Аудит
Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.
Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.
В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Все три попытки организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались неудачными.
Мировой экономический кризис 1929—1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ужесточа-
ются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. 'После окончания кризиса практически все страны начинают вво-.;дить обязательные требования к объему информации, содержащейся ..в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и за-.ключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.
До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит. После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.
Третий этап развития аудита — его ориентация на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов. В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области независимого финансового контроля действуют две профессиональные организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достоверности финансовой отчетности осуществляет дипломированный общественный бухгалтер,
Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести профессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Представители Палаты аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятельности.
Виды аудита. Внутренний и внешний аудит.
Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров./Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.
Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:
1) контроль за состоянием активов и недопущение убытков; подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;
2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;
3) анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;
4) оценку качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.
Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.
Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно различаются (табл. 1).
функции внутреннего аудита могут выполнять не только работники предприятия, но и приглашенные независимые аудиторы.
Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим, или производственным аудитом.
Основными задачами данного аудита являются проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.
Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.
Довольно близок к управленческому аудиту аудит хозяйственной деятельности, т. е. систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации. При аудите хозяйственной деятельности предполагаются объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности. Этот вид аудита преследует три цели: оценка эффективности управления;
выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельности;
внесение рекомендаций, касающихся улучшения деятельности или дальнейших действий.
Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов. Аудит на соответствие требованиям. Этот аудит заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия, например внутренние правила контроля, установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (например требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то поскольку выполнение этих условий часто находят отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов.
Таблица 1..
Характеристика особенностей внутреннего и внешнего аудита
Факторы Внутренний аудит Внешний аудит
Постановка задач Определяется руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором)
Объект Решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия Главным образом система учета и отчетности предприятия
Цель Определяется руководством предприятия Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства
Средства Выбираются самостоятельно (либо определяются стандартами внутреннего аудита) Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами
Вид деятельности Исполнительская деятельность Предпринимательская деятельность
Организация работы Выполнение конкретных заданий руководства Определяется аудитором самостоятельно исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки
Взаимоотношения Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него Равноправное партнерство, независимость
Субъекты Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим видом предпринимательства
Квалификация Определяется по усмотрению руководства предприятия Регламентируется государством
Оплата Начисление заработной платы по штатному расписанию Оплата предоставленных услуг по договору
Ответственность Перед руководством за выполнение обязанностей Перед клиентом и перед третьими лицами, установленная законодательными и нормативными актами
Методы Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например оценка достоверности информации). Имеются различия в степени точности и детальности.
Отчетность Перед руководством Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть
передается клиенту
Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственном органе, осуществляющем контроль за исполнением этих актов, или сторонними аудиторами, которым поручается такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу.
Аудит финансовой отчетности и специальный аудит. Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей — владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др.
Специальный аудит — это проверка конкретных вопросов в деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно имеющая целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др. Обязательный и инициативный аудит.
Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами.
Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта, на основе договора с аудитором (аудиторской фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.
Первоначальный и согласованный аудит.
Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и др.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и др.).
Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита. Такое сотрудничество удобно и аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.
Более того, смена клиентом аудиторской фирмы зачастую вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.
С точки зрения развития аудит разделяется на 3 стадии и, соответственно, 3 вида:
1) подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности);
2) системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внутреннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучшению);
3) аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском). С точки зрения направленности аудит подразделяется на: общий аудит (предприятия и их объединения независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, организации и учреждения); банковский аудит; аудит страховых организаций; аудит бирж; аудит внебюджетных фондов; аудит инвестиционных институтов и др.
Аудиторская деятельность и ее регулирование. Аттестация и лицензирование.
Квалификационные экзамены на право заниматься аудиторской деятельностью проводятся в учебно-методических центрах (центрах по аттестации аудиторов), определяемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Претендент может быть допущен к аттестации при наличии у него диплома об экономическом или юридическом (высшем или среднем специальном) образовании, стаже работы не менее 3 лет из последних 5 в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.
К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с лишением права занятия определенных должностей или работы в определенной области.
Плата за проведение аттестации определена в 20-кратном размере установленной законодательством Российской Федерации минимальной месячной оплаты труда.
Успешно сдавшие квалификационные экзамены получают аттестат аудитора единого образца. Если аудитор в течение 2 лет с момента получения аттестата не приступил к аудиторской деятельности, аттестат утрачивает силу.
Аудиторы, работающие самостоятельно, и аудиторские фирмы могут заниматься аудиторской деятельностью только после получения лицензии на ее осуществление.
Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на основании соответствующего заявления: а) для аудитора, работающего самостоятельно,— квалификационного аттестата и копии свидетельства о государственной регистрации,
б) для аудиторской фирмы — учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации, сведений о руководителях аудиторской фирмы, их заместителях и аудиторах, имеющих квалификационный аттестат.
