5.1. Система налогообложения ЗЕД в Украине и ее основные принципы
Принципы налогообложения при осуществлении внешнеэкономической деятельности изложены в Законе Украины "О внешнеэкономической деятельности". Налогообложение субъектов ВЭД Украины осуществляется по следующим принципам:- Украина самостоятельно устанавливает и отменяет налоги и льготы для субъектов внешнеэкономической деятельности Украины;
- Ставки налогов устанавливаются и отменяются Верховным Советом Украины по представлению Кабинета Министров Украины;
- Уровень налогообложения устанавливается исходя из необходимости достижения и поддержания самоокупаемости и самофинансирования субъектов внешнеэкономической деятельности и в целях бездефицитности платежного баланса Украины;
- Стабильность количества видов и размер налогов гарантируются государством на срок не менее 5 лет;
- Запрещается устанавливать другие налоги кроме утверждены Верховной Радой Украины;
- Ставки налогов одинаковы для всех субъектов внешнеэкономической деятельности и определяются по товарному признаку: для одного и того же товара действует единая ставка налога;
- Поощрение экспорта готовой продукции.
Основными законами, регулирующие налогообложение ВЭД предприятий, являются законы Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и "О налоге на добавленную стоимость". Если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены этими законами, то применяются нормы международного договора. Однако в случае заключения договоров с нерезидентами не разрешается включение в контракт налоговых оговорок, согласно которым предприятия, выплачивающие доходы, берут на себя обязательства по уплате налогов на доходы нерезидентив.
Кратко рассмотрим особенности налогообложения отдельных видов внешнеэкономических операций. Обложение налогом на прибыль экспортных операций осуществляется по общей схеме и не имеет каких-либо особенностей. То есть валовой доход по экспортным операциям возникает на дату любого события, которое произошло раньше. Такой датой может быть:
- Дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;
- Дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком податкив.
Сумма валового дохода, полученного по экспортной операции, определяется как сумма дохода, полученного в иностранной валюте, пересчитанная в гривни по официальному обменному курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периоду.
Задолженность в иностранной валюте, возникшей при осуществлении экспортной операции (дебиторская или кредиторская зависимости от того, какое событие произошло раньше - получение валюты или отгрузки), также участвует в формировании объекта обложения налогом на прибыль. Причем в состав валового дохода или валовых расходов относят только разницу в результате изменения курса Национального банка Украины в период между такими датами:
- Если задолженность возникла и погашена в одном и том же налоговом квартале - между датой возникновения и датой погашения;
- Если задолженность возникла в одном, а погашена в следующем квартале - между датой возникновения и последним рабочим днем квартала, а в следующем квартале - между последним рабочим днем предыдущего квартала и датой погашення.
В Законе "О налогообложении прибыли предприятий" задолженность, выраженная в иностранной валюте и пересчитанная в гривни по официальному обменному курсу Национального банка Украины на дату ее возникновения, названа "балансовой стоимостью задолженности".
Обложения налогом на добавленную стоимость экспортных операций имеет ряд особенностей. Первая из них заключается в том, что при продаже товаров, которые были вывезены налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, налог на добавленную стоимость исчисляется по нулевой ставке. Если экспорт был осуществлен на территории Украины, обложения НДС осуществляется по обычной ставке 20%. Не разрешается применение нулевой ставки к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, когда такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно Закону "О налоге на добавленную стоимость".
Одной из особенностей отражения в бухгалтерском учете валютных операций является то, что гривневый эквивалент суммы в иностранной валюте не является раз и навсегда зафиксированной величиной, а подлежит перерасчету на определенную дату по официальному курсу Национального банка Украины. Механизм формирования официального курса гривни к иностранным валютам подробно изложено в теме 4.
Расходы налогоплательщика в иностранной валюте в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам, определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой инвалюты. То есть балансовая стоимость иностранной валюты определяется следующим образом:
- Если иностранная валюта получена как выручка, то ее балансовая стоимость определяется по курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения дохода;
- Если иностранная валюта самостоятельно приобретена предприятием за гривны, то ее балансовая стоимость равна сумме гривень, уплаченных в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные операции)
- Если иностранная валюта самостоятельно приобретена предприятием за другую инвалюту, то ее балансовая стоимость равна балансовой стоимости проданной инвалюты;
- Если иностранная валюта поступила на валютный счет в предыдущем налоговом периоде, то для текущего налогового периода ее балансовая стоимость определяется по курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день предыдущего отчетного периоду.
