1.1. Общая характеристика хозяйственного учета и основные этапы его развития
Трудно назвать точную дату возникновения хозяйственного учета. Понятно, что человечество уже издавна пользовалось определенными методами учета и контроля. Страх людей перед стихиями природы заставлял их уже тогда создавать необходимые запасы пищи, орудия для охоты и обработки добытых продуктов, а следовательно, как-то учитывать это все. Понятно, что учет по первобытнообщинного строя мог быть только очень примитивным: какие зарубки на палочках, узелки, схематические отметки на дощечках, пергаменте, папирусе и т.п.. К тому же, пользуясь современной терминологией, можно сказать, что эти данные имели сугубо оперативный, а часто и случайный характер. Только с появлением государства, развитием письменности, открытием первых правил арифметики учет становится системою.Развитие материального производства, распределения, обмена и непроизводственного потребления общественного продукта привел к росту производительных сил и совершенствования производственных отношений, что сопровождалось изменением одной общественно-экономической формации другой. Каждой формации соответствовал свой уровень развития производительных сил и производственных отношений, в непосредственной зависимости от которых находился и развитие хозяйственного учета: период древних цивилизаций на востоке в долинах рек Нила, Тигра и Евфрата (Древний Египет, Вавилония, Иудея, Персия), период античного мира (Древняя Греция, Рим); средневековья; Возрождения, в котором зарождалась двойная бухгалтерия (XIII-XIV вв.) признание двойной бухгалтерии (XV-XVIII вв.) преобразования учета на науку (XIX - начало XX в.) тощо.Module . Каждая страна начинала новую фазу своего развития по-своему. Но то, что было уже изобретено, каждая страна вводила в свое хозяйственную жизнь. Не была исключением и система бухгалтерского учета, которую, разумеется, везде приспосабливали к условиям и особенностям конкретного государства, отраслей производства и сфер хозяйственной деятельности. В связи с этим периоды становления и развития хозяйственного учета почти точно соответствуют общественно-экономическим формациям, а именно:
зарождения хозяйственного учета в первобытнообщинном строе;
хозяйственный учет по рабовладения
хозяйственный учет эпоху феодализма;
хозяйственный учет капиталистических стран;
учет в дореволюционной России;
социалистический учет;
формирование новых принципов бухгалтерского учета в независимой Украини.
Однако по определению конкретных этапов в рамках этих больших периодов, ученые единого мнения до сих пор нет. Начиная со второй половины XIX и почти до конца XX века, развитие хозяйственного учета, по мнению разных ученых, охватывал от двух до семи этапов. Так, К. Р. (1870) выделял лишь два этапа учета-докапиталистический и капиталистический, два этапа выделял и А. П. Рудановский (1925) - статистический и бухгалтерский; по четыре этапа называли Дж. Чербони (1873) - древний мир, эпоха коммерческой арифметики, становления двойной бухгалтерии, возникновение и развитие научной бухгалтерии - и Л. Сей (1883) - до-письменный, униграфичний, диграфичний, логисмографичний.
Также четыре этапа выделял академик НАН Украины Н. Г. Чумаченко (1997):
с момента возникновения товарно-денежных отношений до конца XVIII в.;
конец XVIII - конец XIX в.;
конец XIX - середина XX вв.;
с середины XX в. до наших днив.
Известные российские ученые А. И. Лозинский, В. Н. Никитин, В. А. Сидельников, А. К. Зыбин, В. Г. Шишкин видели шесть этапов развития учета:
хозяйственный учет первобытного строя;
учет рабовладельческого строя;
учет феодального строя;
учет домонополистического и монополистического капитализма;
развитие социалистического облику.
Такой разнобой во взглядах наглядно свидетельствует о том, что унифицированной, научно обоснованной периодизации развития такой сложной системы, которой является бухгалтерский учет, наука еще не виробила.
