9.4. Формы бухгалтерского учета
Рациональная организация учетно-аналитической работы на предприятии предусматривает применение эффективной формы бухгалтерского учета, его технической оснащености.Форма бухгалтерского учета - это определенная система регистров бухгалтерского учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых принципов бухгалтерского облику.
Каждое предприятие самостоятельно выбирает соответствующую форму учета, учитывая конкретные условия и особенности хозяйственной деятельности и технологии обработки учетных данных. Выбор формы учета обусловлена также объемами учетных работ, их сложности, наличием квалифицированных кадров бухгалтеров, возможностями использования автоматизированных систем обработки данных, вычислительной техники.
Форма бухгалтерского учета отражает соответствующую технологию учетного процесса. Каждая форма учета всегда предполагает соответствующее группировки хозяйственных операций и соблюдения установленной последовательности их отображения, порядок записей в регистрах синтетического и аналитического учета, составления и представления учетных данных в виде отчетности для нужд користувачив.
Основными отличительными признаками, которые определяют особенности отдельных форм бухгалтерского учета, являются: внешний вид, строение и количество учетных регистров, сочетание регистров хронологического и систематического учета, синтетического и аналитического учета; последовательность и техника учетной реестрации.
Развитие форм бухгалтерского учета имеет свою историю. Каждый этап развития хозяйственной деятельности характеризуется соответствующим уровнем состояния учета, определенной формой его ведения. Сначала формы учета базировались на книгах-журналах, которые считались главными учетными регистрами, предназначенными для ведения как систематического, так и аналитического учета. Позже для ведения аналитического учета начали применять карты. Дальнейшее развитие учета, необходимость разделения труда между работниками бухгалтерии обусловили широкое использование в учете отдельных листьев. В условиях использования ПЭВМ появились новые регистры и новейшая технология сбора и обработки учетных даних.
Форма бухгалтерского учета как отражение определенного уровня технологии учетного процесса должен соответствовать следующим требованиям:
обеспечения полноты и реальности в учетных регистрах хозяйственных операций
обеспечение рационального распределения учетных работ между отдельными работниками для своевременного их выполнения;
обеспечение управленцев данным о выполнении бизнес-планов в целом на предприятии за каждым структурным подразделением;
обеспечение необходимыми данными процесса составления отчетности, осуществления контроля и экономического анализа;
обеспечение экономичности учетного процесса путем его автоматизации и научной организации труда обликовцив.
Современными формами бухгалтерского учета, применяемых на предприятиях и в организациях в Украине, Журнал-Главная, мемориально-ордерная и журнально-ордерная формы облику.
Форма учета Журнал-Главная является простейшей формой бухгалтерского учета. Название формы происходит от названия головного регистра, в котором сочетается хронологический запись с систематическим. В этом регистре объединены Журнал регистрации операций и Главную книгу. Каждая хозяйственная операция одновременно регистрируется и отображается на соответствующих синтетических счетах, для каждого из которых отводится двойная графа - для записи дебетовых и кредитовых оборотов. Достаточно легко можно контролировать соблюдение двойной записи по каждой операции. Форма книги Журнал-Главная приведены в табл. 9.1 (с. 234).
Журнал-Главную как основной регистр открывают на текущий рик.
Сначала записывают сальдо на начало месяца в разрезе синтетических счетов. После отражения всех хозяйственных операций за месяц подсчитывают обороты по счетам и выводят сальдо на начало следующего месяца. Сумма оборотов по дебету всех счетов должна равняться сумме оборотов по кредиту всех счетов, а также итогу графы "Сумма оборота". Это позволяет систематически контролировать правильность записей путем проверки их при подсчете пидсумкив.
Аналитический учет по этой форме ведут на карточках или в книгах. С помощью оборотных ведомостей устанавливается взаимосвязь между синтетическими и аналитическими счетами. Итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам сверяют с оборотами и сальдо по соответствующим синтетическим счетам. Составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам за этой формой нецелесообразно, поскольку итоги оборотов по дебету и кредиту счетов, а также равенство остатков счетов сравнивают в самой Журнал-Главной. По данным книги Журнал-Главная составляют бухгалтерский баланс.
Форму бухгалтерского учета Журнал-Главная приведены на рис. 9.2.
Это форма учета достаточно широко применялась в сельскохозяйственных предприятиях, потребительской кооперации, бюджетных учреждениях. Сейчас ее применяют малые предприятия, поскольку количество используемых здесь синтетических счетов незначительна. Однако при использовании большого количества синтетических счетов (более 20) эта форма теряет наглядность записей. Однако в условиях компьютерной обработки данных применения этой формы бухгалтерского учета целесообразно и ефективне.
Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета характеризуется применением книг для ведения синтетического учета и карточек - для аналитического. Суть мемориально-ордерной формы заключается в том, что на основании оформленных, проверенных документов (первичных или сгруппированных по определенному признаку) составляют мемориальные ордера, в которых указывают содержание и основание совершения хозяйственной операции, корреспондирующие счета по данной операции и сумму. Мемориальный ордер имеет такую форму (табл. 9.2).
