Бухгалтерский учет

Оглавление
Стр.
1 .Введение 3
2.Экономическая характеристика финансово-хозяйственной деятельности
000 "Олегро-Ф" 6
3.Нормативная база формирования учетной политики организации 16
3.1. Общие положения 16
3.2.Формирования учетной политики 20
3.3.Раскрытие учетной политики 26
3.4.Изменение учетной политики 29
4.Методологические аспекты учетной политики 33
4.1. Учетная политика по учету основных средств 33
4.1.1. Начисление амортизации по основным средствам 34
4.1.2.Порядок учета и финансирования ремонта основных средств 44
4.2 Установление лимита отнесения к малоценным и
быстроизнашивающимся предметам 45
4.3.Вариант погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся
предметов 48
4.4. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам 50
4.5.Вариант учета затрат на производство, калькулирования себестоимости
продукции и формирования финансового результата. 53
4.6. Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения
и заготовления материалов. 60
4.7. Вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости
отпущенных в производство материальным ресурсов 65
4.8.Порядок создания резервов по сомнительным долгам 69
4.9.Вариант распределения и использования чистой прибыли 71
4.10. Способ признания коммерческих расходов 73
5.Организационно-технические аспекты учетной политики 76
5.1.0рганизация работы бухгалтерии 76
5.2.Форма бухгалтерского учета 79
5.З. Рабочий План счетов бухгалтерского учета 82
5.4.Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств 84
6.Автоматизация учета 91
7.Заключение 94
Список использованной литературы 98
Приложения
1.Введение
Учетная политика - относительно новое явление в экономической теории и практике работы отечественных предприятии от его правильного понимания, формирования, оформления во многом зависит эффективность деятельности организации по всем направлениям.
На процесс формирования и становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в переходной экономики Российский Федерации влияют, как минимум, следующие объективные факторы:
- во-первых, рыночная среда по определению характеризуется большим многообразием хозяйственной жизни, чем административная экономика, а значит, обуславливает демократизацию экономической и общественной жизни, что в системе регулирования бухгалтерской деятельности проявляется в их либерализации, то есть в некоторой предоставленной профессиональной свободе;
- во-вторых, переходная экономика характеризуется в том числе и незрелостью экономических отношении в стране, отсутствием массового цивилизованного пользования бухгалтерской отчетности и потребителя финансовой информации.
В вопросах учетной политики организации должны разбираться:
- руководитель организации, так как он утверждает учетную политику;
- бухгалтер организации, так как формирует учетную политику, то есть может грамотно и всесторонне обосновать ее содержание;
- аудитор, так как учетная политика является одним из объектов аудиторской проверки, и с нее обычно начинается сам процесс проверки;
- налоговая инспектор, так как от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.
Учетная политика является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.
Те же трудности и сложности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирования системы налогового права.
Первый этап становления этой системы, закончившийся принятием первой части Налогового кодекса РФ, носил фискальный характер, который заключается в приоритете роли государства при решении сложных налоговых вопросов. Не случайно в Российской Федерации сложилась фактическая ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права.
Таким образом, если организация, используя инструмент учетной политики, сможет обосновать применение того или иного способа бухгалтерского учета, что в свою очередь будет считаться элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и будет выражаться в разработке институтов, понятии и терминов, то при отсутствии данного способа, трактуемого специального для целей налогообложения в Налоговом кодексе, будет и для целей налогообложения действовать бухгалтерский способ. Следовательно, учетная политика организации, будучи совокупностью способов бухгалтерского учета, может стать в настоящее время также и важным инструментом налогового планирования.
Целью выпускной квалификационной работы явилось определения направлений совершенствования бухгалтерского учета, совершенствования учетной политики в 000 "Олегро-Ф"
Для достижения поставленной цели в ходе выполнения дипломной работы были поставлены и решены задачи
- Изучены законы и нормативные документы, необходимые для обоснования учетной политики;
- Изучен приказ "Об учетной политике" на 1999г.;
- Проведен анализ финансового состояния организации
- Изучены монографии, статьи ученых экономистов и практиков по теме выпускной квалификационной работы;
- Изучено состояние бухгалтерского учета в ООО "Олегро-Ф"
- Изучено состояние контроля и аудита в ООО "Олегро-Ф"
- Определены направления совершенствования бухгалтерского учета в ООО "Олегро-Ф
2.Экономическая характеристика финансово-хозяйственной деятельности 000"Олегро-Ф"
Общий обзор результатов работы организации 000 "Олегро-Ф" или экспресс анализ, является первых этапом, с которого необходимо начинать анализ финансовой деятельности. Этот анализ позволит дать общую оценку работы предприятия, не раскрывая внутреннего содержания каждого фактора, повлиявшего на формирование отдельных показателей. Важнейший источник общего обзора результатов деятельности 000 "Олегро-Ф" являются данные бухгалтерской и статистической отчетности. Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении предприятия и о результатах его производственно-финансовой деятельности.
Организация 000 "Олегро-Ф" специализируется на производстве:
- металлических дверных блоков;
- выполнение токарных и фрезерных работ повышенной сложности;
- установка систем видеонаблюдения и контроля.
Предприятие имеет проектную мощность 3400ед. дверных блоков и 2600 токарно-фрезерных деталей.
Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности приведены в Приложении 1.
Анализируя показатели, можно увидеть, что объем товарной продукции в 1999г. снизился по сравнению с 1997г. на 59,56%, выручка от реализации снизилась на 60,87%, себестоимость реализации товаров снизилась на 55,20%, коммерческие расходы снизились на 50,05%, прибыль от реализации снизилась на 115,58%.
Вес эти показатели доказывают общую тенденцию большинства российских предприятии к снижению эффективности их работы.
Дальнейшие показатели экономического анализа : показатели ликвидности, оборачиваемости основного капитала и оборотных средств лишь подтверждают сложившуюся тенденцию к снижению эффективности работы предприятия.
Ликвидность означает способность ценностей легко превращаться в ликвидные средства или деньги, при этом, идеальным является условие, когда процесс превращения ценностей в ликвидные средства происходит быстро и без потери их стоимости. Нередко бывает так, что продать активы можно быстро, но со значительными потерями, то есть скидками в цене.
В настоящее время существует два подхода к определению ликвидации. Первый состоит в отождествлении ликвидности и платежеспособности, при этом под платежеспособностью предприятия подразумевается его способность погасить краткосрочную задолженность своими средствами. Второй подход определяет возможность реализации материальных и других ценностей для превращения их в денежные средства, при этом вес имущество по степени ликвидности подразделяется на четыре группы:
- первоклассные ликвидные активы - все виды денежных средств и краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги);
- быстрореализуемые активы - вложения, для обращения которых в денежные средства требуется определенное время, в эту группу активов включаются дебиторская задолженность, платежи по которым ожидаются в течении 12 месяцев после отчетной даты, прочие оборотные активы;
- среднереализуемые активы - запасы сырья, материалов, МБП, незавершенное производство, дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, прочие запасы и затраты.
- труднореализуемые, или неликвидные активы - имущество, предназначенное для текущей хозяйственной деятельности (нематериальные активы, основные средства и оборудование к установке, капитальные и долгосрочные финансовые вложения, то есть итог раздела 1 актива баланса).
Источники средств предприятия (пассив баланса) по степени возрастания сроков обязательств также подразделяются на четыре группы:
- наиболее срочные обязательства - кредиторская задолженность, расчеты по дивидендам, прочие краткосрочные обязательства, ссуды не погашенные в срок (данные берутся из приложения к бухгалтерскому балансу);
- срочные пассивы - краткосрочные кредите банков и прочие краткосрочные займы, подлежащие погашению в течении 12 месяцев после отчетной даты;
- долгосрочные пассивы - долгосрочные кредиты и прочие долгосрочные пассивы (статьи раздела V баланса "Долгосрочные пассивы");
- постоянные пассивы - "Доходы будущих периодов", "Фонды потребления" и "Резервы предстоящих расходов платежей", то есть статьи раздела IV баланса "Капитал и резервы" и отдельные статьи раздела VI баланса не вошедшие предыдущие группы.
На основе данных ф.1 за 1999г. 000 "Олегро-Ф" рассчитаем показатели:
- коэффициент текущей ликвидности;
- коэффициент абсолютной ликвидности;
- коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами;
- коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности. Коэффициент текущей ликвидности (коэффициент покрытия) равен отношению стоимости мобильных (всех оборотных) средств предприятия (за вычетом расходов будущих периодов) к величине краткосрочных обязательство (без доходов будущих периодов, фондов потребления и резервов предстоящих расходов и платежей)
2029388-60140
Ктл = ----------------------- = 0,76
2559830
Так как Ктл =0,76<2 , то есть не соответствует установленному критерию, следовательно, предприятие "Олегро-Ф" неплатежеспособно в течении средней продолжительности одного оборота всех оборотных средств.
Коэффициент абсолютной ликвидности равен отношению величины наиболее ликвидных активов к сумме наиболее срочных обязательств.
238490
Кал = ---------------------------- = 0,09
890000 +1669830
Значение данного коэффициента не удовлетворяет нормальные ограничения (Кал 0,2 : 0,5). Следовательно, это предприятие не может погасить достаточную часть краткосрочной задолженности в ближайшее время.
Промежуточный коэффициент покрытия (критической ликвидности) определяется отношением быстрореализуемых активов к величине наиболее срочных обязательств:
(238490 + 289327)
Ккл = -------------------------- = 0,2
(890000 + 1669830)
Полученная величина также не удовлетворяет установленным критериям (Ккл 1). Значит, в течении одного оборота краткосрочной дебиторской задолженности (за год) предприятие не способно оплатить наиболее срочные обязательства.
Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами рассчитывается как разность между объемами источников собственных средств (итог раздела IV пассива баланса) и фактической стоимостью внеоборотных активов (итог раздала 11 актива баланса). При расчете коэффициента обеспеченности собственными средствами следует иметь ввиду, что доходы будущих периодов, фонды потребления и резервы, предстоящих расходов и платежей хотя и принадлежат предприятию, однако постановлением Правительства РФ от 20.05.94г. № 498 " О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротства) предприятий" в определении данного коэффициента не предусмотрено, включение этих статей в состав источников собственных средств. Поэтому, для расчета коэффициента обеспеченности собственными средствами в состав собственных средств включают только итог раздела IV пассива баланса, то есть коэффициент обеспеченности равен:
(346508 - 876950)
Ко = —————————— = - 0,26
2029388
Предельное нижнее ограничение по данному коэффициенту Ко 0,1 Из расчет следует, что оборотные активы 000 "Олегро-Ф" не обеспечены собственными источниками средств. Собственные средства не покрывают даже внеоборотные активы, так как величина собственных оборотных средств ниже нуля.
Так как ни один из приведенных коэффициентов не удовлетворяет установленным критериям, то структуру баланса 000 "Олегро - Ф" нужно считать неудовлетворительной, то есть предприятие неплатежеспособно. В этом случае рассчитывают коэффициент восстановления платежеспособности:
У
Ктлк + — (Ктлк - Ктлн)
Т
Квп = --------------------------------------- ,
2
где Ктлк - значение коэффициента текущей ликвидности в конце отчетного периода;
Ктлн - значение коэффициента текущей ликвидности в начале отчетного периода;
Т - продолжительность отчетного периода в месяцах;
У - период восстановления платежеспособности, равный 6 месяцам.
1063403-27910
Ктпн = ————————— = 0,77
1332195
6
0.76 + — (0,76 -0,77)
12
Квп = ———————————— = 0,38
2
Поскольку коэффициент восстановления платежеспособности ниже установленного ограничения (Квп 1), следовательно 000 "Олегро-Ф" не сможет восстановить свою платежеспособность в течении ближайших 6 месяцев.
Анализ оборачиваемости основного капитала и оборотных средств.
Оборот капитала - непрерывно возобновляющийся процесс движения инвестированных средств, или время, в течении которого промышленный капитал проходит все стадии кругооборота.
Оборотные средства - совокупность денежных средств, авансированных предприятием, для создания оборотных производственных фондов и фондов обращения, обеспечивающих непрерывный процесс производства и реализации продукции.
Оборотный капитал превышение текучих активов над краткосрочными обязательствами; он формируется из денежных средств, легкореализуемых ценных бумаг, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, готовой продукции, незавершенного производства и расходов будущих периодов.
Валовый объем реализации - стоимость отгруженной продукции, работ, включая налоги и прочие платежи. Рассчитываем на основе ф.2 следующие коэффициенты:
а) коэффициент общей оборачиваемости капитала;
б) оборачиваемость основных средств (длительность оборота);
в) фондоотдачу основных средств;
г) коэффициент оборачиваемости оборотных средств;
д) коэффициент оборачиваемости средств в товарах;
е) коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности. Коэффициент общей оборачиваемости капитала равен отношению объема продаж к средней за период валюте баланса:
2531450
К1 АО = —————————— = 1,93 (в прошлом периоде)
(934200+1б78703):2
6384548
К1 А1 = ——————————— = 1,39 (в отчетном периоде)
(1678703+290б338):2
В отчетном периоде наблюдается снижение эффективности использования капитала предприятия, так как кругооборот средств по общему показателю оборачиваемости замедляется.
Длительность оборота основных средств рассчитывается умножением среднего остатка основных средств на число дней в периоде и делением на сумму начисленной за период амортизации (износа) основных средств.
L =(240800 + 568660) : 2360 :150000 - 971дн.
L = (568660 + 809700): 2360 : 227200 = 1092дн.
Таким образом, время обращения (средний срок службы) основных средств увеличивается, что свидетельствует об уменьшении степени обновления основных средств в отчетном периоде.
Коэффициент фондоотдачи основных средств находят отношением объема реализации к средней стоимости основных средств.
2531450
КфАо = ————————— = 6,254
(240800 + 568660) :2
6384548
Кф А1 = —————————— = 9,263
(568660 + 809700) :2
Объем продаж, приходящийся на единицу основных средств, увеличился в отчетном периоде.
В общей, увеличение длительности оборота при уменьшении фондоотдачи основных средств свидетельствует о снижении эффективности вовлечения, использования и обновления основных средств в отчетном периоде. Увеличение срока службы объектов, предприятие использует их неэффективно. Такое возможно в результате:
- уменьшения загрузки оборудования, уменьшения времени его использования;
- увеличение простоев;
- выпуск продукции, имеющих меньшую цену;
- снижение цен на продукцию в отчетном периоде.
Коэффициент оборачиваемости оборота (мобильных) средств рассчитывают делением объема продаж на среднюю за период стоимости оборотного капитала:
2531450
К2 АО = ————————— = 2,9716 (в прошлом периоде)
(640310+1063403): 2
6384548
К2 А1 = ———————————— = 4,1286 (в отчетном периоде)
(1063403+2029388): 2
Эффективность использования оборотных средств активов повысилась. Ее следует сравнить с оборачиваемостью средств в товарах, равной отношению объема реализации к средним за период товарным запасом.
2531450
КЗ АО == ———————————— == 11,2001 (в прошлом периоде)
(245800 + 206203) :2
6384548
КЗ А1 = ————————————— = 16,4871 (в отчетном периоде)
(206203 + 568290): 2
Оценивая результат повышения значений по данному коэффициенту в отчетном периоде, можно сделать вывод, что повышение скорости оборота мобильных средств вызвано увеличением оборачиваемости товарных запасов в отчетном периоде. Таким образом, наблюдается спрос на товары, имеющиеся на предприятии.
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности находится делением товарооборота на среднюю за период дебиторскую задолженность.
2531450
К4 АО = ———————— = 6,7338
(147200+53720):2
6384548
К4 АО = ————————— =37,2225
(53720 + 289327):2
Оборачиваемость дебиторской задолженности увеличилась по сравнению с прошлым периодом, что свидетельствует об уменьшении доли коммерческого кредита, предоставляемого другим предприятиям. Таким образом, уменьшается доля средств, отвлекаемых из оборота 000 "Олегро -Ф"
3.Нормативная база формирования учетной политики организации
3.1 .Общие положения
В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы 1рушшровки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Несмотря на то что бухгалтерский учет регламентируется общими нормативными документами для всех организации, как правило, за исключением кредитных, у каждой их них могут быть различные цели и задачи. Рекомендации, приемлемые для управления одним предприятием, полезные для него, могут быть вредны или бесполезны для другого. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к так называемой оптимизации финансово-хозяйственной деятельности предприятия, основу которой должна составлять выбранная предприятием учетная политика.
На выбор и обоснование учетной политики организации влияю следующие основные факторы:
- организационно-правовая форма (хозяйственное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, производственный кооператив, государственное и муниципальное унитарное предприятие и т.д.);
отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность и т.д.);
- объемы деятельности, среднесписочная численность работающих и т.п.;
- соотношение с системой налогообложения (освобождение ОТ различного вида налогов, ставки налогов, льготы по налогообложению);
- степень свободы в условиях перехода к рынку (прежде всего, имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);
- стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, конкурентное преимущество организации, ожидаемые направления инвестиции, тактические подходы к решению перспективных задач);
- наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т.п.);
- система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности предприятия направлениям);
- уровень квалификации, профессионализма бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;
- система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей.
Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики.
В настоящее время общей тенденцией нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения является отход от принципа полного соответствия бухгалтерской информации данным, используемым для целей налогообложения, и установление правил, предполагающих построение учета, не ориентированного на потребности исключительно налоговых органов.
Разграничение правил формирования информации в бухгалтерском учете и налоговых правил, получающее широкое распространение на практике, очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному "утяжелению" учета, повышению его трудоемкости. И здесь, по нашему мнению, бухгалтерам организаций следует обратить внимание на возможности, предоставленные им Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В соответствии со ст. 13 указанного Закона "... в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противной случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".
Эта норма имеет важное значение для практики бухгалтерского учета в России. Пункт 4 ст. 13 Закона по сути дела ввел беспрецедентную возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний.
