Контроль и ревизия

ВВЕДЕНИЕ 3
ТЕМА 1 ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ, ЕГО ПРЕДМЕТ И МЕТОД 4
1.1. СУЩНОСТЬ, ЗАДАНИЕ И ФУНКЦИИ КОНТРОЛЯ 4
1.2. ФОРМЫ И ВИДЫ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ 7
1.3. СОДЕРЖАНИЕ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ, ЕГО ЦЕЛИ 12
1.4. ПРЕДМЕТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ И ЕГО ОБЪЕКТЫ 13
ТЕМА 2 ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ РАБОТЫ В УСЛОВИЯХ РАЗНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ 17
2.1. ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ РАБОТЫ, ЕЕ СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ В УСЛОВИЯХ РАЗНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ 17
2.2. ФУНКЦИИ РЕВИЗИОННОГО АППАРАТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ СЛУЖБЫ. ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ РЕВИЗОРОВ 18
2.3. РЕВИЗИЯ КАК ОДНА ИЗ ФОРМ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ, ЕЕ ВИДЫ И ХАРАКТЕРИСТИКА 19
2.4. ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ РЕВИЗИОННОГО ПРОЦЕССА, ЕГО ПЛАНИРОВАНИЯ И ПРОЦЕДУРЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ 21
2.5. ОРГАНИЗАЦИЯ И ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИЙ 24
ТЕМА 3 МЕТОДИКА И ТЕХНИКА ПРОВЕРКИ УЧЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ ВО ВРЕМЯ РЕВИЗИИ 27
3.1. ТЕХНИКА РЕВИЗИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ ДОКУМЕНТОВ 27
3.2. ПРИЕМЫ ПРОВЕРКИ ДОКУМЕНТОВ ПО СУТИ 29
3.3. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА ДОКУМЕНТОВ 30
3.4. СПОСОБЫ ПРОВЕРКИ ДОКУМЕНТОВ 31
ТЕМА 4 РЕВИЗИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ 32
4.1. ЗАДАНИЕ, ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ, ИСТОЧНИКА РЕВИЗИИ 32
4.2. ВНЕЗАПНАЯ РЕВИЗИЯ КАССЫ 32
4.3. КОНТРОЛЬ ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ДЕНЕЖНОЙ НАЛИЧНОСТЬЮ 35
4.4. ДОКУМЕНТАЛЬНАЯ РЕВИЗИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ 36
4.5. РЕВИЗИЯ СРЕДСТВ В ПУТИ 38
ТЕМА 5 РЕВИЗИЯ ОПЕРАЦИЙ СО СЧЕТОВ В БАНКАХ 40
ТЕМА 6 РЕВИЗИЯ РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ 43
6.1. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ 43
6.2. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ 46
6.3. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ ПО ПРЕТЕНЗИЯМ 48
6.4. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ ПО ВОЗМЕЩЕНИЮ ПРИЧИНЕННЫХ УБЫТКОВ 49
6.5. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ 51
6.6. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГАМ И ПЛАТЕЖАМ 52
6.7. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ ПО СТРАХОВАНИЮ 55
6.8. РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА 57
6.8.1. ЗАДАЧИ, ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ И ИСТОЧНИКИ РЕВИЗИИ 57
6.8.2. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ УСТАНОВЛЕННЫХ НОРМ ПОЧАСОВОЙ, СДЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ ТРУДА, ОПЛАТЫ ПО СОВМЕСТИТЕЛЬСТВУ, СОВМЕЩЕНИЕМ ПРОФЕССИЙ И ЗА РАБОТУ В СВЕРХУРОЧНОЕ ВРЕМЯ 58
6.8.3. КОНТРОЛЬ НАЧИСЛЕНИЯ И ВЫПЛАТЫ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И РАСЧЕТОВ ПО СОЦИАЛЬНОМУ СТРАХОВАНИЮ 60
ТЕМА 7 РЕВИЗИЯ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ, НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ 67
7.1. ЗАДАНИЕ И ИСТОЧНИКИ РЕВИЗИИ 67
7.2. ОСОБЕННОСТИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 68
7.3. ДОКУМЕНТАЛЬНАЯ РЕВИЗИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 72
7.4. ПРОВЕРКА АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ 73
7.5. РЕВИЗИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ 75
ТЕМА 8 РЕВИЗИЯ ОПЕРАЦИЙ С ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫМИ ЦЕННОСТЯМИ 77
8.1. ЗАДАНИЯ, ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ И ИСТОЧНИКИ РЕВИЗИИ 77
8.2. ОСОБЕННОСТИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ 78
8.3. РЕВИЗИЯ ДВИЖЕНИЯ И НАЛИЧИЯ ТОВАРНЫХ ЗАПАСОВ НА ОПТОВЫХ СОСТАВАХ 79
8.4. РЕВИЗИЯ ДВИЖЕНИЯ И НАЛИЧИЯ ТОВАРОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ 82
8.5. РЕВИЗИЯ НАЛИЧИЯ И ДВИЖЕНИЯ ТАРЫ ПОД ТОВАРАМИ И ПУСТОЙ ТАРЫ 84
8.6. РЕВИЗИЯ МАЛОЦЕННЫХ И БЫСТРОИЗНАШИВАЮЩИХСЯ ПРЕДМЕТОВ 85
ТЕМА 9 КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ 87
9.1. ЗАДАНИЯ, ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ И ИСТОЧНИКИ РЕВИЗИИ 87
9.2. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ЗАТРАТ ПРОИЗВОДСТВА ПО ЭЛЕМЕНТАМИ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИОННЫМИ СТАТЬЯМИ 87
9.3. РЕВИЗИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ 89
ТЕМА 10 РЕВИЗИЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ 91
ТЕМА 11 РЕВИЗИЯ ДОХОДОВ И РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 94
ТЕМА 12 РЕВИЗИЯ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА И ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 99
ТЕМА 13 РЕВИЗИЯ СОСТОЯНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 102
13.1. ЗАДАНИЯ, ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ И ИСТОЧНИКИ РЕВИЗИИ 102
13.2. ПРОВЕРКА СОСТОЯНИЯ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ 104
ТЕМА 14 РЕВИЗИЯ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ КОМПЬЮТЕРНЫХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 108
ТЕМА 15 НАУЧНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЯ И РЕВИЗИИ 110
15.1. МЕТОДИКА ПРЕПОДАВАНИЯ КУРСА «КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ» 110
15.2. НАУЧНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ В КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОМ ПРОЦЕССЕ 114
ТЕМА 17 ПОРЯДОК ПЕРЕДАЧИ МАТЕРИАЛОВ О НЕДОСТАТКАХ ОРГАНАМ СЛЕДСТВИЯ И СУДА 116
ТЕМА 18 ОСОБЕННОСТИ РЕВИЗИИ, КОТОРАЯ ПРОВОДИТСЯ ПО ТРЕБОВАНИЮ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ 118
ТЕМА 19 ОТЛИЧИЯ МЕЖДУ АУДИТОМ, УЧЕТОМ, РЕВИЗИЕЙ И СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗОЙ 123
ТЕМА 20 ПРИЕМЫ И СПОСОБЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА В КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОМ ПРОЦЕССЕ 125

ВВЕДЕНИЕ
Реформа бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине, утверждение нового Плана счетов и Положений (стандартов) учета обуславливают необходимость реформирования контрольно-ревизионной работы. Такие атрибуты рыночных отношений, как многообразность экономики, разнообразие форм собственности, свободное предпринимательство, разгосударствление предприятий, их приватизация и корпоратизация, иностранное инвестирование, требуют использования различных организационных форм контроля, усовершенствование его методологии.
Соответственно Указу Президента Украины «О мероприятиях по повышению эффективности контрольно-ревизионной работы» от 27 августа 2000 г. предусматривается усиление контроля за соблюдением финансовой дисциплины, целевой и рациональным использованием бюджетных средств. В связи с этим значительно возрастают требования к подготовке и повышению квалификации специалистов государственной контрольно-ревизионной службы.
Учебник подготовлен с учетом новых законодательных и нормативно-правовых актов с учета и контроля, принципов бухгалтерского финансового и управленческого учета и финансовой отчетности. Учебник написан соответственно программе курса «Контроль и ревизия» по специальности «Учет и аудит». Он может быть использованный студентами высших учебных заведений с специальности 7050106 «Учет и аудит», может заинтересовать научных работников, работников контрольно-ревизионных и налоговых служб, аудиторских фирм.
Третье издание учебника переработанное и дополненное.

