бумагами необходимо руководствоваться положениями, изложенными в «Порядке бухгалтерского учета формирования и использования резервов, списание и возврат ранее списанных безнадежных активов в коммерческих банках Украины» (утверждено постановлением Правления НБУ от 16.12.98 за № 520).
Подробнее этот порядок был рассмотрен по кредитным задолженностей. По операциям с ценными бумагами он такой же, поскольку счета резервов по операциям с ЦБ также контрактивным, а следовательно, списание потерь от обесценивания ЦБ возможно:
по дебету контрактивних счетов сформированных резервов;
методом прямого списания - по дебету группы счетов 771 «Списание безнадежных активов».
Для списания потерь за счет резерва в учете осуществляется проведения:
Д-т счета 3290 «Резерв под обесценение ценных бумаг в портфеле банка на инвестиции»
Д-т счета 3190 «Резерв под обесценение ценных бумаг в портфеле банка на продажу»
К-т соответствующих счетов сомнительной заборгованости.
Списана задолженность за счет резервов учитывается на забалансовых счетах группы 961 «Долги, списанные в убыток».
В случае применения метода прямого списания в учете выполняется проведения:
Д-т счета 7713 «Списание безнадежной задолженности от обесценивания ценных бумаг на продажу»
Д-т счета 7714 «Списание безнадежной задолженности от обесценивания ценных бумаг на инвестиции»
К-т соответствующих счетов сомнительных заборгованостей.
Возвращение ранее списанной суммы задолженности проводится на кредит счетов группы 771, если возврат осуществляется в текущем роци.
В случае возврата безнадежной задолженности в следующем году - кредитуются счета группы 671:
6713 «Возвращение ранее списанной сомнительной задолженности от обесценивания ценных бумаг на продажу».
6714 «Возвращение ранее списанной сомнительной задолженности от обесценивания ценных бумаг на инвестиции».
Одновременно производится запись на кредите внебалансовых счетов группы 961 «Долги, списанные в убыток».
Начисление процентов по купонным ценными бумагами (ЦБ с определенным доходом в виде установленного процента или с переменной процентной ставкой, которая складывается на рынке ценных бумаг на любую дату) осуществляется ежемесячно по процентной ставке купона, начиная со дня их приобретения:
Д-т счета 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции»
К-т счета 6053 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции».
Кроме начисленных доходов, счет 6053 предназначен для ежемесячного отражения суммы амортизации дисконта (премии).
Размер амортизации дисконта (премии) за период рассчитывается по методу прямой процентной ставки (этот метод еще называют равномерным) или по методу эффективной процентной ставки (рыночной ставки на день покупки).
Равномерный метод предполагает, что остаток неамортизированного дисконта (премии) на день погашения ЦБ будет нулевым. В случае применения метода эффективной процентной ставки размер амортизации в каждом периоде будет определяться умножением текущей балансовой стоимости ЦБ на его рыночную ставку за вычетом суммы начисленных процентов за официально установленной ставке. Этим методом можно оценить в каждом периоде:
размер процентных доходов;
рыночную стоимость данного вида ЦП.
Рассмотрим приклади.
Банк приобрел 10 облигаций, выпущенных другим банком, номиналом 10000 грн. за 8558 грн.:
Д-т счета 3212 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на инвестиции» 10000 грн.
К-т счета 1200 «Корреспондентский счет в Национальном банке Украины» 8558 грн.
К-т счета 3216 «Неамортизований дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 1442 грн.
Дата выпуска - 1 января 1999 р.
Дата погашения - 31 декабря 2003 г. (то есть период оборота составляет пять лет).
Официальная процентная ставка - 8%.
Дата уплаты процентов - 31,12 (ежегодно).
Рыночная процентная ставка - 12%.
Дата приобретения (в день выпуска) - 1 января 1999 р.
Ежемесячно банк начисляет процентные доходы, исходя из официально установленной ставки - 8% годовых (10000 * 8/100) / 12: 12:
Д-т счета 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 66,67 грн.
К-т счета 6053 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 66,67 грн.
Соответственно проводится операция по амортизации дисконта. В случае применения равномерного метода амортизация дисконта на один год составляет 288,40 грн., А в пересчете на месяц - 24,03 грн.:
Д-т счета 3216 «Неамортизований дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 24,03 грн.
К-т счета 6053 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 24,03 грн.
Когда применяется метод эффективной процентной ставки, сумма амортизации дисконта будет разной в каждом периоде начисления. Чтобы избежать кропотливых арифметических расчетов возьмем (условно) летний период амортизации дисконту.
Данные расчетов представлены в табл. 11.2.
За начисление амортизации дисконта методом прямой ставки в учете отражается ежегодная сумма амортизации - 288,40 грн.
Как видим, метод эффективной процентной ставки несколько точнее. В начальные периоды с даты приобретения долговых обязательств сумма амортизации меньше, в последующие - вищою.
31 декабря 2003 облигации погашаются и тогда же выплачиваются начисленные доходи.
На сумму номинала:
Д-т счета 1200 «Корреспондентский счет в Национальном банке Украины» 10000 грн.
