Бухгалтерский учет как основа управления.
I Введение
II Иерархия систем управленческого учета
III Создание системы управленческого учета
IV Процедура создания системы управленческого учета в конкретной ситуации
V Типология специализированного управленческого учета
VI Международные стандарты бухгалтерского учета
VII Переход к международным стандартам
VIII Заключение
Введение
Бухгалтерская информация – основа системы управления любого предприятия.
История хозяйственного учета началась примерно шесть тысячелетий назад с простой фиксации фактов хозяйственной жизни. Возникновение системы двойной записи в учете относится еще к периоду средневековья. Зарождение этой системы учета было связано с развитием и усложнением производственных отношений, с необходимостью получения адекватных оценок (результатов) хозяйственной деятельности. Это, без сомнения, гениальное по простоте и эффективности изобретение является основой современной системы управления любого предприятия.
В 1992 г. в России был введен в действие единый План счетов для всех предприятий, ведущих бухгалтерский учет по системе двойной записи (утв. Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56). Тогда же начался процесс непрерывного реформирования бухгалтерского учета, который продолжается до настоящего времени. Начиная с 1997 г. реформа бухгалтерского учета рассматривается как одно из важнейших и необходимых условий структурной перестройки экономики, экономического роста и создания благоприятного инвестиционного климата.
Однако какие бы серьезные изменения ни происходили в общественной жизни, основная задача, стоящая перед бухгалтерскими службами, не меняется уже на протяжении веков - это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.
Новое решение проблем бухгалтерского учета
Руководители предприятий, являясь, по сути, основными потребителями бухгалтерской информации, порой даже не догадываются, с какими проблемами связано ее формирование. Роль руководителя в решении проблем отражения в учете новых хозяйственных операций или разработки учетного процесса для нового вида деятельности ограничивается, как правило, общей оценкой экономической целесообразности и эффективности. В случаях изменения нормативной базы, регулирующей правила ведения бухгалтерского учета, при решении практических задач бухгалтер оказывается в полном одиночестве. Вряд ли кому-то из руководителей предприятий близка проблема разделения учета на налоговый и бухгалтерский или хорошо известны различия реальной себестоимости и себестоимости для целей налогообложения.
Между тем, сейчас происходят серьезные изменения в правилах ведения бухгалтерского учета, связанные с другими потребителями бухгалтерской информации, - инвесторами, деятельность которых за последнее время приобретает все большее значение. В новой правительственной программе указано, что улучшение инвестиционного климата в России будет достигаться за счет прозрачности деятельности предприятий, которая будет обеспечиваться введением международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время одно за другим уже принимаются новые положения по бухгалтерскому учету, так что можно говорить о том, что за последнее десятилетие российский бухучет еще не переживал столь значительных изменений.
Переход на МСФО вызовет необходимость введения нового единого Плана счетов, который, по словам представителей Министерства финансов РФ, будет введен в действие в 2001 г. В новом Плане счетов будут учтены все изменения, связанные с переходом на МСФО.
Все возрастающая потребность в систематизированной информации по вопросам ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности на фоне этих изменений подтолкнула разработчиков к выпуску новой справочной системы КонсультантБухгалтер:КорреспонденцияСчетов.
Тем не менее, будет преувеличением считать, что весь комплекс проблем и вопросов, связанных с бухгалтерским учетом, мгновенно исчезнет благодаря выпуску этой системы. Но оказать существенную дополнительную помощь в работе бухгалтерам новая система бесспорно сможет.
Иерархия систем управленческого учета,
или «не все измеряется деньгами»
Популярная в последнее время тема о системах управленческого учета осложняется тем, что в отечественной литературе практически не освещены вопросы классификации систем управленческого учета, за исключением некоторых аспектов финансового управленческого учета.
В то же время создание на предприятии системы управленческого учета практически невозможно без правильной классификации процессов и технологий в соответствии с систематикой управленческого учета, что позволит выработать правильную методологию учета затрат, определения результатов деятельности подразделения да и, наконец, просто определения системы управленческой отчетности подразделения.
В общем виде схему генерации управленческого учета можно представить следующим образом:
Схема генерации управленческого учета.
Из схемы видно, что в основе выбора конкретной методологии управленческого учета лежат три аспекта управления бизнесом:
* технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности в частности;
* учетная политика предприятия и правила бухгалтерского учета конкретного вида деятельности;
* нормативная база конкретного вида бизнеса.
На их основе формируется собственно управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и накопления данных, необходимых для решения конкретной управленческой задачи.
После завершения процесса формирования основных требований к управленческому учету и определения основных путей и способов его организации, исходя из этих требований (что иногда приводит к необходимости модификации деловых процессов) формируется внешний интерфейс управленческого учета, состоящий из трех тесно взаимосвязанных систем (составных частей):
* учета затрат (интерфейс с финансами);
* показателей деятельности (интерфейс с регулярным менеджментом);
* управленческих отчетов (интерфейс с системой принятия решений).
Если источники управленческого учета реже подвергаются сомнению, то составные части очень часто забываются, будучи сведенными к единственной системе учета затрат, чего на практике явно оказывается недостаточно для сколько-нибудь сложных бизнес-систем.
При этом следует отметить, что как показатели деятельности, так и управленческие отчеты могут иметь нефинансовый характер1, отражая специфику деятельности подразделения. Типичным примером такого отчета служит отчет о движении товаров на складе, который предназначен для принятия решений о времени и размерах закупок, но может не содержать информации о ценах2.
Соответственно показателем деятельности складской службы может быть некоторый коэффициент соответствия уровня запасов рекомендованному оптимальному уровню. Такого же рода не финансовые, но тем не менее очень важные, а часто и определяющие показатели деятельности имеются практически у всех подразделений. Более того, можно утверждать, что принцип «не все измеряется деньгами» -- это тоже один из принципов управления бизнесом.
В соответствии с приведенной схемой можно классифицировать управленческий учет как по источникам, так и по составным частям, однако легко заметить, что объединить ту и другую систему классификации может вид бизнес-процесса3, на который должна быть наложена система управленческого учета.
Типология специализированных видов управленческого учета в зависимости от бизнес-процессов оказывается вполне обозримой и в простейшем случае представляет собой примерно следующий список (который не является исчерпывающим):
* складирование;
* закупки;
* продажи;
* производство;
* финансовый менеджмент;
* инвестиционный менеджмент;
* проектное управление (проект-менеджмент);
* управление транспортными операциями (в частности, транспортная фирма);
* холдинговое управление (как специализированная форма финансового управления).
Причиной, по которой выделяются различные бизнес-процессы на предприятии, является то, что для каждого из типов хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей управления, а следовательно -- специализированная форма управленческого учета. При этом на каждом предприятии есть, естественно, и общий управленческий учет, в частности тот же учет затрат, стандартная управленческая отчетность и показатели деятельности, хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений.
Как правило, на одном предприятии используется более одного специализированного вида управленческого учета (то есть представлены несколько видов бизнес-процессов, примерно равных по значимости). В целом такое предприятие обычно управляется как финансовый объект (то есть с помощью системы финансового управленческого учета), реже как специализированный объект (с помощью системы специализированного управленческого учета), обычно в том случае, когда бизнес имеет четкую ориентацию (например мелкое производство, торговля, строительство).
Поскольку в западной практике большинство предприятий – это именно специализированные предприятия, то там культура управленческого учета весьма специализирована, развита и оказывает существенное влияния на бухгалтерскую практику. В России же напротив (пока, по крайней мере) – наиболее существенное влияние имеют многопрофильные предприятия и соответственно финансовый управленческий учет. С развитием мелкого бизнеса, который, как правило, специализирован, следует ожидать изменения ситуации в соответствии с мировой практикой.
Создание системы управленческого учета
Создание системы управленческого учета может быть представлено в виде трех этапов, на каждом из которых решаются специфические задачи
Этап 1. Формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и описание существующего решения
Действия выполняются в следующей последовательности:
1) определяется управленческая задача и ее решение (управленческое);
2) определяется, какие данные необходимы для ее решения, система их сбора и правила документооборота;
3) определяются результаты, которых планируется достичь, и назначаются ответственные за достижение указанных результатов.
В сложных случаях, например, после определения необходимых учетных данных, когда сразу невозможно изменить формы существующих документов так, чтобы обеспечить их получение, приведенные выше «блоки» могут быть разбиты на отдельные «шаги».
Так, например, определение системы документооборота для поддержки управленческой задачи может быть выделено в отдельный этап, тесно связанный с анализом используемых программных систем, что, впрочем, не изменяет логику решения задачи в целом. В мировой практике выработана четкая система управленческих данных, направленных на решение «стандартных» управленческих задач (к которым относятся управление логистикой, планирование и прогнозирование деятельности, финансовый учет и анализ), и документации, поддерживающей их сбор и контроль. К сожалению, в отечественной практике в этой области происходит очередное «открытие Америки», к тому же довольно бессистемное.
Важно, чтобы все решения, принятые в соответствии с описанной схемой, были письменно зафиксированы и утверждены менеджерами соответствующего звена компании. Если у вас, как вам кажется, уже есть готовое решение, то нелишним будет проанализировать его еще раз и письменно зафиксировать. Как показывает практика, при формировании "твердой копии" может возникнуть много неожиданных вопросов, "незаметных" сначала. Следует помнить, что в конце концов решение все равно становится "письменным", и желательно, чтобы возникающие при этом всевозможные проблемы были выявлены как можно раньше, на тех этапах, когда еще все легко изменить или исправить.
Этап 2. Увязка принятых решений с существующими управленческими решениями, учетной политикой и бухгалтерской практикой и, наконец, уже существующими учетными технологиями
Вполне естественно, что следует согласовать полученные на первом этапе результаты с требованиями бухгалтерского, финансового и налогового учета. Важно связать данные управленческого учета с нормативным расчетом себестоимости таким образом, чтобы "валовые" результаты за период при различных методах учета если и отличались, то прогнозируемым образом. Однако способы учета затрат в зависимости от метода расчета могут существенно различаться. Например, затраты на рекламную компанию в целом по предприятию могут учитываться "котловым" методом, в то время как реально рекламная кампания может проводиться с целью продвижения на рынок только одного продукта или группы продуктов. В управленческом учете необходимо относить данные затраты именно на конкретный продукт, с тем чтобы иметь корректные финансово-экономические результаты по нему. К тому же при подготовке отчетности возникает вопрос о различных сроках "амортизации" затрат, поскольку, например, срок "действия" рекламной кампании может отличаться от налогового отчетного периода, в течение которого должны учитываться соответствующие затраты.
Разработанная технология управленческого учета может потребовать хранения специфических данных или реализации некоторых новых функций в используемом программном обеспечении, вследствие чего при решении задач данного этапа вполне могут возникнуть проблемы, связанные с недостаточностью возможностей используемых программных продуктов или их несовместимостью с принятыми положениями учетной политики. Возможно, потребуется изменить положения учетной политики или подумать о приобретении программного обеспечения, поддерживающего соответствующую функциональность. В свою очередь, приобретение программного обеспечения, например западных производителей, также может потребовать корректировки отдельных положений учетной политики.
Этап 3. Внедрение учетных технологий
Если все действия на предыдущих этапах работы были выполнены максимально четко, то на данном этапе, скорее всего, проблем будет немного. Возможно, будет достаточно просто все принятые решения "переложить с бумаги в жизнь", возможно, дообучить персонал. Важно поддержать процесс организационно-административными мерами (то есть необходимо официально возложить ответственность за сбор и анализ данных на персоналии менеджеров, разработать должностные инструкции для исполнителей, утвердить формы документов и правила документооборота). На практике часто встречается ситуация, когда первые два этапа не завершаются "ввиду очевидности" и сразу начинаются попытки реализовать "в металле и камне" решения "из головы". Кончается это, как правило, плохо, за исключением, быть может, простейших случаев. Почему?
С другой стороны, часто допускаемая ошибка – это отсутствие организационно-административной поддержки принятых решений, в результате чего они "повисают в воздухе".
Процедура создания системы управленческого учета в конкретной ситуации
Рассмотрим практический пример, иллюстрирующий описанную выше процедуру.
Ситуация из жизни
Предприятие выпускает наборы для строительства парников, состоящие из отрезков алюминиевой трубки, полиэтилена и сборочных элементов. Ведется стандартный оперативный и бухгалтерский учет, в соответствии с которым трубка и полиэтиленовый рукав учитываются в погонных метрах, сборочные элементы -- в штуках. На предприятии периодически возникает серьезная проблема: несмотря на наличие в учете достаточного количества погонных метров трубы, невозможно выпустить ни одного готового изделия, так как для производства необходима трубка отрезками длиной в два метра, а вся трубка имеется только в отрезках менее двух метров, при этом на складе скопилось большое количество остатков трубки длиной менее одного метра, вообще не пригодных для производства, то есть отходов. Поставки же трубки осуществляются в отрезках три и пять метров.