Тема 1
ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ
КОНТРОЛЬ, ЕГО ПРЕДМЕТ И МЕТОД
1.1. Сущность, задание и функции контроля
Соответственно Указу Президента Украины «О мероприятиях по повышению эффективности контрольно-ревизионной работы» от 27 августа 2000 г. № 1031/2000 контрольно-ревизионная служба должен обеспечить суровый контроль за использованием средств бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов, а также контроль за сохранением государственного и коммунального имущества всеми предприятиями, учреждениями и организациями независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности и подчинения. Главное контрольно-ревизионное управление Украины становится центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим реализацию государственной политики в сфере финансового контроля.
Указ Президента является основанием для принятия Закона о внесении изменений и дополнений к Закону Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» относительно порядка проведения ревизий и проверок, принятия обязательных к выполнению решений по фактам нарушений финансовой дисциплины, нецелевого использования бюджетных средств, неуплаты налогов, сокрытия полученных доходов и тому подобное. Начиная с 2001 г. предусмотрены дополнительные ассигнования на материально-техническое обеспечение государственной контрольно-ревизионной службы, будут определяться базовые учебные заведения для подготовки и повышения квалификации специалистов государственной контрольно-ревизионной службы.
Рыночные преобразования в экономике Украины побуждают к изучению опыта организации и методологии контроля экономически развитых стран мира, но ни в коем случае не к копированию зарубежной практики. Призывы к внедрению международных стандартов аудита в отечественную практику положительных результатов пока что не дали.
Аудит как область научных знаний и практической деятельности возник в Украине в 90-е годы. Толчком к становлению аудиторства стало принятие в 1993 г. Закона Украины «Об аудиторской деятельности».
Рост спроса на аудиторские услуги со стороны субъектов предпринимательской деятельности в особенности ощущалось до 1 октября 1995 г., то есть к тому сроку, когда необходимо было подтвердить достоверность отчетных данных за 1994 г. (обязательный аудит, или аудит по закону). Но из-за невозможности обеспечить обязательный аудит за 1994 г. к вышеуказанному сроку постановлением Верховной Рады Украины дату его завершения было перенесено на 31 марта 1996 г. Обязательный аудит всех субъектов предпринимательской деятельности был проведен и за 1995 г. Этой определенной мерой положительно повлияло на решение проблемы адаптации аудиторства в Украине. К сожалению, за 1996 г. проведение обязательного аудита было отменено относительно большинства субъектов предпринимательской деятельности, то есть было почти максимально приостановлено выполнения ст. 10 Закона Украины «Об аудиторской деятельности» (обязательный аудит). Однако аудиторская практика не отменяет действующий финансово-хозяйственный контроль, который требует усовершенствования и дальнейшего всестороннего развития. Коренной реорганизации он требует после того, как состоялись радикальные изменения не только в организации и методологии бухгалтерского учета, корреспонденции счетов (Плане счетов), а и в составе финансовой отчетности.
Одним из основных вопросов контроля является определение его сущности. Контроль (от фр. controle — список, который ведется в двух экземплярах; здесь — повторный возврат к ранее рассмотренному вопросу, его проверка) означает проверку выполнения тех или иных хозяйственных решений с целью установления их законности и экономической целесообразности.
Важным звеном единой системы финансово-хозяйственного контроля является экономический контроль. Понятие «экономический» подчеркивает сферу распространения контрольных функций лишь на область экономики как совокупность продуктивных сил и производственных отношений общества, его базис.
Финансовый контроль — одна из форм управления финансами, особая сфера контроля, обусловленная формированием и использованием финансовых ресурсов во всех структурных подразделах экономики государства. Он предусматривает проверку хозяйственных и финансовых операций относительно их законности, экономической целесообразности и достижения положительных конечных результатов работы. Сферой финансового контроля являются хозяйственные операции, осуществляемые с использованием денег, а в отдельных случаях и без них (например, бартерные соглашения). Финансовый контроль охватывает такие показатели: выручка от реализации продукции и прочие поступления, основные виды затрат, состояние оборотных средств, активов и пассивов баланса, рентабельность, финансовое состояние и платежеспособность предприятия, расчеты с бюджетом и кредитными учреждениями, дебиторскую и кредиторскую задолженность и тому подобное.
Методология и организация финансово-хозяйственного контроля в учебнике изложена с учетом формирования рыночной инфраструктуры в Украине на основах национальных и международных стандартов бухгалтерского учета и в разрезе двух его видов — бухгалтерского, финансового и управленческого (внутрихозяйственного).