Мемориальные ордера составляют на отдельных бланках или на самом документе, если на нем в реквизитах воспроизведен форму ордера. Мемориальные ордера регистрируют в хронологическом регистре мемориальных ордеров (регистрационном журнале). В этом журнале отражаются данные по каждому мемориальным ордером с указанием его общей суммы. Общий итог этого журнала отражает объем хозяйственной деятельности предприятия и используется для контроля полноты отражения операций на синтетических счетах. Он равен дебетовому и отдельно кредитовому оборота по всем синтетическим счетам и Главной книгой. Журнал регистрации (регистрационный журнал) мемориальных ордеров имеет такую форму (табл. 9.3).
Регистрационный журнал служит также для контроля сохранности мемориальных ордеров и представленных в них документов. Регистрационный журнал можно открывать в год: с 1 января по 31 декабря со сплошной или помесячной нумерации мемориальных ордеров. Если за мемориальными ордерами закрепились постоянные номера для отражения операций на определенном участке учетной работы (например, прибыль, расход кассы, заработная плата с начислениями, банк, затраты и т.п.), то целесообразна месячная нумерация мемориальных ордерив.
После регистрации данные мемориальных ордеров записывают в Главную книгу, которая является систематическим регистром синтетического учета. Счета в Главной книге строят по шахматному принципу в виде двусторонних багатографних таблиц, отдельные графы которых предназначены для записи операций в разрезе корреспондирующих счетов. Такое строение Главной книги облегчает контроль корреспондирующих счетов, позволяет анализировать обороты по данным счетов синтетического облику.
В Главной книге для каждого счета выделяют отдельную страницу. В Главную книгу записывают дату и номер мемориального ордера, а также сумму оборотов по дебету и кредиту счета в разрезе корреспондирующих счетов. Форму Главной книги представлены в табл. 9.4 (с. 238).
Форма Главной книги свидетельствует, что каждая запись по дебету счета Главной книги одновременно показывает корреспондирующий счет по кредиту, и наоборот, запись на кредите счета - корреспондирующий счет по дебету. Поэтому каждую запись в Главную книгу делают дважды: один раз в дебете, второй - на кредите соответствующих счетов. По окончании месяца по каждому счету подсчитывают обороты по дебету и кредиту, определяют остатки и составляют оборотную ведомость. Такое построение Главной книги позволяет составлять оборотную ведомость как простой, так и шахматной форми.
Аналитический учет в мемориально-ордерной форме ведут, как правило, на карточках, когда для каждого счета предусмотрено отдельную карточку. По кассовым операциям, то их ведут в Кассовой книге. Записи в регистры аналитического учета делают из первичных документов, приложенных к мемориального ордера. В конце месяца на основании аналитических счетов составляют оборотную ведомость, итоги которой сверяют с оборотами и остатками соответствующих синтетических счетов. Благодаря этому достигают взаимной проверки достоверности записей на счетах синтетического и аналитического учета. После взаимной сверки записей по данным синтетических счетов составляют баланс, по данным выборки и дополнительных расчетов на основе аналитического учета - другие формы финансовой и налоговой звитности.
Схему мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета приведены на рис. 9.3 (с. 239).
Мемориально-ордерная форма характеризуется простотой построения учетных регистров. Сочетание синтетического учета в книгах с аналитическим учетом на карточках позволяет использовать их преимущества, в частности на малых предприятиях с небольшим объемом учетной работы. Использование мемориальных ордеров способствует упорядочению систематического учета, а проверка дебетовых и кредитовых оборотов по счетам Главной книги с оборотом регистрационного журнала дает возможность установить полноту и правильность записей и устранить ошибки. В условиях ручной обработки данных мемориально-ордерная форма имеет следующие недостатки: многократность записей хозяйственных операций и связанные с этим лишние затраты труда; обособленность синтетического и аналитического учета; слабая адаптированность учетных регистров с потребностями составления форм финансовой и налоговой отчетности. Перечисленные недостатки существенно ограничивают ее применение на предприятиях, в организациях и учреждениях. Однако, в условиях использования современной вычислительной техники, совершенных программных продуктов мемориально-ордерная форма целесообразна и ефективною.
Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основывается на широком применении системы накопительных и групувальних учетных регистров - журналов и вспомогательных ведомостей к ним. Основными учетными регистрами журнально-ордерной формы являются журналы. Это комбинированные регистры синтетического, а во многих случаях и аналитического учета. В них сочетаются хронологический и систематический учет, соответствующий самом названии регистров: они одновременно служат журналами (поскольку записи в них осуществляются в хронологическом порядке) и ордерами (поскольку месячные итоги журналов по корреспондирующим счетам заменяют мемориальные ордера).
Журналы построены по кредитной признаку: все хозяйственные операции отражаются по кредиту данного синтетического счета и дебету корреспондирующих с ним счетов. Кредитовую признак взят за основу построения журналов том, что она в большей степени, чем дебетовая, соответствует характеру совершаемых операций. Такое строение регистров с использованием шахматного принципа позволяет значительно сократить дублирование записей и раскрыть суть операции, выявить ошибочные записи. При этом операции отражаются на кредите и дебете корреспондирующих счетов только одной суммы, т.е. за один рабочий прийом.