Поскольку предприятие может рассчитываться с поставщиком за конкретную партию товаров инвалютой, общая сумма которой состоит из отдельных сумм, поступивших на предприятие в разное время и из разных источников, то необходимо вести оперативный учет для определения балансовой стоимости инвалюти.
Предприятие может рассчитаться с поставщиками заранее или с отсрочкой платежа. Если получится так, что первым событием будет получение товаров (работ, услуг), тогда в состав валовых расходов стоимость такого товара (работ, услуг) будет включена по курсу Национального банка Украины на дату оформления грузовой таможенной декларации (подписания акта), но при второй события, когда будет известна балансовая стоимость инвалюты, перечисляемой необходимо откорректировать сумму, ранее включенную в состав валовых расходов. Если же первым событием будет оплата товаров (работ, услуг), то ничего корректировать не нужно, ведь уже при первом событии известна балансовая стоимость переведенной в виде аванса инвалюти.
В случае заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85% стоимости этих товаров (работ, услуг).
При этом под термином "нерезиденты, имеющие оффшорный статус" понимаются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории оффшорных зон, которые предоставили налогоплательщику выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неоффшорный) статус такого нерезидента.
Законодательство Украины предусматривает устранение двойного налогообложения при осуществлении ВЭД. Так, суммы налогов на прибыль, полученную из иностранных источников, уплаченные субъектами хозяйственной деятельности за границей, засчитываются при уплате ими налога на прибыль в Украине. При этом зачислению подлежит сумма налога, рассчитанная по правилам, установленным указанным Законом. Размер зачисленных сумм налога на прибыль из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать суммы налога, подлежащей уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периоду.
Не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств такие налоги, уплаченные в других странах:
- Налог на капитал (имущество) и прирост капитала;
- Почтовые налоги;
- Налоги на реализацию (продажу)
- Другие косвенные налоги независимо от того, подпадают они под категорию подоходных налогов или облагаются отдельными налогами согласно законодательству иностранных государств;
- Суммы налога, уплаченные с пассивной прибыли (дивидендов, процентов, страхования, роялти).
Зачисление уплаченных за таможенной границей Украины сумм налога на прибыль осуществляется при условии представления письменного подтверждения налогового органа другого государства относительно факта уплаты такого налога и при наличии международного договора Украины об устранении двойного налогообложения доходов, ратифицированного Верховной Радой Украини.
Задолженность в иностранной валюте, возникшей при осуществлении импортной операции (дебиторская или кредиторская зависимости от того, какое событие произошло раньше - перечисление валюты или получения товаров (получения результатов работ, услуг), также участвует в формировании объекта обложения налогом на прибыль .
Что же касается обложения налогом на добавленную стоимость импортируемых товаров (работ, услуг), то датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импорте) товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей сплати.Module . Датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является дата списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какая из событий произошло першою.
База обложения налогом на добавленную стоимость определяется согласно Закону "О налоге на добавленную стоимость". Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом приемки работ (услуг) или банковским документом, удостоверяющим перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг).
Плательщики НДС при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины могут по собственному желанию предоставлять органам таможенного контроля простой вексель на сумму налогового обязательства (налоговый вексель). Порядок выпуска, обращения и погашения налоговых векселей определен постановлением Кабинета Министров Украины от 01.01.1997 г. № 1104.
Налоговый вексель по НДС не может быть выдан при ввозе подакцизных товаров ( кроме табачного сырья) и товаров, относящихся к товарным группам 1-24 Гармонизированной системы описания и кодирования товаров. Налоговый вексель составляется на сумму налогового обязательства, то есть на сумму налога на добавленную стоимость, которая начислена и должна быть уплачена при ввозе (пересылке ) товаров на таможенную территорию Украини.
При таможенном оформлении ввезенного (пересланного) на таможенную территорию Украины товара сумма налогового обязательства по одной грузовой таможенной декларации не может быть частично оплачена векселем, а частично средствами. Вексель выдается на полную сумму налогового обязательства " Обязательства, начисленного по грузовой таможенной декларации, и отдельно для каждой грузовой таможенной декларации. Срок, на который выдается налоговый вексель, не может превышать ЗО дней, включая дату его выдачи. В случае ввоза (импорта) товаров документом, удостоверяющим право на получение налогового кредита, считается надлежащим образом оформленная таможенная декларация, подтверждающая уплату налога на добавленную вартисть.