Формулируем управленческую задачу:
* снизить количество отходов, а по возможности -- ликвидировать их;
* иметь четкое представление о возможности использования в производстве ресурсов, которыми располагает предприятие, и планировать производство, исходя из их наличия;
* своевременно производить дозакупку необходимых материалов.
Интересно, что в реальной жизни первоначальная формулировка данной задачи была другой: усовершенствовать учет производственных издержек с целью уменьшения сверхнормативных запасов на складе и найти способ обнаружения мест образования отходов. И поручено этим заниматься было бухгалтеру, хотя, как видно из решения, это скорее управленческая, нежели бухгалтерская задача. Другое дело, что в конечном итоге все планируемые изменения найдут свое отражение и в бухгалтерских регистрах, но это завершающий этап работы по формированию управленческой схемы учета.
Каким образом может быть решена данная задача?
Естественно, возможны различные варианты решения, например, трубу может выдавать лично генеральный директор предприятия, или каждая труба индивидуально маркируется, и отслеживается, кто и какие части от нее отрезал. Это все, конечно, шутка (хотя иногда указанные решения и применяются, например для редких или очень дорогих материалов).
В данном случае, по-видимому, достаточно изменить учет материалов на складе следующим образом:
* раздельно учитывать отрезки трубы длиной три и пять метров (стандартная поставка) и все отрезки менее одного метра, поступающие из цехов;
* организовать учет таким образом, чтобы заказ на необходимые материалы формировался с учетом «оптимального раскроя», а также, по возможности, наладить поставку отрезков необходимого размера;
* организовать учет движения материалов таким образом, чтобы можно было контролировать движение по вновь введенной номенклатуре.
Определяем, какие данные необходимы для решения данной задачи:
1) расширить номенклатуру учитываемой алюминиевой трубки: вместо АЛ.ТР. (погонные метры) вводим новую номенклатуру -- АЛ.ТР. 3 метра, АЛ.ТР. 5 метров, АЛ.ТР. обрезки длинные (более 1 метра), АЛ.ТР. отходы (обрезки менее 1 метра). Каким образом будет реализовано введение новой номенклатуры -- зависит от используемых учетных технологий (программных продуктов). Возможно, что ввиду специфики конкретной управленческой задачи может потребоваться введение более сложной номенклатуры материалов;
2) расширить информацию документов оперативного учета таким образом, чтобы можно было проследить движение материалов между цехом и складом, а также установить соответствие заказа цеха фактически выданной номенклатуре;
3) иметь информацию о «мерности» планируемых поставок и планировать заказ в соответствии с потребностью в отрезках определенного размера.
Очевидно, что для решения вышеописанной задачи стандартного «фактического» учета недостаточно. Чтобы иметь соответствующую информацию, необходимо изменить учетные регистры, документы оперативного учета и планирования. При этом в регистрах может при необходимости указываться как формализованная номенклатура для целей бухгалтерской отчетности (в погонных метрах), так и фактически необходимая в соответствии с номенклатурой склада (в отрезках соответствующей длины). Однако более естественным было бы вычислять бухгалтерскую номенклатуру из фактически полученной. При этом сохраняется важное требование единства информации в системе.
В зависимости от используемых программных средств можно решить данную задачу разными способами. Например, в некоторых системах достаточно изменить схему складского учета так, чтобы номенклатура склада стала прозрачной для мастеров. В других системах придется ввести различные номенклатурные номера для различных видов трубы, в этом случае некоторую проблему может составлять изменение номенклатурного номера при сдаче на склад обрезков. Данную проблему можно решить организационно, создав "производственный" склад, на котором труба будет числиться до превращения в отходы. При этом на мастера цеха следует возложить ответственность за первоочередное использование остатков данного склада в производстве и контроль за его состоянием.
Для поддержки процесса необходимо принять меры организационного характера, а именно, возложить ответственность за заказ трубки в оптимальном ассортименте на мастеров цеха, а за использование имеющихся обрезков и согласование возможных изменений в отпускаемом ассортименте -- на кладовщиков.
Для контроля ответственности необходимо модифицировать учет таким образом, чтобы можно было установить, являются ли правильными действия тех и других. Следует также установить правила документооборота, при которых заказ на отпуск материалов будет представляться своевременно, а также правила подачи заказов на поставку материалов по номенклатуре в соответствии с производственным планом и для целей планирования потоков денежных средств.
Выводы:
Может показаться, что все описанное выше имеет отношение только к организации оперативного и специального учета на предприятии. Но если вспомнить, что наличие отходов, которых можно избежать, прямо сказывается на себестоимости и финансовых результатах, требует увеличения складских запасов для обеспечения производственного процесса, более того, чревато остановками производства из-за отсутствия комплектующих материалов. Таким образом, невозможно адекватно проводить анализ затрат, не говоря уже о стоимостном анализе деятельности, не оценивая имеющиеся данные с точки зрения их управленческой корректности. Иначе может получиться, как это бывало раньше, что выгодно иметь убыточную продукцию и увеличивать затраты вместо их снижения.
Описанная выше "управленческая" организация учета нашла свое отражение во всех программных продуктах западного производства, ввиду чего в них, как правило, содержатся "многомерные" аналитики, многие из которых (например центры и единицы затрат, "проекты", "направления" бизнеса и др.) специально предназначены для реализации управленческих задач, а также средства произвольного агрегирования данных (формирования отчетов) по ним. Например, всегда можно получить аналитические отчеты по кредиторам и дебиторам, аналитическим признакам, товарам и группам товаров и тому подобное. При этом имеет место четкая тенденция: если в более "легких" и старых программных продуктах задачи управленческого учета решались в рамках финансового (бухгалтерского) модуля, то в более мощных новых уже существуют специальные модули или другие программные компоненты, специально предназначенные для их решения. Настройка подобной системы под потребности конкретного бизнеса производится путем выбора опций из достаточно обширного стандартного набора, что дает возможность иметь большой выбор настроек в рамках "стандартной" системы, то есть удовлетворить потребности максимального количества видов частного бизнеса. В отдельных случаях требуется дополнение или частичное изменение стандартного набора опций, что связано, как правило, с исключительной спецификой той или иной бизнес-деятельности. В России в области организации управления деятельностью такая специфика встречается гораздо реже, чем это принято считать, хотя, как и практически во всех других странах, существуют особенности налоговой, таможенной, фискальной политики и практики и т. п.
Естественно, мы несколько упростили реальную задачу, что, однако, не меняет ее сути. Важно, что на ее примере видно, насколько глубокие изменения могут потребоваться для решения в общем-то элементарной задачи по совершенствованию учета производственных издержек, к тому же при несложном производстве.
Типология специализированного управленческого учета
Прежде всего, следует упомянуть базовые системы финансового менеджмента, как правило, применяемые в большинстве компаний для общего финансового управления компанией в целом, но они же (например, для небольшой компании) при определенных условиях могут иметь статус самостоятельной системы управленческого учета:
* бюджетирование (бюджетное планирование);
* проектное управление;
* управление по центрам финансовой ответственности.
Однако, как правило, эти системы применяются в некоторых сочетаниях между собой (так, например, в крупной торговой компании могут применяться одновременно все три) либо в сочетании с системами специализированного управленческого учета, которые уместно классифицировать по видам и особенностям бизнес-процессов, для которых они предназначены.
Ниже изложен примерный классификатор специализированных систем «второго уровня» (неполный и не исчерпывающий по любой из приведенных позиций, однако достаточный для того, чтобы большинство предприятий могло найти свое место в этом перечне):
* складирование
* простейшее (один склад без подразделения);
* со специализацией по типу перемещения:
* мульти-сайт (несколько складов, без необходимости регулярного планирования перемещения товаров между складами, например заводские склады);
* система дистрибуции (мульти-сайт, с планированием регулярного перемещения, например система оптовых складов с одинаковым ассортиментом в разных городах);
* со специализацией по структуре:
* структурированный склад (полки, ячейки, стеллажи);
* автоматизированный склад;
* закупки
* простые;
* централизованные (для членов финансово-промышленной группы, например);
* продажи
* розничные;
* оптовые;
* крупнооптовые;
* производство
* заказное;
* непрерывное;
* серийное;
* проектное;
* JIT (точно вовремя);
* CANBAN (вариант точно вовремя);
* «конструирование на заказ» (форма проектно-производственного управления).
“Стандартные” методологии управления логистикой
Supply chain -- «логистические цепочки».
Первоочередным при работе со сложными каналами сбыта/снабжения, является вопрос об отслеживании полной логистической цепочки, связывающей «выход» (то есть заказчика) системы с ее «входами» (то есть поставщиками) по структуре: много поставщиков/много точек складирования/много производственных единиц. В зависимости от организации структуры поставок данная цепочка может иметь самую причудливую и сложную форму. Концептуальной основой понятия «логистическая цепочка» является возможность управлять, планировать и оптимизировать схему поставок для улучшения показателей предприятия, а также, например, выяснить по серийному номеру изделия происхождение всех его компонентов и пути их движения.
SIC “Statistical Inventory Control” -- статистическое управление запасами.
Может быть интерпретировано как система поддержки возможности принятия решений об уровне и сроках закупок товаров и материалов на основании статистической обработки информации об истории их движения на складе. В компаниях с простой структурой продаж и стабильным уровнем заказов (например на унитарных производственных предприятиях) может быть использована как общая система управления.
DRP “Distribution Requirements Planning” -- планирование потребности при распределенных запасах или централизованное планирование пополнения запасов.
Данная методология имеет некоторое внешнее сходство с логистическими цепочками, однако ориентирована на решение внутренней задачи управления конфигурацией типа «много точек снабжения/много складов/много точек сбыта».
Методологии управления производством и сбытом
1. Методологии общего управления и планирования производства
Нельзя сказать, что рассматриваемые ниже методологии управления производством не известны в отечественной практике, но что можно утверждать уверенно, так это то, что они не получили еще статуса методологии, а тем более стандарта, так как применялись достаточно разрозненно, без взаимоувязки отдельных компонентов в единое целое. Естественно, в данном случае речь идет об их массовом применении, в то время как на отдельно взятом объекте бизнеса все может быть достаточно благополучно. Важное значение имеет общий характер данных методологий, то есть их применимость (возможно, ограниченная) практически для всех вариантов конкретных бизнес-процессов. Например, планирование потребностей в производственных ресурсах (МРП II). Разработанная для промышленности методология может быть применена, например, и в сфере розничной торговли, так как там тоже важное значение имеет «выход работника к станку» (пусть и имеющему внешний вид весов), если, конечно, усложнение технологии управления будет оправдано увеличением прибыли. Ниже будут рассмотрены более специальные методологии, применимые для отдельных типов производственных процессов.
MPS “Master planning shedule” -- объемно-календарное планирование.
Старая и хорошо известная под названием объемно-календарное планирование, методология. Является базовой практически для всех планово-ориентированных методологий.
MRP \ CRP “Material \ Capacity Requirements Planning” -- методология планирования материальных / производственных ресурсов.
Сущность методологии MRP состоит в определении конечной потребности в ресурсах по данным объемно-календарного плана производства. Ключевым понятием данных методологий является понятие “разузлование”, то есть приведение древовидного состава изделия к линейному списку, по которому возможно планирование потребности и собственно производится заказ “на стороне” или планирование производства комплектующих “для внутреннего потребления”.
Планирование потребности в производственных мощностях (CRP) имеет близкие функциональные задачи, но вместо единого понятия состава изделия оперирует такими неоднородными понятиями, как “обрабатывающий центр”, “машина”, “рабочие ресурсы”, ввиду чего технически реализация CRP более сложна. Данные методологии объединены ввиду их тесной логической связи в плановом механизме.
FRP “Finit \ Finance Requirements Planning”
Под данной аббревиатурой скрываются две совершенно различные методологии. Первая -- планирование производственных ресурсов в условиях ограниченных мощностей (далее при необходимости будет обозначаться FCRP, в различных реализациях имеет и другие названия), вторая -- планирование финансовых ресурсов. Ни та, ни другая не имеют статуса фактического стандарта в основном из-за того, что такого рода планирование достаточно специфично для конкретного предприятия и конкретной реализации. В дальнейшем аббревиатура FRP будет использоваться для обозначения методологии планирования финансовых ресурсов. В рамках данного материала мы рассмотрим именно стандартные методологии планирования финансовых ресурсов предприятия.
MRP II “Manufacturing Resource Planning” -- интегрированная методология планирования, включающая MRP\CRP.
При использовании данной методологии обязательно подразумевается анализ финансовых результатов производственного плана. Использование методологии, как правило, также подразумевает использование MPS и FRP, правда, без их интеграции в «динамическую систему». Часто пишется без добавления индекса II.
ERP “Enterprise Resource Planning” -- “бизнес-планирование”.
