13.6. Учет операций в иностранной валюте
1. Бухгалтерский учет кредитов, полученных от Национального банка Украины за счет средств международных организаций.Рассмотрим этот вид учета на приклади.
Заключено долгосрочное кредитное соглашение № 1 между банком «АКБ» и НБУ на сумму 1000 дол. США, при условии которой комиссия в размере 1% от суммы кредита содержится при выдаче кредита вычетом ее от общей суммы кредиту.
По аналогичным условиям заключена кредитная сделка № 2 между банком «АКБ» и его клиентом «С» на сумму 1000 дол. США с одновременным удержанием комиссии в размере 1% от суммы кредиту.
По кредитному соглашению № 1 выполняются следующие проводки:
предоставления кредита с одновременным удержанием комиссии в размере 1% от суммы кредита:
Д-т счета 1500 «Корреспондентские счета, открытые в других банках» 990 долл. США
Д-т счета 7101 «Комиссионные расходы на кредитное обслуживание» 10 дол. США
К-т счета 1325 «Долгосрочные кредиты, которые получены за счет средств международных финансовых организаций» 1000. США;
возврата кредита согласно кредитному договору:
Д-т счета 1325 «Долгосрочные кредиты, которые получены за счет средств международных финансовых организаций» 1000. США
К-т счета 1500 «Корреспондентские счета, открытые в других банках» 1000. США.
По кредитному соглашению № 2 выполняются следующие проводки:
предоставления кредита с одновременным удержанием комиссии в размере 1% от суммы кредита:
Д-т счета 2055 «Долгосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям» 1000. США
К-т счета 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности» 990 долл. США
К-т счета 6111 «Комиссионные доходы от кредитного обслуживания клиентов» 10 дол. США;
погашение кредита согласно кредитному договору:
Д-т счета 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности» 1000. США
К-т счета 2055 «Долгосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям» 1000. США.
Если суммы комиссий существенные, их необходимо отражать на счетах расходов будущих периодов и доходов будущих периодов, которые в течение срока действия кредитного договора должны быть полностью амортизовани.
2. Учет операций по вкладам в иностранной валюте в уставный фонду.
Рассмотрим условный приклад.
Согласно подписанному учредительным договором уставный капитал определен в сумме 7840000 грн. Курс доллара США по отношению к гривне на дату подписания учредительного договора - 5,6 (уставный фонд в долларовом выражении - 1400000 дол. США). На дату первого взноса курс составлял 5,7 грн. (Сумма первого взноса 700000 дол. США), на дату регистрации - 5,8 грн., На дату окончательного взноса - 5,9 грн.
После регистрации на сумму зарегистрированного и фактически уплаченного взноса:
Д-т счета 1500 «Корреспондентские счета, открытые в других банках» 700000 дол. США.
Гривневый эквивалент на дату взноса составляет 3990000 грн.: (5,7 • 700 000):
К-т счета 5000 «Зарегистрированный уставный капитал банка» 3920000 грн.
Учитывается стоимость валюты по курсу на дату подписания учредительного договора: (5,6 • 700 000):
К-т счета 5010 «Эмиссионные разницы» 70000 грн.
(70000 - это разница между стоимостью иностранной валюты на день подписания учредительного договора и на день первого взноса).
На сумму зарегистрированного, но еще не сделанного взноса в уставный фонд:
Д-т счета 5001 «Неоплаченный зарегистрированный уставный капитал банка» 3920000 грн.
К-т счета 5000 «Зарегистрированный уставный капитал банка» 3920000 грн.
Внесения еще не оплаченной суммы:
Д-т счета 1500 «Корреспондентские счета, открытые в других банках» 700000 дол. США.
Стоимость 700000 долл. США в гривнах по курсу: 1:5,9 равен 4130000 грн.:
К-т счета 5001 «Неоплаченный зарегистрированный уставный капитал банка» 3920000 грн.
К-т счета 5010 «Эмиссионные разницы» 210000 грн.
(4130000 - 3920000).
В приведенных примерах валюта операций является параметром аналитического учета. Итак, в балансе банка все записи производятся в гривневом вираженни.
В таблице 13.1 приведены основные бухгалтерские записи по операциям банков с иностранной валютой. Часть из них производится через счета 380 группы. В таблице наглядно показано, что отказ от записей на счетах валютных позиций (3800, 3801) не нарушает содержания хозяйственных операций, отраженных корреспонденцией рахункив.