Сумма, указанная в налоговом векселе, включается в сумму налоговых обязательств налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, в котором вексель подлежит погашению. При этом налоговый вексель считается погашенным. В следующем отчетном (налоговом) периоде сумма, указанная в налоговом векселе, включается в состав налогового кредита налогоплательщика. При условии осуществления оплаты векселя путем перечисления средств до срока погашения векселя, в налоговый кредит указанная сумма средств включается в том отчетном периоде, в котором произошло такое погашення.
Обязанности по погашению налогового векселя не могут передаваться другим лицам, налоговый вексель не подлежит индоссаменту; проценты или другие виды платы за пользование налоговым векселем не начисляются. Налоговые векселя, выписанные плательщиками налога, которые имели течение последних 12 месяцев объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) более пяти миллионов гривен и против которых возбуждено дело о банкротстве, не подлежат обеспечению. Справка о соответствии статуса импортера указанным требованиям безвозмездно выдается налоговым органом по запросу налогоплательщика и возобновляется каждые три календарных месяца. Налоговые векселя, выписанные другими налогоплательщиками, подлежат подтверждению коммерческими банками путем авалю.
Коротко рассмотрим налогообложение налогом на добавленную стоимость экспортных операций. Объектом налогообложения в данном случае являются операции по вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставления услуг (выполнение работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины. НДС по таким операциям исчисляется по нулевой ставкою.
Товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз ( экспорт) удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией (ГТД).
Применение нулевой ставки НДС для операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) за пределы таможенной территории Украины, но декларирование которых было осуществлено на внутренней таможне, возможно только при условии подтверждения фактического вывоза этих товаров за пределы таможенной территории Украины. В случаях, если фактический вывоз за пределы таможенной территории Украины не подтверждается, операции по продаже товаров рассматриваются как операции по продаже на таможенной территории Украины, подлежат обложению НДС на общих основаниях по ставке 20%. Module . Налогообложение по нулевой ставке предусмотрено также по операциям по предоставлению транспортных услуг для перевозки грузов за пределами таможенной границы Украины, а именно от пункта проведения таможенных процедур по выпуску грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины. Поэтому в случае предоставления отдельных услуг для транспортировки грузов, находящихся под таможенным контролем, только между внутренней таможней и таможней на границе, т.е. без пересечения государственной границы Украины, операции с падения таких услуг считаются операциями, осуществленными на таможенной территории Украины. Налогообложение услуг для транспортировки грузов, прошедших таможенное оформление на внутренней таможне, таможне на границе осуществляется по ставке 20% независимо от того, резидентам или нерезидентам Украины такие услуги надаються.
Применение нулевой ставки НДС для операций по транспортировке экспортных грузов возможно только при условии подтверждения транспортными организациями факта предоставления услуги международной перевозки и фактического пересечения этими грузами таможенной границы Украини.
Следует помнить, что не разрешается применение нулевой ставки налога к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, когда такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно Закону "О налоге на добавленную стоимость".
До экспортных объемов продажи товаров (работ, услуг) для целей налогообложения не включаются имущественные добровольные пожертвования в пользу нерезидентов, имущественные взносы для продолжения любой совместной с нерезидентом деятельности за пределами Украины, имущественные взносы, которые возвращаются иностранному инвесторови.
На операции с товарами (имуществом), которые вывозятся за пределы таможенной территории Украины по внешнеэкономическим договорам и оформлены надлежащим образом с целью временного вывоза в течение одного года, с товарами, которые поставляются на консигнацию, с переработанной давальческим сырьем нерезидента, возвращается его владельцу, а также на операции по экспорту товаров без фактического их вывоза с таможенной территории Украины, нулевая ставка НДС не распространяется. Экспорт товаров без фактического их вывоза с таможенной территории Украины таможенными органами не оформляется.
Налог на добавленную стоимость по нулевой ставке начисляется при продаже товаров (работ, услуг) предприятиями розничной торговли, расположенными на территории Украины в зонах таможенного контроля (беспошлинных магазинах), в соответствии с Порядком, определенного постановлением Кабинета Министров Украины от 30.06.1998 г. № 984. Продажа товаров (работ, услуг) беспошлинными магазинами без начисления НДС может осуществляться исключительно физическим лицам, выезжающим за таможенную границу Украины, или физическим лицам, которые перемещаются транспортными средствами, принадлежащими резидентам и находятся вне таможенных границ Украины. При этом
| Тема 5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЭД ПРЕДПРИЯТИЙ | 5.2. Порядок возмещения НДС при осуществлении экспортных операций |