По внешнему виду журналы представляют собой отдельные листы-регистры багатографнои формы, предназначенные для кредитовых записей его балансового счета, операции по которым учитываются в данном журнале. В отдельных графах журнала указанные счета, которые корреспондируют с кредитом данного счета. Формат этих регистров, размещение граф и порядок записей зависят от характерных особенностей учитываемых операций. Во всех регистрах заблаговременно напечатана типовая корреспонденция счетов. Каждый журнал имеет постоянный номер. В журнале может помещаться от двух до нескольких однородных синтетических счетов. Это позволяет сосредоточить учет по всем синтетическим счетам лишь в незначительном количестве журналов. Схематично форму журнала показано в табл. 9.5.
К журналам открывают отдельные сведения по дебету счетов, ведомости аналитического учета к счетам данного журнала. Так, с целью усиления контроля за движением и сохранностью денежных средств наряду с журналом по кредитно признаку ведут вспомогательные ведомости по дебету этих счетов. Поскольку в журналах ведут только синтетический учет, то для нужд аналитического учета по счету данного журнала открывают отдельные ведомости аналитического облику.
По счетам, которые охватывают большое количество учитываемых объектов (основные средства, производственные запасы, расчеты по оплате труда и т.д.) аналитический учет ведут так же, как и при других формах учета - на карточках или в книгах.
Записи в журналы осуществляют непосредственно на основании проверенных документов в порядке их поступления и обработки. Если количество однородных документов по операциям значительная, то их данные предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, месячные итоги которых переносят затем в соответствующие журналы. В конце месяца по каждому журналом подводят итоги сделанных записей. Общий итог по кредиту счета в журнале сравнивают с итогами корреспондирующих по дебету счетов. Это обеспечивает проверку правильности учетных записей без составления оборотных ведомостей. Оборотные ведомости составляют только по тем счетам, по которым ведут карточки (книги) аналитического облику.
По окончании месяца журналы и открытые в них сведения подписываются работниками бухгалтерии, которые составляли их, и главным бухгалтером. Месячные обороты журналов переносят в Главную книгу, о чем делают соответствующие отметки. Главная книга является системным регистром синтетического учета, где обобщаются данные текущего учета, проводится взаимная проверка записей. В Главной книге для каждого синтетического счета отводят отдельную страницу. Строение Главной книги по журнально показано в табл. 9.6 (с. 242).
Кредитовые обороты журналов в Главную книгу переносят общим итогом (поскольку развернуто по корреспондирующим счетам их отражают в журнале): дебетовые обороты записывают отдельными суммами из разных журналов (чтобы показать корреспонденцию дебетового оборота). Итак, журналы и Главная книга взаимно дополняют друг друга и дают развернутую корреспонденцию по дебету и кредиту каждого синтетического счета. Поэтому составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам при этой форме учета недоцильно.
В конце месяца по каждому синтетическому счету Главной книги выводят остаток (сальдо), который записывают в отдельную графу. По данным Главной книги составляют бухгалтерский баланс, а по данным отдельных журналов и их сведений - другие формы финансовой и налоговой отчетности. После составления баланса журналы составляют в отдельную месячную папку и сдают в текущий архив бухгалтерии.
Схематично журнально-ордерной форме бухгалтерского учета изображена на рис. 9.4.
Журнально-ордерная форма сравнению с предыдущими имеет следующие преимущества: сокращается объем учетной работы путем устранения промежуточных учетных звеньев (например, составления мемориальных ордеров и их регистрации), избежание многоразовости и дублирование записей в учетные регистры; есть определенная регламентация порядка ведения учета путем применения журналов с заранее напечатанным списком корреспондирующих счетов; ускоряется составления финансовой и налоговой отчетности, поскольку требуется информация содержится в журналах и их видомостях.
Поскольку журнально-ордерная форма наиболее распространена в использовании предприятиями и организациями в Украине, подробнее рассмотрим систему регистров ныне действующей журнально-ордерной формы бухгалтерского учета и методические основы ее використання.
Применяемая форма бухгалтерского учета основывается на методических рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 29 декабря 2000 г. № 356. Эти методические рекомендации предусматривают применение регистров бухгалтерского учета, приведенных в табл. 9.7 (с. 244-246).
Как показывают данные таблицы, журнально-ордерная форма бухгалтерского учета включает 7 журналов, 3 дебетовые сведения, 13 ведомостей аналитического учета, Главную книгу, различные реестры, справки и листки-расшифровки. Рассмотрим наиболее принципиальные положения по составлению отдельных регистров журнально-ордерной формы бухгалтерского облику.
Журнал 1 "Учет денежных средств и денежных документов" предназначен для отражения операций с денежными документами. В этом регистре отражаются обороты по кредиту счетов:
ЗО "Касса";
31 "Счета в банках";
33 "Прочие счета".
| 9.3. Способы исправления ошибок в учетных регистрах | Глава 10. БУХГАЛТЕРСКАЯ ( ФИНАНСОВАЯ ) ОТЧЕТНОСТЬ |