8.2. Амортизация основных средств
Процесс износа и постепенного переноса стоимости основных средств на изготовляемый с их участием продукт называется амортизацией. Время амортизация является элементом системы налогообложения прибыли предприятий. В Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" записано: "Под термином амортизация основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений".Амортизационные средства поступают предприятию в составе выручки от реализации готовой продукции (работ, услуг) и накапливаются для дальнейшего использования в качестве источника воспроизведения стоимости основных средств. Они представляют собой средства для простого воспроизводства основных средств. Однако если в результате технического прогресса в соответствующих отраслях народного хозяйства происходит снижение себестоимости средств производства, там создаются, и, соответственно, снижение оптовых цен на них, то амортизационные средства могут выступать и как источник расширенного воспроизводства основных засобив.
Амортизационные средства накапливаются предприятиями постепенно и используются для вложений в основные средства не сразу, а по мере накопления. Поэтому некоторое время они являются свободными, откладываются на банковских счетах или вкладываются предприятиями в оборотные средства и средства обращения. Вложения этих средств (которые являются частью фонда основных средств) в оборотные средства и средства обращения убедительно свидетельствует о недопустимости смешения понятий "основные средства", "средства обращения" с финансовыми понятиями "основные средства", "оборотные средства": очевидно, в данном случае речь идет о финансировании оборотных средств и средств обращения за счет основных средств. Такая позиция, однако, в экономической литературе и хозяйственной практике пока не находит признание. Обычно свободные амортизационные средства относят к оборотным коштив.
Сумма амортизационных отчислений от стоимости основных средств должен покрыть расходы предприятия на приобретение (строительство, монтаж) и расходы на улучшение основных средств (реконструкция, модернизация). Исходя из этого построена система начисления амортизации, причем она построена по разным, отличающимися между собой принципами в системе налогового учета (для целей налогообложения) и в системе бухгалтерского учета (по П (С) БУ 7).
Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий", порядок начисления амортизации дифференцированы по группам основных средств. Общим для всех групп является метод начисления амортизации, а именно - от остаточной стоимости основных средств. Законодательством установлены следующие нормы амортизации в процентах к балансовой (т.е. остаточной) стоимости каждой из трех групп основных средств на начало отчетного периода (в расчете на квартал): группа 1 - 1,25 процента, группа 2 - 6,25 процента, группа 3 - 3,75 видсотка.
Начисление амортизации осуществляется по каждому инвентарному объекту основных средств группы 1 (здание, сооружение и т.д.) и по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы 2 и группы 3 - независимо от балансовой стоимости каждого объекта (станок, машина, прибор и т.д.) и времени введения его в експлуатацию.
Для правильного начисления налоговой амортизации предприятия должны прежде придерживаться установленного налоговым законодательством порядка определения балансовой стоимости группы основных средств (а для первой группы - каждого инвентарного объекта) на начало отчетного периода (квартала). .
Приклад.
Определяется балансовая стоимость 3-й группы основных средств промышленного предприятия для начисления амортизации во II квартале 2001 г. Балансовая стоимость группы на 1 января 2001 г. - 6140 тыс. грн., Расходы на приобретение объектов основных средств данной группы в I квартале 2001 г. - 344 тыс. грн.; списано расходов, связанных с улучшением основных средств (ремонты и др..) на увеличение стоимости основных средств в I квартале 2001 г. - 133 тыс. грн.; выведен из эксплуатации основных средств за I квартал 2001 г. - 128 тыс. грн.; сумма амортизационных отчислений, начисленных в I квартале 2001 г. - 240 тыс. грн. В этих условиях балансовая стоимость 3-й группы основных средств составляет (6140 344 133 - 128 - 240) = 6249 тыс. грн., А сумма амортизационных отчислений за II квартал становите
3,75 • 6249: 100 = 234,4 тыс. грн.
