13.1. Модели бухгалтерского учета
На современном этапе международной интеграции в сфере экономики усилилось внимание к проблеме унификации бухгалтерского учета. Сейчас известны два основных подхода к решению этой проблемы: гармонизация и стандартизация.Гармонизация учета предполагает определенное соответствие и слаженность, соблюдение принципов ведения бухгалтерского учета и статистики, составление отчетности группой стран или их объединениям, например странами ЕС, СНГ. Гармонизация предусматривает объединение и взаимное соответствие законодательства стран по регулированию бухгалтерского учета и статистики, существование в каждой стране своей модели организации учета и системы стандартов. Главная задача гармонизации заключается в том, чтобы они существенно не отличались от аналогичных стандартов в других странах - членах сообщества, т.е. находились в гармонии друг с одним.
Таким путем пошли страны Европейского экономического сообщества (ЕЭС), которые опубликовали ряд нормативных документов, которые называются Директивами, или законами ЕЭС, в частности, наиболее важные среди них Четвертая Директива "Об унификации форм отчетности и правил их аудирования" (от 25 июля 1978 ) и Седьмая Директива "О принципах составления консолидированной отчетности" (от 13 июня 1983 p.). Они являются обязательными для выполнения во всех странах, входящих в ЕЭС. Этот подход к унификации учета относят к региональному ривня.
В связи с провозглашением Украиной курса на европейскую интеграцию Верховная Рада приняла Закон Украины "Об общегосударственной программе адаптации законодательства Украины к законодательству Европейского Союза" от 18 марта 2004 p. № 1629-IV, который четко определяет приоритетные сферы адаптации законодательства Украины, в частности бухгалтерского учета компаний.
Учитывая расширение интеграционных процессов в развитии мирового хозяйства, значительную популярность приобретает идея стандартизации бухгалтерского учета. Стандартизация учета и статистики предусматривает установление единых норм и требований по бухгалтерскому учету и статистики, применение унифицированного набора стандартов, регулирующих учетную событие и ее отражение в отчетности. Стандартизация позволяет глобализировать учетную политику, принципы и систему бухгалтерского учета и отчетности. Она осуществляется в рамках унификации учета на международном уровне, которую проводит Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee, IASC). Во подходом стандартизации учета понимают то, что должно существовать унифицированный набор стандартов для любой учетной ситуации в любой стране, а потому отпадает необходимость в разработке национальных стандартив.
Историческая обособленность стран и национальные особенности обусловили развитие различных подходов по ведению бухгалтерского учета со своими особенностями, проблемами и перевагами.
Теперь в мире сложились следующие организационные модели облику.
Англосаксонская модель. Основные принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США. Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Это обусловлено тем, что промышленные революции в США и Великобритании привели к тому, что владельцы компаний (инвесторы) отошли от оперативного управления, передав его профессиональным управленцам. В этой ситуации финансовая учетная информация становится важным источником данных о положении компании. Появилась практика представления акционерам управленческим персоналом финансовых отчетов для контроля эффективности использованием ресурсов. Именно это обстоятельство определила нацеленность финансовой отчетности на информационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориентация финансового учета в США и Великобритании свойственна ему в течение многих лет. Более того, в этих странах были созданы рынки и биржи ценных бумаг, большинство компаний находила дополнительные источники финансовых ресурсов. Результат - финансовые отчеты компаний значительно отличаются по аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективной работы управленческого персонала является целью финансового учета. Для этой модели характерны: стабильная политическая система; развитость экономики; все правила (стандарты) принимаются профессиональными организациями, высокий профессиональный уровень учетных рынков, пользователей, сертификации профессиональных кадров; финансовая отчетность направлена на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторив.
Вместе с тем в британо-американской модели нет: унифицированных плана счетов, учетных регистров, форм отчетности, что может быть и положительной стороной этой модели. Эта модель учета широко применяется в Австралии, Великобритании, Израиле, Ирландии, Испании, Индии, Канаде, на Кипре, в Мексике, Нидерландах, а также в странах Центральной Америки.
Континентальная модель. Этой модели придерживаются в большинстве стран Европы и в Японии. Она предусматривает тесную связь бизнеса с банками, которые в основном и удовлетворяют потребности финансовых компаний. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно, характеризуется значительным консерватизмом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная политика направлена-прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности по налогообложению согласно национальным макроэкономическим планом. Кроме того, правительства этих стран требуют публиковать некоторую информацию о компании, поэтому последние вынуждены готовить финансовую отчетность, однако в менее детализированном виде, чем это необходимо для защиты интересов кредиторив.
Итак, континентальная модель используется в странах со стабильной политической системой, развитой экономикой и имеет следующие особенности: финансовый отчет направлен на удовлетворение потребностей банков, учетные регистры регламентируются законодательно, учетная практика ориентирована на удовлетворение потребностей правительства, в частности показателей макроэкономического ривня.
В группу стран континентальной модели входят Австрия, Бельгия, Греция, Египет, Италия, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония и инши.
Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, страны этой модели объединяет общий язык - испанский. Основным отличием такой модели от указанных выше является перманентное корректировки учетных данных на темпы инфляции. В этом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методы учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля, направленная на выполнение налоговой политики. Это значительно упрощает и повышает эффективность работы правительственных органив.
Итак, южноамериканскую модель бухгалтерского учета используют страны с такими характеристиками: нестабильная политическая система; развитая экономика, финансовый отчет направлен на удовлетворение потребностей государственных органов; учетные стандарты регламентируются законодательно; методики учета, используемые, - унифицированные; постоянная корректировка учетных данных относительно темпов инфляции; учет ориентирован на государственные органи.