Однако законодатель требует от составителей бухгалтерской отчетности объяснять (раскрывать) все свои методологические приемы, расходящиеся с общеустановленной методологией.
Отсюда следует вывод чрезвычайной важности: администрация организации и прежде всего руководитель и главный бухгалтер могут в своей учетной политике избрать вариант способа бухгалтерского учета, отвечающий исключительно и главным образом целям налогообложения (формирования объекта налогообложения) и требованиям налоговых органов к формированию информации, и тем самым избежать тех постоянных противоречий, с которыми они сталкиваются на каждом шагу, стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии с требованиями как нормативных бухгалтерских документов, так и налогового законодательства.
Однако во всех этих или подобных случаях в пояснительной записке должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя принять данные решения.
В Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) данная норма конкретизирована, но в более осторожных выражениях и применительно в самому ПБУ. Так, в п.6 сказано: "если применение указанных правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении в частности, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества), может допустить отступление от этих правил"
Кроме того, существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности не только с указанием причин, вызвавших эти отступления, но также и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п.25 ПБУ4/99).
3.2.Формирование учетной политики
ПБУ 1/98 в части формирования учетной политики распространяется на вес организации, независимо от организационно-правовых форм.
Под формированием учетной политики понимается, согласно Положению, ее выбор и обоснование.
Говоря о выборе совокупности методов ведения бухгалтерского учета. Положение предполагает, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа их нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету. Таким образом, чтобы грамотно реализовать это положение, необходимо хорошее знание действующей нормативной базы как с точки зрения перечня тех вопросов, решение которых входит или не входит в компетенцию руководства предприятия, так и с той точки зрения, какие вопросы еще остаются неотрегулированными в законодательстве по бухгалтерскому учету.
Пунктом 5 ПБУ 1/98 право формирования учетной политики представляется главному бухгалтеру (бухгалтеру) организации, а утверждает ее руководитель организации (ранее, согласно п.2.1 ПБУ 1/94, право формирования учетной политики предоставлялось только руководителю). Учетная политика, а также вносимые в нее изменения оформляются организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) организации.
Норма законодательства об учетной политике накладывает большую ответственность на руководителя организации и главного бухгалтера, обусловливает необходимость хорошего знания методологии и организации бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и других вопросов.
В текст нового ПБУ 1/98 включена норма Федерального закона "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относительно перечня вопросов, утверждаемых при формировании учетной политики. К ним относятся:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержавший синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями современности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Таким образом, можно сказать, что вся совокупность, решаемых методом учетной политики вопросов делится на методические и организационно-технические.
Методические аспекты - это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния.
Организационно-технические аспекты - приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.
В новом Положении сохранен перечень допущений, из которых должна исходить организация при формировании учетной политики:
1.Допущение имущественной обособленности, означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций; это допущение закреплено также в ст. 8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" Федерального закона "О бухгалтерском учете" .
Данное допущение означает, что на балансе организации, как правило, не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации. Т.е., прежде всего чем проверять, например, правомерность включения в себестоимость материалов, амортизации оборудования или нематериальных активов, следует убедиться в наличии документов, подтверждающих право данной организации на имущество (материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.). В этой связи возрастает значение Гражданского кодекса РФ, определяющего перечень и основные условия заключения различных сделок.
2.Допущенные непрерывности деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности , и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.
В настоящее время нельзя сказать, что данное допущение выполняется всеми предприятиями: часть предприятий, в основном относящихся к сфере производства, - на грани банкротства, часть предприятий только и создаются для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем. Это объективная реальность сложного и трудного периода перехода к цивилизованным рыночным отношениям.
3. Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная предприятием учетная политики применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
При реализации данного допущения имеет большое значение определение перспектив развития организации, ее стратегии, взвешенный анализ действующего законодательства.
4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Это допущение называется по другому принципом начисления. Принцип начисления применятся в отечественной теории и практике учета в отношении, главным образом, признания расходом. Начисляется амортизация, начисляется заработная плата, отпускаются в производство материалы, даже ели они не оплачены (но только в том, случае, если права собственности на них перешли организации). В отношении же доходов от основной деятельности, вернее, в отношении признания момента выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 года имело место исключение: выручка от реализации продукции (работ, услуг, товаров) могла признаваться либо "по оплате", либо "по отгрузке" в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.
Учетная политика организации должна обеспечивать:
а. Полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты).
б. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности введено ПБУ 1 /98). Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям.
в. Большую готовность к бухгалтерскому учету расходов и обязательств, чем возможность доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Необходимо отметить, что принцип осмотрительности (его часто называют принципом наименьшей оценки), начиная с отчета за 1993г., применяется в практике отечественного учета в отношении таких видов активов предприятия, как финансовые вложения и материальные ценности.Примеров практического применения данного принципа является также возможность создания резервов по сомнительным долгам для предприятий, учитывающих реализацию "по погрузке". Значительные сложности в практическом применении принципа осмотрительности вызывает неотрегулированность во взаимодействии бухгалтерского и налогового законодательства, в частности, регулирование сумм резервов счетом 80 "Прибыли и убытки" вызывает проблемы при уменьшении налогооблагаемой базы.
г. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). К сожалению, в современной методологии бухгалтерского учета в России отсутствует концепция по определению границ функционирования данного принципа. Оной из первых попыток реализации данного требования в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России является утверждение Положений по бухгалтерскому учете "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) и "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98).
д. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета на последний день каждого месяца (требование непротиворечивости).
е. Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
Хорошей иллюстрацией требования рациональности может стать разумное совмещение функции собственно бухгалтерского (финансового ) учета с функциями управленческого учета, главной задачей которого является обеспечения руководства информацией для оперативного управления.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно -распорядительного документа.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается примеряемой со дня приобретения прав юридического лица (государственная регистрация).
При формировании учетной политики необходимо учитывать что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией, должны применяться филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Данное требование прямо связано с пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации , в соответствии с которыми бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности, филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
З.З. Раскрытие учетной политики
Под раскрытием учетной политики, согласно ПБУ, понимается придание ее гласности.
В части раскрытия учетной политики ПБУ 1/98 распространяется на организации, публикующие свое бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
В соответствии со ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязаны публиковать готовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным "... акционерные общества страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов)...
Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространения среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям".
Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежать раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности предприятия за отчетный год.
В новом ПБУ приводится перечень возможных существенных способов бухгалтерского учета (п. 12). К таким способам, подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т.д. К ущественным способам бухгалтерского учета относятся в основном методические вопросы учетной политики.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
В ПБУ 1/98 (п. 14) введено новое требование относительно ситуации когда существуют сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации: "если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана". Данная норма вместе с недавно введенным требованием по отражению в бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности, оказавших (или потенциально способных оказать) влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и, имевших место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, позволит сделать отчетность более пригодной для использования заинтересованными лицами: менеджерами, инвесторами, кредиторами, покупателями и др.
Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежат обособленному раскрытию изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности в отчетном году или в период, следующих за отчетными, а также причины этих изменений и оценка последствий из в стоимостном выражении.
До 1996 года понятие существенности, материальности при раскрытии информации было лишь качественным понятием; показатель существенности в нормативных актах Российской Федерации по бухгалтерскому учету не был определен.
Можно сказать, что правило существенности некоторым образом сформулировано в п.4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности за 1996г. [2^1 "... в пояснительной записке необходимо раскрыть данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах отражаются прочие активы, пассивы, кредиты, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибыли и убытков в случае их существенности в общей сумме итогом форм № 1 и №2.
При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Данное правило существенности следует применять при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности".
Кроме того, если при формировании учетной политики организации использованы иные допущения по сравнению с теми, которые изложены в тексте ПБУ, организация также должна раскрыть эти допущения и причины их применения в бухгалтерской отчетности.
3.4. Изменение учетной политики
Особо внимательно необходимо остановится на вопросах изменения учетной политики. О том, насколько важное значение они приобретают в настоящее время свидетельствует и то обстоятельство, что в ПБУ 1/98 указанным вопросам посвящен самостоятельный раздел в отличие от предыдущего документа, где они рассматривались вместе с другими аспектами учетной политики.
В новом ПБУ 1/98 (п. 16) по сравнению с ПБУ 1/94, претерпел изменения перечень случаев, когда возможно изменение учетной политики. Этот перечень конкретизирует норму п.4ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и предусматривает следующие случаи, в которых может быть изменена учетная политика организации:
изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенное изменение условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Как видно, перечень возможных вариантов изменений условий деятельности, предусмотренных ПБУ 1 /98, не является закрытым.
ПБУ 1/98 (п. 16) уточнено также, что "не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации".
Изменения учетной политики оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией, оно должно быть обосновано и вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения. Более подробно вопрос о сроках внесения изменений в учетную политику будет рассмотрен самостоятельно в разделе "Проблемы учетной политики"
Пункты 19-21 ПБУ 1/98 посвящены оценке и отражению в отчетности последствий изменения учетной политики.
Последствия изменения учетной политики, оказавшиеся или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (см.п.19)
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учете, предусмотренному соответствующим законодательством или нормативным актом.
Если соответствующее законодательства или нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в общем порядке, предусмотренном п.21 ПБУ 1/98.
Суть указанного порядка состоит в следующем. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовой положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, "отражаются в бухгалтерской отчетности исходя их требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаем, когда оценка в денежном выражений этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При соблюдении указанного требования отражений последствии изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся" (п.21 ПБУ 1/98)
Другими словами, при изменении учетной политики требуется соответствующий пересчет данных бухгалтерской отчетности за все предыдущие отчетные периоды, которые включены в бухгалтерскую отчетность отчетного периода. Если в бухгалтерской отчетности приведены данные только за один предыдущий отчетный период, например, год, то в целях достижения сопоставимости информации, соответственно , корректируются данные только предшествующего года. Если представлены данные за два предшествующих года, то - два и т.д.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
Как было сказано выше, изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
4. Методические аспекты учетной политики
4.1. Учетная политика по учету основных средств
С 1 января 1998г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) утвержденное приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997г. № 65-Н. Данное Положение устанавливает методологические об основных средствах, находящихся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения оперативного управления и договора аренды. В соответствии с пунктом 2.1. ПБУ 6/97 "... основные средства - часть имущества используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течении периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев."
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие, силовые машины и оборудования, измерительные и регулируемые приборы, устройства, вычислительная техника, транспортный средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, принадлежности и др. Под сроком полезного использования основных средств понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта и бухгалтерскому учету, то есть в составе основных средств на счете 01 "Основные средства". Срок полезного использования определяется самостоятельно организацией, если он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке.
В соответствии с пунктом 8.2. ПБУ 6/97 организация в своей учетной политике должна обязательно отразить:
- способ оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;
- изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (в случае достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);
- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств (по группам);
- об объеме основных средств, стоимость которых не погашается;
- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
- о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств
4.1.1. Начисление амортизации по основным средствам
Введение в действие с 1 января 1998г. ПБУ 6/97 предоставило предприятию право выбора способа начисления амортизационных отчислений. Согласно ПБУ 6/97 начисление амортизации объектов О.С. производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- объему продукции (работ) (Приложение ).
Применение одного из способов начисления амортизации объекта О.С. производится в течении всего срока его полезного использования
Выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности организации. Нужно применять принцип соответствия доходов и затрат. Например, если доходы, полученные в результате применения основного средства, остаются постоянными в течении срока его полезного использования, то применяется линейный способ начисления амортизации. Когда же такие доходы больше или меньше в начале срока полезного использования, применяют один из ускоренных или замедленных способов начисления амортизации.
Многие виды основных средств приносят большие доходы в начале срока полезного использования. Это объясняется тем, что в первые годы эксплуатации производительность наиболее высока, а в конце срока полезного использования, как правила, увеличиваются расходы на ремонт. Поэтому, широкое распространение получили способы ускоренного начисления амортизации. Если будущая динамика дохода имеет достаточно устойчивую связь с фактической величиной выпуска продукции в течении срока полезного использования основного средства, наиболее точного соответствия между доходами и расходами можно достигнуть, применяя способ начисления амортизации пропорционально выпуску продукции. В этом случае возможно начисления наибольших сумм амортизации в период низкого и увеличивать в периоды большого объема выпуска продукции.
В случае когда невозможно предсказать с достаточной степенью надежности динамику будущих доходов, метод начисления амортизации может быть выбран исходы из простоты расчетов, что способствует снижению затрат на ведение учета. Величина амортизации отраженная в бухгалтерском учете, не всегда совпадает с суммами амортизации, применяемыми в целях налогообложения . Для этих целей величина амортизации может быть установлена как верхний предел годовой ставки (в процентах) или путем установления нормативных сроков службы по отдельных группам объектов основных средств. Соответственно, способ расчета годовой суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, выбор способа начисления амортизации основных средстве зависит от таких факторов, как необходимость приведения в соответствие доходов и расходов для целей составления отчетности, величина затрат на ведение бухгалтерского учета, а также ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством.
В 000 "Олегро-Ф" амортизационные отчисления на полное восстановление исчисляются из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм (п.9 Положения о составе затрат. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР от 21.10.90г. № 1072), то есть традиционным линейным способом.
Чтобы правильно выбрать стратегию начисления амортизации, необходимо разобраться в механизме действия каждого из четырех предложенных Положением способов. 000 "Олегро -Ф" в 1999г. был приобретен объект основных средств.
Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 120.000 руб., полезный срок использования 5 лет.
Линейный способ. При данном способе расчета ежегодные амортизационные изменения отчисления составляют 20% балансовой суммы. Результаты расчета приведены в таблице 2.

