7.3. Калькулирование в системе бухгалтерского учета

Суть калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета заключается в вычислении в денежном выражении затрат предприятия на приобретение, производство отдельного вида материальных ценностей, изделий (выполнения работ, оказания услуг) и затрат на реализацию (сбыт). Итак, калькулирования представляет собой процесс оценки результатов хозяйственных процессов: снабжения, производства, реализации. Более подробно рассмотрим этот процесс на примере калькуляции себестоимости производства продукции.
Объектами калькулирования себестоимости производства продукции являются издержки производства, которые реально возникают и которые сгруппированы по соответствующим признакам для формирования показателей себестоимости. Признаки группировки затрат отражают различные объективные характеристики производственного процесса: формирования затрат и себестоимости. В узком смысле объект учета затрат на производство - это признак их группировки, которая определяет кодировку данных для получения информации в интересах контроля и управлиння.
Классификация - научный метод познания, чем больше существующие классификации разработана, тем объект можно считать в большей степени исследованным. Наиболее разработаны в отечественной науке и широко используется в практике группировки затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (расходов), которое представлено на рис. 7.1.
Первичными элементными объектами учета затрат на производство являются затраты труда и материальных ресурсов при выполнении различных производственных операций, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, приборов, зданий, на управление производством. Сведения об этих первоначальные затраты с помощью элементов метода бухгалтерского учета и учетных процедур группируются и обобщаются по различным признакам, формируя необходимые для управления учетные показатели. Эти первичные учетные объекты принадлежат к определенным элементам производства - экономических элементов затрат. Распределение затрат по экономическому признаку и элементами производства обусловлен тем, что процесс производства независимо от его общественной организации состоит из целенаправленной деятельности - труда человека, предмета, на который направлено труд человека, средств труда, которыми человек действует. Поэтому обычно экономический элемент - это экономически однородная первичная расход, которую нельзя разложить на составляющие. Выделяют следующие экономические элементы затрат:
материальные затраты (расходы операционной деятельности сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива и энергии, тары и тарных материалов, строительных материалов, запасных частей и т.п.);
расходы на оплату труда (расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы в соответствии с системой оплаты труда, принятой на предприятии, оплата отпусков, компенсационные и другие выплаты);
отчисления на социальные мероприятия (отчисления на пенсионное обеспечение, социальное страхование, на случай безработицы, индивидуальное страхование)
амортизация (сумма начисленной амортизации основных средств, других необоротных материальных активов и нематериальных активов);
прочие операционные расходы (стоимость работ и услуг сторонних организаций, сумма налогов и сборов, расходы от курсовых разниц, обесценивания запасов, списания и уценка активов, сумма финансовых санкций и т.д.).
Учет расходов по элементам осуществляют все без исключения предприятия, организации. Для этого в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен отдельный класс счетов 8 "Расходы по элементам". Счета этого класса предназначены для обобщения информации о расходах предприятия в течение отчетного периода и используются, главным образом, статистическими органами для расчета макроэкономических показателей по системе национальных счетов (СНС), в частности валового внутреннего продукта (ВВП).
Расчет макроэкономических показателей за СНС основывается на системе балансов национальной экономики, основной составляющей которой является таблицы "затраты - выпуск" (межотраслевой баланс). Они демонстрируют, как продукт, произведенный в отраслях экономики, используется для промежуточного и конечного потребления, накопления и экспорта, отражают структуру расходов товаров и услуг, основные компоненты ВВП по видам экономической дияльности.
Группировка затрат по экономическим элементам характеризует их отношение к созданию продукта, но не отражает цели и назначения производственных затрат, их целесообразность, не полностью выявляет их роль в технологическом процессе производства. Существует необходимость перегруппировать производственные расходы, выделить среди них основные - непосредственно направленные на производство продукта, затраты на обслуживание, управление, сбыт и реализацию. Поэтому используется другой объект учета затрат - по статьям себестоимости: группировка затрат по их назначению и роли в процессе производства. Группировка по статьям себестоимости - объект аналитического учета. Детализация группировки расходов по статьям себестоимости зависит от специфики производственного процесса и потребностей управления. Соответствии с регламентами национальным положением (стандартом) 16 "Расходы" предприятие самостоятельно выбирает перечень калькуляционных статей.
Для правильного понимания назначения расходов, их экономической роли в производстве, теория учета и калькулирования исследует характеристику различных расходов по несколькими другими классификациями. Затраты классифицируют по следующим ознаками.
По экономическому содержанию: затраты средств труда, предметов труда, живой праци.
По фаз кругооборота производственных фондов (средств): снабженческо-заготовительные расходы, производственные, затраты на збут.
По технологическому процессу: основные - расходы непосредственно связаны с изготовлением продукта, которые возникают в однократном процессе производства; накладные - затраты на обслуживание и управлиння.
По способу отнесения на себестоимость: прямые - включаются в себестоимость непосредственно, косвенные - включаются в себестоимость путем распределения по определенным критериями.
По объему производства: постоянные расходы не зависят на определенном промежутке времени от объема производства, переменные затраты изменяются (пропорционально, прогрессивно, регрессивно) при изменении объема виробництва.
По составу: одноэлементные (простые), комплексные - содержат несколько экономических элементов витрат.
По роли в процессе производства (по сфере возникновения): производственные, невиробничи.
За целесообразностью: производительные, непродуктивни.
По календарным периодам: текущие, будущих периодов, прошедших периодив.
По периодичности возникновения: повседневные, одноразови.
По готового продукта: затраты в незавершенное производство, расходы на готовый продукт.
По охвату планированием: планируемые, неплановани.
По охвату нормированием: нормируемые, ненормовани.
По возможности контроля в данном подразделении и на даному
уровня управления: контролируемые неконтрольовани.