Эта модель характерна для Аргентины, Эквадора, Бразилии, Перу, Чили и других краин.
Интернациональная модель ООН приобретает все большее развитие. Она обусловлена потребностями международного согласования учета прежде всего из международных валютных и рыночных интересов. Только незначительное количество крупных корпораций может теперь утверждать, что их годовые финансовые отчеты соответствуют международным учетной стандартам.
В США однообразие и достоверность бухгалтерской информации (финансового учета) обеспечиваются с помощью, так называемых общепринятых принципов бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP), которые выполняют роль стандартов бухгалтерского учета. Стандарты GAAP являются международно принятыми и полностью совместимы с Международными стандартами бухгалтерского учета (International Accounting Standards - IAS), которые будут рассмотрены нижче.
Стандарты IAS и GAAP построены на тех же концепциях ведения учета и построения бухгалтерской отчетности, но по сравнению с IAS стандарты GAAP детальниши.
В состав GAAP входят такие документи.
Стандарты (формулируются Советом по стандартам финансового учета), которые публикуются в виде Положения о стандартах бухгалтерского учета (Statements of Financial Accounting Standards), которые вместе с бюллетенями исследованиям в области бухгалтерского учета и "Мыслями" (Opinions - издание Совета) образуют "Общепринятые принципы бухгалтерского учета "(Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) США.
Кроме того, GAAP включают методы ведения учета, стихийно укоренились в различных областях как общепризнанные. Они обобщаются и представляются как отчеты Американского института дипломированных общественных бухгалтеров о существующих методах учета (ЮРА Statements of Position). Также этот институт издает пособия о ведении бухгалтерского учета и аудита (Accounting and Auditing Guidelines) и технические бюллетени (Technical Bulletins), выдаваемых Советом по стандартам финансового облику.
За время своего существования, с 1973 г. Совет по стандартам финансового учета выпустила более 100 Положения о стандартах финансового учета и 6 Положения о концепции учета. Из них около 10% связано с решением новых проблем финансового учета и столько же с решением проблем, специфических для той или иной конкретной отрасли. Остальные 80% связаны с пересмотром ранее принятых стандартив.
Заложенные в основу GAAP принципы изложены в разработанных Советом по стандартам финансового учета Положениях о концепции финансового учета (Statements of Financial Accounting Conception - SFACS).
SFAC № 1 "Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий"
Цель: определение целей финансового облику.
Содержание: Определение инвесторов и кредиторов как пользователей, для которых предоставляется финансовая информация о деятельности компаний. Определяет цель предоставления финансовой отчетности - удовлетворение потребностей данных пользователей в финансовой информации о компанию.
SFAC № 2 "Качественные характеристики информации бухгалтерского учета"
Цель: отмечает критерии (требования), которым должна соответствовать информация, которая есть в финансовых отчетах компании.
Содержание. Требования к финансовой отчетности компаний разделены на две группы в зависимости от важности:
Первоочередные требования: ценность для пользователя (своевременность; прогностическая ценность; ценность с точки подтверждения или корректировки ранее сделанных прогнозов); надежность, достоверность (обеспечение достоверного представления о деятельности компании, возможность проверки, нейтральность).
Второстепенные требования: возможность сопоставления; постийнисть.
SFAC № 3 заменены Положением SFAC № 6.
SFAC № 4 "Вопрос отчетности некоммерческих предприятий" Цель: отражает специфику отчетности некоммерческих пидприемств.
Содержание. Общие требования по отчетности некоммерческих организаций, ее адресаты и характеристики.
SFAC № 5 "Признание и измерение показателей в финансовых отчетах коммерческих предприятий"
Цель: дополняет SFAC № 2 и определяет, когда и при каких обстоятельствах данные бухгалтерского учета должны отражаться в финансовой отчетности компании.
Содержание. Содержит такие роздили.
Критерии признания данных в финансовом учете: определение показателей; измеримость данных ценность для пользователя; надийнисть.
Критерии измерения: на основные расходы (расходы как основа бухгалтерского учета).
Предположения относительно объекта учета: объект учета - самостоятельный хозяйствующий единица (юридическое лицо); непрерывность деятельности объекта учета, наличие единицы измерения; периодичность проведения учета по определенному интервалу часу.
Принципы ведения финансового учета: принцип расходов, принцип дохода, соотношение доходов и расходов; полное раскрытие данных облику.
Ограничения ведения финансового учета: соотношение "затраты - результат"; сущность отображаемых операций ("порог признания" хозяйственных операций); отраслевые особенности; консерватизм.
Перечень финансовых отчетов общего назначения: балансовый отчет; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств; отчет об акционерном капитале; отчет о совокупном прибуток.
SFAC № 6 "Элементы финансовой отчетности коммерческих организаций"
Цель: определяет 10 элементов финансовых отчетов компаний и содержит перечень критериев классификации бухгалтерской информации в соответствии с этими критериив.
Содержание. Содержит элементы (общие позиции) финансовой отчетности: доходы, расходы, доходы, убытки, активы, обязательства, собственный капитал, инвестиции владельцев, выплаты владельцам, совокупный конечный прибуток.
Для наглядности и большей понятности ниже приводится схема логической взаимосвязи изложенных ранее концепций ведения бухгалтерского учета (рис. 13.1).
| Глава 13. Гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета | 13.2. Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ) |