К-т счета 3212 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на инвестиции» 10000 грн.
На сумму начисленных процентов:
Д-т счета 1200 «Корреспондентский счет в Национальном банке Украины» 800 грн.
К-т счета 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 800 грн.
В случае приобретения ценной бумаги с премией в учете делают запись:
Д-т счетов 3210 «Долговые ценные бумаги центральных органов государственного управления в портфеле банка на инвестиции»
3211 «Долговые ценные бумаги местных органов государственного управления в портфеле банка на инвестиции»
3212 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на инвестиции»
3213 «Долговые ценные бумаги, выпущенные финансовыми (небанковскими) учреждениями, в портфеле банка на инвестиции»
3214 «Долговые ценные бумаги, выпущенные нефинансовыми предприятиями, в портфеле банка на инвестиции»
3216 «Неамортизований дисконт по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции»
3217 «Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции»
К-т счета 1200 «Корреспондентский счет в НБУ».
Следовательно, балансовая стоимость инвестиционных долговых ценных бумаг определяться присоединением к номинала ценной бумаги остатка премии (счет 3217), или наоборот - вычетом дисконта (счет 3216).
Напомним, что амортизация дисконта увеличивает сумму процентных доходов, а амортизация премии - уменьшает ии.
Учет долгосрочных инвестиций в ценные бумаги ведется, исходя из предположения, что они будут храниться до даты погашения. Однако ценные бумаги могут быть проданы до наступления этой даты. Кроме того, банк-инвестор может покупать инвестиционные ценные бумаги в период между датами выплаты процентов, оплачивая при этом сумму начисленных процентов, начиная с последней даты такого сплати.
Однако в день следующей уплаты процентов он получит их полную сумму за весь период между датами уплаты, независимо от даты придбання.
Положительный результат от продажи ценных бумаг на инвестиции, вложений в ассоциированные и дочерние компании, который возникает благодаря разнице между ценой продажи и балансовой стоимостью (которая определяется с учетом сумм амортизации премии и дисконта), отображается на счете 6394, а отрицательный - на счете 7394.
Покажем на примере необходимые бухгалтерские записи операций с инвестиционными ценными паперами.
1 марта 2000 банк приобрел 12-процентные облигации 2200 грн., Номинал которых 2000 грн. Дата выпуска этих облигаций - 1 января 2000 г.; дата погашения - 1 января 2001 Выплаты - 1 июля 2000 г. и 1 января 2001 При покупке банк-инвестор уплатил банку-продавцу причитающуюся сумму процентов со дня выпуска в дня покупки (с 01.01.2000 по 01.03.2000) - 40 грн. (За 60 дней):
Д-т счета 3212 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на инвестиции» 2000 грн.
Д-т счета 3217 «Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 200 грн.
Д-т счета 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 40 грн.
К-т счета 1200 «Корреспондентский счет в НБУ» 2240 грн.
Первая дата получения процентов - 1 июля. За период (месяц) с 01.03 по 01.07 (120 дней) банк проводил начисления процентов - всего 80 грн., Т.е. за один месяц - 20 грн.
В учете операция по начислению процентов отображалась записью:
Д-т счета 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 20 грн.
К-т счета 6053 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 20 грн.
1 июля банк-эмитент выплатил проценты:
Д-т счета 1200 «Корреспондентский счет в НБУ» 120 грн.
К-т счета 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 120 грн ..
Итак, 40 грн. было компенсировано как сумму, уплаченную банком-инвестором при покупке облигаций.
1 августа банк принимает решение продать ЦБ. За период с 01.03 по 31.07 (5 месяцев) была проведена операция амортизации премии в сумме 100 грн. (Т.е. на день приобретения сумма неамортизированной премии составляла 200 грн., Период до погашения - 10 месяцев (с 01.03 по 31.12).
Начисление амортизации премии отразим записью:
Д-т счета 6053 «Процентные доходы по другим ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции »100 грн.
К-т счета 3217« Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции »100 грн.
На день продажи:
сумма неамортизированной премии - 100 грн.;
сумма начисленных процентов (с 01 по 31 июля) - 20 грн. ЦБ продаются по 2160 грн.
После продажи выполняют следующие проводки:
на реализационную вартисть
Д-т счета 1200 «Корреспондентский счет в НБУ» 2160 грн.
на учетную стоимость ЦП
К-т счета 3212 «Долговые ценные бумаги, выпущенные банками, в портфеле банка на инвестиции» 2000 грн.
на сумму неамортизированной премии
К-т счета 3217 «Неамортизированная премия по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 100 грн.
на сумму процентив
К-т счета 3218 «Начисленные доходы по долговым ценным бумагам в портфеле банка на инвестиции» 20 грн.
К-т счета 6394 «Позитивный результат от продажи ценных бумаг на инвестиции, вложений в ассоциированные и дочерние компании »40 грн.
11.4. Учет долгосрочных вложений банка в акции и вложений в ассоциированные и дочерние компании 11.6. Порядок и учет переклассификации ценных бумаг из одного портфеля в другой