К развитию хозяйственного учета необходимо подходить односторонне, а с позиции его определение как вида человеческой деятельности, как науки и как функции управления. Как наука бухгалтерский учет развивался с развитием всего общества. Первой специальной книгой по времени написания (1458) и второй по времени издания (1573) была работа Б. Котрульи, который бухгалтерском учете рассматривал как один из инструментов управления отдельным хозяйством. Эта книга была переиздана в 1582 г. французской, а в 1602 г. итальянским языками. Это дало основание многим исследователям утверждать, что Б. Котрульи впервые описал засадные принципы двойной бухгалтерии.
Но основателем науки о бухгалтерском учете принято считать итальянского математика Л. Пачоли (1445-1515). Его «Трактат о счетах и записях» было напечатано 1494 г. в Венеции, а переведены на русский язык в 1893 г. Е. Г. Вальденберг - активным участником «Сообщества российских бухгалтеров», объединенных вокруг журнала «Счетоводство». «Трактат о счетах и записях» сыграл решающую роль в становлении бухгалтерского учета как системы, поощрил к новым исследованиям и публикации новых научных трудов по этому питання.
Важное место в развитии бухгалтерского учета принадлежит периоду после X века. Развитие материального производства значительно оживил процессы распределения и обмена общественного продукта. Этот период характеризуется распространением и укреплением торговых отношений, активизацией деятельности купцов. А потому не случайно вышеупомянутый Л. Пачоли адресует свой труд главным образом купцу; почти все примеры построены на ситуациях и процессах, связанных с открытием счетов и осуществлением записей торгового характера. Каждому, кто желал удачно торговать, Л. Пачоли рекомендовал придерживаться трех условий:
постоянно иметь наличные и различные другие ценности;
уметь правильно и быстро считать;
держать свои расчеты в надлежащем порядке, чтобы можно было без задержки найти нужные данные в отношении должников и собственных обязательств.
В упомянутом «Трактате» Л. Пачоли замечает, что каждый образованный человек может использовать его принципы в любом деле. При этом он рекомендует последовательно, раздел за разделом, способы составления различных деловых бумаг, соблюдая венецианского образа, то есть старой итальянской формы, основанной на применении двойного запису.
Согласно венецианским способом Л. Пачоли рассматривает два аспекта учета: первый он назвал инвентарем, второй - диспозицией, имея в виду процедуру оформления учета хозяйственных операций.
Необходимой предпосылкой для открытия счетов и осуществления необходимых записей Л. Пачоли считал детальное составление инвентаря, т.е. описания имущества по 15-ю статьями. Описывая, что именно составляет содержание каждой статьи, Л. Пачоли впервые применил принцип группировки имущества по видам и источникам его образования, принцип, который дожил до наших дней и даже под тем же назвою.
Описывая диспозицию Л. Пачоли разделяет описание на две части: первая касается торговли вообще, вторая - деятельности конкретной магазина. В первой части освещаются общие принципы ведения учета в торговле, во второй - особенности организации учета в отдельных магазинах и филиалах крупных торговых фирм.
Наиболее интересными являются рекомендации Л. Пачоли по ведению текущего учета, для чего он предложил три книги: Мемориал, Журнал, Главную. Каждая из названных книг имела соответствующее назначение. Главным был Мемориал - книга, в которую купец записывает все дела, большие и малые, в той последовательности, в которой они возникают, то есть день за днем, час за часом записывает все, что касается покупки и продажу.
Так вот, эти три книги и являются прототипами следующих форм бухгалтерского учета - мемориально-ордерной, журнально-ордерной, Журнал-Главной, причем между бухгалтерских регистров Мемориала всегда принадлежала главная роль. Эту роль Мемориал сохранил до сих пор, только изменив название на Журнал регистрации хозяйственных операций.
В отличие от инвентаря в регистрах диспозиции для учета использовался только один денежный измеритель - так называемые малые и большие лиры, которые, в свою очередь, делились на более мелкие денежные единицы: 1 большая лира = 20 Сольди, 1 Сольди = 12 Гросу, 1 гросс = 32 Пичола. Поэтому каждая запись хозяйственной операции имел соответствующую отметку - Л., с, гр., П. (лиры, сольдо, гросс, Пичола).