Сведения, полученные при применении классификации расходов, используют для получения необходимой информации для нужд управления. Общую классификацию расходов представлена на рис. 7.2.
Расходы лучше контролировать при продуктивном (производственном) использовании ресурсов, т.е. там где происходят производственный процесс или его обслуживание. В связи с этим, на основе аналитической детализации и группировки затрат имеют место такие объекты учета затрат на производство как места возникновения затрат, центры затрат и центры ответственности. Место возникновения затрат - структурные подразделения предприятия, по которым организуются планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления расходованием ресурсов. В промышленности - это цех, участок, бригада. Центр затрат - первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся однородностью функций и производственных операций, уровнем технического оснащения и организацией труда, направлением расходов. Центры ответственности - группировка затрат по подразделениям и ответственными лицами, обеспечивающими контроль расходов, несут коллективную и индивидуальную ответственность и заинтересованы в снижении собивартости.
Группировка затрат по местам возникновения затрат, центрам затрат и центрам ответственности способствует усилению контроля за осуществленными расходами, а также упрощению расчетных процедур по распределению накладных витрат.
Калькулирование - совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур определения себестоимости продукта. Калькулирования направлено на выявление себестоимости результата производства. Объектами калькулирования выступают продукты труда - виды продуктов, полуфабрикатов, частичных продуктов (детали, узлы) разной степени готовности, работ, услуг, по которым необходима информация об их собивартисть.
Калькулирование как процесс включает следующие этапы: группировка затрат; разграничения расходов между объектами калькулирования, определение себестоимости продукции, работ, услуг; отражение себестоимости изделий в калькуляции, контроль плана по себестоимости по нормативу, анализ себестоимости и определение результата. Итак, калькулирования - это группировка, разграничение и распределение расходов между объектами калькуляции, исчисления их фактической себестоимости с целью контроля за результатами труда, принятия управленческих решений по повышению эффективности виробництва.
Калькулирование как более широкое понятие включает следующие части: калькуляционный учет и калькуляцию. Калькуляция - это способ расчета, определенная совокупность расчетных процедур себестоимости продукта. Одновременно калькуляция является и результатом калькулирования - определенным и структурированным перечнем расходов, касающихся продукта. От структуры калькуляции зависят порядок калькуляционного учета, система расчетов и характеристика информации, получаемой в его результате. Выделяют несколько классификаций видов калькуляций по различным признакам. Возможные классификации представлены в табл. 7.1.
Различные виды калькуляций составляются и используются в зависимости от системы, принятой на предприятии, наличии сведений и потребностей керивництва.
Второй составляющей процесса калькулирования является калькуляционный учет - система аналитического учета затрат на производство в интересах достоверного и точного калькулирования. Основная задача системы калькуляционного учета - полная локализация прямых затрат по объектам калькулирования и учет косвенных расходов, который обеспечивает наиболее достоверный их розподил.
Сочетание системы калькуляционного учета и калькуляции осуществляется при применении того или иного метода калькулирования - совокупности способов аналитического учета затрат на производство и приемов исчисления себестоимости калькуляционных объектов. Методы калькулирования отличаются методикой калькуляционного учета (заказами, переделами, продуктами) и способами калькуляции.
Существует много классификаций методов калькулирования. В отечественной литературе и практике часто встречаются простой, позаказный, попередельный, нормативный методы, однако стройной классификации нет из-за трудности выделения классификационного признака, которая бы удовлетворяла все существующие методи.
Простой метод используется в однопродуктових производствах (производство пара, электроэнергии, добычи нефти, угля). На этих производствах все расходы относятся на этот продукт. Чаще всего это происходит в одном цехе. Себестоимость единицы продукции калькулируется путем распределения всех затрат на количество произведенной продукции.
В последовательных производствах (когда один технологический процесс следующего за другим) технологический процесс делят на отдельные части - переделы (процессы), и за каждым из них отдельно учитывают расходы. Переделы чаще совпадают с цехами. В таких последовательных производствах используют попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При этом расходы учитываются по каждому переделом (цехом), передают из передела в передел, и на последнем калькулируется себестоимость готовой продукции.
В сложных параллельных производствах, когда в ряде основных цехов параллельно изготовляют отдельные части, узлы, а затем собирают в сборочного цеха, используется позаказный метод. При этом методе все затраты собираются (группируются) по заказам, для выполнения которых они осуществлены. Себестоимость единицы изделия определяется путем деления всех затрат по заказу на количество изделий, выпущенных в рамках замовлення.
Расходы могут учитываться фактически или по нормативному методу. Последний заключается в том, что расходы учитываются по нормам, а фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам, отклонений от норм, а также изменений норм.
Кроме того, приемлемой, на наш взгляд, концепция двух методов калькулирования, один из которых позаказный, а другой называют по-разному: массовый, периодический, попроцессный, пооперационный, попередельный. Такая концепция рассматривается и применяется как в отечественном учете, так и в зарубежных странах. В этой концепции в определении метода калькулирования варьируют два признака: время (период) и процесс. В первом методе расчет себестоимости индивидуализировано для определенного продукта или их совокупности, объединенных одним заказом (процессом). Во втором методе рассчитывается усредненная себестоимость получена из производства за данный период времени. Последний метод наиболее приемлем для калькулирования непрерывного производства массовой продукции, где необходимо периодически определять собивартисть.
Второй составляющей метода калькулирования способ калькулирования - конкретный перечень и порядок расчетов для получения окончательных сведений и составления непосредственно калькуляции как результата процесса калькулирования. Выделяют следующие способы калькулирования: прямого расчета, суммирования затрат, исключения затрат, распределения затрат, нормативный способ.
7.2. Оценка объектов учета Глава 8. ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРОЦЕССОВ