6.2. Особенности учета в совместных предприятиях
Совместные предприятия с иностранными участниками ведут бухгалтерский учет в соответствии с действующим законодательством Украины. Внутрипроизводственный учет, отчетность и контроль хозяйственных операций совместное предприятие вправе разрабатывать без каких-либо застережень.На сегодня специфика учета в совместных предприятиях, созданных на территории Украины, прежде всего, проявляется: 1) при формировании уставного фонда и изменениях в его величине и структуре, 2) в учете финансовых результатов и использовании прибыли, 3) при составлении и предоставлении финансовой звитности.
Уставный фонд СП является основным источником его деятельности и показывает сумму собственных основных и оборотных средств, внесенных участниками. Взносы участников (собственников) в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями могут быть сделаны в форме: имущества (зданий, сооружений, оборудования и других материальных ценностей); ценных бумаг (акций, облигаций и т.п.), прав на пользование природными ресурсами, имуществом, объект объектами интеллектуальной собственности и других имущественных прав; денежных средств (в том числе иностранной валютой).
Иностранные инвестиции в уставный фонд предприятия могут осуществляться в виде: иностранной валюты, которая признается конвертируемой НБУ; денежной единицы Украины - при реинвестициях в объект первичного инвестирования согласно действующему законодательству Украины при условии уплаты налога на прибыль (доход) любого движимого и недвижимого имущества и связанных с ним имущественных прав; акций, облигаций, других ценных бумаг, а также корпоративных прав (прав собственности на долю (пай) в уставном фонде юридического лица, созданного в соответствии с действующим законодательством Украины или законодательством других стран), выраженных в конвертируемой валюте; денежных требований и права требования выполнения договорных обязательств, которые гарантированы первоклассными банками, стоимость которых выражена в конвертируемой валюте и подтверждена согласно законам (процедурам) страны инвестора или международными торговыми обычаями; любых прав интеллектуальной собственности, стоимость которых в конвертируемой валюте подтверждена согласно законам (процедурам) страны инвестора или международными торговыми обычаями, а также экспертной оценкой в Украине, включая легализованные на ее территории авторские права, права на изобретения, опытные модели, промышленные образцы, знаки для товаров и услуг, ноу-хау и т.д.; прав на осуществление хозяйственной деятельности, включая права на пользование недрами и использование природных ресурсов, предоставленных в соответствии с законодательством или договорами, стоимость которых в конвертируемой валюте подтверждена согласно законам (процедурам) страны инвестора или международными торговыми обычаями; других ценностей согласно действующему законодательству Украини.
Оценка вкладов в уставный фонд осуществляется в денежной единице Украины по совместным решением участников соответствии с условиями, предусмотренными учредительными документами. Вклад украинского участника в уставный фонд совместного предприятия оценивается по договоренности с иностранным участником в иностранной валюте и в денежной единице Украины по ценам международных рынков или рынка Украины. Вклад иностранного участника оценивается в таком же порядке с перечислением сумм инвестиций в иностранной валюте в денежной единице Украины по официальному курсу НБУ на дату подписания учредительного договора. При отсутствии цен международных рынков стоимость имущества, вносимого в уставный фонд, определяют по договоренности между учасниками.
Материальные ценности, вносимых участниками в уставный фонд, оценивают по первичным документам, которые подтверждают цену их приобретения (счетами, товарно-транспортными накладными и т.п.). Здесь следует иметь в виду, что в ряде стран при приобретении товарно-материальных ценностей с покупателя взимается налог на добавленную стоимость, который показывают в учете отдельной строкой, а при вывозе ценностей за границу сумма налога возвращается покупателю. В случае, если в уставный фонд вносится имущество, на которое нет документов, подтверждающих его стоимость, ее определяют учредители, о чем составляется протокол собрания учредителей. С возникновением разногласий в оценки имущества участниками ее осуществляют эксперты (аудиторская фирма, оценщик). В акционерных обществах оценка вкладов в натуральной форме утверждается учредительным зборами.