Сбор за выдачу лицензии лицам, работающим самостоятельно, без образования юридического лица, — 30-кратный размер установ-Д ленной законодательством Российской федерации минимальной месячной оплаты труда, за выдачу лицензий аудиторским фирмам — 150-кратный размер минимальной месячной оплаты труда. Лицензии выдаются отдельно на осуществление банковского аудита; аудита страховых организаций; аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общего аудита (аудита иных экономических субъектов).
Лицензии на осуществление аудиторской деятельности могут быть аннулированы выдавшими их органами в случаях: а) обнаружения после выдачи лицензии факта представления для ее получения аудитором (учредителями аудиторской фирмы) недостоверных сведений;
б) осуществления аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ему лицензией;
и) представления аудитором (аудиторской фирмой) полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
г) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений;
д) умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта;
е) неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг.
Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой административное наказание в виде изъятия полученных в результате незаконной деятельности доходов и штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда.
Кроме того, орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.
Для кого обязателен аудит.
В объективной информации о финансовом состоянии фирмы непосредственно заинтересованы:
администрация фирмы; сотрудники фирмы;
поставщики сырья, потребители продукции, а также инвесторы, страхователи; учредители; кредиторы, банкиры;
государственные органы (налоговая инспекция, органы госстатистики), руководство различных внебюджетных фондов. Косвенно заинтересованы в информации: аудиторы, консультанты и эксперты; биржи; юристы;
различные регулирующие органы; пресса и информационные агентства; ассоциации и союзы торговцев и производителей; профсоюзы и политические партии; научно-исследовательские организации; социологические службы; широкая публика.
Интересы пользователей финансовой информацией не всегда совпадают и существует объективная необходимость в независимой оценке отчетных данных. Такую оценку и подтверждение должен дать независимый аудитор.
Временными правилами предусмотрены обязательные и инициативные аудиторские проверки. Первые проводятся в случаях, установленных нормативными актами Российской Федерации, вторые — по решению экономического субъекта.
Обязательная аудиторская проверка может проводиться по поручению государственных органов дознания и следствия при
наличии санкции прокурора. Прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении проверки.
"Основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке», утвержденные постановлением Правительства Российской федерации 7 декабря 1994 г. № 1355 (в редакции Постановления Правительства РФ от 25 апреля 1995 г. № 408), определили круг предприятий, отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Ей подлежат все экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участинков (акционеров) и размера уставного капитала.
Аудиторские фирмы могут иметь любую организационно-пра- . вовую форму, за исключением формы акционерного общества открытого типа (определено Временными правилами). Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат: банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи;
инвестиционные институты, фонды, холдинговые компании; внебюджетные фонды, в которые направляются обязательные отчисления юридических и физических лиц;
благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, образованные добровольными отчислениями юридических и физических лиц.
Обязательное аудиторское подтверждение достоверности публикуемой бухгалтерской отчетности предусмотрено Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170 с изменениями от 19 декабря 1995 г. № 130), статья 82, абзац 2. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (приложение 1) в составе бухгалтерской отчетности организации, наряду с бухгалтерским балансом и другими отчетными формами, предусмотрено аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Закон «О бухгалтерском учете» не отменяет вышеуказанного Положения —оно действует в части, не противоречащей Закону. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусматривает обязательную публикацию открытыми обществами годового отчета, бухгалтерского баланса, отсчета о прибыли и убытках, а также других сведений об обществе, т.е. необходимо обязательное аудиторское подтверждение публикуемой отчетности.
Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. №101, которым, в частности предусмотрено, что вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской отчетности. Публикация должна содержать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения). Информация о результатах аудита должна также включать полное наименование аудитора, вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения.
Любое предприятие может провести аудиторскую проверку по собственной инициативе, но расходы по таким проверкам после вычета налогов относят на счет предприятия.
Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, если в их уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам, а также при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей:
объема выручки, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда. Минимальный размер оплаты труда принимается в ежегодном исчислении за отчетный год. Например, в течение 1995 года этот показатель менялся: с 01.01.95 г. по 31.03.95 г. - 20 500 руб. с 01.04.95 г. по 30.04.95 г. - 34 400 руб. с 01.05.95 г. по 31.07.95 г. - 43 700 руб. с 01.08.95 г. по 01.11.95 г.-55 000 руб. с 01.12.95 г. по 01,01.96 г. - 60 500 руб.
Тогда среднегодовой минимальный размер оплаты труда принимается в сумме 42 520 руб. 83 коп. (т.е. 20 500 х 3+34 400+ 43700х3+50000х3+57750+60500 деленное на 12). В таком случае объем выручки в 1995 отчетном году должен превышать
21 260,415 млн. руб. (42 520,83 х 500 тыс.), а сумма активов баланса должна будет превышать 8 504,166 млн. руб. (42 520,83 х 200 тыс.).
Для сравнения приведем требования законодательства ФРГ в области обязательного аудита*.
Акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и другие предпринимательские общества в ФРГ делятся на три категории (см. табл. 2):
Таблица 2.