Во времена Л. Пачоли во многих странах мира уже было введено публично-правовой контроль учетных книг. Поскольку их, начиная с XIV века, стали использовать в суде как вещественное доказательство, почерк бухгалтера регистрировался в специальном бюро по процедуре почти такой же, как и современная процедуpa удостоверение образцов подписи лиц, ответственных за оформление платежных документов. Такой порядок предотвращал злоупотреблений и повышал ответственность бухгалтеров за точность ведения книг.
Расширение торговых связей способствовало развитию теории и практики бухгалтерского учета, но все больше усложняло расчеты между покупателями и продавцами. Л. Пачоли сделал первую попытку классификации форм расчетов. Она интересна тем, что Л. Пачоли уже понимал всю важность определения источников покрытия задолженности за купленные товары, из которых он выделяет: 1) наличные; 2) кредит, 3) товары; 4) погашение кредиторской задолженности дебиторской и т.д..
Рассматривает он и случаи, когда операция осуществляется за счет нескольких источников одновременно. Понятно, что предложенная им классификация не является исчерпывающей, так за ее пределами остались такие формы, как непосредственный обмен товара на товар, покупка товара в кредит, соотношение наличных и кредитных денег; перевод задолженности фирмы на другую фирму или лицо т.п., однако сам подход Л . Пачоли к таким операциям и сейчас удивляет глубиной проникновения автора в суть дела. К сожалению, это понял и оценил только А. Дюпон в своей работе (Париж, 1925), посвященной истории возникновения двойной бухгалтерии. Комбинации Л. Пачоли А. Дюпон назвал моделями, подход-моделированием и сравнил его метод с методом Р. Декарта.
Обоснованию двойной записи относится в трактате Л. Пачоли значительное место. Он разъясняет, что по каждой статье Журнала надо делать две записи в Главной книге: один - в разделе «Отдать», другой - в разделе «Мать». Запись операций с должником всегда начинается словом «на», а с кредитором - «от», причем все, что касается должника, размещается слева, а кредитора (доверителя) - с правой стороны страницы. Позже левый и правый стороны страницы стали называть (называют и сейчас) «дебет» и «кредит».
Статьи Главной книги, подчеркивает Л. Пачоли, абсолютно взаимосвязаны. В Главной книге ничто не может быть занесено в раздел «Отдать», если его нет в разделе «Мать»; так же нельзя разместить в «Мать» сумму, которую занесено в «Отдать». Поэтому в «Отдать» должна быть такой же итог, как и в «Мать», т.е. образуется так называемый бухгалтерский баланс. Если итоги будут разные, нужно искать какого-то ошибочной записи. Из этого следует, что Л. Пачоли трактует баланс как следствие двойной записи, что вполне справедливим.
Л. Пачоли не только рекомендует двойная запись, но указывает и на способы исправления ошибок в ведении учета, от которых никто не застрахован. Интересно, что эти способы не отличаются от сучасних.
В «Трактате» рассмотрены также главные требования к делопроизводству, оформление первичных документов, их хранения, то есть практически весь комплекс операций по бухгалтерскому облику.
Заслуги Л. Пачоли-бухгалтера перед человечеством неоценимы. Его вполне заслуженно называют «отцом бухгалтерии», поскольку он впервые:
теоретически обосновал двойная запись и определил суть понятий «дебет» и «кредит», хотя сам он этими терминами не пользовался;
создал персонализированную модель учета и тем самым обеспечил возможность его правового обеспечения;
сформулировал главные принципы бухгалтерского учета как самостоятельной отрасли науки;
распространил систему бухгалтерского учета на всю хозяйственную жизнь, не ограничиваясь, как его предшественники, деятельностью отдельного предприятия;
ввел в бухгалтерском учете основные принципы моделирования;
объединил в одно целое двойная запись и отдельные текущие рахунки.
К сожалению, заслуги Л. Пачоли были надолго забыты. О них вспомнили только в конце XIX века, когда в 1878 г. по решению исполнительного комитета общины городка Сан-Сеполькро, где он был похоронен, Пачоли воздвигли памятник с такой надписью: «Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттисты Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применял свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и определил в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований ... »
Однако заслуги Л. Пачоли признавались как при его жизни, так и после смерти далеко не всеми. Его упрекали прежде элементарность практических предложений. Надо признать, что эти упреки, особенно со стороны итальянских бухгалтеров - современников Л. Пачоли, больших знатоков своего дела - были справедливы. Сам. Л. Пачоли, будучи математиком, а не профессиональным бухгалтером, не отразил в своем «Трактате», кроме торговли, учета в других отраслях хозяйства. Наконец, существенным недостатком концепции Л. Пачоли было отождествление собственного имущества купца с имуществом его фирми.