Обычно под аббревиатурой ERP подразумевается интегрированная система, выполняющая функции, предусмотренные MPS-MRP\CRP-FRP-SIC. Важным дополнением, внесенным по сравнению с механическим соединением данных методологий, является возможность динамического анализа и/или динамического изменения плана по всей цепочке планирования после подготовки “планового черновика”. Таким образом достигается возможность более точного определения причин возникновения исключительных ситуаций и управления плановыми компонентами. Конкретные возможности данной методологии существенно зависят от программной реализации.
Project management -- проектное управление.
Управление проектами, или проектное управление подразумевает специальную форму организации и соответственно управления, при которой вводится специальная единица управления и отнесения затрат -- «проект», что предполагает изменение учетных регистров и документооборота. Применение данной методологии предполагает использование одноименной формы финансового управления.
Перечисленные методологии имеют весьма общий характер и фактически могут применяться в самых различных отраслях.
2. Методологии специализированного управления и планирования производства
Ниже рассмотрены специфически производственные методологии, которые обычно применяются на более низком уровне планирования, например на цеховом, и являются поставщиками данных для таких систем, как МРП.
Process management -- непрерывное производство
Типично для пищевой, химической (в том числе нефтеперабатывающей) и добывающей промышленности. Особенностью планирования данного типа производства является необходимость планирования исходя из загрузки производственных мощностей, а не выпуска определенного количества конечного продукта.
Серийное производство
Планирование данного типа производства основано на внутреннем производственном заказе с использованием (как правило) обьемно-календарного планирования.
Заказное производство (“производство на заказ”)
В отличие от серийного производства основой планирования является внешний заказ, часто подразумевающий дополнительные работы типа конструирования всего изделия или отдельных частей, специальную обработку под заказ. Серийное и заказное производство часто применяются совместно, например, большая часть деталей автомобиля производится серийно (исходя из средних показателей спроса), но сам автомобиль производится на заказ с использованием специальной обработки (например окраска в требуемый цвет) и использования заказных компонентов (например сиденья крокодиловой кожи или эксклюзивная акустика).
Производство «на склад»
Упрощенно может быть интерпретировано как вариант серийного производства, при котором объем серии планируется исходя не из потребностей сбыта, а из оптимальной загрузки производственных мощностей, при этом предполагается, что вся произведенная продукция найдет сбыт. Концептуальной сложностью является в данном случае как раз расчет объема внутреннего заказа. В таких системах планирования важное значение имеет упомянутая выше методология FCRP. При другом подходе может рассматриваться как вариант методологии управления непрерывным производством.
3. Специализированный менеджмент
Ниже описаны виды менеджмента, связанные с управлением операциями, специфичными для отдельных видов бизнеса.
Операционное управление маркетингом
Маркетинг достаточно специфичен для конкретного вида товара, бизнеса и конкретной рыночной ситуации, однако с точки зрения планирования операций любой маркетинг может быть приведен к некоторой технологической последовательности, которой можно управлять и которую можно контролировать через стандартные технологии типа поддержки управления проектами и методологии планирования (маркетинговых) операций.
Управление «внешним» и «внутренним» сервисом
Данные внешне схожие методологии определяют последовательность действий по обслуживанию произведенного/установленного оборудования. Как правило, представляют собой разновидности методологий управления последовательностью стандартных операций. Отличаются, в основном, возможностью планирования “субконтрактных работ” или “внутренних заказов на ремонт”, что требует учета потребностей ремонта и финансовых результатов в общей системе ERP\MRP.
4. Некоторые методики управления качеством
Идеология ISO 9000
В основе данной методологии (зафиксированной в серии стандартов) лежит принцип документирования всех действий в процессе подготовки исходных материалов, производства, складирования и транспортирования готовой продукции, которые могут существенно повлиять на качество продукции.
TQM “Total quality management”,CPI “Continuos process improvement” -- методологии управления качеством
Методологии представляют собой разновидности методологии управления процессами, но при этом ориентированы на достижение результата в области повышения качества продукции за счет “увеличения достоверности качественных результатов каждого этапа производственных процессов”.
5. Методологии управления материальными (товарными) потоками
Методологии JIT \ CANBAN
Данные методологии представляют собой некоторую специальную разновидность методологий управления материальными (товарными) потоками с упором на снижение запасов путем более точного соблюдения сроков поставки/доставки материальных ресурсов на объект потребления. При общей схожести отличаются характером управления процедурами, который обусловлен применяемыми технологиями.
Универсальные методологии
Так называется семейство методологий, часто используемых в самых различных отраслях бизнеса и организации бизнес-процессов.
ABC-методики менеджмента и оценки ресурсов
Обычное предприятие имеет тысячи, если не десятки тысяч наименований складской номенклатуры. Отслеживать движение (или, например, изменение стоимости) всех наименований товаров с одинаковой тщательностью практически невозможно. Как уменьшить требуемый «контрольный пул»? Одной из наиболее часто используемых методик является методика АВС, которая подразумевает деление материалов на три группы: А, В, С, которые отличаются, например, по интенсивности движения или, например, по вкладу в окончательную стоимость готового продукта. Соответственно ежедневно отслеживается движение на складе (изменение стоимости) товаров первой группы, еженедельно -- второй, и наконец, ежемесячно -- третьей. Поскольку статистически доля товаров первой группы, как правило, невелика, то существенно уменьшаются трудозатраты, связанные с управлением товародвижением. Данная методика имеет достаточно универсальный характер и в последнее время приобретает характер идеологии. Определенную трудность представляет выбор критерия классификации продукции (товаров, материалов) по группам, соответствующего сущности решаемой проблемы. Однако при наличии исторических данных о движении товаров и автоматизированной системы управления данная задача может быть решена весьма эффективно.
Естественно, кроме «функциональной» классификации, приведенной выше, возможна и дополнительная классификация, например по признаку типа денежных отношений между покупателем и продавцом. Это особенно характерно для торговли, где принципиальное значение может иметь выделение бартерных операций в отдельную учетную группу, так же как и операций с наличностью, работа с товарными и финансовыми кредитами, видами оплаты и так далее.
Каждый из перечисленный видов специализированного управленческого учета имеет собственную своеобразную систему управленческих данных и сформированные на их основе присущие только данному виду систему учета затрат, систему управленческой отчетности, систему показателей деятельности.
Рассмотрим различия, которые могут возникать при использовании различных моделей управленческого учета, на примере двух производственных моделей: производство на заказ (уточним -- сборка на заказ) и серийное производство, и сравним типичные модели систем управленческого учета:
Параметр Сборка на заказ Серийное производство
Носитель затрат Заказ Изделие
Показатель деятельности Количество выполненных заказов в натуральном и денежном выражении Загрузка оборудования;
производство в денежном выражении и по группам продукции;
соответствие произведенного ассортимента прогнозу/объемно-календарному плану
Управленческие отчеты Отчет о выполнении заказов;
«портфель» заказов;
отчет о продукции, находящейся в незавершенном производстве Отчет о суточной загрузке оборудования;
отчет о производстве готовой продукции по ассортиментным группам (включая продукцию, складированную в цехе);
движение по складу готовой продукции по ассортиментным группам;
движение по АВС-классификации;
отчет о товарах в «медленном» движении
Из приведенной таблицы видно, насколько при различных схемах управленческого учета отличаются данные, необходимые для управления. Естественно, что на крупном предприятии, например, может потребоваться отчет о загрузке оборудования и при заказном методе производственного управления, но это не исключает важного характера базовой модели и приведенных в ней «модельных параметров».
Рассмотрим еще один пример, иллюстрирующий различия в системе учета материалов при оптовой и розничной торговле:
Параметр Розничная торговля Оптовая торговля
Единицы измерения товара Учетная (пачка) и отпускная (блок) (напр. -- кг),
иногда -- складирования (мешок) Учетная (пачка)
Отпускная (блок)
Складирования (ящик)
Прихода (контейнер)
Периодичность сбора данных Контроль ассортимента торгового зала -- ежедневно или чаще, складов -- раз в неделю или чаще Контроль ассортимента -- в моменты заказа (и периодически -- раз в неделю или реже), контроль состояния складов -- раз в месяц (при использовании АВС-методики)
Принятие решения о пополнении Ежедневно По мере надобности, но не реже раза в месяц
Естественно, здесь идет речь не только о финансовом учете. В большинстве случаев, указанные выше особенности проявляются при всех видах учета.
Международные стандарты бухгалтерского учета
В данном разделе описываются основные принципы международных стандартов бухгалтерского учета (IAS), их влияние на финансовую отчетность и предоставляется обзор процедур, необходимых для осуществления перехода от российской системы бухгалтерского учета к IAS.
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и IAS приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, устанавливающие международные деловые отношения, в настоящее время требуют, чтобы финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований IAS.
Целью настоящего пособия является предоставление обзора общих концепций и предпосылок, используемых при подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS. Несмотря на то, что данное пособие позволит достичь этой цели, необходимо отметить, что при применении этих концепций и предпосылок должны быть сделаны корректировки, удовлетворяющие требованиям конкретных отраслей или видов деятельности. Кроме того, не будут рассматриваться аспекты, связанные исключительно с российской системой бухгалтерского учета, и вопросы, возникающие в связи с применением налогового законодательства.
Среди основных вопросов, которые мы надеемся осветить с помощью этого курса: определение пользователей финансовой отчетности, подготовленной по международным стандартам, форматы финансовой отчетности, соответствующие IAS, определение значительных различий между IAS и российской системой бухгалтерского учета: цели, варианты, преимущества финансовой отчетности, подготовленной по международным стандартам, способы, применяемые при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам, содействие в ознакомлении с финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с IAS, и ее анализ.
Необходимость в составлении финансовой отчетности в соответствии с IAS
В российских условиях существуют несколько факторов, которые делают необходимым для компании составление финансовой отчетности в соответствии с IAS. Основным фактором является возможность увеличения способности такой компании привлекать жизненно необходимое внешнее финансирование.
По причине недостаточности потока денежных средств в российской экономике, недостаточного финансирования посредством выпуска акций в процессе приватизации и отсутствия финансовых ресурсов, а также ненадежности финансовых институтов российские компании начинают обращаться к иностранному финансированию.
Когда предприятие решает обратиться к иностранному финансированию, оно часто сталкивается с препятствиями по причине большого объема финансовой информации, требуемой иностранным кредитором. Эти препятствия возникают в результате того, что финансовая информация предприятия подготавливается и используется в формате, применяемом в бывшем СССР. Предприятие может преодолеть эти препятствия только если оно способно предоставлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с IAS. По этой причине многие российские компании начали создавать и внедрять процедуры составления отчетности в соответствии с IAS.
Другие случаи, в которых российская компания может считать необходимым подготовку финансовой отчетности в соответствии с IAS:
* Иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных торговых отношений
* Предложения субконтрактов для международных институтов
* Стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных предприятий
* Западные компании начинают создание предприятия совместно с рассматриваемой компанией
* Предполагаемый выпуск ценных бумаг на международный рынок.
Принципы международных стандартов бухгалтерского учета
Цель второй главы настоящего пособия "Переход к Международным стандартам бухгалтерского учета" состоит в том, чтобы ознакомить с принципами бухгалтерского учета, которые применяются в финансовом учете и отчетности, разработанными в рамках Международных стандартов бухгалтерского учета.
Так как бухгалтерский учет является системой записи и оценки результатов деятельности предприятия, эти результаты должны быть сообщены заинтересованным пользователям. В этом разделе мы обсудим вопросы, касающиеся пользователей финансовой отчетности, а также концепций и положений, которые составляют основу Международных стандартов бухгалтерского учета. Мы также проанализируем основные особенности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с IAS.
Цели и задачи финансовой информации
Важнейшей задачей финансовой информации является отражение текущего финансового положения компании и предшествующей деятельности, что позволяет пользователю финансовой отчетности принимать экономические решения. Несмотря на то, что руководство компании - это один из основных пользователей финансовой отчетности, существует много других потенциальных пользователей. Следовательно, руководство должно отвечать за финансовую информацию, предоставляемую компанией.
Для целей руководства предприятием бухгалтерская информация имеет некоторые ограничения. Финансовая отчетность на момент ее подготовки отражает финансовые результаты прошедших событий, и ее польза для прогнозирования полезна, но ограничена. Также финансовая отчетность не обязательно отражает всю информацию, необходимую для принятия правильных управленческих решений. Принимая во внимание эти два фактора, пользователь финансовой отчетности должен понимать основные принципы и положения, которые лежат в основе ее составления.
Финансовая отчетность составляется и представляется внешним пользователям на многих предприятиях по всему миру. Хотя финансовая отчетность может быть похожа в разных странах, существуют различия, определяемые разными социальными, экономическими и законодательными причинами. Национальные требования по составлению финансовой отчетности варьируются в зависимости от пользователей финансовой отчетности.