Таблица 2
Расчет начисления амортизации при линейном способе.

Год эксплуатации
Балансовая стоимость, руб.
Норма амортизации, %
Сумма амортизации, руб.
2000
120.000
20%
24.000
2001
120.000
20%
24.000
2002
120.000
20%
24.000
2003
120.000
20%
24.000
2004
120.000
20%
24.000

Предлагается график распределения амортизации по годам (рис.1), где
Рис.1.График распределения амортизационных отчислений при расчете амортизации линейным способом.
Способ уменьшаемого остатка. При этом способе расчета согласно ПБУ 6/97 годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В этом случае, принимая на учет тот же объект, распределим годовую норму амортизации следующим образом (таб.3).
Таблица 3.
Расчет начисления амортизации способом уменьшаемого остатка
.
Год эксплуатации
Балансовая стоимость, руб.
Норма амортизации, %
Сумма амортизации, руб.
2000
120.000
20
24.000
2001
96.000
20
19.200
2002
76.800
20
15.360
2003
61.440
20
12.288
2004
49.152
20
9.830

Согласно данным таб.3 срок полезного использования объекта кончился, а недоамортизовано 32,7% его стоимости, к тому же, если объект продолжает функционировать, согласно норме, принятой в анализируемом документе, амортизация продолжается. Поэтому, в этом случае, или срок полезного использования был выбран неправильно, или будет использоваться морального устаревшее оборудование. Выбирая этот способ начисления амортизации, предприятие заранее планирует, что при списании объекта основных средств прибыль будет значительно уменьшаться.
График распределения амортизации по годам эксплуатации (рис.2) показывает, что большую ее часть (по сумме, равной начисленной линейным способом) предприятие начисляет в первый год эксплуатации, когда, видимо, больше всего нуждается в занижении стоимости продукции, а затем постепенно уменьшает начисления
Рис.2 График распределения амортизационных отчислений при расчете амортизации способом уменьшаемого остатка.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В этом случае предлагается исходить из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. Для 5-летнего срока полезного использования объекта числитель в первый год равен 5, во второй 4 ..., а знаменатель 1+2+3+4+5=15. Начисление амортизации производится следующим образом (таб.4).
Таблица 4.
Расчет начисления амортизации способом списания по сумме чисел лет полезного использования
.
Год эксплуатации
Балансовая стоимость, руб.
Норма амортизации, %
Сумма амортизации, руб.
2000
120.000
5 /15
39.996
2001
120.000
4 /15
72.000
2002
120.000
3 /15
96.000
2003
120.000
2 /15
111.996
2004
120.000
1 /15
120.000

График амортизационных отчислений при применении способа суммы чисел лет показан на рис.3.
Рис.3 График распределения амортизационных отчислений при расчете амортизации способом суммы чисел лет.
Из рис.3 видно, что самые большие отчисления приходятся на первые годы эксплуатации объекта основных средств. В последующие годы сумма амортизационных отчислений довольно резко падает. Применение этого способа может оказаться полезным 000 "Олегро -Ф", так как у организации на балансе небольшое количество основных средств. Это позволит им минимизировать налоги, что немаловажно, но и за счет высвобождаемых средств приобрести необходимое количество основных средств. К тому же, 000 "Олегро-Ф" впускает дверные блоки и товары народного потребления, пользующиеся спросом, поэтому можно предположить, что и цена их допускает дополнительное включение в виде амортизаци5онных отчислений.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) заключается в начислении амортизации исходя их натуральных показателей объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основного средства и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования. Этот показатель, имея прямую зависимость от количества продукции, щадяще влияет на цену, более верно отражает степень реального износа. Удобен этот способ в случаях, когда известны возможности эксплуатации данного объекта в зависимости от общей производительности.
В таб.5 показан расчет амортизационных отчислений при балансовой стоимости станка 120.000руб., ожидаемом объеме выпуска продукции за весь срок использования 10.000 единиц, амортизации за единицу продукции 12 руб.
Таблица 5.
Расчет амортизации при применении способа начисления амортизационных начислений пропорционально объему выпуска продукции

Год эксплуатации
Балансовая стоимость, руб.
Объем выпуска в год, ед.
Начисленная амортизации за год, руб.
Сумма амортизации,
руб.
2000
120.000
3.000
36.000
36.000
2001
120.000
4.000
48.000
84.000
2002
120.000
1.500
18.000
102.000
2003
120.000
800
9.600
111.600
2004
120.000
700
8.400
120.000

График распределения амортизационных отчислений в этом случае будет идентичен графику выпуска продукции. Срок полного переноса стоимости зависит от степени эксплуатации станка.
Увеличение годового выпуска продукции влечет за собой пропорциональное увеличение амортизационных отчислений, что видно при сопоставлении рис. 4 и 5


Рис.4 График выпуска продукции.