Но это все не умаляет заслуг Л. Пачоли - создателя системы двойной бухгалтерии. Постепенно эта система завоевала всю Европу. Увеличивалось количество работ, авторы которых популяризировали идеи двойной бухгалтерии (двойной записи). Широкой популярностью пользовался, в частности, курс практика и знатока учета Доменико Манчини, который дал первую четкую классификацию счетов. Труд Д. Манчини в Венеции выдержала семь изданий (1534,1540,1554,1564,1565,1573,1574).
Следующим крупным бухгалтером стал также математик Джироламо Кардано, который усматривал в бухгалтерии науку, непосредственно пересекалась с математикой. В своем исследовании по математике, изданном 1539 года, два раздела он специально посвятил бухгалтерском облику.
Наконец в 1549 г. Вольфганг Швайкер четко сформулировал цель бухгалтерского учета; обратил внимание на двойной записи как метод такого учета и предложил способ определения прибыли посредством двойной записи. Он также ввел правило, что за ним записи в бухгалтерском учете можно делать только на основании документов, и упорядочил корреспонденцию счетов, что стало началом формирования плана рахункив.
В XVII в. идеи Л. Пачоли начали внедряться и в другие отрасли хозяйства. Великий математик Симон ван Стевин (1608) распространил двойная запись на все операции государственного счетоводства, признав учет отдельной наукой. В 1633 г. философ, юрист и теолог Людовико Флори впервые разработал схему регистра, который позже получил название «Журнал-Главная».
Почти одновременно в опубликованных работах освещаются вопросы постоянной инвентаризации, синтетического и аналитического учета, принципы оценки и методы калькуляции (Жак Савре, 1675), описываются французский форма учета, правила двойной записи и детально разработанная классификация счетов (Матье де ла Порт, 1685). Module . Старая итальянская форма постоянно совершенствовалась. 1688 Ф. Гаратти предложил принципы новой итальянской формы рахивництва.
После суток активных экспериментов и новых предложений (XIV-XVII вв.) Наступает период своеобразного «застоя». В XVIII-XIX вв. наталкиваемся только на описание новых форм счетоводства: немецкой (Гельвиг - 1774), американской (Дегранж - 1795), английского (Джон - 1796). В начале XIX в. (1803-1820) начали появляться публикации, пропагандировали смешанные формы счетоводства, совершенствования аналитического учета, в связи с чем были предложены новые регистры и карточки для учета реализации продукции, наличия и движения майна.
Учет в дореволюционной России не имел каких-либо существенных особенностей. Но в условиях командно-административной системы хозяйствования в Советском Союзе с ее централизованным планированием и преобладающей государственной формой собственности было создано совершенно особое систему хозяйственного учета, которая удовлетворяла информационные потребности и давала возможность осуществлять контроль за производственной и финансово-хозяйственной деятельностью всех звеньев управлиння.
Социалистический учет был единой системой без разделения на финансовую и управленческую его части. Общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, вместе с порядком назначения и увольнения главных (старших) бухгалтеров, жестко регламентировались специальными правительственными постановлениями, соответствующими инструкциями, положениями, указаниями руководящих организаций и т.п., заменяющих известные международные стандарты облику.
С распадом Советского Союза Украина превратилась в самостоятельную суверенное государство, которое с первых дней начала реформирования системы бухгалтерского учета, ориентируя его на рыночную экономику. Указом Президента Украины от 23.05.92 «О переходе Украины к общепринятой в международной практике системы учета и статистики» была основана активные организационные, методологические и методические действия по формированию новой системы учета в Украини.
| 1. Хозяйственный УЧЕТ , ЕГО СУТЬ И ХАРАКТЕРИСТИКА | 1.2. измерители учета |