Внешние пользователи финансовой информации
Финансовая информация обычно подготавливается для определенных целей и для использования определенными группами. Если финансовая информация, подготовленная компанией, не отвечает этим двум требованиям, то эта информация является всего лишь сводкой данных и ее нельзя использовать.
Финансовая информация существует во многих формах. Отчеты для внутреннего пользователя по месячной заработной плате, затратам, дебиторской и кредиторской задолженности являются примерами финансовой информации, подготовленной для внутреннего использования компанией. Финансовая информация для внешних пользователей включает финансовую отчетность, состоящую из баланса, отчета о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку. Прогнозирование прибыли является примером других отчетов, которые дают информацию для определенных пользователей. Далее следуют примеры конкретных пользователей финансовой отчетности, помимо внутреннего руководства:
* Инвесторы
* Сотрудники
* Заимодавцы
* Поставщики и торговые кредиторы
* Покупатели
* Налоговые органы
* Общественность.
Финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении
Решения, принятые пользователями финансовой отчетности, требуют того, чтобы пользователи оценили степень способности предприятия генерировать средства. Это имеет первостепенное значение при определении возможности предприятия добиваться успеха в ежедневной деятельности. Анализируя финансовое положение, производительность и движение денежных средств предприятия, пользователи могут оценить способность предприятия генерировать средства.
Финансовое положение предприятия изменяется в зависимости от средств, которыми оно располагает, показателя соотношения краткосрочных и долгосрочных активов и пассивов, а также от способности перестраивать деятельность применительно к конъюнктуре рынка. Информация о финансовом положении прежде всего отражается в балансе.
Рентабельность предприятия используется для оценки потенциальных поступлений средств в будущем. Оценка текущего положения дел на предприятии может быть основана на текущем и предшествующем финансовом положении. Информация о результатах деятельности содержится в отчете о прибылях и убытках.
Отчет о движении денежных средств предприятия имеет значение для оценки его инвестиционной, финансовой и основной деятельности за отчетный период. При подготовке отчета о движении денежных средств изменения в остатках денежных средств могут быть определены в соответствии с их влиянием на деятельность предприятия. Отчет о движении денежных средств может быть использован для оценки расходования поступлений денежных средств за последние несколько лет. Информация о движении денежных средств представлена в финансовой отчетности отдельно.
Пояснительная записка, сопровождающая финансовую отчетность, помогает пользователю понять сферу деятельности и операции, включенные в отчетность.
Основные положения
Два фундаментальных положения лежат в основе составления финансовой отчетности в соответствии с IAS:
Принцип начисления
Согласно данному принципу, поступление и использование средств в результате операций признается в момент совершения операций, независимо от того, получены или нет денежные средства. Будучи признанными, эти операции отражаются в бухгалтерских регистрах и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся.
Принцип действующего предприятия
Данный принцип предполагает, что предприятие осуществляет деятельность без значительных изменений в объеме своих операций, не намеревается принимать решения о ликвидации или другие решения, которые могли бы существенно изменить характер деятельности по сравнению с тем, что отражено в финансовой отчетности.
Качественные характеристики финансовой отчетности
Существуют четыре основные качественные характеристики финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS, включающие понятность, соответствие, надежность и сравнимость.
Понятность
Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется ее понятностью для пользователя. Поэтому финансовая отчетность составляется с учетом того, что пользователь обладает базовыми знаниями деловой активности и способностью проанализировать информацию. По более сложным вопросам необходимо приводить пояснения для того, чтобы финансовая отчетность была более понятна.
Соответствие
Согласно принципу соответствия финансовая информация должна иметь отношение к принимаемым решениям. Информация должна влиять на решения пользователей, помогая им оценивать прошлую и настоящую деятельность предприятия, его положение и движение денежных средств. Для того, чтобы информация была уместна, она должна обладать качествами прогнозирования и обратной связи. Качество прогнозирования помогает пользователям предвидеть исход событий. Информация, которая подтверждает правильность или неправильность прогнозов пользователя, обладает качеством обратной связи. Используя эти две характеристики соответствия, пользователь может формировать свои решения на основании финансовой информации.
Надежность
Информация считается надежной, если она правдиво сообщает пользователю те факты, которые должна сообщать. Таким образом, финансовая информация является надежной, если пользователь может полагаться на отраженные основные финансовые операции предприятия. Надежность информации зависит от достоверности, подтверждаемости и нейтральности. Информация должна быть полной и непредвзятой.
Достоверность представления достигается тогда, когда бухгалтерская отчетность, отражающая экономическую деятельность, соответствует действительному положению вещей. Если такого соответствия нет, то информация либо предвзята, либо не полная.
Бухгалтерская оценка является предвзятой, если она значительно завышена или занижена. Предвзятость в бухгалтерской оценке может появиться из-за неправильного выбора метода либо умышленно, либо из-за отсутствия должных знаний у исполнителя.
Для того, чтобы быть непредвзятой, информация должна наиболее полно отражать основные события. Полнота означает то, что вся значительная информация должна быть отражена таким образом, чтобы обеспечить понимание и не вводить в заблуждение.
Подтверждаемость присутствует тогда, когда финансовая информация может быть продублирована независимым экспертом, который использует те же самые методы оценки. Подтверждаемость направлена скорее на устранение предвзятости эксперта, чем предвзятости метода оценки. Требование к финансовой информации, которое заключается в том, что она должна быть основана на объективных данных, исходить из потребности пользователей в надежной, непредвзятой финансовой информации.
Нейтральность бухгалтерской информации означает, что информация должна быть свободна от предвзятости метода оценки. Основной задачей является соответствие и надежность информации при применении принципа, а не влияние этого принципа на конкретный вопрос. Подтверждаемость стремится уменьшить предвзятость оценщика, нейтральность стремится исключить предвзятость метода оценки.
Преобладание содержания над формой
В соответствии с IAS, если информация должна верно отражать те операции, которые она должна отражать, то необходимо, чтобы они представлялись в соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в соответствии с их юридической формой. Содержание операций или других событий не всегда совпадает с тем, что вытекает из их юридической или другой формы.
Предусмотрительность
Предусмотрительность предполагает осторожность и консерватизм при отражении операций. Необходимо придерживаться этого для того, чтобы чистые активы и чистая прибыль не были завышены. В случае неуверенности в том, нужно ли отражать конкретную операцию, бухгалтер должен использовать принцип предусмотрительности. Данный принцип предполагает точную оценку и применяется по-разному в различных организациях, но в большей степени он используется для того, чтобы не ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.
Полнота
Информация должна быть достаточно полной и включать все необходимые факты для обеспечения ясного понимания финансовой отчетности.
Сравнимость
Сравнимость применяется в финансовой информации в случае, если различия и сходство записей за конкретные периоды действительно существуют, а не являются результатом применения различных учетных политик. Преимущество обладания сравнимой финансовой информации состоит в том, что она раскрывает сильные и слабые стороны предприятия в течение определенного времени.
Требования к соответствию и надежности информации
Для того, чтобы финансовая информация была полезна пользователю, он должен иметь доступ к информации в то время, когда информация может быть использована для принятия решений. С течением времени полезность финансовой информации уменьшается. Если информация представляет какой-нибудь интерес для принятия решений, она должна быть представлена до принятия решения.
Баланс между прибылью и затратами
Финансовая информация является продуктом, который нужен только тогда, когда полученная выгода больше, чем затраты на подготовку информации.
Элементы финансовой отчетности
Ниже определены основные элементы финансовой отчетности:
Финансовое положение
Элементами, имеющими прямое отношение к оценке финансового положения, являются активы, обязательства и капитал компании. Они определяются следующим образом:
a. Активы - ресурсы, контролируемые компанией, представляющие собой результат предыдущих событий и операций, и от которых ожидаются предстоящие экономические прибыли.
b. Обязательства - текущие обязательства компании, возникающие из предшествующих событий, оплата которых ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, содержащих экономическую прибыль.
c. Капитал компании - остаточный интерес в активах компании после вычета из них всех обязательств.
Деятельность
Прибыль часто используется для оценки деятельности предприятия, такой как доходы по инвестициям или доходы на одну акцию. Элементы, прямо связанные с оценкой прибыли, - это доходы и расходы.
Доходы и расходы определяются следующим образом:
a. Доход - увеличение экономической прибыли за отчетный период в форме поступлений, увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала компании, отличному от вклада участников. Доход включает в себя выручку и прочие доходы. Выручка представляет собой увеличение прибыли (доход), возникающий как результат основной деятельности компании при размещении активов или оказании услуг. Прочие доходы - это также доходы, приносящие прибыль, но которые могут возникнуть, а могут и нет в условиях обычной деятельности компании.
b. Расходы - уменьшение экономической выгоды за отчетный период в форме расходования средств или уменьшения стоимости активов или увеличения пассивов, которое выражается в уменьшении капитала компании, но не в результате распределения средств среди акционеров. Определение расходов предполагает убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности предприятия. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности предприятия, включают, например, себестоимость реализованной продукции, расходы на оплату труда и износ. Убытки представляют собой другие статьи, которые отвечают определению расходов и могут возникать или не возникать в результате деятельности предприятия.
Определение элементов финансовой отчетности
Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента и удовлетворяет критерию признания, указанному ниже:
a. Имеется вероятность того, что предприятие может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;
b. Статья может быть достоверно оценена.
Оценка элементов финансовой отчетности
Оценка - это процесс определения денежного выражения, в котором элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках.
a. Первоначальная стоимость. Активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов, для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия.
b. Текущая стоимость. Активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент.
c. Цена реализации (расчетов). Активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов, а пассивы учитываются по цене расчетов.
d. Приведенная стоимость. Активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-поступлений денежных средств, которые будут сгенерированы при нормальном функционировании предприятия. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании предприятия.
Первоначальная стоимость - принцип оценки, наиболее часто применяемый предприятиями в процессе подготовки финансовой отчетности. Он обычно применяется совместно с другими принципами оценки.
Переход к международным стандартам бухгалтерского учета.
В рамках данной главы “Переход к международным стандартам бухгалтерского учета (IAS)” будут определены, описаны и проанализированы с точки зрения их влияния на соответствующую финансовую отчетность различия в принципах учета в соответствии с российскими и международными стандартами учета.
Некоторые различия могут быть устранены предприятиями в случае использования российской учетной политики, которая одновременно рядом положений соответствует и IAS. По ходу текста, в случаях когда российская система учета позволяет применять положения учетной политики, соответствующие IAS, такие положения будут отмечены.
Предприятие должно самостоятельно определить преимущества и недостатки, связанные с использованием положений учетной политики, являющихся одинаковыми или различными в российской системе учета и IAS, в зависимости от конкретных условий, с которыми сталкивается данное предприятие.
В пособии рассматриваются основные принципы международных стандартов бухгалтерского учета и их влияние на финансовую отчетность.
Обзор основных различий между IAS и российской системой учета
Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
Ключевые концептуальные различия
В главе “Принципы международных стандартов бухгалтерского учета” было определено, что существуют определенные ключевые концепции и предпосылки, представляющие собой основу для ведения учета и составления отчетности по финансовой информации в соответствии с IAS. Эти ключевые концепции и потенциальные различия между российскими и международными стандартами учета будут рассмотрены в следующих разделах.
Предпосылка о непрерывности деятельности
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами учета, как правило составляется исходя из предпосылки, что предприятие будет продолжать деятельность в обозримом будущем. Таким образом предполагается, что предприятие не имеет намерения либо потребности в ликвидации или существенном сокращении объема своей деятельности. Если такое намерение или потребность существуют, то финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов, и в таком случае используемые принципы должны быть раскрыты.
В российской системе учета предпосылка о непрерывности деятельности не учитывается при подготовке финансовой отчетности. Пользователь, независимо от того, является ли он кредитором, акционером, служащим или клиентом, не имеет уверенности в том, что финансовое положение и показатели, представленные в отчетности на конкретную дату, будут оставаться такими же. Таким образом пользователь, принимающий решения относительно будущего того или иного предприятия, сталкивается с дополнительным риском.
Сопоставимость
В соответствии с IAS пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность предприятия за разные периоды времени с целью определения перспектив изменения его финансового положения и показателей деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность различных предприятий с целью оценки их относительного финансового положения, показателей деятельности и изменений в финансовом положении.
По причине постоянного изменения положений учетной политики, налогового законодательства и гиперинфляции финансовая отчетность, составленная за разные периоды с применением российской системы учета, не может считаться сопоставимой; кроме того, российская система учета не требует раскрытия содержания учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, изменений в этой политике и влияния таких изменений. Отсутствие раскрытия такой информации затрудняет достижение сопоставимости периодической финансовой отчетности предприятия.
Принципы начисления
В соответствии с IAS результаты операций и других событий учитываются в момент их возникновения (а не в момент, когда получаются или расходуются денежные средства или их эквиваленты), и они отражаются в учетных регистрах и финансовой отчетности в тех периодах, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с принципом начисления информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с платежами и получением денежных средств, но также и об обязательствах по оплате в будущем и о ресурсах, представляющих собой денежные средства, подлежащие получению в будущем. Таким образом она предоставляет информацию о прошлых операциях и других событиях, которая наиболее полезна пользователям для принятия экономических решений.
Предприятие, составляющее отчетность в соответствии с российскими учетными принципами, за исключением отдельных специальных отраслевых стандартов, должно составлять отчетность исходя из учета по моменту отгрузки (начисления). Это изменение было внесено в российскую систему учета лишь недавно и поэтому многие компании в настоящее время занимаются переводом своей системы учета по моменту отгрузки.
Использование учета по моменту отгрузки, требуемое в соответствии с международными стандартами учета, обеспечивает отражение всех расходов, связанных с определенными доходами, полученными в течение конкретного периода времени, в отчетности за тот же период.
Преобладание содержания над формой
В соответствии с IAS, если информация должна верно отражать те операции, которые она должна отражать, то необходимо, чтобы они представлялись в соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в соответствии с их юридической формой. Содержание операций или других событий не всегда совпадает с тем, что вытекает из их юридической или другой формы.
В российской системе учета операции в первую очередь отражаются на основании юридической формы, а не экономического содержания операции.
Принцип осмотрительности
Составители финансовой отчетности отражают в ней некоторую неопределенность, которая неизбежно связана со многими событиями и обстоятельствами, такими как вероятность взыскания сомнительной дебиторской задолженности, вероятный срок службы сооружений и оборудования и количество претензий, которые могут быть предъявлены в соответствии с гарантийным обслуживанием. В соответствии с IAS такая неопределенность отражается путем раскрытия информации о характере и размере этих случаев и путем проявления осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Принцип осмотрительности и предусматривает соблюдение определенной степени осторожности в оценках, проводимых в условиях неопределенности, например, при проведении оценки того, что активы или доходы не завышены, а пассивы или расходы не занижены.
В российской системе учета потенциальные убытки не отражаются в финансовой отчетности до того момента, когда они не понесены.
Отчет о прибылях и убытках. Специфика российской системы учета и IAS
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип IAS, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между IAS и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.
Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата IAS после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с IAS, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата IAS является классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре себестоимости реализованной продукции.
Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией расходов отражение амортизации не предусмотрено.
Себестоимость реализованной продукции
* Затраты отчетного периода - В соответствии с IAS коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства.
В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции.
* Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с IAS в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке относятся:
* затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам
* производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации,
* другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.
В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, относятся на счет 81, Использование прибыли, и исключаются из себестоимости реализации.
Коммерческие расходы, общехозяйственные расходы, вспомогательное производство, налоги и проценты
Коммерческие расходы представляют собой затраты, понесенные в связи с получением заказов от покупателей и доставкой готовой продукции покупателям. К коммерческим расходам относятся расходы на рекламу, исследование рынка, зарплату персонала, занимающегося сбытом, и комиссионные, а также расходы по доставке и хранению готовой продукции, так как они возникают после завершения производства.
К общехозяйственным расходам относятся непроизводственные расходы, включающие в себя затраты на содержание административного аппарата и различных технических отделов, таких как бухгалтерия, отдел обработки данных и отдел кадров. К общехозяйственным расходам относятся расходы по командировкам, заработная плата работников непроизводственных подразделений и прочие расходы, обычно возникающие в ходе хозяйственной деятельности, но не относящиеся непосредственно к производственному процессу. К общехозяйственным расходам относятся также налоги, которые не связаны непосредственно с производством, но учитываются при исчислении прибыли от основной деятельности. К таким налогам относятся дорожные налоги, налоги на имущество и налог на превышение фонда заработной платы.
Как и коммерческие расходы, эти расходы являются затратами за отчетный период и не относятся к производству конкретной продукции.
Затраты на вспомогательное производство представляют собой расходы, связанные с производством продукции, не относящейся к основной производственной деятельности. Эти расходы должны накапливаться включаться в себестоимость по мере фактического производства вспомогательной продукции.
В международном отчете о прибылях и убытках коммерческие расходы, общехозяйственные расходы и расходы по вспомогательному производству часто включаются в строку отчета под названием коммерческие и общехозяйственные расходы. Данные по этой строке включаются в расчет финансового результата компании от основной деятельности. В российском отчете о финансовых результатах нового формата и общехозяйственные расходы должны отражаться отдельно от себестоимости реализованной продукции. В прошлом все коммерческие и общехозяйственные расходы включались в себестоимость реализации, и поэтому российским предприятиям необходимо будет обучить своих бухгалтеров проводить раздельную классификацию этих расходов.
Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей отчетности IAS расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие доходы и расходы.
Баланс
Денежные средства
В соответствии с международными стандартами учета денежные средства включают: вклады в банках для проведения текущих операций на дату составления баланса, и средства в кассе, состоящие из денег, недепонированных чеков, векселей и денежных переводов. Денежные эквиваленты представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в заранее известные суммы денег и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Денежные эквиваленты используются для целей погашения краткосрочных денежных обязательств, а не для будущих инвестиций или каких-либо других целей. Инвестиции, как правило, классифицируются в качестве денежных эквивалентов в случае, если они имеют короткий срок погашения, например, три месяца или менее с даты приобретения.
В соответствии с российской системой учета денежные средства включают в себя денежные средства в кассе, денежные средства на расчетных счетах в банках, денежные средства в иностранной валюте и другие денежные активы. Такое определение денежных средств совпадает с IAS в том, что они включают в себя денежные средства в банках для текущих операций на дату составления баланса, денежные средств (в том числе в иностранной валюте) в кассе, недепонированные чеки, денежные переводы в пути, а также денежные эквиваленты.
Различия между IAS и российской системой учета
Различия между IAS и российской системой отчетности в отношении денежных средств и денежных эквивалентов включают отнесение к соответствующему отчетному периоду переводов в пути, учета собственных акций, выкупленных у акционеров, заблокированные счета и счета с ограниченным доступом.
Переводы в пути
Обычно между датой авторизацией выплаты и датой, когда документ представляется в банк для платежа, проходит один день или более. Также вероятно, что существует разрыв во времени между датой, когда денежная сумма поступит в банк, и датой ее учета банком. И наоборот, банк может дебетовать и кредитовать счет вкладчика, о чем последний будет информирован позднее. Примерами таких операций могут быть комиссионные за обслуживание или за инкассирование, и выручка от векселей к получению, направленных (инкассированных) в банк для их учета банком.
В соответствии с российской системой учета счет 57 “Денежные документы в пути” Плана счетов должен использоваться для отражения движения денежных средств в пути. Российские предприятия зачастую либо не применяют на практике счет 57, либо отражают остатки по счету 57 неточно.
В этих случаях учет по методу начисления в соответствии с IAS не применяется последовательно российской системой учета, что приводит к возникновению разницы.Чтобы определить причины возникновения различий между сальдо, указанным банком, и сальдо в главной книге, и исправить ошибки, которые могли быть сделаны банком или вкладчиком, собственные учетные записи вкладчика должны сверяться с выпиской банка. Выверка банковских счетов подразделяется на два этапа: первый этап начинается с сальдо, основанного на данных выписок банка, и заканчивается скорректированным сальдо, а второй этап начинается с сальдо, основанного на учетных записях вкладчика и также завершается скорректированным сальдо. Две суммы, указанные как скорректированное сальдо, должны быть равны. Форма и содержание выверки банковских счетов приводятся ниже в разделе “Устранение различий”.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Собственные акции, выкупленные у акционеров, представляют собой “казначейские акции”, т. е. привилегированные или обычные акции, которые были выпущены и повторно приобретены компанией-эмитентом. Они не аннулируются и могут быть выпущены повторно. Различие между собственными акциями, выкупленными у акционеров, и невыпущенными акциям заключается в том, что собственные акции, выкупленные у акционеров, были уже выпущены в обращение, в то время как невыпущенные акции в обращение никогда не выпускались.
В соответствии с российской системой учета собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в актива баланса в составе долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. В соответствии с IAS собственные акции, выкупленные у акционеров отражаются не в активе баланса, а как контр-пассивный счет акционерного капитала. Таким образом, сальдо по счету 56 должно быть показано для целей IAS по строке Акционерный капитал как контрпассивный счет.
Заблокированные счета и счета с ограниченным доступом
Так как денежные средства представляют собой активы, которые могут использованы в текущих операциях предприятия, международные стандарты учета требуют раскрытия информации о тех остатках денежных средств, на снятие или использование которых наложены ограничения. Российское законодательство не дает особых указаний относительно отражения в учете или раскрытия информации о заблокированных счетах или счетах с ограниченным доступом.
Требования в отношении информации
Нижеперечисленная информация, которая может быть получена из существующих учетных данных, будет необходима при подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS:
Подробная информация о денежных средствах, выплаченных/полученных до окончания отчетного периода, которые не отражены в выписке банка на конец периода. Это позволит провести выверку банковских счетов в соответствии с IAS по каждому банковскому счету.
Счет 56 в части собственных акций, выкупленных у акционеров, должен быть отражен в разделе “Акционерный капитал”.
Анализ сумм, включенных в краткосрочные финансовые вложения (счет 58),с разбивкой по срокам погашения: менее 3 месяцев более 3 месяцев. Данные об остатках денежных средств, которые были заблокированы в банках, а также средств, на снятие или использование которых имеются определенные ограничения
Устранение различий
Ниже приводится пример проведения выверки банковских счетов с целью отражения остатков денежных средств, включающих разницу между остатками в соответствии с данными банка и главной книги.
Формат выверки банковских счетов
Сальдо в соответствии с банковской выпиской (на конец периода)
Плюс:
Вклады, невключенные в банковскую выписку. Ошибки банка, занижающие банковский остаток.
Минус:
Выплаты, осуществленные вкладчиком, и не включенные в банковскую выписку. Ошибки банка, завышающие банковский остаток.
Скорректированный остаток денежных средств
Сальдо по главной книге
Плюс:
Поступления по банку, неучтенные вкладчиком. Ошибки вкладчика.
Минус: Вычеты банка, не учтенные вкладчиком. Ошибки вкладчика
Скорректированный остаток денежных средств
Следующие процедуры используются для определения статей, подлежащих выверке, и определения скорректированного остатка денежных средств в банке.
1.Отдельные суммы поступлений, включенные в выписку, сравниваются с неучтенными суммами, выявленными в ходе предыдущих выверок и с депозитными свидетельствами или другими документами, подтверждающими наличие данных сумм. Суммы поступлений, не учтенные банком, прибавляются к остатку, указанному в выписке банка.
2.Суммы, оплаченные банком в соответствии с выпиской, сравниваются с неоплаченными утвержденными суммами, выявленными в ходе предыдущих выверок, и с проводками на оплату. Суммы выплат, которые были утверждены и не были оплачены банком, являются неоплаченными и вычитаются из остатка, указанного в выписке банка.
3.Банковские кредитовые авизо, отражающие поступления, сравниваются с учетными данными по денежным поступлениям. Не учтенные ранее кредитовые авизо прибавляются к остатку в соответствии с учетными записями вкладчика.
4.Банковские дебетовые авизо, отражающие выплаты, проведенные банком, сравниваются с учетными данными по денежным выплатам. Не учтенные ранее дебетовые авизо вычитаются из остатка в соответствии с учетными записями вкладчика.
5.Ошибки, обнаруженные в процессе проведения вышеуказанной сверки, отражаются отдельно. Аналогичным образом ошибки банка должны прибавляться или вычитаться из остатка, указанного в выписке.
В банковской выписке АООТ “Утюг” по состоянию на 31 июля 1996 г. указан остаток в размере 100,000 руб. В соответствии с учетными регистрами АООТ “Утюг” остаток денежных средств в банке на ту же дату составляет 960,000 руб. В результате применения процедур, описанных выше, обнаружены следующие расхождения:
* Денежное поступление от 31 июля не отражено в выписке 20,000.
* Неоплаченные банком суммы: платежный документ No 812 на сумму 5,000, No 878 на сумму 30,000, No 883 на сумму 10,000, итого 45,000.
* Вексель АООТ “Минт” плюс процент в размере 1000,14,000 полученные банком (кредитовое авизо), и 1,000 не учтенные АООТ “Утюг”.
* Комиссия банка (дебетовое авизо), не учтенная АООТ “Утюг” 10,000.
* Ошибка в отражении выплаты. Форма выверки банковских счетов, основанная на выписке банка и выверяемых статьях, выглядит следующим образом: АООТ “Утюг”. Выверка банковских счетов 31 июля 1996 г.
Сальдо по выписке банка 100,000.
Плюс: Поступившее средство от 31 июля 1996, не учтенное банком
20,000.
120,000.
Минус: Неоплаченные суммы.
No.812 5,000.
No.878 30,000.
No.883 10,000.
45,000
Скорректированное сальдо денежных средств 75,000.
Сальдо по главной книге 90,000.
Плюс: Векселя и проценты по векселю, полученные банком
15,000
Минус: Комиссия банка 10,000. Ошибка в отражении выплаты по платежному документу.
No 879 20,000.
Скорректированное сальдо денежных средств 75,000.
АООТ “Утюг” необходимо сделать следующие проводки, чтобы отразить денежные средства в соответствии с IAS на основании вышеприведенной выверки:
Дебет Денежные средства в банке 15,000
Кредит Векселя к получению 14,000
Кредит Процентный доход 1,000
Получение задолженности по векселям и процента банком
Д-т Разные расходы 10,000
Д-т Кредиторская задолженность 20,000
К-т Денежные средства в банке 30,000
Комиссионные банка и ошибка при отражении выплаты по платежному документу No 879
Требования к раскрытию информации
Для целей IAS информация о наличных денежных средствах и текущих и других банковских счетах должна представляться раздельно. Также должна быть раскрыта информация о денежных средствах, которые не доступны для немедленного использования, например, об остатках, заблокированных в иностранных банках по причине валютных ограничений.
Краткосрочные инвестиции
Согласно Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS) и российской системе учета, краткосрочные инвестиции - это активы, которыми предприятие владеет с целью извлечения прибыли через распределение дохода, как, например, процентный доход или дивиденды по инвестициям. Краткосрочные инвестиции также называют временными инвестициями; они могут состоять из ценных бумаг или других инвестиций, предполагаемый срок погашения которых составляет менее одного года.
Предприятие может иметь значительные денежные средства, которые не требуются ему в настоящий момент, но могут оказаться необходимыми для ведения деятельности в следующем году. Вместо того, чтобы позволить излишкам денежных средств лежать без пользы до тех пор, пока они не потребуются, предприятие может вложить их все или часть из них таким образом, чтобы извлекать доход из такого вложения. Во многих случаях денежные средства вкладываются в ценные бумаги, которые можно быстро реализовать, когда возникнет необходимость в денежных средствах. Такие ценные бумаги известны как временные инвестиции или рыночные ценные бумаги. Инвестиции, рассчитанные на несколько лет, тем не менее, будут считаться временными, при условии, что: (1) ценные бумаги могут быть легко проданы на рынке, и соответственно, их можно реализовать и получить за это деньги в любое время, и (2) руководство намеревается продать их, как только предприятию понадобятся дополнительные денежные средства для нормального ведения деятельности (обычно в пределах одного года).
Различия между IAS и российской системой учета
В российской системе учета все инвестиции учитываются по стоимости приобретения. Согласно IAS, временные инвестиции учитываются по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Рыночная стоимость ценных бумаг, дающих право на участие в акционерном капитале компаний, рассчитывается либо для каждой конкретной инвестиции, либо по совокупному портфелю всех таких ценных бумаг. Кроме того, любые нереализованные прибыли или убытки, возникающие при использовании метода учета по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости (без реализации инвестиций) должны, для целей IAS, быть включены в доходы и расходы учетного периода. Причина, по которой, согласно IAS, все прибыли и убытки по краткосрочным инвестициям отражаются в отчете о прибылях и убытках, заключается в том, что временные инвестиции легко реализуются и переводятся в деньги либо в их эквивалент.
Потребности в информации
Как и в случае с долгосрочными инвестициями, для точной оценки временных инвестиций и связанных с ними прибылей и убытков необходимо подготовить список вложений, выверенный по главной книге. Для каждой позиции в списке вложений необходима следующая информация (Примечание: в зависимости от учетной политики, принятой предприятием согласно IAS, следующая информация может использоваться или нет):
* Название компании - объекта инвестиций
* Дата приобретения
* Тип инвестиции (в акции или другие виды ценных бумаг)
* Себестоимость
* Является ли инвестиция текущей или долгосрочной
* Стоимость текущих инвестиций (по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости) на момент приобретения и на дату составления баланса с общей суммой движения
* Указать, отражались ли изменения в стоимости по дебету / кредиту счета прибылей и убытков.
Устранение различий
Следующий пример объясняет различия в оценке (по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости относительно стоимости приобретения) в системе IAS и российской системе учета, которые могут возникать в отношении краткосрочных инвестиций, когда российское предприятие учитывает, для целей IAS, свои краткосрочные инвестиции по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости портфеля в целом:
Краткая информация о краткосрочных инвестициях АООТ "Утюг":
Портфель временных инвестиций Стоимость приобретения Рыночная стоимость Нереализованная прибыль (убыток)
Ценные бумаги А 150,000 100,000 (50,000)
Ценные бумаги Б 200,000 200,000
Ценные бумаги В 180,000 210,000 30,000
Ценные бумаги Г 160,000 150,000 (10,000)
Итого 690,000 660,000 (30,000)
Легкореализуемые ценные бумаги необходимо, в соответствии с IAS, отражать в разделе оборотных активов баланса в сумме 690,000 минус резерв на снижение рыночной стоимости в сумме 30,000, получая в итоге текущую балансовую стоимость - 660,000. Нереализованный убыток в 30,000 должен быть включен в расчет чистого дохода и отражен в отчете о прибылях и убытках отдельной позицией. Если впоследствии рыночная стоимость портфеля возрастет, та часть нереализованного убытка, которая не превышает начальной стоимости, будет сторнирована и включена в чистый доход. В других случаях прирост учитывается отдельно в разделе "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках, а сумма, отражаемая в балансе, соответствующим образом корректируется.
Дт. "Убытки по инвестициям" 30,000
Кт. "Резерв по краткосрочным инвестициям" 30,000
Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности
Временные инвестиции в ценные бумаги могут включать акции и облигации. Акции - это ценные бумаги, дающие право на участие в акционерном капитале, выпускаемые акционерными обществами; облигации - это долговые ценные бумаги, выпускаемые акционерными обществами и различными правительственными учреждениями. Для целей IAS, временные инвестиции в виде акций и облигаций классифицируются в балансе как оборотные активы. Они могут следовать после графы "Денежные средства", или могут быть объединены с денежными средствами и проведены под заголовком "Денежные средства и рыночные ценные бумаги".
В отношении краткосрочных инвестиций необходимо предоставлять следующую информацию:
* Учетная политика, выбранная для определения балансовой стоимости инвестиций и учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, учитываемых по рыночной стоимости
* Суммы, включаемые в доходы:
* процентный доход, роялти, дивиденды и рента по краткосрочным инвестициям
* прибыль и убытки от реализации краткосрочных инвестиций
* изменения в стоимости краткосрочных инвестиций
* Рыночная стоимость краткосрочных инвестиций, если они не учитываются по рыночной стоимости
* Все риски, связанные с потенциальными изменениями при будущей оценке
* Любая информация по значительной доле участия (свыше 10 %) в акционерном капитале другой компании
Отчет о прибылях и убытках
В соответствии со стандартом No 5 IAS, отчет о прибылях и убытках должен содержать информацию, представленную ниже в таблице. Информация, которую следует предоставлять согласно российским нормативным требованиям, перечислена в нормативных документах по годовой отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов от 19 октября 1995 г., и в нормативных документах по квартальной отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов от 27 марта 1996 г.
Используемая в настоящее время форма российского отчета о финансовых результатах и их использовании приведена ниже в сравнении с формой IAS:
Строки IAS Российский учет
Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг Да Да
Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг Не включается Да
Коммерческие расходы Не включается Да
Общехозяйственные и административные расходы Не включается Да
Износ Да Не включается
Проценты к получению Да Да
Доход по инвестициям Да Да
Проценты к уплате Да Да
Налог на прибыль Да Да
Прочие операционные доходы и расходы Не включается Да
Прочие внереализационные доходы и расходы Не включается Да
Непредвиденные доходы и расходы Да Не выделяется
Основные внутрифирменные расчеты Да Не выделяется
Использование прибыли (отвлеченные средства) Понятие отсутствует в IAS Да
Чистая прибыль/убыток отчетного периода Да Да
Реализация
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS) выручка от реализации - это поступление денежных средств или подлежащие к поступлению средства (дебиторская задолженность), возникающие при реализации произведенной продукции, товаров, оказания услуг, а также при использовании другими предприятиями его активов, приносящих доход в виде процентов, роялти, дивидендов.
Суммы, получаемые предприятием от имени третьих лиц (например, такие налоги как НДС, акцизы) не являются доходом предприятия, и, соответственно, они не показываются в финансовой отчетности в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров.
Реализацию следует оценивать по рыночной стоимости полученных либо подлежащих получению средств. При определении рыночной стоимости реализации за основу может быть принята сумма контракта, заключенного между продавцом и покупателем, с учетом предусмотренных торговых и оптовых скидок. Рыночная стоимость может оказаться ниже суммы, полученной или подлежащей получению, в том случае, если денежные средства поступают с задержкой.
Выручка от реализации продукции должна быть признана, если соблюдаются следующие условия:
* Предприятие передало покупателю все существенные риски и преимущества, связанные с правом собственности на товары
* Предприятие более не сохраняет за собой функции управления и эффективного контроля над проданными товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности
* Сумма дохода может быть достоверно определена
* Ожидается, что экономические выгоды, связанные со сделкой будут получены предприятием
* Понесенные или предполагаемые расходы, связанные со сделкой могут быть достоверно определены
Чтобы определить, в какой момент времени предприятие передает покупателю все значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности на товар, необходимо рассмотреть обстоятельства сделки. Если предприятие сохраняет за собой значительные риски, связанные с правом собственности, сделка не рассматривается как реализация и доход по ней не должен быть признан. Можно привести следующие примеры ситуаций, в которых предприятие может сохранить за собой значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности:
* предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительное состояние товара в период, не покрываемый обычным сроком гарантии;
* получение дохода предприятием по некоторым сделкам зависит от получения дохода лицом, осуществляющим фактическую реализацию переданного ему товара (на примере договора-консигнации);
* отгруженная продукция подлежит установке, причем условия установки являются существенной частью контракта, а предприятие еще не выполнило эти условия; и
* покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, оговоренной в контракте купли/продажи, и у предприятия есть сомнения по поводу того, будет ли товар возвращен ему.
Если связанные с правом собственности риски, которые предприятие оставляет за собой, незначительны, сделка считается реализацией и доход от не должен быть признан. Например, предприятие может предложить розничному покупателю вернуть деньги за купленный им товар, если клиент неудовлетворен покупкой. В таком случае, если предприятие передало все существенные риски и преимущества, связанные с правом собственности, считается, что реализация имеет место и доход должен быть признан.
Различия между IAS и российской системой учета
1 Определение момента реализации
Приказом Министерства финансов от 19 октября 1995 г. No 115, утверждающим порядок составления годовой отчетности, а также приказом Министерства финансов от 27 марта 1996 г. No 31 относительно квартальной отчетности и Указом Президента РФ от 08.05.96 No 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" практически устранено фундаментальное различие, исторически существовавшее между российской системой учета и IAS. До принятия этих нормативных актов большинство российских предприятий отражали в бухгалтерском учете и отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по мере их оплаты, т.е. использовали так называемый "кассовый метод" учета реализации, что неприменимо в соответствии с IAS.
Вышеупомянутые документы предписывают предприятиям отражать в финансовой отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателем (заказчиком) расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у потребителя по договору (т.е. по так называемому "методу начислений"). Несмотря на это, многие предприятия в повседневном учете продолжают применять модифицированный кассовый метод вместо метода начислений. Для согласования с новыми требованиями на конец периода делаются специальные проводки по начислению разницы между результатом от реализации, рассчитанным на основе кассового метода и результатом от реализации, рассчитанным на основе метода начислений.
2 Различия в оценке
Согласно IAS при оценке доходов применяется концепция рыночной стоимости. Рыночная стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив, или за которую можно погасить обязательство, в сделке между компетентными и заинтересованными сторонами, между которыми не существует скрытых экономических связей, влияющих на исход сделки. В соответствии с концепцией рыночной стоимости, в тех случаях, когда сумма реализации не соответствует рыночной стоимости, необходимо применять методику учета реализации, отличную от российской системы учета.
В той ситуации, когда оплата по операции купли/продажи производится векселем, а не наличными деньгами или их эквивалентом, рыночная стоимость может не соответствовать сумме реализации в момент совершения сделки, но эти суммы могут сравняться с течением времени. В большинстве случаев оплата за товары производится денежными средствами или их эквивалентами, и сумма полученного дохода равна сумме денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Однако, если поступление денежных средств и их эквивалентов отсрочено, рыночная стоимость возмещения может быть меньше номинального количества денежных средств, полученных или подлежащих получению. Например, предприятие может получить от покупателя вексель со ставкой процентного дохода ниже рыночной. Согласно IAS в этом случае необходимо пересчитать подлежащий получению доход, учитывая все будущие поступления по рыночной ставке процента.