Изучая состояние бухгалтерского финансового учета необходимо учитывать, что основным источником контроля является экономико-правовая структура финансов субъектов предпринимательской деятельности: пассив — откуда поступили деньги, и актив — куда они вложены (инвестированы). Детальному исследованию подлежат затраты и доходы, то есть данные управленческого учета по центрам ответственности. Таким образом, суть финансово-хозяйственного контроля состоит в регулировании процесса воспроизведения соответственно действующему законодательству.
Основными заданиями финансово-хозяйственного контроля соответственно Указу Президента относительно повышения эффективности контрольно-ревизионной работы являются: проверка
– соблюдения порядка реализации государственной политики контроля за использованием предприятиями средств бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов, состояния учета и отчетность;
– принятие органами государственной контрольно-ревизионной службы обязательных к выполнению предприятиями решений по фактам нарушений финансовой дисциплины, нецелевого использования средств, неуплаты налогов, сборов (обязательных платежей), неналоговых платежей и сокрытия полученных доходов;
– обращение органов государственной контрольно-ревизионной службы в интересах государства в суды и арбитражные суды;
– периодическое проведение плановых ревизий и проверок использования бюджетных средств и внебюджетных фондов, сохранение имущества, однако не реже одного раза на три года;
– установление административной ответственности за несоблюдение порядка проведения операций с бюджетными средствами, нецелевое использование средств бюджетов и внебюджетных фондов, за невыполнение требований контрольных органов относительно устранения нарушений;
– осуществление финансового контроля контрольно-ревизионной службой во взаимодействии с органами налоговой службы, государственного казначейства, суда и прокуратуры с целью недопущения параллелизма и дублирования;
– систематическое информирование органов исполнительной власти и органов местного самоуправления о фактах нарушений финансовой дисциплины и внесения предложений относительно обеспечения их устранения и привлечения виновных к ответственности.
Указом Президента Украины Генеральной прокуратуре Украины, иным правоохранительным органам предложено обеспечить надлежащее рассмотрение материалов, переданных контрольно-ревизионной службой, о выявленных фактах нарушений в использовании средств бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов и государственного и коммунального имущества, а также своевременно реагировать на факты нарушения порядка рассмотрения материалов, которые поступают от контролирующих органов.
В переходный период к рыночным отношениям особое значение приобретает не только проверка хозяйственных операций, но и профилактика правонарушений.
В рыночных условиях хозяйствования контроль является важным фактором эффективного управления производственными и коммерческими структурами, осуществляемого для получения максимального дохода и выполнения обязательств перед государством относительно уплаты налогов.
Соответственно законодательным, нормативно-инструкторским материалам контролирующие органы наделены широкими правами. Это дает им возможность добиться полноты и качества контроля. Они обладают правом не только исследовать документы, финансовую отчетность, а и проводить обследования, осуществлять контрольные обмеры выполненных работ, инвентаризации, анализировать технико-экономические показатели, строить заключения и вносить рекомендации относительно устранения выявленных отрицательных явлений и их предупреждения.
Финансово-хозяйственный контроль выполняет такие основные функции: профилактическую, информационную и мобилизующую.
В рыночной среде контролю подлежит вся хозяйственно-финансовая деятельность предприятия, что побуждает предпринимателей ответственно относиться к выполнению своих обязанностей. С другой стороны, ликвидируются условия, которые порождают бесхозяйственность. Контроль в этом случае призванный проявлять подобные явления и оказывать содействие их ликвидации, реализуя при этом профилактическую функцию.
Информационная функция состоит в том, что полученная во время контроля информация является основанием для принятия соответствующих решений и проведения корректирующих действий, благодаря которым обеспечивается нормальное функционирование проверяемого объекта.
В процессе контроля выявляют не только недостатки, но и положительные стороны деятельности. Последние как передовой опыт могут стать достоянием других субъектов хозяйствования, благодаря чему реализуется мобилизующая функция контроля.