Категория Сумма баланса (ДМ) Оборот (ДМ) Количество занятых по найму
Мелкие Менее 3,9 млн. Менее 8,0 млн. Менее 50 чел.
Средние Менее 15,5 млн. Менее 32,0 млн. Менее 250 чел.
Крупные Более 15,5 млн. Более 32,0 млн. Более 250 чел.
Принадлежность к категории определяется при наличии двух или трех указанных в таблице признаков. К категории крупных относятся те общества, чьи акции и другие выпущенные ими ценные бумаги котируются и продаются на биржах стран ЕЭС.
Для средних и крупных предпринимательских обществ в ФРГ сроки составления бухгалтерских отчетов установлены не позднее трех месяцев по истечении отчетного периода. Они должны пред-.ставить свои бухгалтерские отчеты на проверку и подтверждение аудиторским фирмам (аудиторам). Без их подтверждения отчет не может быть принят. Крупные общества обязаны все вышеуказанные документы опубликовать в официальном печатном органе.
Цена аудита.
Услуги аудитора недешевы. В развитых странах за ежегодные аудиторские проверки компании платят десятки тысяч долларов США. Плата зависит от числа бухгалтерских записей, времени, необходимого для проверки, состояния бухгалтерского учета. Так, при обороте компании в 1 млрд. долларов аудит будет стоить 20-30 тыс. долларов. Более крупные компании платят в 2-4 раза больше. Один час работы аудитора стоит 200-600 долларов, расценки зависят от квалификации специалиста и уровня сложности.
Потребность в аудиторах быстро растет. Если в СССР было около 40 тысяч предприятий, то в России в условиях рыночной экономики действует несколько сотен тысяч стабильно работающих компаний и, кроме того, сотни тысяч «полуживых» и «мертвых» компаний, которые зачастую также нуждаются в аудиторском заключении. Услуги аудита дорожают.
В Москве аудит «нулевого» баланса стоит 2 тыс. долларов. Проверка небольшой торговой компании будет стоить 3-5 тыс. долла-
ров. Аудит банков и крупных компаний оценивается десятками и сотнями тысяч долларов. В газетах пишут о крупнейшей Российской газодобываюшей компании, которая заплатила за проверку Аудиторской фирме с мировым именем чуть меньше 12 млн. долларов. Часовые ставки российских аудиторов сравнялись со ставками западных коллег.
Рост потребности в аудите при отсутствии во Временных пра-уилах четких критериев ответственности аудитора привлек в эту Область недобросовестных людей. Работа россиийского бухгалтера рчень сложна, трудоемка, законодательство часто меняется, ответственность велика, и иногда ошибки ведут к уголовному преследованию. Оплата самых квалифицированных бухгалтеров не превышает 2 тыс. долларов в месяц, а аудитор может за одну проверку получить в 2-3 раза больше.
Некоторые российские фирмы практикуют оплату услуг аудитора «черным налом». В договоре указывается минимальная цена, по ней рассчитывается налог на добавленную стоимость и другие налоги, а остальная часть выплачивается наличными. Ряд фирм принимает за основу оплаты услуг аудитора ставки главного бухгалтера или финансового директора. Итак, при заключении договора необходимо определить стои-мость услуг специалистов. Целесообразно принять за основу время, необходимое для проверки. На стадии переговоров надо определить «фронт» работ аудитора:
1. Сколько папок с документами (кассовые, банковские документы, подотчетные суммы, договоры, контракты, грузовые тамо-
женные декларации, накладные, бухгалтерские ведомости, разра-
боточные таблицы, журналы-ордера. Главная книга, баланс и формы отчетности, статистическая отчетность, отчетность в налоговую инспекцию по налогам, отчетность в Пенсионный фонд РФ, ФОнды обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, различные справки и отчетность для банка и т.д.) предстоит проверить.
2. За сколько лет проводится проверка (проверка может быть за два года, поскольку по существующему положению предприятия с иностранными инвестициями при сдаче годового отчета обязаны приложить аудиторское заключение по отчету за предшествующий отчетному год и в течение следующего года — заключение за отчетный год).
3. Сколько специалистов необходимо привлечь.
Цикл проверки обычно равен двум-четырем неделям. На крупных предприятиях проверка может продолжаться и более месяца.
Итак, при определении стоимости аудиторской проверки рекомендуется учитывать следующие моменты:
1. Аудитор должен обосновать предлагаемую стоимость услуг (желательно расчетом необходимого времени, количества привлекаемых специалистов и стоимости одного часа работы).
2. Полезен предварительный анализ рынка аудиторских услуг, что позволит определить разброс цен. До начала переговоров с аудиторской фирмой надо оценить собственные возможности и ориентировочную сумму оплаты за аудит.
3. Расходы на обязательную аудиторскую проверку надо закладывать в годовую смету расходов компании.
Программа аудита.