Рис.5 График распределения амортизационных отчислений при
расчете амортизации пропорцио-
нально объему выпуска продукции.
Сравнительный анализ перечисленных способов начисления амортизации с помощью графиков показывает, что самым экономически обоснованным является способ начисления пропорционально объему продукции. Если предприятию экономически выгодно как можно быстрее списать балансовую стоимость объекта, то можно выбрать способ списания по сумме чисел лет полезного использования.
Кроме того, организации вправе принять так называемую ускоренную амортизацию основных средств. Под ускоренной амортизации понимается более быстрое по сравнению с общеустановленным в центральном порядке сроком перенесения стоимости объектов основных средств. Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" [177.
В п.7 данного постановления говорится:
"В целях создания условия для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предоставить право предприятиям и организациям применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных фондов.
Перечень высокотехнологичных отраслей экономики и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. При ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.
Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации...
Решение о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся предприятиями и организациями до соответствующих налоговых органов".
Вопросы связанные с бухгалтерским учетом механизма ускоренной амортизации, были рассмотрены в письме Минфина РФ от 19 сентября 1994г. № 126 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности механизма ускоренной амортизации и переоценкой основных средств по состоянию на 1 января 1995г." [1 (заменено приказом Минфина РФ от 19 декабря 1995г. № 130 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996г.", которое формально действует и в настоящее время).
Решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств, согласно данному нормативному документу, принимается и оформляется предприятием как элемент учетной политики. Сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам, начисленная с применением коэффициента ускорения, отражается по кредиту счета 02 "Износ основных средств" и дебету счетов учета затрат на производство в установленном порядке.
Согласно п.7 постановления № 6/97:
"... В целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятием в первый год их функционирования предоставить право наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком свыше 3-х лет.
При прекращения деятельности малого предприятия до истечения одно года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия".
Анализируя возможности того или иного способа начисления амортизационных отчислений и беря во внимание, что в целях налогообложения организации должны начислять амортизацию, согласно действующим нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народною хозяйства СССР" предлагаем оставить выбранный организацией способ, только можно порекомендовать пользоваться предоставленной льготой по ускоренной амортизации, так как организация 000 "Олегро-Ф" подходит под определение малого предприятия (в штате 84 человек).
4.1.2. Порядок учета и финансирования ремонта основных средств
В соответствии с п.6 Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР 16с 1 января 1991 года "все предприятия, объединения и организации, независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, включают расходы на все виды ремонта основных производственных фондов в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). При необходимости предприятия, объединения и организации для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) могут создавать ремонтный фонд (резерв), с отчислением в него средств по утвержденным ими на пятилетние нормативам" Из содержания этого пункта Постановления вытекает возможность применения двух вариантов учета и финансирования ремонта основных производственных фондов:
- включение затрат па ремонт в себестоимость текущего отчетного периода в момент их возникновения;
- создание ремонтного фонда на ряд лет.
В 000 "Олегро-Ф" затрат на ремонт включаются в себестоимость продукции текущего отчетного периода, что отражается проводкой по дебету счетов учета затрат на издержки обращения и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Этот вариант выбран предприятием, так как оно имеет небольшой удельный вес основных средств в общем объеме основных средств с незначительной степенью их износа, а также с тем, что в настоящее время экономическая целесообразность создания ремонтного фонда стала менее актуальной в связи с инфляционными процессами.
В ходе анализа было выявлено нарушение:
- предприятие финансирует за счет текущих издержек производства затраты, связанные с модернизацией основных средств.
4.2.Установление лимита отнесения МБП
Исходя из специфики действия и состава материальных ресурсов, используемых в производственно-хозяйственной деятельности, предприятие должно установить величину стоимости средств труда, являющуюся наряду с годичным сроком службы критерием разделения их на основные средства и малоценные предметы (см. Приложение ). При этом верхний предел стоимости МБП, или, иначе, нижний предел стоимости основных средств, устанавливается централизованно в Положении "По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденном приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34-н. При решении этого вопроса надо иметь в виду следующие особенности учета и участия в налогообложении МБП и основных средств: на малоценные быстроизнашивающиеся предметы начисляется износ в размере 50% при передачи в производство и на 50% при выбытии, либо сразу 100% при передачи в производство именно этот способ зафиксирован в учетной политике 000 "Олегро-Ф", а на основные средства износ начисляется в течении всего их срока службы по установленным законодательством коэффициентам. В этой ситуации при интенсивном движении в хозяйственном обороте МБП предприятие может оказаться в ситуации, когда при высокой себестоимости выручка от реализации может "не хватить" для покрытия издержек, то есть вылезет реализация ниже себестоимости, хотя, с точки зрения налогов, после 1 января 1999г. (введение в действие первой части Налогового кодекса) это уже не является негативным фактором. Однако, акционеры, которые будут судить о результатах деятельности предприятия по бухгалтерской отчетности, будут отнюдь не в восторге от убыточной реализации продукции. Поэтому, для предприятия с большими производственными затратами целесообразнее увеличивать долю основных средств и соответственно уменьшать долю МБП, то есть в учетной политике должна быть установлена низкая стоимость для разделения средств труда на основные средства и МБП, а также предусмотрен вариант начисления износа по МБП 50% на 50%. Конечно, значительная доля основных средств увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество, но в то же время непосредственно уже сам налог на имущество уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что частично компенсирует этом недостаток. Кроме того в соответствии с действующим законодательством предприятие может переоценить основные средства, что нельзя сделать с малоценными быстроизнашивающимися предметами.
При принятии решения об установлении предельного размера стоимости МБП нужно учитывать, что до настоящего времени вопрос уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по ремонту МБП однозначно не решен. С одной стороны, согласно п.6.8. Положения по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, утвержденному письмом Минфина СССР от 18 октября 1979г. № 166 расходы по ремонту МБП относятся на те бухгалтерские счета, на которых отражено начисление погашения стоимости этих предметов. Согласно смыслу и содержанию затрат на ремонт оборотных средств они представляют собой экономическую себестоимость. С другой стороны. Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли включение в себестоимость продукции расходов по ремонту МБП прямо не предусмотрено.
Выбранный вариант установления лимита отнесения к малоценным и быстроизнашивающимся предметам в размере стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу и начисление износа в размере 100 процентов при передаче МБП в эксплуатацию в условиях работы 000 ?Олегро-Ф? является наиболее правильным и оптимальным.
4.3.Вариант погашения стоимости малоценных и быстро-изнашивающихся предметов.
Стоимость переданных в эксплуатацию МБП погашается организацией посредством начисления амортизации. До 1 января 1999г. Положение о бухгалтерском учете и отчетности РФ ([-О, п.47 и [2] п.46) предоставляло предприятиям право выбора одного из двух вариантов погашения стоимости находящихся в эксплуатации МБП:
- начисление износа в размере 50% первоначальной стоимости передаваемых со склада в эксплуатацию МБП и в размере вторых 50 % стоимости при выбытии за непригодность;
- начисление износа в размере 100% при передачи МБП со склада в эксплуатацию.
ПБУ 5/98 установило некоторые новые правила начисления амортизации МБП. Согласно п.23 ПБУ 5/98 амортизация МБП переданных в эксплуатацию, рассчитывается по их видам одним из следующих способов перенесения стоимости:
- линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества работ, выполняемого с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;
- процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50% или 100% при передачи предмета в производство или эксплуатацию.
Применение одного из способов по конкретному предмету производится в течении всего его срока использования(.Приложение ) Выбор одного из способов может производится индивидуально для каждого конкретного МБП. Выбор того или иного варианта зависит от количества МБП и их удельного веса в общей величине имущества предприятия, от интенсивности движения средств труда в обороте, а также целей финансовой политики предприятия за отчетный год.
Согласно учетной политики в 000 "Олегро-Ф" принят процентный способ начисления амортизации, хотя при значительном количестве МБП и их интенсивное движение себестоимость несколько завышается. Но в условиях инфляции более выгодным оказывается процентный способ списания по ставке 100%.При этом варианте ниже трудоемкость учета. Однако нужно учитывать, что для некоторых видов МБП с 1 января 1999г. вводится ограничения на право выбора способа списания стоимости. В соответствии с п.51 Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н "Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений"
Независимо от способов начисления амортизации по МБП, средства труда в переделах 1/20 установленного на предприятии лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска в эксплуатацию Д 20 К 12. Этот способ подтвержден в приказе об учетной политике в 000 "Олегро-Ф". В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии должен быть организовал подлежащий контроль за их движением.
В учете погашения стоимости МБП был выявлен недостаток -несоблюдение единого метода начисления износа по всем категориям МБП в течении отчетного периода.
4.4. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам
По данным бухгалтерского учета 000 "Олсгро-Ф" стоимость нематериальных активов на 1.01.2000г. составила 6440руб. Сумма начисленной амортизации составила 1932руб.
К элементам учетной политики в части нематериальных активов относятся следующие элементы:
- срок полезного использования нематериальных активов, по которым он может быть установлен.
В редакции приказа "Об учетной политике" 000 "Олегро-Ф" установлен десятилетний срок полезного использования на все виды нематериальных активов:
- срок полезного использования нематериальных активов по которым он не установлен;
- виды нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется.
К нематериальным активам в соответствии с п.48 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ относятся активы, используемые в течении длительного периода в хозяйственной деятельности (свыше года) и приносящие доход. В перечень нематериальных активов включены права, возникающие из:
- авторских и иных договоров на программы для ЭВМ, базы данных;
- свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензированных договором на их использование
- патентов, лицензий, ноу-хау...
С вступлением в силу Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации были внесены определенные изменения в порядок начисления амортизации по нематериальным активам.
Согласно п. 56 указанного Положения по объектам нематериальных активов, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
1) линейный способ - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования
2) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ списания стоимости формально может быть применен только по нематериальным активам, приобретенным после 1 января 1999г.. (Приложение ) По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливают в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия).
С 1 января 1999г. введена норма, согласно которой амортизация не начисляется по нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процесс приватизации.
Если три варианта подхода к установлению срока полезного использования амортизуемых нематериальных активов, а значит, к определению их нормы амортизации, если амортизация начисляется линейным способом.
В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, патентов и т.п.), который предусмотрен соответствующим договором. Тогда абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства за год, будет равна использованию первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.
Второй вариант, когда предприятие полностью самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов: права на программные продукты, бессрочные, но морально устаревшие патенты, технология и т.п. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течении которого предприятия собирается использовать данный вид имущества с пользой для себя, то есть в течение какого периода времени данный вид нематериальных активов будет приносит доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому, на принятие решения по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов.
При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов, устанавливаемых на предприятии, должен быть больше одного года, так как в определении нематериальных активов, приводимых в нормативных документах, присутствует понятие "долговременный". Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов предприятия.
В третьем варианте практически не представляется возможность установить срок полезного использования. Тогда действующее законодательство предусматривает период в десять лет, то есть норма амортизационных отчислений считается равной 10% год.
Погашение стоимости нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете в настоящее время двумя способами:
- с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов;
- без использования счета 05.
С 1995г. и в настоящее время предприятию предоставлено право самостоятельно определить порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов.
4.5.Вариант учета затрат на производство калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата
Система учета затрат на предприятии, особенно работающего в условиях рынка, - это центральный участок работы бухгалтерии, и можно сказать, всей системы управления предприятием, так как здесь собирается информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли, то есть расчета того показателя, ради достижения которого и создается коммерческого предприятие.
Действующими нормативными документами в настоящее время предусмотрено в учете затрат и результатов по крайней мере два варианта.
Первый вариант - это традиционный вариант учета так называемый -калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые на дебет счетов 20 и 23, т.е. непосредственно связанные с производством данного вида продукции, выполнением работ, или оказанием услуг, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления ими. Расходы, собранные на счетах 25 и 26 подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции. Этот вариант выбран 000 "Олегро-Ф" Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики вариант, предлагает разделение всех затрат за отчетный период на:
- производственные, обусловленные протеканием производственного процесса;
- периодические, более связанные с длительностью отчетного периода.
Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 или 23, косвенные производственные затраты по дебету счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25,что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты собираемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: Д 46 К 26
Обоснованием этого варианта с точки зрения действующей нормативной базы являются:
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, пояснения к счету 26 "Общехозяйственные расходы".
В зависимости от принятой предприятием организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами (в редакции Инструкции к Плану счетов приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994г№173)
- п.64 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации согласно которому незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе
-"по фактической или нормативной (плановой) производственной стоимости;
-по прямым статьям затрат;
-по стоимости сырья материалов, полуфабрикатов";
-второй и третий подходы к оценке незавершенного производства предполагают одновременное списание накладных расходов на себестоимость реализованной продукции;
- п.3.4. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996г. № 97 в редакции приказа - Минфина РФ от 21 ноября 1997г. №81н.):