Главным требованием по осуществлению бухгалтерского проведения за обменными операциями является равенство на конец дня сумм в гривнах (гривневом эквиваленте для иностранных валют по официальному курсу Национального банка Украины) на дебете и кредите проведения. В случае возникновения разницы между гривневый эквивалент иностранной валюты и гривнами на дебете и кредите балансового проведения ее относят на соответствующий балансовый счет зависимости от характера операций:
5010 «Эмиссионные разницы» - на сумму разницы между стоимостью акций по официальному валютному курсу на дату подписания учредительного договора (номинальная стоимость) и стоимостью акций по официальному валютному курсу на дату фактического внесения средств в качестве взносов в иностранной валюте в уставный капитал банка;
6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами».
Стоит еще раз напомнить, что во всех бухгалтерских проводках относительно обменных операций используются следующие курсы:
По официальному курсу Национального банка Украины на дату осуществления проведение отражается иностранная валюта в двойной оценке - по номиналу и в гривневом эквиваленте (доходы и расходы, начисленные, полученные и уплаченные в иностранной валюте; все зачисления на корреспондентский счет и списание с него, в частности вклад в иностранной валюте в уставный капитал, куплена-продана иностранная валюта и т.д..).
При купле-продаже иностранной валюты за национальную валюту последняя проводится по рыночному курсом.
Пример 1.
Покупка 100 дол. США за 450 грн. Официальный курс доллара США равен 4 грн.
Д-т счета 1001 «Банкноты и монеты в кассе банка» 100 дол. США 400 грн.
Д-т счета 6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами» 50 грн.
К-т счета 1001 «Банкноты и монеты в кассе банка» 450 грн.
По официальному курсу Национального банка Украины на день осуществления бухгалтерской проводки отражаются суммы в национальной валюте в случае начисления, получения и уплаты доходов и расходов в иностранной валюте. В случае ошибочных проводок на счетах доходов и расходов - сумма в гривнах сторнирующий проведения должна равняться сумме в гривнах ложного проведення.
Пример 2.
Начисление доходов по кредитам в сумме 100 дол. США. Официальный курс доллара США составляет 4 грн.
Д-т счета «Начисленные доходы» 100 дол. США 400 грн.
К-т счета «Процентные доходы (класс 6)» 400 грн.
Пример 3.
Сторнирование начисленных в предыдущем месяце доходов по кредитам в сумме 100 дол. США (см. пример 2). Официальный курс доллара США на дату сторнирующий проведения равна 4,1 грн.
Д-т счета «Процентные доходы (класс 6)» 400 грн.
Д-т счета 6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами» 10 грн.
К-т счета «Начисленные доходы» 100 дол. США (410 грн.).
По официальному курсу Национального банка Украины на дату подписания учредительного договора отражают гривневые суммы взносов в уставный капитал в иностранной валюте на счета 5000 «Зарегистрированный уставный капитал банка».
Переоценка всех монетарных статей в иностранной валюте осуществляется при каждой смене официального валютного курсу.
Курсовая разница от переоценки денежных средств зачисляется на счет 6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами».
Пример 4 (для сравнения с примером 1).
Официальный курс доллара США изменился и составляет 4,2 грн.
Д-т счета 1001 «Банкноты и монеты в кассе банка» 20 грн.
К-т счета 6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами» 20 грн.
В финансовой отчетности немонетарные статьи, зачисление которых в баланс связано с операциями в иностранной валюте, отражаются в гривнах по валютному курсу на дату осуществления операции.
Дебиторская задолженность по авансам по приобретению основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей и кредиторская задолженность по их продаже отражается в финансовой отчетности по официальному валютному курсу на дату розрахунку.
Кредиторская задолженность по приобретению за иностранную валюту и дебиторская по продаже основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей являются монетарными (денежными) статьями баланса, т.е. подлежащих уплате и получению в определенной сумме в иностранной валюте, а потому переоцениваются при каждой смене официального валютного курсу.
Долгосрочные вложения в иностранной валюте в ассоциированные и дочерние иностранные предприятия учитываются в гривнах по стоимости их приобретения (исторической стоимости) на счетах групп 410 «Вложения в ассоциированные компании» и 420 «Вложения в дочерние компании» по официальному курсу на дату совершения операции и не подлежат переоценке в связи с изменением официального курса Национального банка Украины (как и взносы в уставный фонд в иностранной валюте или основные средства, приобретенные за иностранную валюту).