Оприходование имущества (зданий, сооружений, оборудования и других материальных ценностей), внесенного участниками в натуральной форме в счет взносов в уставный фонд или в оплату акций, отражаются в учете и балансе суммой, которая включает их стоимость, определенную в установленном порядке, и все расходы на доставку (на оборудование, требующее монтажа, - также затраты на его монтаж и установку) и государственную реестарцию.
Права на пользование землей, водой и другими природными ресурсами, сооружениями, оборудованием, а также другие имущественные права (в том числе на использование изобретений, ноу-хау), внесенные участниками в счет вкладов в уставный фонд предприятия, отражаются в установленном порядку.
Взносы участников в уставный фонд отражаются в учете и балансе по мере фактического поступления (его моментом является: для имущества и нематериальных активов - дата составления акта приема-передачи, для денежных средств - поступления на счет предприятия по выписке банка).
Иностранные инвестиции, включая взносы в уставный фонд совместного предприятия, оцениваются в иностранной конвертируемой валюте и валюте Украины. При этом инвестиции украинских партнеров оцениваются в валюте Украины и иностранной конвертируемой валюте. Перечисление инвестиционных сумм из иностранной валюты в валюту Украины осуществляется при оценке вкладов по курсу НБУ на дату подписания учредительных документов. Причем вклад иностранного инвестора указывается в конвертируемой валюте и приравнивается к определенному количеству гривен по курсу НБУ, действующему на дату заключения учредительного договору.
При этом могут возникнуть курсовые разницы между задолженностью иностранных инвесторов по взносам в уставный капитал на день подписания устаночих документов и курсом валюты на день фактического поступления взноса. Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются по дебету соответствующих счетов денежных или материальных средств: по кредиту 425 «Прочий дополнительный капитал». В налоговом учете согласно письму ГНАУ от 13.01.99 г. № 204/2-23-3116 курсовые ризнице, возникшие по задолженности по взносам в уставный капитал (денежный или имущественный), не относятся в состав валового дохода, как и не относится и сама сумма инвестиций.
Во время таможенного оформления имущества, ввозимого в Украину как взнос иностранного инвестора в уставный фонд совместного предприятия (кроме товаров для реализации или собственного употребления), таможенные органы предоставляют отсрочку платежа ввозной пошлины согласно выданного предприятием простого векселя на сумму пошлины. Срок отсрочки платежа составляет не более 30 календарных дней с даты оформления ввозной грузовой таможенной декларации. Если в течение периода отсрочки платежа указанное имущество зачислено на баланс предприятия и об этом налоговой администрацией по месту регистрации предприятия сделана соответствующая отметка на экземпляре векселя, то выданный вексель погашается и пошлина не уплачивается. В случае, когда указанное имущество (кроме вывоза иностранной инвестиции за границу) в течение трех лет с момента их зачисления на баланс совместного предприятия в качестве взноса иностранного инвестора в уставный фонд этого предприятия вывозится за границу, ввозную пошлину начисляется и уплачивается, исходя из таможенной стоимости этого имущества в пересчете в валюту Украины по официальному курсу НБУ на день вивозу.
До последнего времени имущество, ввозилось в Украину как взнос иностранного инвестора в уставный фонд СП, освобождалось от уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора. Однако, 11.01.96 г. товары (имущество), которые были или являются подакцизными на дату ввоза в Украину как взнос иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, обязательно облагаются акцизным сбором и налогом на добавленную стоимость. При этом не являются объектами налогообложения операции по передаче основных фондов как взноса в уставные фонды юридических лиц для формирования их целостного имущественного комплекса в обмен на корпоративные права; продаже за компенсацию совокупных валовых активов налогоплательщика (с учетом стоимости гудвилла) другому налогоплательщику . Дальнейший учет сумм налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, фактически уплаченных при таможенных процедур, проводится по установленным порядком.