"По статье "Управленческие расходы" (строка 040) отражаются суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в соответствии с установленным порядков и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно на дебет счета 46 "Реализации продукции (работ услуг)"; п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" Е3^]: "... управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности".
Второй вариант учета затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи западной системы "директ-костинг" - разделение общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по объектам калькулирования. На Западе эта себестоимость может включать в себя только прямые или переменные затраты (т.е. зависящие от изменения объемом производства), она может калькулироваться только на основе производственных расходов (т.е. расходов, связанных с исполнением данной продукции, выполнением работ, оказанием услуг, даже ели они носят косвенный характер).
Два основных преимущества второго подхода к учету затрат и результатов заключается в том, что с одной стороны, происходит снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой стороны, в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические и управленческие возможности. Первая особенность дает реальные преимущества в организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового Плана счетов письмо Министерства финансов СССР от 2 июля 1991г. № 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", п.2.1.2, разрешало: "Малые предприятия, имеющие незначительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающее общехозяйственные (накладные) расходы обособлено от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализованной продукции (работ, услуг)", что как раз и подразумевает запись по дебету счета 46 с кредита счета 26.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации второго подхода к учету затрат как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы внутреннего управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным или массовом типом производства предприятия. Создание внутренней системы управления само по себе достаточно дорого и под силу только мощным финансово-устойчивым предприятиям.
Второй вариант учета затрат и результатов предполагает принципиально иной подход к решению проблемы калькулирования себестоимости.
В 000 "Олегро-Ф" традиционный для отечественной практики ведения бухгалтерского учета калькуляционный метод учета затрат. Точность определяется в основном полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию. Относительно составления точных калькуляций необходимо заметить, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Если смотреть с этой стороны, то наиболее точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при использовании западной системы "директ-костинг", т.е. при втором подходе к учету затрат. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Постоянные затраты в основном своей массе не связаны с производством конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Необходимость составления точных, достоверных калькуляции была обусловлена системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения. В этих условиях задача калькулирования заключается в том, чтобы рассчитать такую себестоимость, которая в условиях работы на рынке могла бы обеспечить предприятию определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связано с установлением нижнего предела цены в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.
В настоящее время, по сути дела, отсутствует система калькулирования на подавляющем большинстве малых предприятии, где все издержки производства за отчетный период собираются не дебете счета 20 "Основное производство". Сегодняшний котловой учет- это не недостаток ведения бухгалтерского учета. Это особенность начального этапа становления рыночных отношений, одна из характеристик переходного периода. Как только заработают реальные рыночные механизмы, руководителям предприятии понадобится информация о себестоимости и видов продукции, и видов деятельности, возникнет возможность и необходимость разделения затрат на прямые и косвенные, подсчета рентабельности. Сегодня калькулирование тесно увязывается на практике с ценообразованием. И если предприятию предоставить свободу в ценообразовании, они пойдут на снижение цен, в том числе за счет принципиально новых подходов к калькулированию, так как у многих предприятий создастся безвыходное положение - затоваривание продукции, которая нужна потребителю, но очень дорога для него.
Анализирую возможные варианты учета затрат на производство есть смысл предложить 000 "Олегро-Ф" общехозяйственные расходы учитывать на 26 счете, общехозяйственные расходы как условно-постоянные списывать с кредита счета 26 сразу на дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по принципу директ-костинга. Этот порядок значительно упрощает списание общехозяйственных расходов. Применение этого способа будет приемлемым при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована. В 000 "Олегро-Ф" это возможно, т.к. организация работает по индивидуальным заказам с предварительной оплатой. Этот способ списания накладных и управленческих расходов увеличивает себестоимость, и следовательно, уменьшает обязательства но нало1у на имущество, списывая остаток расходов, относящихся к годовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает облагаемую базу по указанному налогу (Остаток незавершенного производства участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.).
Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Под методом калькуляции понимают системы приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительность производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой.
В 000 "Олегро-Ф" применятся позаказный метод калькулирования себестоимости продукции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимается изделие и мелкие серии одинаковых изделий. Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Каждому заказу присваивается определенный номер (шифр). Заказы шифруются по серийной схеме. Бухгалтерия открывает на каждый заказ учетный регистр. Затраты по каждому заказу учитываются отдельно. Прямые затраты относятся на заказ на основании первичных документов. Для этого в первичных документах указывается шифр заказа. Косвенные (общепроизводственные) расходы в течение месяца учитываются по дебету счета 25, а по окончании месяца распределяются по заказам пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без премиальных выплат), отнесенной на соответствующие заказы. Себестоимость каждого заказа определяется путем суммирования всех затрат, учтенных по данному заказу.
Техника применения позаказного метода достаточно проста, но позволяет получать вполне реальные данные о себестоимости каждого заказа. При использовании этого метода нет необходимости распределять затраты между законченной продукцией и незавершенным производством, т.к. все затраты по законченному заказу относятся на готовую продукцию, а по незаконченному заказу остаются в незавершенном производстве, что значительно упрощает технику калькулирования. Недостаток этого метода в том, что фактическая себестоимость готового изделия при нем может быть вьмвлена только после окончания заказа. Периодической (регулярной) калькуляции себестоимости и частичном их выпуске до окончания всего заказа себестоимость выпущенных изделий определяется условно (по себестоимости ранее выпущенных аналогичных изделий).
Другим недостатком позаказного метода является то, что при определении заказа только после его окончания затраты одного отчетного периода переходят на другой отчетный период.
4.6.Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности представлено право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов, а также малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Первый подход - это традиционный вариант отражения в учете этого процесса - предполагает записи по дебету счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Этот вариант принят 000 "Олегро-Ф" для учета процесса приобретения материалов и МБП. Однако, существует проблема отражения в синтетическом учете материальных ценностей в пути в зависимости от условий перехода права собственности на них, содержавшихся в договоре поставки. Оплаченные материалы, на которые предприятию еще не перешло право собственности отражаются в учете как расчеты по дебету счетов учета расчетов и кредиту счета 51 "Расчетный счет". Оплаченные материалы, на которые перешло право собственности должны быть отражены по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов учета расчетов. В 000 "Олегро-Ф" контроль материальных ценностей в пути осуществляют с помощью счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования на инвентарный счет) независимо от условий перехода права собственности. Однако это противоречит допущению имущественной обособленности предприятия. На балансе организации должно учитываться имущество принадлежащее ей, на праве собственности, независимо от факта его поступления на склад, то есть, если право собственности к организации перешло на еще не поступившие фактически на склад материалы, то они должны учитываться не на счетах расчетов, а на счете 10. Кроме того, отражение материалов, находящихся в собственности организации, на счетах учета расчетов приводит к занижению налога на имущество, так как расчеты не включаются в налогооблагаемую базу. Если материалы не оплачены, и на них не перешло право собственности, но они уже отгружены в адрес организации по договору поставки, то они не отражаются в балансе покупателя. Неоплаченные материалы, на которые перешло право собственности, должны отражаться на счете 10 "Материалы" , даже если они не поступили на склад. В 000 "Олегро-Ф" допускается ошибка, когда не оплаченные, но перешедшие в собственность материалы вообще не отражаются в синтетическом бухгалтерском учете. Это приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
При сложной структуре балансовой стоимости приобретения материалов (цена материалов, проценты за коммерческий кредит, комиссионное вознаграждение, доставка силами сторонних организации) применения только счета 10 затрудняет ее калькулирование. Поэтому, более целесообразно применять счет 15 "Заготовление и приобретение материалов". Второй подход и предполагает возможность использования еще двух синтетических счетов: 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов". Необходимой предпосылкой для применения на предприятии второго подхода является наличие так называемой учетной цены, которая рассчитывается и устанавливается обычно на базе среднезаготовительной (т.е. с включения в нее сумм транспортно-заготовительных расходов) или среднепокупной стоимости материалов. Порядок определения фактической себестоимости несколько изменился с принятием Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федераци^2], утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34п и ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов". Ранее согласно п.49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации , фактическая себестоимость материальных ресурсов определялась исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений (стоимость услуг), оплаченных снабженческим организациям, таможенных пошлин, расходов на транспортировку, хранения, доставку, осуществляемые силами сторонних организации и перечень данных затрат носил конечный характер. В настоящий момент, в соответствии с п. 5 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации [32], сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции, и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление. При этом под фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, в соответствии с п.6 ПБУ 5/98 признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. "Фактическими затратами на приобретение материально- производственных запасов могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины и иные платежи;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
-затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты на услуги транспорт но доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п. затраты. В состав данных затрат организации могут также относить затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на склад организации;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов" (п.6 ПБУ 5/98).
Таким образом, конкретизировано определение фактической себестоимости запасов и перечень затрат не является закрытым. Но в фактическую себестоимость материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с их приобретением.
В тексте ПБУ 5/98 конкретизировано, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов теперь могут включаться расходы, связанные со страхованием операций по их заготовлению и доставке до места использования. Ранее в действовавших Основных положениях по учету материалов на предприятиях эти затраты не были предусмотрены в качестве составного элемента при исчислении фактической себестоимости приобретаемых запасов. В соответствии с подп."Р" п.2 Положения о составе затрат был установлен суммарный размер отчислений по добровольному страхованию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) при включении затрат по страхованию в фактическую себестоимость материально-производственных, их сумма не нормируется и для целей налогообложения, так как соответствующее требование в действующем законодательстве отсутствует.
По дебету счета 15 и кредиту счетов 60,71,76 и др. отражается покупная стоимость материальных ценностей сформулированная в соответствии с требованием ПБУ 5/98 на которые предприятию перешло право собственности и поступили расчетные документы поставщиков, а также другие затраты на их приобретение и заготовление. Стоимость фактически поступивших на предприятия и оприходованных материальных ценностей отражается в учетных ценах по дебету счетов 10 или 12 и кредиту счета 15. Разница в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости со счета 15 "Заготовления и приобретения материалов на счет 16 "Отклонения в стоимости материалов".
Так как организация "Олегро-Ф" осуществляет покупку материалов у разных поставщиков и по различной покупной стоимости, то можно предложить применять счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счет 16 "Отклонения в стоимости материалов" В этом случае аналитический учет процесса приобретения и заготовления материалов будет вестись по твердым учетным ценам. Отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по твердым учетным ценам распределяются между израсходованными и оставшимися на складе материалами пропорционально стоимости материалов по твердым учетным ценам. С этой целью нужно будет определить процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от твердой учетной цены и найденное отношение умножать на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по твердым учетным ценам.
4.7. Вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов
До вступления в силу ПБУ 5/98 определение фактической себестоимости материальных ресурсов, кроме МБП, списываемых в производство, разрешалось производить одним из следующих методов оценки запасов:
- по средней себестоимости
- по себестоимости первых во времени закупок (ФИФО)
- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО)
Начиная с 1 января 1999г., у организации появилась возможность отпускать материально-производственные запасы в производство и на сторону в оценке по фактической себестоимости единицы запаса. Таким образом организации могут самостоятельно выбирать один из четырех вариантов.
В 000 "Олегро-Ф" фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство определяется по средней себестоимости. Метод оценки запасов по средней себестоимости применяется в соответствии с порядком, приведенным в основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных Минфином СССР 30 апреля 1974г. № 103. Средняя себестоимость рассчитывается исходя из фактической имеющихся в остатке ресурсов на начало отчетного месяца плюс себестоимость материальных ценностей заготовленных в течении отчетного месяца. При этом фактически себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат их приобретения, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленных поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, таможенные пошлины, стоимость услуг товарных бирж, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организации.
Оценка запасов методом ФИФО, основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течении отчетного периода в последовательности их закупки, то есть ресурсы, первыми поступающие в производство или продажу должны быть оценены по себестоимости первых. По времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценки материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.
Метод ЛИФО основан на противоположном допущении по сравнению с методом ФИФО, то есть ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.
Очень важно, что ПБУ 5/98 представляет право организациям применять в течении отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов. Эта норма ранее отсутствовала в законодательстве. В условиях нестабильности экономической ситуации грамотно выбранный метод оценки при списании материально-производственных запасов может явиться эффективным инструментом управления себестоимостью организации. Например, в условиях роста цен на материалы на рынке метод ФИФО ведет к снижению себестоимости продукции и завышению сальдо материалов на балансе ( Приложение )
Ниже приводится пример определения себестоимости материальных ресурсов, списанных на производство рассчитанной с применением различным методом оценки материально-производительных запасов. В таблице 6 показаны показатели движения материалов.
Таблица 6
Показатели движения материала в 000 "Олегро-Ф" за декабрь 1999г.