3 Консигнационный товар
Сделка консигнации (комиссии) - это сделка, в соответствии с которой консигнатор (комиссионер) реализует товар, принятый на консигнацию (комиссию), по поручению консигнанта (комитента). В целом, ни IAS, ни российская система учета не рассматривают отгрузку товаров консигнатору как реализацию. В то же время, в IAS предусмотрена ситуация, когда посредник приобретает права на товар в тот момент, когда товар отгружается ему.
Например, если производитель не имеет права потребовать от посредника возврата или передачи товара, или если посредник не имеет права вернуть товар, или для посредника является экономически нецелесообразным использовать свое право возврата - в этих случаях посреднику, возможно, придется принять на себя риски, связанные с устаревшими и слабореализуемыми товарами. Согласно IAS такие сделки отражаются в учете как реализация. В российской системе учета отсутствуют четкие указания относительно таких сделок, и, соответственно, предприятия вправе учитывать их как реализацию.
4 Бартерный обмен однородными товарами и услугами
В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Согласно IAS если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, IAS определяет такие сделки как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Таким образом, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно IAS.
5 Оценка разнородных товаров и услуг при их реализации и бартере
В соответствии с IAS, расчет рыночной стоимости возмещения, полученного по бартерной сделке, при которой товары или услуги обмениваются на разнородные товары или услуги, может оказаться значительно сложнее расчета при обычной операции купли/продажи. Если стоимость реализации определить невозможно, сумма реализации определяется по цене переданных товаров. В российской системе учета принята практика определения реализации разнородных товаров и услуг путем отражения их в учете по стоимости приобретения получаемого товара, без учета его рыночной стоимости.
Необходимая информация
Для учета реализации по методу начислений необходимо вести учет фактурной стоимости отгруженных товаров. Кроме того, открытым акционерным обществам для соблюдения требования о предоставлении в финансовой отчетности информации по отдельным сегментам необходимо вести учет реализации по отдельным видам продукции и отдельным географическим регионам.
Периодически следует проводить анализ отраженной в учете реализации с тем, чтобы правильно применять гиперинфляционные поправки в соответствии со стандартом № 29 IAS.
Устранение различий
1 Определение временного периода, в который отражается реализация
Если предприятие применяет кассовый метод учета для отражения повседневной реализации, для правильного отражения суммарной реализации за период по методу начислений необходимы корректировки как в российской системе учета, так и в IAS. Например, предприятие "Утюг" отразило поставку утюгов покупателю в Китае по кассовому методу. Себестоимость единицы продукции, отраженная в балансе, составляет 38,000 рублей, продажная цена согласно счету-фактуре - 44,000 рублей. Чтобы учесть операцию Согласно IAS необходимо внести следующие корректировки в учет по российским стандартам:
Д-т "Дебиторская задолженность" 44,000
К-т "Реализация" 44,000
Д-т "Себестоимость реализованной продукции" 38,000
К-т "Товары отгруженные" 38,000
2 Различия в оценке - торговые скидки
Один из пунктов ценовой политики предприятия "Утюг" предусматривает 15-процентную скидку в том случае, если оплата за товар поступает не позднее, чем через 15 дней после отгрузки. Предположим, что такую операцию "Утюг" учитывает на основе метода начислений. Учетная политика предприятия предусматривает отражение реализации по полной сумме (без учета скидки до тех пор, пока покупатель не реализует свое право на скидку). Продажная стоимость товара до учета скидки составила 100,000 рублей, соответственно, в учете предприятия данная операция должна быть отражена следующим образом:
Д-т "Дебиторская задолженность" 100,000
К-т "Реализация" 100,000
Если покупатель реализует свое право на скидку, в момент получения средств делается следующая проводка:
Д-т "Денежные средства" 85,000
Д-т "Торговые скидки" 15,000
К-т "Дебиторская задолженность" 100,000
3 Различия в оценке - Получение беспроцентного векселя
Предприятие "Утюг" отгрузило товара на 100,000 рублей по фактурной стоимости. В качестве оплаты предприятие получило от покупателя вексель на 100,000 рублей, срок погашения которого наступает через 3 месяца. "Утюг" имеет возможность немедленно получить 90,000 по векселю в местном банке. Для целей IAS, поскольку рыночная стоимость реализации, отраженная в учете на момент проведения операции, не соответствует рыночной стоимости векселя, разница должна быть отражена как начисленный доход:
Д-т "Векселя к получению" 100,000
К-т "Реализация" 90,000
К-т "Отсроченный доход" 10,000
Процентный доход не подлежит отражению в учете до тех пор, пока вексель не будет погашен, в данном случае он будет отражен через 3 месяца после отражения реализации:
Д-т "Начисленный доход" 10,000
К-т "Процентный доход" 10,000
4 Различия в оценке - Получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной
Предприятие "Утюг" отгрузило товара на 10,000 рублей по фактурной стоимости. Покупатель, местная газовая компания, произвела оплату векселем на 10,000 рублей, срок погашения которого наступает через 6 месяцев, с доходом по ставке 30 %. Рыночная ставка процента в настоящее время составляет 60 %. Расчет начисленного процентного дохода производится следующим образом:
* Стоимость векселя на момент погашения: 10,000 + (10,000 * 30 %) = 13,000
* Расчет рыночной стоимости реализации, Согласно IAS производится следующим образом: 13,000 / (100% + 60%) = 8,125. Разница между 13,000 и 8,125, равная 4,875, представляет собой процентный доход, который принес бы вексель по текущей рыночной ставке. Таким образом, в момент отгрузки товаров должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т "Векселя к получению" 13,000
К-т "Реализация" 8,125
К-т "Отсроченный доход" 4,875
Процентный доход не отражается в учете как таковой, пока не будет погашен вексель, в данном случае через 3 месяца после отражения реализации; в момент получения денег по векселю будет сделана следующая проводка:
Д-т "Начисленный доход" 4,875
К-т "Отсроченный доход" 4,875
5 Консигнационный товар
"Утюг" отдает утюги на консигнацию оптовому предприятию в Москве, причем контракт не позволяет возвращать товары поставщику, а оптовое предприятие обязано выкупить весь товар, остающийся нераспроданным в течение трех месяцев. Оптовое предприятие перечисляет средства непосредственно на банковский счет "Утюга" по мере продажи утюгов конечным потребителям. Согласно IAS реализация будет признана как только товары отгружены оптовому предприятию, поскольку характер сделки подразумевает, что оптовое предприятие принимает на себя риски и преимущества, связанные с правом собственности на товары, передаваемые на консигнацию, с момента их получения.
6 Бартерные операции - однородные товары и услуги
Предприятие "Утюг" обменяло полудюймовые алюминиевые трубы на сумму 400,000 рублей на дюймовые алюминиевые трубы у соседнего предприятия. Продажная цена была равна себестоимости. В соответствии с российскими стандартами такая реализация отражается в учете. Для целей IAS проводку, отражающую данную операцию, необходимо сторнировать, поскольку обмен такого рода не влечет за собой признание дохода.
Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности
В приложении к финансовой отчетности должны быть указаны:
* Учетная политика, принятая для определения момента реализации, включая методы определения стадии выполнения операций по оказанию услуг
* Сумма дохода по каждому из основных видов реализации, отраженных в учете за период, включая выручку от реализации продукции и оказания услуг
* Суммы выручки от обмена однородными товарами и услугами по основным категориям доходов
* Для открытых акционерных обществ - доходы, полученные в различных географических регионах
* Для открытых акционерных обществ - доходы, полученные от различных видов деятельности предприятия
Стандарты IAS
Стандарт IAS 11. Контракты на строительные работы
В соответствии с 11 стандартом IAS контракт на строительные работы представляет собой соглашение на создание актива или комбинации активов, которые вместе составляют единый проект. Срок действия контакта на строительство может быть больше 1 года. Если деятельность по контракту начинается и заканчивается в различные отчетные периоды, предприятию необходимо распределить по соответствующим периодам доходы и расходы по этому контракту.
Учет контрактов на строительные работы в системе IAS
Доходы и расходы, относящиеся к контрактам на строительные работы, обычно отражаются по стадии выполнения контракта на дату составления баланса.
Обычно бывает два вида контрактов на строительство. Контракт с фиксированной ценой - это контракт, в котором подрядчик соглашается на фиксированную контрактную цену, тогда как контракт с возмещением затрат это контракт, в котором подрядчику возмещают все допустимые или иначе определенные расходы, плюс процент от этих расходов или фиксированный гонорар.
Доходы, расходы и прибыль должны учитываться в процентном соотношении к объему выполненных контрактных работ.
Объем выполненных работ по контракту может быть установлен различными способами, например:
* путем подсчета затрат по выполненным к этой дате работам;
* проведением обзора выполненной работы;
* завершением конкретной части работы по контракту.
Общая сумма, которая должна поступить от заказчика за работу, выполненную по контракту, должна отражаться как актив.
Информация
Предприятие должно отражать следующую информацию:
* сумму доходов по контракту, отражаемую как доход за отчетный период;
* метод, используемый для определения дохода, полученного по контракту за период;
* метод, используемый для определения стадии выполнения работ по контракту.
По незавершенному контракту на дату составления балансового отчета необходимо показать следующее:
* совокупную сумму понесенных расходов, и прибыль, признанную на дату составления баланса, за вычетом признанных убытков на ту же дату
* сумму, полученных авансов.
Примеры отражения доходов и расходов по контракту
Подрядчик - строитель заключает контракт на строительство моста на сумму 8000 долларов США. По первоначальным оценкам подрядчика стоимость контракта составляла 6300 долларов США. Деятельность по контракту началась в 1995 году.
Если в конце 1995 года подрядчик может с достаточной долей достоверности оценить результаты деятельности по контракту, он отражает доходы и затраты на основании определения стадии выполнения работ. Поэтому, если затраты на дату составления баланса составляют 3150 долларов США, работы по контракту выполнены на 50%. Подрядчик должен отразить доходы в сумме 4 000 долларов США как 50 % от общей суммы доходов, и затраты в 3 150 долларов США как 100% затрат, на дату составления балансового отчета.
Если, однако, подрядчик не в состоянии с достаточной степенью достоверности оценить результат выполнения работы по контракту в конце 1995 года, но произвел затраты в сумме 3 150 долларов США, которые скорее всего будут возмещены, подрядчик должен признать доходы в сумме 3 150 долларов США и затраты в сумме 3 150 долларов США.
Если по предположению подрядчика в конце 1995 года общая сумма затрат по контракту составит 10 000 долларов США, предполагаемые убытки в сумме 2 000 долларов США должны быть учтены незамедлительно. Если работы по контракту завершены на 50%, подрядчик должен отразить доход в сумме 4 000 долларов США как 50% от общей суммы доходов и затраты в сумме 6 000 долларов США как 100 % затрат равных сумме доходов плюс 100 % предполагаемых убытков.
Объем выполненных работ по контракту определяется на основе соотношения осуществленных на эту дату затрат по выполненным работам и оценочной суммой общих затрат по контракту.
Учет контрактов на строительство в Российской системе бухгалтерского учета
В соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.94 № 167 "Об утверждении положения о ведении бухгалтерского учета, озаглавленного " Регистрация контрактов на капитальное строительство", подрядчик может определять доходы и финансовые результаты:
* по отдельно выполненной работе;
* по объекту строительства.
При учете доходов за отдельно выполненные работы, возможно применять метод оценки дохода аналогично IAS, однако, убытки, а также прибыль пропорционально распределяются на весь срок выполнения работ по контракту. Единственное отличие от IAS это то, что на каждую дату составления балансового отчета подрядчик имеет возможность отнести какую-то часть затрат на строительство, которые не были соотнесены с прибылью. Эти затраты будут отражены в Балансовом отчете как актив (Незавершенное производство).
Второй метод учета это определение дохода по объекту строительства. При применении этого метода все доходы обычно учитываются после выполнения контракта.
Практические проблемы при переходе на стандарты IAS
Какой бы метод не применялся в системе РСУ, необходимо вести точный учет затрат по каждому контракту. Так же необходимо будет провести оценку вероятной прибыли или убытков по каждому конкретному контракту. По существу это означает, что подрядчику потребуется вести поконтрактный учет.