Программа аудита — это перечень аудиторских процедур. Они бывают двух видов:
1) программы тестов контроля, которые содержат процедуры сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия;
2) программы проверки остатков на счетах, которые содержат процедуры сбора информации непосредственно об остатках на счетах.
Аудиторская программа включает в себя следующие элементы:
График работы аудиторов.
График определяет предельные сроки подготовки и представления материалов для составления аудиторского заключения. В графике учитываются затраты времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожидаемой оплаты, что сохраняет прибыль компании.
Подробные процедуры.
Программа аудита представляется в письменном виде. Детально описываются процедуры аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Она становится инструкцией для сотрудников, участвующих в аудите, а также инструментом контроля правильности выполнения работы.
Контроль за ходом проверки.
Программа предполагает, что все члены аудиторской группы знают предъявляемые требования. Она остается базовым документом для контроля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами.
Персонал.
В программе определяются численность персонала, объем и содержание работы. Как правило, аудит проводит группа, состо-ящая из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов. В крупных западных аудиторских фирмах персонал распреде-ляется следующим образом:
партнер — постоянно работает с клиентом, несет общую ответ-ственность за оказываемые аудиторские услуги и решает наиболее сложные и трудные проблемы, возникшие в ходе проверки; ут-верждает план аудита и согласовывает график работы с клиентом; дает общую оценку и обзор работы, готовит аудиторское заключение;
менеджер — постоянно работает с клиентом, готовит план аудита и график работы аудиторов, рассматривает рабочие доку-менты по аудиту и выявляет проблемы, передаваемые для решения партнеру;
старший сотрудник — повседневно управляет аудиторской проверкой, составляет программы, контролирует работу младших сотрудников, выполняет наиболее сложные аудиторские задачи, отвечает за соблюдение плана аудиторской проверки, ставит в известность менеджера о возникших сложностях; младшие сотрудники — качественно выполняют порученные задания.
Обычно аудиторская программа включает: тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса.
Тесты операций выявляют количественные ошибки и нарушения, позволяют проверить финансовую отчетность. Они позволяют выяснить:
имеется ли разрешение на проведение операций; правильно ли сделаны проводки и подведены итоги в журналах и книгах аналитического учета;
правильно ли перенесена информация в Главную книгу. Аналитические процедуры (эффективный и дешевый способ проверки) используются:
для получения представления, о деятельности клиента; для оценки финансовой стабильности предприятия; для выявления возможных ошибок в финансовой отчетности; для сокращения числа и объемом тестов.
Тестирование статей баланса сосредоточено на Главной книге, Тесты включают: подтверждение счетов дебиторов; обследование товарно-материальных запасов; подсчет денежных средств;
проверку правильности периодизации операций конца года и др. Наиболее эффективными процедурами являются анализ (ошибка может быть обнаружена очень быстро), затем процедуры, связанные с ознакомлением системы внутреннего контроля (СВ К), и тесты СВК. Самая трудоемкая процедура — тестирование операций.
Аудиторская фирма самостоятельно устанавливает требования к формам аудиторских программ. Например, программы должны:
описывать сущность процедур, отражая важные детали, давать инструкции членам аудиторской команды;
отражать продолжительность проверки и ожидаемый срок выполнения; содержать следующую информацию по каждой процедуре:
ссылку на рабочие документы, отражающие полученное доказательство;
инициалы члена аудиторской команды, выполняющего работу; дату окончания работы;
информацию о выявленных исключениях из правил и их разъяснение.
Тесты могут включать пакеты прикладных программ, которые автоматизируют выбор схемы процедур независимого обследования, отвечающих особенностям клиента, и осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с планом и особенностями объекта в проект программы вносятся изменения. Ниже приведен пример программы аудита.
Содержание программы аудита.
1. Планирование
1.1. Оценка риска аудита 1.2. Договор 1.3. Общие сведения о клиенте
1.4. Описание состояния и постановки бухгалтерского учета 1.5. Описание компьютерной системы 1.6. Предварительный обзор баланса 1.7. Допустимая ошибка
1.8. Заключение о риске и аудиторской стратегии 1.9. Стратегия по обслуживанию клиента 1.10. Обзор внутреннего контроля 1.11. График представления клиентом документов для аудита
2. Управление
2.1. Согласование организационных вопросов 2.2. График проведения аудита 2.3. Распределение персонала 2.4. Финансовый план аудита 2.5. Общая переписка
3. Заключение
3.1. Проверенный баланс 3.2. Аудиторский отчет 3.3. Отчет по налогам
3.4. Вопросы, требующие дальнейшего обсуждения 3.5. Замечания по файлу
3.6. Ошибки, не требующие обязательного исправления в зависимости от общего эффекта 3.7. Письменное объяснение руководства (клиента)
4. Завершающая программа 4.1. Завершающая программа
5. Финансовая отчетность 5.1. Рабочий баланс 5.2. Оборотный баланс 5.3. Исправления
6. Связь с клиентами 6.1. Письмо-рекомендация
7. Программа аудита — общие вопросы 7.1. Книги и записи 7.2. Протоколы и сметы
8. Программа аудита баланса 8.1. Прибыль
8.2. Нематериальные активы 8.3. Основные средства 8.4, Финансовые вложения 8.5. Производственные запасы 8.6. Расчеты с покупателями и заказчиками 8.7. Расчеты с другими дебиторами 8.8. Денежные средства и банковские кредиты 8.9. Расчеты с поставщиками и подрядчиками 8.10. Расчеты с другими кредиторами 8.11. Фонды 8.12. Расчеты с бюджетом
Контроль за качеством работы аудиторов.