Долгосрочные инвестиции в иностранные предприятия, в них банк не берет существенного участия, которые учитываются на счетах группы 320 «Акции и другие вложения с нефиксированной прибылью в портфеле банка на инвестиции» отражаются по официальному валютному курсу на дату определения их справедливой (рыночной) стоимости.
Ценные бумаги в иностранной валюте, приобретенных с целью продажи, учитываются в той валюте, в которой выражено их стоимость, на счетах группы 310 «Акции и другие вложения с нефиксированной прибылью в портфеле банка на продажу» и переоцениваются в порядке, определенном для монетарных статей в иностранной валюти.
Для формирования управленческой отчетности банк может вести отдельный учет реализованного результата по операциям купли-продажи иностранной валюти.
Реализован финансовый результат по операциям с иностранной валютой рассчитывается перед выполнением переоценки остатков, связанных с изменением курсов. Он составляет разницу между фактической стоимостью проданной (купленной) валюты и стоимостью покупки (продажи) по одному из рассмотренных далее методив.
Метод «Первый пришел, первый ушел» (FIFO). Для определения доходов банка от купли-продажи иностранной валюты сумму реализованной валюты умножают на разницу между курсом продажи и курсами, по которым было приобретено первые суммы валют (если сначала валюту продавали, а потом покупали, то берется разница между курсом покупки и курсами начальных операций с продажи валюты).
Пример 5.
Расчет дохода по методу FIFO.
Банк купил 300. США за 1320 грн.:
100 дол. США Курс 4,2 грн. Сумма в грн. - 420;
100 дол. США Курс 4,4 грн. Сумма в грн. - 440;
100 дол. США Курс 4,6 грн. Сумма в грн. - 460.
Банк продал 150 дол. США за 675 грн. (Курс 4,5 грн.).
Доход банка равна:
675 - (100USD • 4,2 50USD • 4,4) = 35 грн.
Метод средневзвешенной валютной единицы. Для определения доходов банка от купли-продажи иностранной валюты сумму реализованной валюты умножают на разницу между курсом продажи и средним курсом, по которому приобретено валюту (если сначала происходила продажа валюты, а затем приобретения, то берется разница между курсом покупки и средним курсом продажи валюты ).
Пример 6.
Расчет дохода по методу средневзвешенной валютной одиници.
Банк купил 300. США за 1320 грн.:
100 дол. США Курс 4,2 грн. Сумма в грн. - 420;
100 дол. США Курс 4,4 грн. Сумма в грн. - 440;
100 дол. США Курс 4,6 грн. Сумма в грн. - 460.
Банк продал 150 дол. США за 675 грн. (Курс 4,5 грн.).
Доход банка исчисляется так.
Средний курс покупки равна:
(100USD • 4,2 100USD • 4,4 100USD • 4,6) / 300USD = 4,4 грн.
Доход равен: 150 • (4,5 - 4,4) = 15 грн.
Пример 7.
Расчет дохода по методу средневзвешенной валютной одиници.
Банк продал 150 дол. США за 660 грн.:
50 дол. США Курс 4,2 грн. Сумма в грн. - 210;
50 дол. США Курс 4,4 грн. Сумма в грн. - 220;
50 дол. США Курс 4,6 грн. Сумма в грн. - 230.
Банк купил 300. США за 1350 грн. (Курс 4,5 грн.).
Доход банка рассчитывается так.
Средний курс продажи равна:
(50USD • 4,2 50USD • 4,4 50USD • 4,6) / 150USD = 4,4 грн.
Доход равен: 150 • (4,4 - 4,5) = -15 грн.
Метод «Последний пришел, первый ушел» (LIFO). Для определения доходов банка от купли-продажи иностранной валюты сумму реализованной валюты умножают на разницу между курсом продажи и курсами, по которым было приобретено последние суммы валют (если сначала происходила продажа валюты, а затем приобретения, то берут разницу между курсом покупки и курсами последних операций по продаже валюты).
Пример 8.
Расчет дохода по методу LIFO.