Показатели движения материала
Количество единиц (кг)
Цена за единицу, руб.
Сумма, руб.
1. Остаток на начало
640
12
7.680
месяца






2. Поступило за месяц






1-я партия
1600
12
19.200
2-я партия
2100
16
33.600
3-я партия
800
19
15.200
3. Расход за месяц
4900




4. Остаток на конец
240




месяца







Оценка по методу средней себестоимости
а. общая стоимость материалов за месяц
7680 + 19200 + 33600 +15200 = 75680 руб.
б. общее количество поступивших материалов с остатком на начало месяца
640 + 1600 +2100 + 800 = 5140 кг.
в. средняя фактическая себестоимость единицы
75680: 5140=14,72 руб.
г. фактическая себестоимость израсходованных за месяц материалов
4900* 14,72 =72128 руб.
д. фактическая себестоимость остатка материалов на конец месяца
240* 14,72 = 3532,80 руб.
Оценка по методу ФИФО
а. общая стоимость поступивших за месяц материалов с остатком на начало месяца 75680 руб.
б. расход материалов за месяц:
остаток и первая партия: 2240* 12 - 26880 руб.
вторая партия: 2100* 16 == 33600 руб.
третья партия: 560 *19 = 10640
Итого расход 4900 кг на сумму 71120руб.
в. фактическая себестоимость остатка материалов на конец месяца
5140-4900=240 кг
240 13 (по цене третьей партии) = 3120руб.
Оценка методом ЛИФО
а. общая стоимость поступивших за месяц материалов
с остатком на начало месяца 75680руб.
б. расход материалов за месяц
третья партия: 800* 19 = 15200 руб.
вторая партия: 2100 *16 = 33600 руб.
первая партия и остаток
на начало месяца : 2000* 12= 24000руб.
Итого расход 4900кг на сумму 72800руб.
в. фактическая стоимость остатка материалов на конец месяца
240 *12 =2880 руб.
Таким образом, в зависимости от метода оценки фактическая себестоимость израсходованных за месяц материалов и остатка материалов на конец месяца оказывается различной. Это оказывает прямое влияние на уровень себестоимости продукции и прибыль от ее реализации.
Можно предложить 000 "Олегро -Ф" применять для оценки запасов и расхода материалов метод ЛИФО, так как в условиях сегодняшней инфляции и непрерывного роста цен этот метод приводит к завышению себестоимости и занижению себестоимости остатка материалов на конец месяца. Но и выбранный им способ вес же даст наиболее реальные данные о себестоимости отпущенных материалов и остатка на конец месяца.
4.8.Порядок создания резервов по сомнительным долгам
В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3 2] организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. В том же пункте определен порядок их создания:
"Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе произведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется относительно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные сумму присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам"
При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к приказу Минфина РФ от 13 июня 1995г. № 49).
Нормативной базой создания резервов по сомнительным долгам является пункт 61 Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. В бухгалтерском учете "Резервы по сомнительным долгам" учитываются на счете 82 "Оценочные резервы" на субсчете "Резервы по сомнительным долгам".
Создание резерва в бухгалтерском учете 000 "Олегро-Ф" отразилось записью Д80 К82 (62200 тыс. руб.)
Д82 К62, 61,76 - списание дебиторской задолженности в пределах сумм резерва по сомнительным долгам.
Суммы списания дебиторской задолженности учитываются на забалансовом счете 007. Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов согласно Приказа "Об учетной политике 000 "Олегро-Ф" учитывается в течении пяти лет с момента списания с целью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В бухгалтерском балансе сумма резерва по сомнительным долгам отдельно в пассиве не показывается. На сумму резерва по сомнительным долгам уменьшается строка 231 и 241 актива баланса.
В соответствии с Указом Президента РФ от 20 декабря 1994г. № 2204 установлено, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (работы, услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказание услуг). Постановление Правительства РФ "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)" от 18 августа 1995г. № 817 предписывает, что неистребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечению 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнение работ или оказание услуг) в обязательном порядке подлежит списанию на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора.
В ходе проведения анализа по созданию резервов были выявлены нарушения. Так как 000 "Олегро-Ф" выбрало учетную политику по вопросу учета момента реализации "по оплате" оно не вправе вообще начинать резервы по сомнительным долгам. Эта норма присутствует в п.2.5.3 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия с изменениями и дополнениями) 10
"По статье "Резервы по сомнительным долгам" отражаются образования за счет результатов хозяйственной деятельности в конце отчетного года резервы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, учреждениями за продукцию, работы и услуги (при применении метода определения выручки от реализации по отгрузке) на основе проведенной инвентаризации".
4.9.Вариант распределения и использования чистой прибыли
Действующей учетной методологией предусмотрено два подхода к учету распределения и использования чистой прибыли.
Приказом Минфина РФ от 21 ноября 19997т № 81н начиная с отчета за 1997г. внесены изменения в порядок заполнения строки 160 формы № 2 "Отчета о прибылях и убытках". По этой строке приводятся учтенные в течение отчетного года по дебету счета 81 суммы причитающихся платежей в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Это означает изменение методики отражения хозяйственной операции по счету 81 "Использование прибыли". Текущие и капитальный затраты, осуществляющие в отчетном году за счет собственных средств организации, теперь подлежат отражению по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Изменения методики отражения хозяйственных операции на счете 81 не означает принципиальную невозможность применения обоих вариантов использования прибыли. Из нераспределенной прибыли могут создаваться фонды потребления и накопления в соответствии с учрежденными документами организации, решением собрания участников, ее внутренними положениями и учетной политики. С другой стороны, нераспределенная прибыль может выступать в качестве единого источника финансирования затрат на приобретение и накопление из чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты всех обязательных платежей) фондов. Все фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, с экономической точки зрения подразделяются на две группы:
- фонды накопления, возрастающее сальдо по которым свидетельствует о процессе накопления,
- фонды потребления, использование которых не приводит к образованию нового имущества предприятия. Начисление фондов отражается по Д88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и кредиту соответствующих субсчетов ("Фонд накопления", "Фонд социальной сферы", "Фонды потребления") счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Второй подход к использованию чистой прибыли не предполагает ее предварительного распределения по фондам. В 000 "Олегро-Ф" бесфондовый метод распределения прибыли. По дебету счета 88 без предварительного начисления отражается использование прибыли. При этом имеются соответствующие бухгалтерские записи в виде утвержденной собранием участников сметы расходов за счет чистой прибыли. Нераспределенная прибыль представляет собой источник финансирования деятельности предприятия, возникающих в условиях его работы в рыночной экономике. Она образует как бы многоцелевой фонд, аккумулирующий в себе как средства прибыли, уже использованные на накопления, так и свободные средства, которые могут быть впоследствии направлены на потребление и на накопление. Нераспределенная прибыль это одна из составляющих собственного капитала предприятия.
Каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о варианте распределения и использования чистой прибыли.
4.10.Способ признания коммерческих расходов
При формировании учетной политики на 2000г. необходимо учесть новые моменты. В п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" содержится норма, согласно которой "для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом, коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности"
Таким образом, помимо действующей нормы (способ учета управленческих расходов по дебету 46 и кредиту 26) вводится новая норма в отношении коммерческих расходов.
До 2000 г. порядок списания коммерческих расходов определен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996г. № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организации" [23] В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий счет 43 "Коммерческие расходы" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией (сбытом продукции). Указанной Инструкцией предусмотрен следующий порядок списания данных расходов:
"Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами реализации продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)" (в ред. Приказов Минфина РФ от 28 декабря 1994г. № 173, от 27 марта 1996г. № 31).
Если обратиться к Инструкции о прядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, то можно увидеть, что в п.3.3. указаний по заполнению Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) по статье "Коммерческие расходы" (строка 030) организации, занятой производством продукции отражаются "затраты по сбыту, учитываемые на счете 43 "Коммерческие расходы" и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам)".
Таким образом, коммерческие расходы должны распределяться между реализованной и не реализованной продукцией, т.е. на счете 43 на конец отчетного периода должен быть остаток, соответствующий коммерческим расходам, приходящимся на нереализованную продукцию. Не списанная в установленном порядке со счета 43 "Коммерческие расходы" часть коммерческих расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции отражаются но строке "прочие запасы и затраты" Бухгалтерского баланса (форма № 1).
Начиная с 2000 г. организациям предоставляется право признавать в себестоимость проданной продукции коммерческие расходы полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Иначе говоря, все признанные коммерческие расходы могут списываться со счета 43 в дебет счета 46 полностью без их распределения между проданной и непроданной продукцией. Таким образом, появился новый элемент учетной политики.
5 Организационно-технические аспекты учетной политики
5.1 .Организация работы бухгалтерии
ВСогласно п.1 ст.б "Организация бухгалтерского учета в организациях" Федерального закона "О бухгалтерском учете", ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операции несут руководители организации. Согласно п.2 этой статьи Закона руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить самостоятельную бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемого главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично;
В 000 "Олегро-Ф" бухгалтерский учет ведется самостоятельной бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером. Главный бухгалтер назначается или освобождается от должности руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операции законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Требование главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операции и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательно для всех работников организации.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отельных хозяйственных операции документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операции. В таблице7 представлена структура бухгалтерского аппарата ООО «Олегро-Ф»
Таблица 7.
Структура бухгалтерской службы 000 "Олегро-Ф"
Должность
Функции
Главный бухгалтер
Отвечает за весь процесс ведения бухгалтерского учета и контроля на предприятии. Составления финансовой отчетности.
Бухгалтер по расчетам с персоналом
Расчет заработной платы, учет расчетов с работниками предприятия.
Бухгалтер по учету материалов и расчету себестоимости
Учет поступления и расходования основных средств и материальных ценностей, их хранение и использование, расчеты с поставщиками. Учет затрат по всем видам производства, калькуляция себестоимости выпускаемой продукции, определение затрат на незавершенное производство.
Бухгалтер - кассир
Ведение кассовых операции

Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета большое значение имеет разработка плана его организации. План организации бухгалтерского учета состоит из следующих элементов: план документации и документооборота; план инвентаризации; план счетов и их корреспонденция; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда работников бухгалтерии.
В плане документации перечисляются документы для учета хозяйственных операции. Организация 000 "Олегро-Ф" использует типовые формы первичных учетных документов. Все формы первичных учетных документов составляются с соблюдением требований предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету и отчетности.
Основой организации первичного учета в организации является утвержденный главным бухгалтером график документооборота, т.е. прохождения документов от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяются лица, ответственные за оформление документов, а также порядок место время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.
В таблице 8 представлен график документооборота в 000 "Олегро-Ф" на примере расходного кассового ордера.
Таблица 8.
График документооборота на примере расходного кассового ордера.
Наименование документа Расходный кассовый ордер

Наименование
документа
1.Количество экземпляров
2.0тветственый за выписку
З.Ответственный за
оформление
4.0тветственный за
исполнение
5. Срок исполнения


Бухгалтер – кассир
Главный бухгалтер
Бухгалтер – кассир
ежедневно

Проверка документа
1.Ответственный
2.Ответственный за
представление
3.Порядок представления


Главный бухгалтер
Бухгалтер-кассир
ежедневно

Обработка документа
1.Ответственный за
исполнение
2.Срок исполнения

Главный бухгалтер
ежедневно до 6 часов

Передача в архив
1.Ответственный за исполнение
2.Срок исполнения
Главный бухгалтер
по окончании года

В плане инвентаризации определяют порядок формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций.
В плане отчетности указывают: перечень отчетных форм, отчетный период, за который составляется та или иная форма отчета, сроки представления отчетности, наименование и адреса организации и учреждений, а также фамилии должностных лиц, получающих отчеты.
В плане технического оформления учета дают характеристику формы учета, которая будет применятся. В 000 "Олегро-Ф" применяют журнально-ордерную форму бухгалтерского учета с применением ЭВМ. На предприятии установлена компьютерная программа 1С: Бухгалтерия версия 7.5.
5.2. Форма бухгалтерского учета
Развитие бухгалтерского учета в значительной мере связано с разработкой и применением многообразных учетных регистров с определенной последовательностью и способами записи в них. Сочетание различных видов учетных регистров, последовательность и технология выполнения учетных записей определяют форму бухгалтерского учета. Особенности отдельных форм учета характеризуются: способами и техникой учетной регистрации; характером взаимосвязей хронологического и систематического, аналитического и синтетического учета; методами хранения и поиска, обработки и обобщения учетных данных с помощью вычислительной техники с целью получения комплексной информации о деятельности организации. Таким образом, любую форму бухгалтерского учета можно рассматривать как систему, включающую стадию ввода, процесса преобразования и вывода информации.
Наиболее распространенными формами бухгалтерского учета в настоящее время являются:
1)Мемориалыю-ордерная форма, традиционно применяемая в бюджетных организациях. Основой данной формы являются мемориальные ордера, регистры аналитического учета; книга "Журнал-главная"
2)Журнально-ордерная форма. Основой этой формы являются журналы-ордера; вспомогательные ведомости; разработанные таблицы; регистры аналитического учета; Главная книга
3)Упрощенная форма для организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства. При упрощенной форме не применяются регистры бухгалтерского учета и принцип двойной записи по счетам.
4)Автоматизированная система учета чаще всего формирующая учетные регистры на основе данных Журнала учета хозяйственных операций.
В учетной политике 000 "Олегро-Ф" записано что бухгалтерский учет осуществляется по журнально-ордерной форме с применением ЭВМ.
Одним из основных принципов формы является накапливанием данных первичных документов с одновременной группировкой их по корреспондирующим счетам.
Для журнально-ордерной формы характерно использование специальных комбинированных журналов-ордеров, сочетающих хронологические и систематические, а также аналитические и синтетические записи по всем счетам.
Первичные и сводные документы
Кассовые Вспомогательные Журналы- Регистры
ордера (группировочные) ордера аналитического
ведомости учета
Кассовая Главная Оборотные
книга книга ведомости
Баланс
Отчетность
Рис.1 Журнально-ордерная форма учета
Условные обозначения:
- ежедневная запись
- ежемесячная запись
- сверка оборотов
По экономическому содержанию отражаемых хозяйственных операции все журналы -ордера можно условно подразделить на три группы:
1 )Журналы-ордера для учета кассовых и банковских операции. Записи в эти журналы-ордера и вспомогательные ведомости к ним производятся по шахматному принципу на основании первичных документов. Например, журнал - ордер №1 ведется по кредиту счета "Касса" и дебету счетов "Материалы", "расчеты с персоналом по оплате труда" и др.
2)Журналы-ордера для учета операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и др.
Эти журналы построены по принципу совмещения синтетического и аналитического, поэтому отпадает необходимость ведения регистров аналитического учета (книг, карточек) и составления по ним оборотных ведомостей. Записи в журналах-ордерах производятся линейно-позиционным способом, то есть дебетовые и кредитовые обороты по каждой позиции (документу) размещаются по одной линии, что делает их наглядными и удобными для контроля за состоянием расчетов.
3)Журналы-ордера и вспомогательные ведомости для учета производственных затрат. Записи в этих регистрах производятся по шахматному принципу, то есть дебетуемые счета отражаются в подлежащем (по горизонтали), кредитуемые - в сказуемом (по вертикали).
Для учета общественных, общехозяйственных расходов, резерва предстоящих расходов и платежей и др. используется вспомогательные ведомости, в которых дается группировка затрат по статьям аналитического учета, что важно для контроля за соблюдением сметы этих расходов. При несомненных достоинствах, связанных с уменьшением объема работы вследствие упразднения Регистрационного журнала, мемориальных ордеров, карточек аналитического учета по ряду счетов, оборотных ведомостей, с ускорением составления отчетности, журнально-ордерная форма учета имеет ряд недостатков. Это прежде всего сложность построения комбинированных регистров, заполняемых показателями из разных видов сводных документов; использование для аналитического и синтетического учета накопительных и группировочных ведомостей с сохранением значительных затрат ручного труда на осуществление учетной регистрации; сохранение книг для ведения кассовых и некоторых других операции.
5.3. Рабочий План счетов бухгалтерского учета
Согласно Закону "О бухгалтерском учете" (Федеральный закон от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ, в ред. Федерального закона от 23 июля 1998г. № 123-ФЗ), при принятии учетной политики организация должна утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации гласит: "Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операции (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации".
Рабочий план счетов бухгалтерского учета содержит применяемый в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.
Рабочие планы счетов организации сферы материального производства содержат, как правило, счета из всех разделов типового Плана счетов:
1.Основные средства и другие долгосрочные вложения;
2.Производственные запасы
3.Затраты на производство;
4.Готовая продукция, товары и реализация;
5.Денежные средства
6.Расчеты
7.Финансовые результаты и использование прибыли;
8.Капитал и резервы;
9.Кредиты и финансирование;
10.Забалансовые счета.
В рабочие планы счетов организации в зависимости от осуществляемых ими видов деятельности и производственной структуры включают определенные типы специфических счетов.
В 000 "Олегро-Ф" используют в обязательном порядке счета по учету затрат на производство и реализации готовой продукции, предназначенные для обобщения информации:
- о затратах основного производства, продукция которого явилась целью создания предприятия - счет 20 "Основное производство"
- о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства - счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства"
- о расходах по обслуживанию основного и вспомогательных производств организации - счет 25, общехозяйственные расходы;
- о расходах, связанных с реализацией (сбытом) продукции, - счет 43 "Коммерческие расходы";
- о наличии и движении готовой продукции - счет 40 "Готовая продукция"
В учетной политике 000 "Олегро-Ф" не затрагивается описание рабочего плана счетов.
5.4. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств
Инвентаризация представляет собой определенную последовательность практических действии по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности. Она способствует реализации контрольной функции учета, позволяя выявить случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствующего субъекта, вложенного в различные виды имущества (активов).
Методическую бузу проведения инвентаризации образуют:
- Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96г. № 129-ФЗ (далее - Закон);
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н (далее - Положение)
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95г. № 49 (далее - Указание)
Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная проверка фактического наличия материальных ценностей, имущественных прав и обязательств.
Различают два вида проверок: натуральную и документальную.
Натуральная (вещественная) проверка состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета. Натуральной проверке подвергаются основные средства, материально-производственные запасы, наличные денежные средства и банки документов строгой отчетности.
При документальной проверке наличие в организации имущественных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности и др.) и финансовых обязательств подтверждается непосредственно документами.
Обязательная ежегодная инвентаризация должна охватывать все без исключения виды имущества и обязательств. Нормативными актами предусмотрен специальный порядок ее проведения, по результатам инвентаризации уточняют данные бухгалтерского учета. Обязательная ежегодная инвентаризация имуществ и обязательств должна быть начата не ранее 1 октября отчетного года и закончена до его завершения. Ее основные этапы представлены в таблице 9.
Таблица 9.
Этапы инвентаризации.