Контроль за качеством работы аудитора осуществляется в нескольких формах: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.
Основной аудитор в процессе работы должен постоянно контролировать и направлять работу, ассистентов, т.е менее квалифицированных сотрудников. Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита.
Ассистенты должны знать об их ответственности и целях процедур, которые они должны выполнить, о деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, влияющих на сущность, время проведения и масштаб аудиторских процедур. Письменная программа аудита служит важным элементом передачи аудиторских полномочий.
Контроль аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита, во-вторых, посредством строгого соблюдения организационно-этических аудиторских принципов (в частности, аудитор, консультирующий клиента или восстанавливающий его бухгалтерский учет, не направляется к нему же с проверкой и т.п.); в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента
дерепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.
Внешний контроль могут выполнять государственные органы, что предусмотрено действующим законодательством. Контроль качества имеет два основных направления: контроль отдельных аудиторских проверок; общий контроль качества.
Контроль отдельных аудиторских проверок включает следующие понятия.
Делегирование полномочий — обеспечение независимости, профессионализма и компетентности аудиторов; использование письменной программы аудита.
Надзор — обеспечение текущего контроля работы аудиторов; знание наиболее проблемных вопросов бухгалтерского учета клиента.
Проверка — проверка работы, проведенной аудиторами, ее соответствия стандартам, достаточности документации, достижения целей аудиторской проверки. Общий контроль качества аудита основан на:
определенных личных качествах аудиторов (честность, объективность, независимость, конфиденциальность); профессионализме и компетентности аудиторов; обоснованном распределении работы между членами группы; надзоре за работой аудиторов для соблюдения стандартов качества; политике приема клиентов и продолжения сотрудничества с ними;
текущем контроле аудиторской фирмы за эффективностью политики и процедур контроля качества. Высокое качество аудита обеспечивает: обучение и переподготовка аудиторов; разработка и совершенствование аудиторских стандартов; разработка эффективной системы контроля качества внутри аудиторской фирмы;
наличие жесткой системы внешнего контроля качества (налоговая инспекция и полиция).
Аудиторские доказательства.
Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки и по ее результатам, становится Аудиторской информацией. Часть информации — это документы или их копии, относится к аудиторским доказательствам. Аудиторские доказательства — это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, служащие обоснованием аудиторского заключения.
Аудиторские доказательства должны быть релевантными и до-статочными. Релевантность доказательств— это их ценность для разрешения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска. В любом случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.
Аудиторские доказательства могут быть внутренними — информация, полученная от клиента, внешними — информация, полученная от третьих лиц и организаций, и смешанными — информация, полученная от клиента и подтвержденная внешним источником. Наиболее ценными и достоверными являются внешние доказательства (например, выписки из банковского счета клиента), затем смешанные и, наконец, внутренние доказательства.
Качество аудиторских доказательств зависит от их источника. Они могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента и третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором за выполнением учетных и других операций на предприятии. По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах.
Аудиторский риск, т.е. риск принятия неверного решения, уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, то аудитор должен использовать углубленные процедуры сбора информации и обрести уверенность в достоверности собранных доказательств и обоснованности выводов.
Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, то он должен отразить этот факт в отчете и заключении.
Важно сохранить соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью. Если, например, система внутреннего контроля клиента достаточно надежна, то аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Если аудитор считает их необходимыми, то сложность и дороговизна аудиторских процедур не должны препятствовать их проведению.
Собирая доказательства, аудиторы должны использовать следующие процедуры.
Проверка арифметических расчетов клиента. В зависимости от плана проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска она может быть выборочной или сплошной.
Наблюдение или участие в инвентаризации различных активов клиента. Инвентаризация рассматривается как метод получения ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса и фактов совершения хозяйственных опе-ддций. Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогает правильно оценить организацию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля на предприятии.
Наблюдение за осуществлением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций. Эта процедура несложна, но также важна для оценки организации бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
Проверка достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и реальности хозяйственных операций путем получения письменного подтверждения от третьих сторон. Возможно получение и устного подтверждения, но оно менее надежно. Письменное подтверждение должна получать аудиторская фирма, а не клиент, хотя клиент по согласованию с аудитором должен обращаться к третьей стороне за подтверждением.