Банк купил 300. США за 1320 грн.:
100 дол. США Курс 4,2 грн. Сумма в грн. - 420;
100 дол. США Курс 4,4 грн. Сумма в грн. - 440;
100 дол. США Курс 4,6 грн. Сумма в грн. - 460.
Банк продал 150 дол. США за 675 грн. (Курс 4,5 грн.).
Доход банка равна:
675 - (100USD • 4,6 50USD • 4,4) = -5 грн.
Метод расчета реализованного результата определяется учетной политикой банка и может изменяться в случае изменения требований Национального банка Украины относительно учета иностранной валюты или когда изменения обеспечивают адекватно отображения результата обменных операций банку.
Реализован результат относят на отдельный аналитический счет балансового счета 6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами».
Результат будет реализован только тогда, когда в случае осуществления обменной операции уменьшится абсолютная величина валютной позиции в пределах одного вида валюти.
В случае длинной открытой валютной позиции реализован результат возникает при продаже иностранной валюты. Реализован результат вычисляется умножением количества единиц проданной валюты на разницу между курсом продажи и курсом покупки валюты за расчетный период.
При короткой открытой валютной позиции реализован результат возникает при покупке иностранной валюты. Реализован результат вычисляется умножением количества единиц купленной валюты на разницу между курсом продажи и курсом покупки валюты за расчетный период.
Пример 9.
21.12.98 банк продал 100 дол. США за 400 грн. (Короткая позиция по USD) и купил 200 немецких марок за 400 грн. (Длинная позиция по DEM).
22.12.98 банк купил 50 долл. США за 195 грн. (Короткая позиция по USD уменьшилась) и продал 100 немецких марок за 210 грн. (Длинная позиция по DEM уменьшилась).
Реализован результат банка составит:
(100USD - 50USD) • (4,0 - 3,9) (200DEM - 100DEM) • (2,1 - 2,0) = 50USD • 0,1 100DEM • 0,1 = 5 10 = 15 грн.Module . В случае изменения за расчетный период длинной валютной позиции на короткую реализован результат равен разнице между количеством единиц проданной валюты за расчетный период и количеством единиц валюты короткой валютной позиции на конец расчетного периода, умноженной на разницу между курсом продажи и курсом покупки валюты за расчетный период.Module . В случае изменения за расчетный период короткой валютной позиции на длинную реализован результат равен разнице между количеством единиц купленной валюты за расчетный период и количеством единиц валюты длинной валютной позиции на конец расчетного периода, умноженной на разницу между курсом продажи и курсом покупки валюты за расчетный период.Module . Расчетный период банк определяет самостоятельно (по каждой операции, за операционный день, за отчетный месяц).
В случае, когда банк решил вести учет реализованного и нереализованного результатов от торговли иностранной валютой и банковскими металлами отдельно, можно учитывать реализованные и нереализованные результаты в течение месяца на одном аналитическом счете балансового счета 6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами», а в конце месяца необходимо перенести реализован результат на отдельный аналитический счет балансового счета 6204 «Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами».
Для реального представления об операциях, обусловленные соглашениями, но не закончены (например срочные контракты), необходимо разграничить понятия «дата операции» и «дата валютирования».
В учете бухгалтерская проводка осуществляется в день операции независимо от того, когда будут выполняться расчеты по сделке. В случае несоответствия даты операции и даты валютирования операции учитываются на внебалансовых счетах:
группы 920 «Валюта и банковские металлы, которые куплены, но не полученные»;
группы 921 «Валюта и банковские металлы, которые проданы, но не отправленные»;
9350 «Активы к получению и депозиты к размещению по спотовым контрактам»;
9360 «Активы к отсылке и депозиты к привлечению по спотовым контрактам».
В таких случаях:
иностранную валюту записывают в двойной оценке - по номиналу и в гривневом эквиваленте по официальному курсу на день проведения;
гривневые суммы записываются по курсу сделки - в случае купли-продажи иностранной валюты за национальную валюту и отражения будущих доходов или расходов, которые являются объектом хеджування.
Пример 10.
20.08.98 банк купил 1000. США на срочном условиях по курсу 5,5 грн. за доллар США с целью хеджирования. Официальный курс доллара США на дату заключения сделки равна 5,4 грн.
Бухгалтерские проводки 20.08.01.
| 13.5. Учет операций с пластиковыми картами и дорожными чеками | Глава 14. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ БАНКОВ |