В связи с применением при начислении амортизации метода уменьшенного остатка (т.е. начисление амортизации по остаточной стоимости) встает вопрос о предельные значения стоимости основных средств, по которым амортизация не начисляется. По объектам основных средств первой группы (здания, сооружения, передаточные устройства) установлено, что в случае достижения их остаточной стоимостью размера ста необлагаемых минимумов доходов граждан * их балансовая стоимость (для целей начисления амортизации) сводится к нулю (т.е. амортизационные отчисления з
этого момента не начисляются) и списывается на валовые расходы того отчетного периода, когда это произошло, а также на затраты виробництва.
Иной порядок установлен для основных средств второй и третьей групп. Амортизация этих основных средств осуществляется в целом по соответствующим группам до момента достижения остаточной стоимости группы нулевого значения (это может быть в связи с ликвидацией и реализацией объектов, входящих в нее).
Разный подход к начислению амортизационных отчислений по первой, второй и третьей групп основных средств предусмотрен в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов, что может быть в связи с ликвидацией объекта, не подлежит продаже, а дальнейшая его эксплуатация не имеет экономического смысла, или в связи с временным прекращением эксплуатации на период капитального ремонта, реконструкции, модернизации, консервации. Если во всех этих случаях речь идет об объекте основных средств первой группы, его балансовая стоимость для целей амортизации (не влияет на бухгалтерский учет стоимости основных средств) равна нулю до момента обратного введения в эксплуатацию. В отличие от основных средств первой группы, в случае вывода из эксплуатации основных средств второй и третьей групп в связи с их ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией, консервацией балансовая стоимость этих групп не уменьшается, то есть на них начисляются амортизационные видрахування.Module . Непроизводственные основные средства, т.е. такие, которые непосредственно не используются в хозяйственной деятельности предприятия, амортизации подлежат, но учет движения стоимости, сумм амортизации (износа) отделен от учета производственных основных средств и налогового учета, т.е. не влияет на формирование налогового обязательства по налогу на прибыль пидприемства.
Налоговое законодательство позволяет предприятиям самостоятельно принимать решение о применении так называемой ускоренной амортизации основных средств третьей группы (по сути - активной части основных средств), приобретенные после 1 июля 1997 г. Такого права не имеют только предприятия, которые осуществляют продажу продукции по регулируемым государственными ценам, а также предприятия, которые признаны занимают монопольное положение на ринку.
Ускоренная амортизация основных средств позволяет предприятию быстрее, чем того рассчитана установлена норма "налоговой" амортизации (примерно 15 процентов в год от остаточной стоимости), воспроизводить стоимость машин, обновлять их. Ускоренная амортизация осуществляется по нормам, установленным в первоначальную стоимость объектов основных средств, увеличенной на сумму расходов на их улучшение; эти нормы предусматривают стопроцентную амортизацию в течение семи лет эксплуатации, причем в первые годы суммы амортизации значительно превышают амортизационные суммы, которые начисляются в конце срока службы (норма амортизации первого года равна 15 процентам, другой - ЗО процентам, третьего - 20 процентам, четвертого - 15 процентам, пятого - 10 процентам, шестого и седьмого годов - по 5 процентов). Учет объектов основных средств, по которым введена ускоренная амортизация, ведется отдельно от других объектов, которые составляют третью группу. Индексации в связи с инфляцией такие объекты не пидлягають.
Денежный поток предприятий, которые прибегают к ускоренной амортизации активной части основных средств, растет сначала за счет того, что на сумму увеличения амортизационных отчислений уменьшается прибыль как объект налогообложения (т.е. предприятие уменьшает платежи в виде налога на прибыль с одновременным ростом, поступления амортизационных средств ). В дальнейшем предприятие имеет возможность быстрее обновлять активную часть основных средств, внедрять в производство новую технику, что является фактором экономии трудовых затрат. Этим определяется экономическая эффективность ускоренной амортизации активной части основных средств в системе налогового облику.