Устный опрос персонала и руководства предприятия клиента и получение письменных представлений. Как правило, эти процедуры используются на начальной стадии, когда аудитор знакомится с предприятием и планирует проверку; могут быть подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, состояния документооборота и т.п.), в которых аудиторы могут вносить ответы опрошенных лиц. Письменные представления от клиента, как правило, посвящены вопросам, которые необходимо документировать (например, ^о невозможности передачи той или иной информации). Письменное представление составляется на бланке и заверяется подписями руководителей предприятия.
Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц. Проводя эту процедуру, обращают внимание на правильность составления и оформления документов, а также на точность и своевременность их отражения в бухгалтерском учете.
Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента. Информация, полученная в ходе такой проверки, остается внутренней, и ее достоверность и ценность зависят от качества системы внутреннего контроля клиента.
Аналитические процедуры, т.е. анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных фактов и показателей и исследование причин их возникновения. Типичные виды аналитических процедур: сопоставление остатков по счетам за различные учетные периоды; сопоставление показателей учета финансовой отчетности с прогнозировавшимися руководством предприятия показателями;
оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со среднеотраслевыми;
сопоставление финансовой и нефинансовой информации (например, сведений об объеме выпуска продукции в денежных и натуральных единицах).
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор должен в плане проверки предусмотреть, какие процедуры и в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.
Собранные аудиторские доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах.
Документация аудитора.
Вся документация аудитора, подготавдиваемая перед началом и в ходе проверки, относится к рабочим бумагам и помогает при планировании и выполнении аудита, контроле и обзоре аудиторской работы, она становится доказательством аудиторской работы.
Опытные аудиторы готовят рабочие бумаги полно и подробно; ими собираются:
информация об организационной структуре предприятия; выдержки из юридических документов, соглашений и собраний или их копий;
обоснование процесса планирования аудита на данном предприятии;
информация о результатах изучения и оценки системы учета и внутреннего контроля (в форме описаний, документов и т.п.); анализы сделок и остатков по счетам;
анализы важных показателей и трендов, характеризующих тенденции развития финансовых или иных процессов;
информация о сущности, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, а также об их результатах;
доказательства того, что выполненная ассистентами работа была проверена и проанализирована аудитором; информация о том, кто и когда выполнил аудиторские процедуры; копии бесед аудиторов с экспертами, консультантами и другими представителями третьей стороны;
копии писем, переданных аудитором своему клиенту, в том числе по своим обязательствам и недостаткам системы внутреннего контроля;
письма, полученные от клиента или его представителей; заключения, разъяснения, представленные аудитору, касающиеся наиболее важных аспектов аудита, в том числе различные необычные вопросы и исключения;
копии финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды, а также аудиторских заключений, справок, актов по этой отчетности.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках — так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные.
Текущее досье содержит документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки, определение вопросов и проблем, перенесенных из предыдущего аудита, а также тех, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.
Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита на протяжении длительного времени. Как правило, к ней относятся:
1) организационная информация, установленная законом: данные об акционерах; данные о директорах; данные о секретаре;
местонахождение органа управления делами; копии устава, учредительного договора, свидетельства о регистрации;
2) информация о предприятии и его деятельности:
основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиалов;
конкретное законодательство и правила; история предприятия; сводка прошлых результатов; характеристика основного персонала; описание особенностей бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
схемы организации управления; схемы последовательности операций;
3) подробности договора о сотрудничестве:
копии договора о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ;
подробности особых требований к аудиту; подробности неаудиторских услуг;
4) информация для аудита: контакты клиента; банковская информация; информация о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита;
5) важные соглашения: торговые договоры;
договоры о продаже в рассрочку или аренде; договоры о ссудах;
6) особенности налогообложения клиента. Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств и включают в них: подшивки корреспонденции; специальные постановления, указы; налоговую документацию; данные по соблюдению законодательства и т.п.
Рабочие бумаги остаются собственностью аудитора. Аудитор вправе на основе рабочих бумаг составлять справки, однако они не могут подменять бухгалтерские записи клиента.
Аудитор должен продумать способ хранения рабочих бумаг, так как информация о клиенте конфиденциальна и разглашению не подлежит. Обычно досье на клиентов хранятся с специальном помещении аудиторской фирмы. Срок хранения рабочих бумаг определяется самим аудитором на основе возможных юридических или профессиональных последствий (возможности предъявления клиентами иска к аудиторской фирме о возмещении ущерба вследствие ошибок, небрежностей и других действий аудитора).
Мошенничество и ошибка.
Понятия мошенничества и ошибки
В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными.
Дюбое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или шибке, ведущим к материальным искажениям отчетности, за-ставляет расширить процедуры подтверждения, т.е. рассеять или подтвердить подозрения.
Ответственность за выявление и обоснование мошенничества или ошибки несет аудитор. Ответственность по факту мошенни-чества или ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.
Мошенничество — преднамеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл хозяйственных операций и нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно неправильные оценку активов и методы их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.