Кроме того, функциями контроля является проверка:
– выполнения Законов Украины, Указов Президента, постановлений Верховного Совета, Кабинета Министров и других нормативно-правовых актов, которые регулируют отношения государственной собственности, хозяйственные, финансовые и налоговые отношения;
– полноты и своевременности поступления доходов в бюджет, целевого и экономного использования средств государственного бюджета и внебюджетных фондов;
– законности и эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов субъектами предпринимательской деятельности и предприятиями, которые находятся на государственном обеспечении;
– соблюдение размеров установленных штатов, ставок и фонда заработной платы;
– кассовой дисциплины и законности операций по счетам в банках;
– обеспечения полноты оприходования и законности расходования товарно-материальных ценностей;
– правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности;
– использование вычислительной (компьютерной) техники с целью повышения контрольных функций бухгалтерского учета в деле обеспечения эффективного использования общественной собственности и устранения условий, которое порождают искажение отчетных показателей и бесхозяйственность.
Функции контроля в обществе с рыночной экономикой состоят в благоприятствовании деятельности субъектов хозяйствования различных форм собственности с помощью экономических рычагов и стимулов (кредитование, инвестирование, налогообложение и тому подобное). Финансово-хозяйственный контроль помогает государству осуществлять беспрерывное наблюдение и проверку работы на объекте управления, устанавливать причины нарушения законодательства, следить за правильностью распределения и потребления общественного продукта и использования финансовых ресурсов. Функции финансово-хозяйственного контроля обусловливаются действием основного экономического закона общества и его интересами. Контроль выступает в функции управления общественными процессами. Это касается прежде всего социального управления, политического руководства, народной демократии, правового государства.
Соответственно Закону Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26 января 1993 г. при Министерстве финансов создано Главное контрольно-ревизионное управление. В Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе созданные контрольно-ревизионные управления, в районах, городах и районах в городах — контрольно-ревизионные отделы.
Основная функция государственной контрольно-ревизионной службы — осуществление контроля за расходованием средств и материальных ценностей, их хранением, состоянием и достоверностью бухгалтерского учета и финансовой отчетности в министерствах, ведомствах, государственных комитетах, бюджетных учреждениях, а также на предприятиях, удерживаемых за счет бюджетов всех уровней и государственных валютных фондов.
Государственная контрольно-ревизионная служба имеет централизованную организационную структуру. Главное контрольно-ревизионное управление Украины возглавляет заместитель министра финансов Украины. Руководители региональных контрольно-ревизионных управлений и подразделов назначаются высшими руководителями.
Важной функцией вышестоящих органов контрольно-ревизионной службы Украины является составление нормативно-методических документов по вопросам организации и порядка проведения контрольно-ревизионной работы, обобщение передового опыта.
1.2. Формы и виды финансово-хозяйственного контроля
В рыночных условиях хозяйствования повышения эффективности производства, распределения, обмена и потребления общественно необходимого продукта невозможное без надлежащего контроля за использованием товарно-денежных отношений.
По субъектам финансово-хозяйственный контроль в Украине разделяется на государственный, муниципальный, независимый и контроль собственника.
Государственный контроль осуществляют органы государственных властей и управления: Счетная палата Верховной Рады Украины; Государственная налоговая администрация Украины; Государственная контрольно-ревизионная служба Украины; Государственное казначейство Украины (три последних органа контроля входят в структуру Министерства финансов Украины); Фонд государственного имущества Украины; Министерство экономики Украины; Министерство финансов Украины; Министерство труда и социальной политики Украины; Государственный комитет статистики Украины; Антимонопольный комитет Украины; Национальный банк Украины.
Специализированные органы контроля: Государственный комитет Украины по стандартизации, метрологи и сертификации (Госстандарт Украины), Государственный таможенный комитет Украины, Государственный комитет Украины по защите прав потребителей (Госпотребзащита), Государственная инспекция Украины по контролю за ценами, Государственная автомобильная инспекция, Государственная пожарная инспекция, Государственная санитарная инспекция.
Муниципальный контроль осуществляют местные Советы народных депутатов и их комиссии.
Независимый контроль — аудиторский — организуется на хозрасчетных основах.
Контроль собственника: ведомственный (министерства, ведомства, концерны, ассоциации, акционерные производственные объединения) и внутрихозяйственный (собственники предприятий, бухгалтерская и финансово-экономическая служба предприятий).