Отчет о движении денежных средств
Роль отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств - одна из основных форм финансовой отчетности, в которой суммируется информация о поступлении и выбытии денежных средств компании. Отчет о движении денежных средств дополняет балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках. Балансовый отчет отражает финансовое положение компании на определенный момент времени (конец учетного периода), а отчет о движении денежных средств поясняет изменения, произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности - денежными средствами - от одной даты балансового отчета до другой. Отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности компании за период; и эта деятельность является основным фактором, который изменяет состояние денежных средств, отражаемых в отчете о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств предприятия полезна тем, что она предоставляет пользователям финансовой отчетности базу для оценки способности предприятия привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.
Отчет о движении денежных средств, кроме того, содержит информацию, которая бывает полезна при оценке финансовой гибкости фирмы. Финансовая гибкость - это способность фирмы генерировать значительные суммы денежных средств с тем, чтобы своевременно реагировать на неожиданно возникающие потребности и возможности. Информация о движении денежных средств за прошлые периоды, особенно о движении денежных средств от основной деятельности, помогает оценить финансовую гибкость. Оценка способности фирмы пережить, например, неожиданное падение спроса может включать в себя анализ движения денежных средств от основной деятельности за прошлые периоды. Чем значительнее потоки денежных средств, тем выше окажется способность фирмы выдержать неблагоприятные изменения экономических условий.
Некоторые инвесторы и кредиторы считают отчет о движении денежных средств полезным при оценке "качества" доходов фирмы. Определение доходов при учете по методу начислений требует множества бухгалтерских проводок, связанных с начислением, отражением сумм, относящихся к будущим отчетным периодам, распределением и оценкой. Такие корректировки и процедуры делают процесс определения дохода более субъективным, чем хотелось бы некоторым пользователям финансовой отчетности. Такие пользователи полагаются на более объективную оценку эффективности, чем чистая прибыль, - на движение денежных средств от основной деятельности. С точки зрения таких пользователей, чем выше этот показатель, тем выше "качество" дохода.
Внедрение
Для перехода к предоставлению финансовой информации по стандартам IAS необходимо осуществить пять четких этапов.
Этап 1 - Понять необходимость перехода на IAS
* Необходимо прежде всего определить требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, так как это явится той целью, которая будет определять метод внедрения.
* Необходимо определить преимущества перехода на IAS, включая такие параметры как способность предоставлять более полную и точную информацию руководству в таких областях как калькуляция себестоимости, рентабельность продукции, рентабельность компании и стабильность ее состояния, снижение расхождения в сроках предоставления отчетности и информации для корпоративного планирования.
* Высшее руководство компании должно принять решение о необходимости перехода на IAS. В состав руководства должны входить генеральный директор и главы следующих департаментов: финансового и бухгалтерского учета, планирования, материально-технического снабжения и сбыта.
* Важное значение имеет получение в нисходящем порядке согласия на переход к стандартам IAS, в противном случае проект может быть обречен на провал.
Этап 2 - Разработать стратегические варианты
* Необходимо назначить стратегическую команду, которая должна состоять из финансового директора, главного бухгалтера и директора по планированию, наряду с двумя или тремя ведущими бухгалтерами.
* Необходимо собрать такую информацию, касающуюся компании, как информацию о системе отчетности компании, действующей в настоящее время, требованиях по пакету отчетности в системе IAS, ресурсы, которые компания может выделить для перехода на IAS, и наличие средств для осуществления перехода на IAS.
* Различные доступные варианты для перехода на IAS должны быть подробно разработаны, например, метод двойного ведения учета с параллельным ведением учета одновременно в двух системах (российской и IAS), и каждый вариант должен быть критически проанализирован стратегической командой в отношении приемлемости этого варианта, и почему он приемлем или не приемлем для перехода на IAS.
* Критически проанализированные варианты затем должны обсуждаться советом директоров, который утвердит отобранные варианты, с одним из которых компания будет продолжать работать.
Стратегический подход
Существует два основных метода составления отчетности на основе IAS:
1. Метод корректировки предшествующих отчетных периодов
Этот метод обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами- профессионалами, и его обычно относят к трансформации. Компания предоставляет информацию в соответствии с требованиями российского законодательства и затем эти специалисты - профессионалы окажут содействие персоналу компании в осуществлении перевода информации в формат IAS. Различные корректировки будут сделаны в предусмотренной российским законодательством финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам IAS. Эти корректировки обсуждаются в главе, посвященной балансовому отчету и отчету о прибылях и убытках.
Существует несколько подробных вариантов, которые могут рассматриваться при использовании метода корректировки предшествующих отчетных периодов:
Базовая трансформация Это метод высокого уровня, который просто переводит имеющуюся, предусмотренную законодательством информацию в формат IAS. Финансовая информация представлена в местной валюте.
Полная трансформация При этом методе учитываются изменения, осуществляемые при базовой трансформации, и осуществляются корректировки определенных счетов, используя первичные документы. Эти корректировки обсуждаются в главах посвященных балансовому отчету и отчету о прибылях и убытках. Предоставляется информация в соответствии с IAS, без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции (IAS 29). Финансовая информация представлена в местной валюте.
Полная трансформация в IAS, включая корректировки с учетом гиперинфляции Этот вариант предусматривает полный трансформационный процесс, и представляет финансовую информацию в соответствии с IAS в местной валюте с необходимыми корректировками в финансовой информации для финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.
Полная трансформация в иностранной валюте Финансовая информация в соответствии с IAS в местной валюте конвертируется в иностранную валюту, для того чтобы иметь возможность консолидации с иностранной материнской компанией.
2. Метод параллельного ведения учета
При применении этого метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять как информацию в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате IAS. Этот метод обычно называется методом двойного ведения бухгалтерского учета (учетом одновременно в двух системах).
Метод параллельного ведения учета может быть внедрен на двух уровнях:
На первом - процесс будет внедрен в одной из учетных областей, например, основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей и кредиторская задолженность поставщикам. Этот метод наилучшим образом подходит для учетной системы, ведущей учет, в основном, вручную и предлагает компании вариант для перехода к предоставлению информации по IAS поэтапно. Новые зоны учета добавляются только после того как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой информации по IAS, учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, необходимо будет трансформировать, используя метод корректировки предшествующих отчетных периодов.
Очевидно, для компаний, уже имеющих сложные компьютеризованные учетные системы, предоставляющие точную финансовую информацию, предусмотренную законодательством, более смелым подходом будет выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета, что даст компании возможность предоставлять полную финансовую информацию, предусмотренную как российским законодательством так и IAS.
Стратегические вопросы
Прежде чем принято решение о методе перехода к предоставлению финансовой информации в соответствии с IAS, необходимо проработать следующие вопросы:
* Даст ли преимущества составление финансовой информации согласно IAS?
* Кто будет конечным пользователем финансовой информации, составленной в соответствии с IAS?
* Какова цель составления финансовой информации в соответствии с IAS?
* Насколько подробной должна быть информация, составленная в соответствии с IAS?
* Будет ли необходимо проводить аудиторскую проверку информации, составленной в соответствии с IAS?
* Когда должно быть принято решения о выборе стратегического подхода?
* Какие имеются ресурсы персонала, внешних консультантов, финансовой и информационной технологической поддержки? и
* Какую и какой степени точности информацию может создавать действующая в настоящее время система?
Ответ на эти вопросы поможет определить является ли необходимой информация, составленная в соответствии с IAS, и какой из методов является наиболее подходящим для получения такой информации.
Общая стратегия метода корректировки предшествующих отчетных периодов
Применение метода корректировки предыдущих отчетных периодов легче организовать и контролировать, чем метод параллельного ведения учета, потому что от компании и персонала требуются более ограниченные вводные данные. Для осуществления трансформации по этому методу, как правило, будут привлекаться консультанты, из профессиональных фирм так как :
* Пользователи финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS будут, как правило, требовать заключения независимых аудиторов.
* Внешним консультантам требуется меньше времени, потому что у них имеется предыдущий опыт работы с IAS и проведения трансформации, а круг вопросов четко определен.
* Трансформация - это разовая операция.
Общая стратегия метода параллельного ведения учета
Внедрение метода параллельного ведения учета потребует привлечения большего количества персонала, консультантов и других ресурсов. Необходимо применять поэтапный метод для того, чтобы группы могли успешно осуществить сведение счетов. Поэтапный метод означает, что весь процесс разбит на управляемые этапы, каждый из которых имеет развивающуюся, но легко определяемую цель. Координатор только следит за тем, чтобы все усилия были одновременно направлены на выполнение одной цели. До тех пор пока цель не достигнута, к работе, направленной на достижение следующей цели, не приступают, и ресурсы для ее осуществления не выделяются.
Заключение
Задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы создавать финансовую информацию о предприятии, которая считается уместной для различных заинтересованных сторон. Цель этой информации – оказывать влияние на решения.
Следовательно, бухгалтерский учет по своей природе утилитарен. Другими словами, роль бухгалтерского учета и в конечном счете финансовых отчетов состоит в том, чтобы помогать людям вырабатывать квалифицированные суждения и решения относительно хозяйственной единицы. По существу, учетная и финансовая информация - это специальный вид услуг. Типичные решения, принимаемые отдельными людьми, касаются таких вопросов, как: ссужать деньги предприятию или нет, искать ли работу на предприятии, вкладывать ли деньги в это предприятие. Конечно, некоторые из этих решений будут приниматься без использования финансовой информации. Однако ее использование скорее всего повысит качество принимаемого решения.
Информация, которую обеспечивает управленческий учет, может быть представлена в любой форме по выбору руководства, так как основное назначение этой информации - дать возможность руководству управлять предприятием с наибольшей степенью эффективности. Улучшение, достигнутое в управлении компанией в результате использования информации, часто называется "ценностью информации".
Информация управленческого учета может быть:
* "количественной" (т.е. связанной с цифрами, как, например, документация по товарным запасам, управленческие отчеты и т.д.);
* или "качественной" (т.е. информация нефинансового характера, которая дополняет картину, привлекая внимание руководства к соответствующим проблемам, не имеющим денежного выражения).
Иногда качественные факторы игнорируются руководителями. Это происходит, когда данные, подготовленные в качестве вспомогательного материала для принятия решения, указывают непосредственно на одно решение. Подобная практика порочна, так как качественные аспекты решений являются такими же важными, как и количественные, и самые квалифицированные решения могут быть приняты только при учете всей имеющейся в распоряжении информации.
В настоящее время большинство предприятий имеет в рамках своей финансовой структуры самостоятельные отделы управленческого учета, которые обеспечивают руководство необходимой информацией управленческого учета. В небольших компаниях функции управленческого учета и финансового учета могут выполняться одним отделом, и проведение различий между этими функциями может вызвать затруднение.
Для того чтобы управленческий учет вносил положительный вклад, он должен входить в систему управленческой информации (MIS) предприятия. MIS представляет собой систему, созданную компанией для охвата всей информации (учетной и прочей), необходимой руководству для управления предприятием с максимальной эффективностью. Например, на производственном предприятии MIS будет получать информацию о размещении материальных запасов от отдела хранения, в то время как в функцию управленческого учета будет входить сбор информации, позволяющей производить расчет затрат (для предприятия) по каждому виду товара, имеющегося в наличии на этих складах. Управленческий учет, таким образом, является только частью, хотя и очень важной, системы MIS предприятия. Поэтому, чтобы приносить пользу в полном объеме, управленческий учет должен успешно взаимодействовать с другими подсистемами компании.
Библиография
- Управленческий учет по формуле "три в одном".
Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Москва Изд.: «Статус-Кво 97»
- Основы управленческого учёта.
Шеремет А.Д. М.: ''ФБК – Пресс'' 2000
- Анализ бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений.
Вакуленко Т.Г. Изд.:''Герда'' 1999
- Анализ финансово – экономической деятельности предприятия.
Абрютина М.С. Грачёв А.В. Изд.: ''ДИС'' 1998
- Бухгалтерский управленческий учёт. Уч. Пос.
Вехрушина М.А. Изд.: ''ФинСтатИнформ'' 1999
- Международные стандарты бухгалтерского учёта.
Дымова И.А. Изд.: ''Главбух'' 2000
- Системы управленческого учета.
Пашигорева, Савченко…
- Управленческий учет (с элементами финансового учета).
Д-р Рэй Вандер Вал (США), д-р Виталий Палий (Россия) М.: ''Инфра-м'' 1997
- http://www.akdi.ru
- http://www.consulting.ru
- http://www.saldo.ru
1 Нефинансовый – то есть не ориентированный на денежное выражение, а имеющий, например, натурально-количественную форму отчет о номенклатуре произведенной продукции.
2 Информация о желательных и/или возможных ценах закупки может прийти совсем с другой стороны, например из отдела маркетинга или планово-экономической службы, который определяет ее, исходя из восстановительной стоимости запасов или рыночной цены готового изделия, или "состояния рынка" комплектующих.
3 Под бизнес-процессом здесь и далее будет пониматься нечто аналогичное виду хозяйственной деятельности, то есть, например, определенный тип производства, закупки, продажи и т.п.