Этап

Документы, оформленные в ходе инвентаризации
Функции бухгалтерской службы
Подготовительный


Приказ руководителя о проведении обязательной ежегодной инвентаризации, внутренние инструкции, расписки материально ответственных лиц

Участие в разработке первичных и нормативных документов, определение остатков имущества и обязательств по учетным данным

Натуральная и документальная проверки

Акты инвентаризации, инвентаризационные описи

Участие в проверках, проводимых инвентариза- ционными комиссиями

Таксировочный


То же

Представление комиссиям данных о существующих оценках имущества и обязательств

Сравнительно- аналитический

Акты инвентаризации, сличительные ведомости

Проверка данных, содержащихся в актах и описях, выяснением причин отклонений учетных оценок от текущих, подготовка предложений по отражению учета результатов инвентаризации

Заключительный


Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации


Внесении бухгалтерских записей в учетные регистры, хранение документов по учету результатов инвентаризации

На подготовительном этапе материально ответственные лица передают комиссии приходные и расходные документы по отчетам (реестрам), которые служат бухгалтерии основанием для определения соответствующих остатков по счетам бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации. Полнота передачи первичных документов подтверждается расписками указанных лиц, а также держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей организационно-методическая подготовка к проведению инвентаризации заключается в разработке внутренних нормативных документов.
Второй этап инвентаризации - это натуральная и документальная проверки фактического наличия имущества и обязательств. Их проводят комиссии коллегиально. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Основной формой первичной документации для учета результатов натуральной инвентаризации является инвентаризационная опись, документальный акт инвентаризации. Постановлением Госкомстата России от 18.08.98г. утверждены 6 типовых форм описи и 8 типовых форм акта. В настоящее время отсутствуют типовые формы описей (актов) инвентаризации финансовых вложений, безналичных денежных средств, резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов и др. обязательств. Организации должны разрабатывать их самостоятельно, соблюдая требования п.2 ст.9 Закона.
Таксировочный этап заключается во внесении описи (акты) денежных оценок имущества и обязательств по данным первичных документов и бухгалтерского учета. В Приложении 4 приведен примерный перечень первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, содержащих данные об исторической оценке имущества и обязательств и используемых при журнально-ордерной формы учета.
Сравнительно-аналитический этап инвентаризации позволяет подтвердить существующие оценки объектов учета. Необходимость уточнения бухгалтерской оценки отдельных видов имущества и обязательств связана с выявленными расхождениями между значениями показателей по данным учета и фактическими их значениями, подтвержденными в ходе инвентаризации. Рассчитанные отклонения фиксируют непосредственно в актах инвентаризации либо при подведении итогов натуральной проверки в сличительным ведомостях. Кроме того, корректировка оценок возможна в случаях:
- изменения государственных регулируемых цен, когда оценка осуществляется по этим ценам;
- изменения курса иностранной валюты, если стоимость имущества или обязательств выражена в иностранной валюте;
- изменение величины дебиторской или кредиторской задолженности при использовании в расчетах условных денежных единиц;
- ухудшения качественных характеристик имущества организации (физический или моральный износ, снижение рыночных цен и т.д.);
- наличие в составе дебиторской задолженности сумм, получить которые в полном объеме невозможно из-за неплатежеспособности должников.
Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета и предложить способы их отражения в учете результатом инвентаризации. Нужно установить, имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определить размер этой ответственности, проанализировать возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операции и т.п.).
По фактам образования излишков или недостаток материальных ценностей необходимо получить подробные объяснения от ответственных лиц.
Предложения инвентаризационных комиссий по результатам выполнения сравнительно-аналитического этапа обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. ИНВ -26).
На заключительном этапе инвентаризации ведомость подписывают руководитель и главный бухгалтер организации с одновременным изданием приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами декабря. Материалы работы комиссии передаются в бухгалтерию организации, где их хранят не менее 5 лет.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации излишков и недостач имущества (обязательств) определен в п.З ст. 12. Закона и п.28 Положения.
Излишки имущества приходуют по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующую сумму относят на финансовые результаты. При уточнении оценки имущества положительные разницы увеличивают финансовые результаты, а отрицательные -уменьшают; причем сумма последних не влияет на прибыль для целей налогообложения. Недостачу имущества и его порчу в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, относят на издержки производства, а всех норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки списываются на финансовые результаты. Суммы недостач отражают по дебету счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту соответствующих счетов учета имущества.
На величину фактической недостачи в пределах норм естественной убыли делают запись по дебету счетов излишек производства (20,23,25,26,29) и кредиту счета 84. Суммы подлежащие взысканию с виновных лиц, списываются с кредита счета 84 в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".
Инвентаризация обеспечивает отражение в бухгалтерском балансе только действительно имеющихся в наличие объектов, а не учтенных на счетах, но отсутствующих при проверке. Однако, при списании отсутствующего и оприходовании ранее неучтенного имущества нужно проявлять осторожность, поскольку выявление объекта, по которому в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные, не может служить достаточным основанием для постановки его на баланс. В этом случае организации нужно руководствоваться порядком приобретения права собственности на бесхозяйственные вещи. Если по результатам инвентаризации выявлен излишек имущества, учитываемого на счетах 01,04,10,12,20,23,40 и т.д. у организации возникает дополнительный объект обложения налогом на имущество. Несмотря на то, что результаты обязательной ежегодной инвентаризации отражаются в балансе на 1 января, по мнению налоговых органов, базу для расчета налога на имущество необходимо увеличить с даты, когда указанное имущество должно быть учтено в регистрах бухгалтерского учета и отражено в активе баланса. Если эта дата может быть установлена по данным первичных документов, то при обнаружении ошибок в начислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем отчетном периоде проводит перерасчет налоговых обязательств за время с момента совершения ошибки. Если конкретный период, в котором должно было быть оприходовано имущество, определить невозможно, обязательства по уплате налогов возникают у организации в текущем отчетном периоде.
В 000 "Олегро -Ф" в редакции приказа "Об учетной политике" инвентаризация имущества и финансовых обязательств проводится в ноябре и декабря текущего года, а инвентаризация денежных средств в кассе ежемесячно. Однако, на практике в организации "забывают" проводить инвентаризацию.
6. Автоматизация учета
В 000 «Олегро-Ф» учет ведется по журнально-ордерной форме с применением ЭВМ.В организации установлена программа "1С-Бухгалтерия", которая состоит из двух независимых программ: "Учет бухгалтерских операций" (bmp.ехе) и "Платежные документы" (uro.ехе).
Программа "Учет бухгалтерских операций" предназначена для ведения бухгалтерских проводок, печати первичных документов, расчета итоговых показателей, формирования отчетов для налоговых органов. Программа "Платежные документы" предназначена для формирования, печати и хранения платежных документов для банка.
Программа имеет следующие характеристики:
- количество операций не ограничено;
- количество счетов (субсчетов) не ограничено;
- разрядность сумм операций - до 16 знаков включая точку;
- количество знаков бухгалтерского счета/субсчета (буквы, цифры) - 3;
- количество объемов аналитического учета по каждому счету (субсчету) - до 100000 наименований;
- формирование итогов - за год, квартал, месяц, произвольный период;
- количество независимых рабочих мест на одном компьютере не ограничено.
План счетов - основа ведения бухгалтерского учета. Перед тем как начать работу, необходимо просмотреть, какая система счетов заложена в программу "1С: Бухгалтерия". При необходимости эта система счетов может быть откорректирована в соответствии с потребностями предпринимателя.
Список упорядочен по кодам (номерам) счетов и субсчетов. Просмотр, удаление, корректировка и ввод новой записи ведется, как и для всех списков. Быстрый поиск счета и субсчета осуществляется при вводе его номера с клавиатуры. При этом вводимый номер выводится в нижней строке окна, а курсор перемещается по графе Код.
При вводе нового счета (субсчета) в список счетов он будет помещен там по порядку. При вводе счетов с субсчетами сначала вводится строка с кодом счета, пустым кодом субсчета и в ней указывается наименование счета. Затем в строках с тем же кодом счета и кодами субсчетов вводится наименование субсчетов.
Программа позволяет вести неограниченное количество объектов аналитического учета: по товарам, материалам, организациям, сотрудникам, основным средствам и т.д. Для обобщенного названия группы объектов аналитического учета в программе используется термин субконто. Список суб-конто выводится и корректируется командой Виды субконто пункта главного меню Операции. Его можно менять и при просмотре счетов бухгалтерского учета и при вводе операций.
Исходными данными для бухгалтерии являются проводки, вводимые в журнал хозяйственных операций. На основании введенных проводок программа автоматически формирует баланс и другую отчетность.
Журнал выводится в виде списка, состоящего из 6 граф (колонок). Дата - указывает дату совершения хозяйственных операций. Дебет - указывает коды счета и субсчета дебета проводки. Кредит - указывает коды счета и субсчета кредита проводки. Сумма - указывает сумму проводки.
N - указывает номер рабочего места, на котором вводилась данная проводка. Эта графа используется при переносе и при удалении операций.
Чтобы начать работать с программой необходимо ввести и остатки по всем счетам (входящее сальдо) на начало того периода, с которого начинают применять программу. Остатки вводятся в виде проводок, в которых соответствующий счет (субсчет) корреспондируется с некоторым фиктивным счетом 00. Чтобы ввести дебетовый остаток по счету, код этого счета указывается "00". Для ввода кредитового остатка код "00" заносится в графу "Дебет", а в графу "Кредит" - код счета (субсчета), по которому вводится остаток. Для тех счетов (субсчетов), по которым задано субконто, следует вводить остатки по каждому субконто. После того, как все остатки введены, нужно просмотреть "Оборотно-сальдовую ведомость" (пункт меню Отчетность). Если остатки введены правильно, остаток на конец периода по счету "00" должен быть нулевым. Убедившись в правильности введенных проводок, выполняется команда Закрытие рабочего периода пункта меню Операции. В программе предусмотрены типовые операции.
Типовые операции предназначены для упрощения ввода проводок. С их помощью можно автоматизировать ввод стандартных или часто используемых операций и печатать необходимые первичные документы. Типовые операции представляются собой сценарии стандартных или часто повторяющихся действий.
При задании типовой операции в журнал операций помещается одна или несколько проводок, имеющих общую дату и содержание операции. Суммы проводок могут рассчитываться автоматически или запрашиваться при вводе типовой операции. Программа позволяет корректировать и дополнять список типовых операций и формулы для расчета сумм проводок. При использовании типовых операций можно автоматически получать соответствующий первичный документ. Формат первичного документа также можно корректировать.
Программа позволяет формировать большое количество выходных документов. Для формирования выходных документов используются различные команды из пункта главного меню Отчетность. Выбор этих команд возможен после расчета итогов (команда Расчет итогов пункта главного меню Отчетность).
Сводные проводки - это документ, содержащий обороты между счетами. Если в корреспонденциях указаны счета с субсчетами, то в сводные проводки включаются итоги по корреспонденции с субсчетами и корреспонденции без субсчетов
Шахматка - это документ, содержащий табличное представление оборотов между счетами за установленный период времени. Слева и сверху шах-матки отображаются номера счетов дебета и кредита соответственно, а справа и снизу - обороты по этим счетам. В середине каждой клетки указана сумма по корреспонденции с дебета счета строки в кредит счета столбца.
Оборотно-сальдовая ведомость содержит для каждого счета остатки на начало и на конец периода и обороты по дебету и кредиту за данный период. Список упорядочен по кодам счетов и субсчетов. В нижней строке ведомости выводятся итоги по оборотам и остаткам по всем счетам. В верхней части экрана выводятся полные названия счетов текущей строки и наименования субконто.