Размер уставного фонда определяется учредительными документами и фиксируется в уставе предприятия. Зависимости от организационно-экономической формы предприятия с иностранными инвестициями в Украине действуют определенные законодательно регламентированы ограничения минимального размера его уставного фонду.
Для учета взносов участников хозяйственного общества применяется пассивный счет 40 "Уставный капитал". В его кредите отражаются формирование и увеличение уставного фонда, а в дебете - уменьшение. Остаток по кредиту счета 40 должна соответствовать величине уставного фонда, зафиксированного в учредительных документах. Аналитический учет к счету 40 "Уставный капитал" ведется отдельно на каждого участника. Конкретный порядок учета формирования уставного фонда хозяйственного общества зависит от его организационно-правовой формы. Отметим, что до последнего времени СП создавались преимущественно как общества с ограниченной ответственностью. На сегодня превалируют акционерные формы создания СП. Кроме того, типичным становится акционирование ранее созданных совместных предприятий, регламентируется специальными нормативными актами в случае наличия доли государства в уставном фонди.
После внесения всеми участниками взносов полностью совместное предприятие может осуществлять операции, связанные с изменениями его уставного фонда (рис. 6.2). Эти операции имеют принципиальное значение как для СП в целом, так и для его участников, особенно иноземних.
Во-первых, изменения структуры уставного фонда СП могут привести либо к потере статуса предприятия с иностранными инвестициями (когда доля иностранного участника станет меньше 10%), или до получения такого статуса (когда доля иностранного участника превысит уровень 10%).
Во-вторых, в процессе увеличения уставного фонда СП без участия иностранного участника он может потерять первоначально зафиксирован уровень контролю.
В условиях действующего законодательства Украины такого рода "размывания капитала" может быть осуществлено тремя основными путями:
При увеличении уставного фонда акционерного общества по решению правления не более чем на 1/3. Такой способ является наиболее распространенным в Украине, поскольку ст.38 Закона Украины "О хозяйственных обществах" декларирует преимущественное право акционеров на приобретение акций при дополнительной эмиссии. Но при этом, закон не содержит механизма реализации указанного права. Как правило, после начала подписки на акции, договора купли-продажи акций заключаются правлением с заранее определенным кругом инвесторов (во многих случаях они уже являются акционерами). При этом, другим акционерам не остается акций этой эмиссии, что приводит к уменьшению их доли в уставном фонде акционерного товариства.
При увеличении уставного фонда путем увеличения номинальной стоимости акций. При существенном увеличении номинальной стоимости акций может сложиться ситуация, при которой мелкие инвесторы не имеют возможности осуществить доплату за соответствующее количество акций, которыми они владеют. При этом условия эмиссии могут быть определены таким образом, что невозможно осуществить и обмен акций старой номинальной стоимости. Это приводит к ситуации, когда акционерам остается только одна возможность - продать акции или обществу (если оно осуществляет предложение по покупке указанных акций), либо на вторичном ринку.
При осуществлении так называемой "целевой эмиссии" под заранее определению инвестора. В этом случае большинство акционеров сознательно отказываются от своего первоочередного права на приобретение акций в ходе допэмиссии и принимают соответствующее решение на общем собрании. Но при этом существуют акционеры, которые голосовали против такого решения или не присутствовали на общем собрании акционеров. К сожалению, действующее законодательство не содержит процедур защиты прав инвесторов в этом случае, из чего можно сделать вывод, что процедуры должны быть предусмотрены уставом товариства.
При учете финансовых результатов и использования прибыли совместных предприятий специфика проявляется в наступному.