Счетная палата Верховной Рады Украины, созданная соответственно Конституции Украины, организовывает и осуществляет контроль:
– за своевременным выполнение доходной и расходной части Государственного бюджета Украины, расходованием бюджетных средств;
– за образованием и погашением внутреннего и внешнего долга Украины, определяет эффективность и целесообразность расходов государственных средств, валютных и кредитно-финансовых ресурсов;
– за финансированием общегосударственных программ экономического, научно-технического специального и национально-культурного развития, охраны окружающей среды, использование объектов права государственной собственности, которые не подлежат приватизации;
– за соблюдением законности относительно предоставления Украиной займов, экономической и другой помощи иностранным государствам, международным организациям;
– за использованием иностранных кредитов;
– за законностью и своевременностью движения средств Государственного бюджета Украины и внебюджетных фондов в учреждениях Национального банка Украины;
– за денежной эмиссией, использованием золотого запаса, драгметаллов и тому подобное.
Государственная налоговая администрация Украины и ее органы на местах контролируют соблюдение законодательства о налогах, правильность начисления и своевременность внесения к бюджету налогов других платежей.
Государственная контрольно-ревизионная служба Украины и ее органы на местах контролируют соблюдение финансовой дисциплины, правильность и законность расходования средств с государственного бюджета субъектами хозяйствования независимо от форм собственности.
Государственное казначейство Украины и его подразделения в регионах контролируют расходование средств государственного бюджета учреждениями и организациями соответственно их сметам.
Фонд государственного имущества Украины (дальше — Фонд) осуществляет государственную политику относительно приватизации государственного имущества, выступает арендодателем имущественных комплексов, являющихся общегосударственной собственностью. В своей деятельности Фонд подчиненный и подотчетен Верховной Раде Украины. В Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, в других городах и районах Украины Фонд создает региональные отделения.
Основными функциями Фонда является реализация прав на распоряжение имуществом государственных предприятий в процессе приватизации, создание совместных предприятий, заключение договоров с посредниками относительно организации подготовки к приватизации и продаже объектов приватизации и выдача лицензий посредникам; употребление мероприятий по привлечению иностранных инвесторов к процессу приватизации, проведение инвентаризаций общегосударственного имущества; осуществление аудиторских проверок эффективности его использования и тому подобное.
Министерство экономики Украины контролирует выполнение планов экономического и социального развития страны, утвержденной Верховной Радой Украины, выявляет отклонение от доведенных заданий и предпринимает меры относительно предупреждения их.
Министерство финансов Украины и его местные органы осуществляют контроль за своевременным выполнением государственного бюджета, утвержденного Верховным Советом Украины, поступлением средств и их расходами и целевым расходованием.
Министерство труда и социальной политики Украины контролирует соблюдение законодательства по вопросам труда и заработной платы в
областях народного хозяйства, тарифных соглашений с оплаты труда, разрабатывает и утверждает нормативные документы по вопросам регулирования занятости населения и тому подобное.
Государственный комитет статистики Украины контролирует по данной отчетности сбалансированность рынка товаров, наличие товарных, материальных, трудовых и других ресурсов, осуществляет выборочные контрольные переписи ресурсов, проверяет обеспечение достоверности государственной отчетности, выдает обязанности постановления о проведении ревизий хозяйственно-финансовой деятельности предприятий и тому подобное.
Антимонопольный комитет Украины предотвращает образование монопольного положения на рынке предпринимателей, которое ограничивают конкуренцию определенного товара. В противном случае это влечет за собой нарушение рыночных отношений в производстве и реализации отдельных видов товаров, к недоброкачественной конкуренции в предпринимательской деятельности.
Национальный банк Украины соответственно Закону Украины «О банках и банковской деятельности» и согласно с уставом контролирует наличие денег в обороте, использование кредитов по целевому назначению, соблюдение кассовой дисциплины, правил расчетов, правильность расходования средств с бюджета, осуществляет эмиссию денег, контролирует деятельность коммерческих банков путем проведения проверок и ревизий, выдает инструкции, положение с кассовых, кредитных и валютных операций и тому подобное.
К специализированным органам экономического контроля относятся государственные комитеты, инспекции и пр.
Так, Государственный комитет Украины по стандартизации, метрологии и сертификации (Госстандарт Украины) предпринимает меры относительно стандартизации, обеспечение единства и достоверности измерений и сертификации продукции, осуществляет надзор за внедрением и соблюдением требований стандартов, технических условий и образцов (эталонов) на продукцию (работы, услуги) и тому подобное.
Государственный таможенный комитет Украины контролирует соблюдение таможенного законодательства и нормативных актов предпринимателями и физическими лицами относительно уплаты таможенной пошлины на экспорт и импорт товаров через границу Украины, а также при внутригосударственных операциях, за которые необходимо уплачивать таможенную пошлину.