Система позволяет получать отчеты произвольной формы. Каждый отчет задается с помощью текстового файла, который содержит форму отчета и формулы расчета каждого показателя. При их использовании, отчеты можно изменять в соответствии с установленной формой отчетности. Для формирования отчета, следует выбрать команду Отчеты из пункта меню Отчетность. На экран выводится список отчетов, содержащий практически все документы, требуемые налоговой инспекцией, пенсионным фондом и статистической службой: баланс, приложения к нему, расчеты налогов и т.д.
Структуру отчета можно создавать и изменять с помощью любого текстового редактора. Все отчеты выводятся на экран и печать.
7. Заключение
С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организации в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к этому процессу заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.
Формирование учетной политики рассмотрено на примере организации 000 "Олегро-Ф". Организация занимается производством металлических дверных блоков, выполнением токарно-фрезерных работ повышенной сложности, установкой систем видеонаблюдения и контроля. Анализируя финансовое состояние организации можно увидеть тенденцию, характерную для многих российских предприятий - это неудовлетворительное состояние платежеспособности 000 "Олегро-Ф" и неспособности в течении ближайшего времени восстановить платежеспособность организации. Хотя по сравнению с 1998г. в 1999г. ситуация немного улучшилась, это связано с тем, что в настоящее время нужно искать новые сферы деятельности, расширять ассортимент выполняемых работ. В 1999г. в 000 "Олегро-Ф" освоен выпуск деталей для сельскохозяйственной техники. В этих условиях возрастает значимость грамотно разработанной учетной политики, т.к. это самый действенный законный способ корректировки финансовых показателей.
Проведенное исследование позволило сделать следующие выводы по содержанию и исполнению учетной политики в 000 "Олегро-Ф".
Учетная политика организации 000 "Олегро-Ф" не отвечает требованиям, предъявляемым , к ее содержанию пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998г. № 60 н ПБУ 1/98, где "... под учетной политикой организации понимается принятая ее совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности", по следующим основаниям:
- в учетной политике 000 "Олегро-Ф" отсутствуют ссылки на нормативные документы, необходимые для обоснования методики учета;
-в учетной политике 000 "Олегро-Ф" нет разработанного рабочего плана счетов , форма счетоводства хотя и декларирована, но не раскрыта.
Недостатки и нарушения, выявленные в методологических вопросах учетной политики:
- 000 "Олегро-Ф" осуществляет контроль материальных ценностей в пути с помощью счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования на инвентарный счет). Это противоречит имущественной обособленности предприятия. На балансе организации должно учитываться имущество, принадлежащее ей на праве собственности, независимо от факта поступления на склад. Если право собственности к организации перешло на еще не поступившие фактически на склад материалы, то они уже должны учитываться не на счетах расчетов, а на счете 10. Отражение материалов на счетах расчетов приводит к занижению налога на имущество;
- в учетной политике 000 "Олегро-Ф" не разработаны способы ведения учета таких нематериальных активов, как лицензии и разрешения на осуществление видов деятельности, в организации они учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". Многие налоговые органы требуют списывать стоимость лицензий и разрешений со сроком действия до 1 года на уменьшение чистой прибыли, счете 81 "Использование прибыли";
- организация 000 "Олегро-Ф" финансирует за счет текущих издержек производства затраты, связанные с модернизацией основных средств;
- организация 000 "Олегро-Ф" не производит разграничение затрат отчетного периода между завершенной и незавершенной производством продукции (по токарно -фрезерным деталям), не определяет величину незавершенного производства, что ведет к завершению показателя себестоимости реализованной продукции и, как следствие, к недостоверности формирования финансового результата предприятия и объектов налогообложения;
- организация 000 "Олегро-Ф", имеющая в учетной политике реализацию по оплате, заявляет о создании резерва по сомнительным долгам.
В целях устранения выявленных недостатков и совершенствования методологических аспектов учетной политики 000 "Олегро-Ф" предлагаем внести следующие изменения в учетную политику:
- вести учет заготовления и приобретения материалов с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов";
-неоплаченные материалы по которым наступило право собственности отражать по дебету счета 10 или 15.
- применять ускоренную амортизацию активной части основных фондов;
-вести учет общехозяйственных расходов на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списывать их в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по принципу директ-костинга;
- определять величину остатков незавершенного производства по каждому виду продукции и в целом по счету 20 в сумме фактических производственных затрат;
- определять фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство по себестоимости последних во времени закупок (ЛИФО), т.к. в условиях инфляции, т.е. тенденции к росту цен на материалы на рынке метод ЛИФО завышает себестоимость и занижает остатки материалов на балансе.
- проводить ежегодную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в сроки ,установленные приказом об учетной политике .
Внедрение вышеуказанных предложений позволит организации более грамотно и рационально вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими законодательными актами и получать налоговую экономию.
Список использованной литературы
1.Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 20 марта 1992г. № 10 с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина РФ от 4 июля 1993г. №68).
2.Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994г. №170).
3.План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991г. № 56 и рекомендованы для применения на территории Российской Федерации письмом Министерства экономики и финансов РФ от 19 декабря 1991г. № 18-5).
4.Изменения к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению (приложение к приказу Минфина РФ о г 28 декабря 1994г. № 173).
5.Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (утверждено приказом Минфина РФ от 28. Июля 1994г. № 100), ПБУ 1/94.
6.Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992г. № 552).
7.0 внесении изменений и дополнении в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995г. №661).
8.Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (с изменениями и дополнениями) (положение к письму Минфина РФ от 24 июня 1992г. № 48 с учетом изменений и дополнений Приложения №2 к письму Минфина РФ от 13 октября 1993г. № 114 и Положения № 2 к письму Минфина РФ от 11 июля 1994г. № 91).
9.06 объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1993г. и о порядке его заполнения (письмо Минфина РФ от 13 октября 1993г. №114).
10.06 объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1995г. и о порядке его заполнения (письмо Минфина РФ от 11 июня 1994г. №91).
11. Об указаниях по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности предприятий в 1993г. (письмо Минфина РФ от 23 июня 1993г. № 78).
12.06 объеме и формах квартальной отчетности предприятий в 1994г. и о порядке ее заполнения (письмо Минфина РФ от 23 марта 1994г. №34).
13.0 типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению в 1995г. (приказ Минфина РФ от 20 декабря 1994г. №168).
14.Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1999г. № 1072).
15.Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкостатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990г. № ВГ-21-Д).
16.0 мерах по поддержке и развитию малых предприятии в РСФСР (Постановление Совета Министров РСФСР от 18 июля 1991г. № 406).
17.06 использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов (Постановление Правительства РФ от 19 августа 1994г. № 6 97).
18.0 порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операции,, связанных с применением механизма ускоренной амортизации и переоценкой основных средств по состоянию на 1 января 1995г. (письмо Минфина РФ от 19 сентября 1994г. № 126).
19.0 государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации (Федеральный закон от 14 июня 1995. № 88-ФЗ).
20.Рекомендации по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях (приложение к письму Минфина СССР от 2 июля 1991г. № 40).
21.0 рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях (письмо Минфина РФ от 24 июля 1992г. №59).
22.Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к приказу Минфина РФ от 13 июня 1995г. №49).
23.0 порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операции, связанных в введение в действие первой части Гражданского кодекса РФ (приказ Минфина РФ от 28 июля 1995г. № 81).
24.0 бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21 ноября 1996г. № 129 -ФЗ, в ред. Федерального закона от 23 июля 1998г. № 123-ФЗ).
25.Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (утверждено приказом Минфина РФ от 8 февраля 1996г. № 10),ПБУ4/96.
26. О годовой бухгалтерской отчетности организаций (приказ Минфина РФ от12 ноября 1996гг. № 97).
27. 0б указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина РФ от 22 декабря 1995 № 131).
28. 0 годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995г. (приказ Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115)
29.Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (утверждены Минфином СССР от 30 апреля 1974г. № 103)
30.0 формировании годовой бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 21 ноября 1997г. № 81п).
31.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н).
32.Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (утверждено приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997г. № 65н).
33. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) (утверждено приказом Минфина РФ от 15 июня 1998г. №25н).
34.Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утверждено приказом Минфина РФ от б мая 1999г.№ 32н).
35.Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. № ЗЗн ).
36.Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999г.№43н).
37.Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998г.№60н).
38. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждено приказом Минфина от 21 декабря 1988г. №64н).
39.Андросова А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России М : АО "МЕТАТЕП-ИНФОРМ", 1994-576с.
40.Ануфриева В.Е. Учет и распределение финансовых результатов// Бухгалтерский учет 1999 - № 4.
41.Бабчснко Т.Н. Организация системы документооборота на предприятии торговли Главбух 1998 № 5.
42.Базанов С.О. Исчисление налогооблагаемой прибыли при изменении метода определения выручки Главбух 1999г. № 1 с.46-53.
43.Бузруких А.С. Комментарий к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств/Главбух 1998г № 17 с.69-78.
44.Винокуров Д. Учетная политика- минимизация налоговых платежей Аудит и налогообложение 1999 № с. 3-6.
45.Горданов Перспективы проведения переоценок основных фондов и вопросы начисления и использования амортизационных средств// Современный бухучет 2000. Январь с 4-7.
46.Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии/ Новосибирск 1995-348с.
47.Денисов Н.Л. Новое в расчетах, амортизации основных средств// Бухгалтерский учет 1998 № б с.8-12.
48.Зелияничко С.В. Учетная политика организации на 1999год 49.Касьянова Г. Организация документооборота на предприятии/ Экономика и жизнь 1998 № 1 с.29-30.
50.Клепикова Л.В. Методы финансового анализа в практике российских предприятий/бухгалтерский бюллетень.
51.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет М : Инфра-М 1998 -560с.
52.Лобарева Л.С. Выбор способа начисления амортизации, предусмотренный ПБУ б/97/Современный бухучет 1998 №5 с.б-14.
53.Новодворский В.Д., Клинов Н.Н., Назаров Д.В. Ежегодная инвентаризация : содержание и порядок проведения II Бухгалтерский учет 1999 №12с.35-40.
54.Николаева С.А. Учетная политика организации/М : "Аналитика-Пресс" 2000. - 264с.
55.Парашутин Бухгалтерский учет/М : Финансы и статистика 1998 -576с.
56.Подольский Д.И. Аудит/М : 1997 - 364с.
57.Подпорин Ю.В. Определение выручки и затрат для целей налогообложения Бухгалтерский учет 2000 № 3 с.31-33.
58.Рябова Р.И. Налоговые аспекты учетной политики на 1999год// Бухгалтерский бюллетень 1999 № 2 с.36-42.
59.Солодухина М.Л. Особенности формирования учетной политики// Настольный аудитор бухгалтера 1999 №1 с.5-14.
60.Терехова В.А. К вопросу о формах бухгалтерского учета Все для бухгалтера 1999№ 1 (31)с.2-7.

Приложение 1.
Основные показатели финансово-хозяйственной
деятельности 000 "Олегро-Ф"
Показатели Финансово-хозяйственной деятельности 1997г. 1998г. 1999г.
в фактич. ценах В сопост. ценах в фактич. ценах в сопостав. ценах
1. Объем товарной продукции, руб. 5002290 3041200 1703753 7430000 2979627
2.Выручка от реализации продукции (работ, услуг) руб. 4205880 2531450 1418179 6384548 2560373
З.Себестоимость 3400520 2166365 1213649 4681202 1877286
Реализации товаров продукции, работ, услуг, руб.
4.Коммерческис расходы, руб. 390010 192025 107577 506223 203008
5.Прибыль от реализации 415350 173060 96952 1197123 48078
6.Балансовая прибыль 344150 161637 90552 1146890 459933




35





93