Во-первых, прибыль (доход) распределяется между отечественными и иностранными участниками или пропорционально их вкладам в уставный фонд, или в другой пропорции, зафиксированной в учредительных документах. Однако при ликвидации имущество СП распределяется только пропорционально взносам участников в уставный фонд. В случае прекращения инвестиционной деятельности иностранный инвестор имеет право на возвращение не позднее шести месяцев со дня прекращения этой деятельности своих инвестиций в натуральной форме или в валюте инвестирования в сумме фактического взноса (с учетом возможного уменьшения уставного фонда) без уплаты пошлины, а также доходов с этих инвестиций в денежной или товарной форме по реальной рыночной стоимости на момент прекращения инвестиционной деятельности, если иное не установлено законодательством или международными договорами Украини.
Во-вторых, иностранным инвесторам законодательно гарантируется компенсация и возмещение убытков, включая упущенную выгоду и моральный ущерб, причиненных им вследствие действий, бездеятельности или ненадлежащего выполнения государственными органами Украины или их должностными лицами предусмотренных законодательством обязанностей по предприятию с иностранными инвестициями. Все понесенные расходы и убытки должны быть возмещены на основе текущих рыночных цен или обоснованной оценки, подтвержденных аудитором или аудиторской фирмой. Компенсация, выплачиваемая иностранному инвестору, должна быть быстрой, адекватной и эффективной. Она определяется на время фактического осуществления решения о возмещении убытков. Сумма компенсации должна выплачиваться в валюте, в которой были осуществлены инвестиции, или в любой другой приемлемой для иностранного инвестора валюте в соответствии с законодательством Украины. С момента возникновения права на компенсацию и до момента ее выплаты на сумму компенсации начисляются проценты согласно средней ставке процента, по которому лондонские банки предоставляют ссуды первоклассным банкам на рынке евровалют (ЛИБОР).
В-третьих, после фактической выплаты дохода нерезиденту с него взимается дополнительный 15% налог на репатриацию, в определенной степени стимулирует реинвестування.
Совместные предприятия самостоятельно составляют годовые бухгалтерские отчеты, предусматривая представление информации об имущественном и финансовом состоянии и итоги деятельности предприятия широкому кругу пользователей. Годовая бухгалтерская отчетность представляется до 15 марта следующего за отчетным годом: государственной налоговой инспекции; органам государственной статистики; участникам совместного предприятия, если это предусмотрено учредительными документами по следующим формам:
Баланс общего пидприемства.
Отчет о финансовых результати.
Отчет о движении денежных коштив.
Отчет о собственном капитал.
Приложение к балансу общего пидприемства.
К годовому бухгалтерскому отчету прилагается пояснительная записка. В ней помимо анализа основных факторов, повлиявших на хозяйственные и финансовые результаты работы совместного предприятия, освещение финасово и имущественного состояний предприятия, дальнейших перспектив деятельности, целесообразно включить данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы совместного предприятия за ряд лет, объявить будущие капиталовложения, осуществляемые экологические мероприятия и другую информацию. Конкретное содержание пояснительной записки определяется советом (правлением) совместного предприятия с учетом потребности пользователей годового бухгалтерского отчета и необходимости наиболее полной реализации контрольных прав участников этого предприятия. В пояснениях к отчету необходимо привести курс, по которому при составлении годового бухгалтерского баланса было осуществлен перерасчет активов и пассивов в иностранной валюте в денежную единицу Украины, а также объяснить причины изменений баланса на начало року.
Квартальная отчетность совместных предприятий с иностранными инвестициями уполномоченным органам необязательно, однако это не означает ее нецелесообразности во внутренней учетно-аналитической роботи.
Проверка финансово-коммерческой деятельности совместных предприятий с иностранными инвестициями (в том числе отчетности) осуществляется государственной налоговой администрацией и официально зарегистрированными аудиторскими организациями Украини.
Совместные предприятия дополнительно могут применить учет и отчетность по правилам страны иностранного инвестора. Особенно это важно в случаях, когда последние являются транснациональные корпорации, которые ведут консолидированную отчетность. До последнего времени это было достаточно сложной работой для бухгалтеров украинского СП.
Литература
| 6.1. Методология и сравнительный анализ международной и национальной систем учета инвестирования | ВЫВОДЫ |