Государственный комитет по делам защиты прав потребителей (Госпотребзащита) и его органы на местах осуществляют государственный контроль за соблюдением предприятиями и гражданами законодательства о защите прав потребителей, других нормативных актов по вопросам торговли и предоставления услуг населению, осуществляет проверку непосредственно на предприятиях промышленности, торговли, общественного питания.
Государственная инспекция Украины по контролю за ценами контролирует применение цен и тарифов министерствами, ведомствами, предприятиями всех форм собственности, соблюдение порядка их утверждения.
Инспекция имеет право проверять в любых субъектов предпринимательства бухгалтерские документы, книги, отчеты, калькуляции и тому подобным, связанные с установлением цен, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, которые возникают во время проверок. Документом на право проведения проверки является удостоверение, выданное конкретному должностному лицу руководителем Инспекции или его заместителем, заверенное печатью. Инспектор изучает документы и копии с них об уровне и экономической обоснованности цен на товары, их технико-экономические характеристики, эффективность, потребительские свойства, полученные от объединений, предприятий и организаций (включая органы стандартизации, статистики, банки и тому подобное).
В случае отказа в проведении проверки или недопущения работников Инспекции к обследованию помещений, непредъявление (или отказ в предъявлении) отчетов, балансов, расчетов, деклараций инспектор имеет право прекращать операции на счетах в банках и в других финансово-кредитных учреждениях и даже применять экономические санкции, рассматривать дела об административных правонарушениях.
Государственная автомобильная инспекция (ГАИ) осуществляет контроль за соблюдением законодательства и нормативных актов относительно регистрации и учета подвижного состава транспортных средств предпринимателями и физическими лицами. ГАИ также проверяет соблюдение собственниками транспортных средств и водителями правил дорожного движения на дорогах Украины.
Государственная пожарная инспекция контролирует соблюдение противопожарных правил предпринимателями и населением, употребляет профилактические мероприятия по предотвращению пожаров, а в случае их возникновения — осуществляет гашение.
Государственная санитарная инспекция осуществляет контроль за соблюдением санитарно-гигиенического и противоэпидемиологического законодательства предпринимателями и населением, а также проводит профилактику возникновения эпидемий и массовых заболеваний.
Муниципальный экономический контроль осуществляется соответственно Закону Украины «О местных Советах народных депутатов и местном региональном самоуправлении» за соблюдением проектов строительства объектов жилищно-коммунального хозяйства. Комиссии по вопросам планирования, бюджета и финансов осуществляют контроль за выполнением планов и программ экономического и социального развития и бюджета.
Независимый аудиторский контроль (внешний) на договорных платных основах проверяет достоверность отчетных данных, балансов и вместе с тем предоставляет консультационные услуги по вопросам учета, финансов, экономики и тому подобное. Такой контроль предназначен в большинстве своем для объектов негосударственного сектора экономики.
Ведомственный контроль осуществляется контрольно-ревизионными подразделениями министерств и ведомств, которые финансируются за счет бюджета, подчиняется как вышестоящему органу государственного финансового контроля, так и соответствующему министерству или ведомству. Его основная функция — детальный контроль за правильностью расходования бюджетных средств. На ведомственный финансовый контроль соответственно действующему законодательству возложенная обязанность периодического проведения ревизий хозяйственно-финансовой деятельности подчиненных ведомству или министерству предприятий.
Внутрихозяйственный финансовый контроль осуществляется собственниками, бухгалтерскими, финансовыми и другими функциональными службами предприятий. Соответственно Закону Украины «О предприятиях в Украине» основная ответственность за организацию финансового контроля на каждом предприятии, прежде всего, возлагается на его непосредственного собственника в лице государства, коллектива акционеров, арендаторов и пр., которые несут полную ответственность за рациональность использования собственных материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Контроль должен дискретный характер (от лат. discretus — отделенный, обособленный, непрерывный).
По периодичности осуществления контроль разделяется на предыдущий, текущий (оперативный) и последующий (ретроспективный).