Начисление амортизации основных средств в системе бухгалтерского учета построено на других принципах, основные из них:
все основные средства, кроме земли, является объектом амортизации;
наличие нескольких (шести) методов начисления амортизации и права любого предприятия в рамках избранной учетной политики применять тот или иной метод по своему выбору;
право предприятия применять различные методы начисления амортизации к различным объектам;
нормы амортизационных отчислений дифференцируются, как правило, в зависимости от срока полезного использования (эксплуатации) объектов, причем эти сроки определяются предприятием самостоятельно (допускается начисление амортизации также в зависимости от фактического объема продукции, работ, услуг, которого предприятие достигает, используя объект основных средств)
базой для амортизационных отчислений является первоначальная или переоцененная стоимость основных фондов, уменьшенная на ликвидационную стоимость объекта. Такая стоимость называется "амортизируемая", или "амортизированная стоимость";
ежемесячное начисление амортизации. Первый метод начисления амортизации основных средств называется прямолинейный (или метод прямолинейного списания). Это наиболее употребляемый и наиболее традиционный метод. Его суть заключается в том, что сумма амортизации зависит только от срока эксплуатации объекта основных средств. Годовая сумма амортизации (САрич) определяется по формуле:
где ПС - первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств; ЛС - ликвидационная стоимость;
/ - Срок эксплуатации объекта (в годах). В данной формуле разница ПВ - ЛВ - это амортизированная вартисть.
Приклад.
Первоначальная стоимость сооружения (градирня) - 58 тыс. грн., Срок использования - 8 лет, ликвидационная стоимость - 6 тыс. грн. Звидси
годовая норма амортизации равна - "- 12,5%, амортизована
стоимость составляет (58 - 6) 52 тыс. грн., годовая сумма амортизации: 52 • 12,5% = 6,5 тыс. грн. Месячная сумма амортизации равна (6,5: 12) 542 грн.
Этот метод начисления амортизации привлекателен своей простотой, логичностью, позволяет равномерно распределить сумму амортизации на весь срок службы объекта и в каждом отчетном периоде, но при его применении отсутствует возможность учесть факторы морального износа основных средств, а также неравномерность затрат на все виды ремонтов (как известно, в последние годы эксплуатации объектов они больше по сравнению с первыми годами). Учитывая эти обстоятельства этим методом целесообразно пользоваться для начисления амортизации объектов пассивной части основных средств (здания, сооружения и т.п.) *.
Второй метод начисления амортизации основных средств называется методом уменьшения остаточной стоимости. Он целесообразен в том случае, когда новый объект основных средств дает наибольшую отдачу в первые один-два года эксплуатации. Годовая норма амортизации в процентах (NA ИК) при этом методе вычисляется по формуле:
NAp.m = (1 - ШвТИИВ) 100,. (8.4)
где t - срок службы объекта в годах;
ЛС - ликвидационная стоимость объекта;
ПС - первоначальная стоимость объекта.
Величина NAp-n тем меньше, чем больше ликвидационная стоимость. А годовая сумма амортизации (СА ИК) исчисляется от остаточной стоимости объекта (т.е. уменьшается ежегодно) по формуле:
CApH = 3BNApn-.100, (8.5)
где ОС - остаточная стоимость объекта.
Приклад.
Первоначальная стоимость компьютера "Pentium-4" - 7200 грн, срок эксплуатации - 4 года, остаточная стоимость на конец срока эксплуатации (ликвидационная стоимость) - 700 грн. В этих умов
годовая норма амортизации равна: (1 - V700: 7200) 100 = (1 - V0, 0972) 100 = 0,4415 - 100 = 44,15%, а годовые суммы амортизации составляют (грн):
1-й год (7200 -44,15): 100 = 3179;
2-й год (7200 - 3179) 44,15: 100 = 1775;
3-й год (7200 - 3179 - 1775) 44,15: 100 = 992;
4-й год (7200-3179- 1775-992) 44,15: 100 = 554.
Всего за 4 года начисленная сумма амортизации - 6500 грн, что соответствует амортизированной стоимости компьютера. Месячная сумма амортизационных отчислений, как и в остальных методов, - 1/12 часть ричнои.