Ошибка — непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.
При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить мошенничество или ошибку. В качестве мошенничества или ошибки классифицируются отклонения:
от действующего законодательства;
от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
вследствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
в результате несоблюдения единства и разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия;
вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета, Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в Финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.
Мошенничество подразумевает такие действия, как сговору манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышленно неправильные разъяснения должностных лиц.
Манипуляция учетными записями — умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.
Уничтожение результата хозяйственных операций — сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.
Фальсификация бухгалтерских документов и записей — оформление заведомо неправильных или фальшивых бухгалтерских документов (авизо, счетов, векселей и т.п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.
Неадекватные записи в учете — отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушение корреспонденции счетов, неполные файлы, не отраженные в учете хозяйственные операции).
Необычные операции — разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.
При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязав выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Ои должен определить их. влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести х искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок и искажений на содержание финансовой отчетности.
Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и, уменьши» доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если мошенничество или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.
О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия, при любоН уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.
Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор дде пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиен-том. О фактах мошенничества целесообразно информировать выс-щее руководство клиента.
Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени при-частности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемле-мости соответствующих законодательных процедур.
Условия или события, увеличивающие риск мошенничества
Условия или события, увеличивающие риск мошенничества со стороны клиента, делятся на несколько групп.
А. Нецелостность или некомпетентность управленческого персонала.
На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать: недостатки в устранении слабых сторон внутреннего контроля; значительная и продолжительная по времени нехватка учетного персонала;
частая смена персонала в юридическом отделе или в отделе внутреннего аудита.
Б. Необычные воздействия в рамках предприятия, например:
отрасль переживает кризис, возможность банкротства предприятия возрастает;
величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия или, наоборот, значительному снижению прибыли;
в связи с определенной причиной (например, желанием поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне) для предприятия крайне важна тенденция роста прибыли; предприятие имеет крупные вложения в кризисных отраслях; предприятие в значительной степени зависит от одного заказчика или небольшого числа заказчиков;
на бухгалтерский персонал оказывался нажим с целью составления финансовой отчетности в необычно короткий период времени.
В. Необычные операции:
необычные сделки, особенно в конце года, оказывающие существенное влияние на величину финансовых показателей; сделки со связанными сторонами;
платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), превышающие разумные пределы.
Г. Проблемы получения аудиторских доказательств из-за:
неадекватных записей, например, неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, не отраженные в учете операции;
неадекватного документального оформления операций, отсутст. вия подтверждающих документов и изменения документов (особенно если это относится к необычным операциям);
различий между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивых аудиторских доказательств и необъяснимых изменений в показателях финансово-хозяйственной деятельности;
неопределенных или необоснованных ответов руководства предприятия на вопросы аудитора.
Аудиторам необходимо обратить особое внимание на возмож. ность кражи с использованием компьютера посредством электронного перемещения денежных средств, объектов высокой стоимости, а также ценных бумаг, которые легко могут быть обращены в деньги. Аудитор должен внимательно проверить следующие факты:
утечка информации;
необычные денежные вклады;
платежи за неполученные товары или полученные и оплаченные по завышенным ценам;
списание средств или распоряжение средствами по ценам ниже рыночных;
использование средств клиента в личных целях (компьютеров, легковых машин, оплата услуг, пользование офисом). Для обнаружения мошенничества аудитору необходимо:
определить возможные цели мошенничества у данного клиента:
познакомиться с персоналом, особенно с руководителями кли ента, оценить их моральные качества, условия труда и оплаты;
выявить возможности совершения мошенничества (отношение руководства, отсутствие охраны, контроля и т.п.);
выявить признаки мошенничества с помощью аналитически процедур;
сделать сплошную и выборочную проверки. В западных странах для обнаружения мошенничества действуют «золотые правила» аудиторов:
не основывать доверие к людям только на их положении в обществе или большом опыте;
не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;
не думать, что мошенничество на этом предприятии невозможно;
ощущать личную ответственность за обнаружение мошенничества;
при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;
знать ситуации, которые сопровождаются высоким риском мошенничества, и его симптомы.
Для снижения риска мошенничества и ошибки аудитору рдует знать типичные, традиционные ошибки или примеры мошенничества.
Мошенничество или ошибка могут быть обнаружены в самих документах. Недостоверность бухгалтерских документов имеет место при наличии следующих признаков:
неправильность оформления (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние или ненадлежащие реквизиты); отражение незаконных по содержанию операций; отражение хозяйственных операций, которые в действительности не выполнялись (в полном объеме или частично);
наличие подложных документов (материальный подлог) и документов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог); наличие документов, содержащих случайные ошибки.
Классификация ошибок
Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.
1. Ошибки в ведении учета.
1.1. Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по его ведению (в ожидании прихода более опытного в этом вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В результате к концу года образовывалось огромное дебетовое сальдо по счету 76.
Другой распространенный пример. Одно из подразделений предприятия, используя единый расчетный счет или собственный текущий, пытается вести обособленный бухгалтерский учет. Расходы и доходы, проходящие по расчетному счету и через кассу, относятся главным бухгалтером на счет 76 или на счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в ожидании того, что бухгалтер выделившегося подразделения представит затем необходимые данные для закрытия этого счета.
1.2. Случайные ошибки. К ним относятся:
арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером; случайные неправильные проводки, возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или слу. чайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства». Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по операциям данного типа;
не соответствующий действительности курс валюты для расчет курсовых разниц;
ошибка при заполнении отчетных форм. Очень часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто делаются ошибки при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки. Они возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности в каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.
2.7. Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета. Наиболее типичные из них: неправильный учет уставного капитала;
использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 8: «Использование прибыли»;
приходование приобретаемых основных средств, нематериаль ных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов. материалов, товаров и других активов не на те счета, которьи предусмотрены Планом счетов*;
неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
2.2. Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства:
отнесение на затраты всех расходов по командировкам, комлей' саций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г № 56 в редакции изменений и дополнений, сообщенных приказами Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81, от 27 марта 1996 i № 31 и другими ведомственными нормативными документами, согласованны ми с Минфином РФ.
дддетавительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списание на себестоимость;
неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности.
Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавли-ватъся в договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет материальную ответствен-ность в том случае, если налоговая инспекция выявит у предприятия неуплаченные налоги на сумму, превышающую 100 000 руб., аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие ошибки.
На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен устанавливать максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия. Единичная (случайная) ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса, она даже не будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком (за исключением банковских балансов) составляется в тысячах рублей. Если же ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех подобных ошибок.
Методы аудиторской проверки.
К числу основных методов аудиторской проверки относятся фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка и др.
Под фактической проверкой понимается осмотр или подсчет аудитором материальных активов (производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, основных средств и т.п.), т.е. инвентаризация.
Подтверждение — получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации (например, по дебиторской задолженности).
Документальная, проверка — проверка документов и записей. В практике ревизоров и аудиторов используются такие методы до-кументальной проверки, как формальная проверка документов
(правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговорен. ных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр. подлив. ность подписей должностных и материально ответственных лиц), арифметическая проверка — правильность подсчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах); проверка документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной опера. ции, правильность отнесения операции на счета и включения статьи).
Наблюдение — получение общего представления о возможное. тях клиента на основании визуального наблюдения.
Опрос — получение письменной или устной информации кли. ента.
Проверка механической точности — перепроверка подсчетов и передачи информации.
Аналитические тесты — метод сравнений, индексов, коэффициентов.
Сканирование — непрерывный, поэлементный просмотр информации (например бухгалтерских первичных документов) надежде найти что-либо нетипичное. Обследование — личное ознакомление с проблемой. Специальная проверка — привлечение специалиста с узко» специализацией.
Аудиторы могут использовать и метод встречных проверок, ест такая возможность контроля имеется.
Помимо методов проведения проверки существуют и методы организации проверки:
сплошная проверка (документальная и фактическая); выборочная; аналитическая; комбинированная.
Аналитические процедуры используются для получения аудиторских доказательств. Термин «аналитические процедуры» в международных аудиторских стандартах употребляется для описания экономического анализа показателей и тенденций. Они включают сравнение финансовой информации:
с сопоставимой информацией за предшествующий период ил1 периоды;
с ожидаемыми результатами (планом, бюджетом и т.п.); с аналогичной информацией в отрасли (сравнение показателей с показателями аналогичных предприятий в отрасли). На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают аудитору уяснить особенности деятельности клиента определить проблемы в формировании финансовой информации
а также степень риска. Они выявляют объекты, требующие особого внимания аудиторов.
Аналитические процедуры представляют оценку финансовых казателей при помощи изучения вероятных зависимостей
между ними. Основные используемые методы:
процентные сравнения;
коэффициентный анализ финансового состояния предприятия; балансовый метод; регрессионный анализ.
Аналитические процедуры применяются при планировании аудита, оценке баланса, сравнении предприятий, оценке признаков жизнеспособности предприятия, на стадиях текущей проверки и анализа неожиданных отклонений.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ.— М, 1994.
2. Андреев В. Д. Практический аудит / Справочное пособие.— М.: Экономика, 1994.
3. Арене Э. А., Лоббек Дж. К. Аудит.— М.: Финансы и статистика, 1995.
4. Аудит в России / Под ред. Ю. А. Данилевского.— М., 1994.
5. Данилевский Ю. А. Аудит: организация и методика проведения.—М., 1992.
6. Додж Рой. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита.— М.: финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.
7. Робертсон Джек К. Аудит.— М.: KPMG, «Контакт», 1993.
8. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. - М.: ИНФРА-М, 1995.
9. Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Основы российского аудита. - М.: Анкил, 1997.