Третий метод начисления амортизации основных средств называется метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости. Это комбинированный метод (в нем воплощены элементы 1-го и 2-го методов). Годовая норма амортизации в процентах (iV / L,) определяется с учетом срока эксплуатации объекта по формуле:
NAph = f-2,
(8.6)
где t - срок эксплуатации объекта в роках.
Величина NA itl здесь вдвое больше, чем при применении прямолинейного метода. Годовая сумма амортизации исчисляется от остаточной стоимости объекта (но в пределах его амортизированной стоимости). Поэтому при достижении этого предела дальнейшее начисление амортизации объекта припиняеться.
Приклад.
Первоначальная стоимость станка - 34 тыс. грн., Ликвидационная стоимость - 4 тыс. грн. (Амортизированная стоимость - ЗО тыс. грн.). Срок эксплуатации - 6 лет. В этих условиях:
годовая норма амортизации:-г-2 = 33,4%;
ежегодные амортизационные отчисления (грн.):
1-й год: 34 000 0,334 = 11 356;
2-й год: (34 000 - 11 356) • 0,334 = 7563;
3-й год: (34 000 - 11 356 - 7 563) * 4 0,334 = 5 037;
4-й год: (34 000 - 11 356 - 7 563 - 5 037) • 0,334 = 3 355;
5-й год: (34 000 - 11 356 - 7 563 - 5 037 - 3 355) • 0,334 = 2234;
6-й год: 30 000 - (11356 7 563 5 037 3 355 2 234) = 455.
И Итого: ЗО 000.
Месячные суммы амортизационных отчислений определяются как 1/12 годовой суми.
Четвертый метод - кумулятивный. По данному метода начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений (СА ИК) определяется как произведение стоимости, которая амортизируется (АВ), и кумулятивного коэффициента (Кк), который исчисляется делением количества лет, остающихся до конца срока эксплуатации объекта, на сумму количества лет его эксплуатации.
Приклад.
Первоначальная стоимость станка - 34 тыс. грн., Ликвидационная стоимость - 4 тыс. грн. (Амортизированная стоимость = ЗО тыс. грн.). Срок эксплуатации - 6 лет.
Годовые суммы амортизационных отчислений - 1-й год: 30 • 0,286 = 8 580 грн., 2-й год: 30-0,238 = 7 140 грн., 3-й год: ЗО 0,190 = 5 700 грн., 4-й год : ЗО 0,143 = 4 290 грн.; 5-й год: ЗО - 0,095 = 2 850 грн.; 6-й год: ЗО * 0,048 = 1 440 грн.; Итого: 30 000 грн. Месячные суммы амортизации определяются как 1/12 ричнои.
Пятый метод начисления амортизации - производственный метод. По этому методу годовые суммы амортизации не рассчитываются (рассчитываются месячные суммы). Метод основан на учете выработки продукции (деталей, километров пробега и др..) За весь срок эксплуатации объекта и за каждый месяц, т.е. амортизация объекта основных средств осуществляется пропорционально его производственной загрузки.
Если за месяц объем обработанных деталей 2600 штук, месячная сумма амортизационных отчислений составляет: 2 600 • 0,25 = 650 грн.
Производственный метод амортизации целесообразно применять, если объекты основных средств эксплуатируются неравномерно, что бывает, например, на предприятиях с сезонным характером производства, на машиностроительных предприятиях в случае неритмичной работы устаткування.
Кроме вышеназванных пяти методов начисления амортизации основных средств, предприятия имеют право пользоваться "налоговым методом" и не применять другие методи.
Выбирая тот или иной метод амортизации основных средств, необходимо исходить из оценки финансового состояния предприятия, его инвестиционных программ, состояния материально-технической базы, причем основным критерием такой оценки является достижение оптимального соотношения между величиной полученных амортизационных средств и их влияние на ценовую конкурентоспособность продукции предприятия ( учитывая, что амортизация - часть себестоимости продукции): рыночные цены на продукцию предприятия могут не выдержать "перегрева", связанного с применением ускоренных методов амортизации.
| 8.1. Формирование фонда основных средств | 8.3. капитальные вложения |