Предыдущий контроль осуществляется к выполнению хозяйственной операции с целью предотвращения незаконных действий, неэффективного использования средств и принятия необоснованных решений. Он применяется преимущественно на стадии согласования и утверждения смет, договоров, при подписании распорядительных и исполнительных документов на осуществление хозяйственных операций. Перед тем как выписать расходный кассовый ордер на выдачу подотчетной суммы, бухгалтерия предприятия проверяет наличие денег, целесообразность затрат, соответствие их потребностям за нормами и тому подобное.
Текущий (оперативный) контроль имеет оперативный характер и осуществляется в процессе выполнения хозяйственных операций. Текущий контроль возлагается в основном на службы внутрихозяйственного контроля. Его задание — оперативное выявления и своевременное пресечение нарушений и отклонений, которые возникли в процессе выполнения хозяйственных операций и производственных заданий. Например, товар может быть выдан покупателю после предыдущей оплаты, осуществленной через банк (если такая форма оплаты принята, узаконена). Этим предприятие проверяет законность хозяйственных операций, рациональность расходования средств, материальных ценностей, предотвращает случаям бесхозяйственности и злоупотреблений.
Последующий (ретроспективный) контроль осуществляется после завершения хозяйственных операций по окончанию определенного отчетного периода. Его цель — установить правильность, законность и экономическую целесообразность осуществленных хозяйственных операций, выявить недостатки в роботе предприятия, факты бесхозяйственности и краж. За его результатами разрабатываются мероприятия по ликвидации выявленных недостатков и устранения причин и условий их возникновения. Документальная ревизия является следующим видом хозяйственного контроля. Заданием документальных ревизий наряду с выявлением нарушений и злоупотреблений является предотвращение недостатков и бесхозяйственности. А потому важное значение имеет детальное обсуждение результатов документальных ревизий с участием общественности.
По информационному обеспечению различают документальный и фактический контроль.
Документальный контроль состоит в установлении сути и достоверности хозяйственной операции по данной первичной документации, учетных регистров и отчетности, в которых она нашла отображения в бухгалтерском, оперативном и статистическом учете.
Так, по данным первичной документации, учета и отчетности контролируют выполнение планов производства и реализации продукции, ее себестоимости и рентабельности.
Фактический контроль состоит в установлении реального (соответствующего действительности) состояния объекта с помощью взвешивания, счета, измерение, лабораторных анализов и тому подобное. К объектам фактического контроля относят: денежную наличностью в кассе, основные средства, нематериальные активы, готовую продукцию.
Фактический и документальный контроль взаимосвязан, а потому совокупное их применение дает возможность установить соответствующее действительности состояние объектов, разработать мероприятия по устранению недостатков.
По формам осуществления контроля различают превентивные и текущие контрольные проверки. 1.2.2. ).
Превентивные (лат. praeventio — предупреждение, предотвращение) контрольные проверки осуществляют на стадии предыдущего контроля производственной и хозяйственно-финансовой деятельности предприятий. Собственник проверяет оптимальность планов и сбалансированность ресурсов согласно с нормативами. Если органы контроля осуществляют превентивные проверки периодически, то внутрихозяйственный контроль собственника предусматривает их систематическое и беспрерывное выполнения. Вместе с тем контрольные органы проверяют юридическо-правовую обоснованность документа, отражающую достоверность проведения хозяйственной операции, количественные и качественные их измерители, нормы расходования сырья, цены. Без подписи руководителя и главного бухгалтера отдельные документы (чек, кассовый ордер) не принимаются к выполнению, считаются недействительными. Превентивные проверки дают возможность предотвратить возникновению недостатков, перерасходов и тому подобное.
Текущие контрольные проверки — средство оперативного, систематического контроля конкретных операций. Они осуществляются всеми контрольными органами по вопросам, которые входят в их компетенцию. Так, коммерческие банки проверяют использования денежной наличности из кассы, своевременность и полноту сдачи выручки в банк и тому подобное. Текущие контрольные проверки проводятся с целью предотвращения бесхозяйственности, профилактики правонарушений.
Тематическая проверка — это изучения одной или нескольких сторон деятельности подконтрольного объекта. Результаты тематической проверки, полученные на основании документального и фактического контроля, оформляются актами или докладными записками. По результатам тематической проверки проверяющие делают заключения о состоянии подконтрольного объекта и разрабатывают предложения относительно улучшения ситуации. Эти предложения рассматриваются и утверждаются к выполнению руководителем органа, от лица которого проводилась тематическая проверка. Выполнение таких предложений систематически проверяется.
Следствие — форма контроля, применяемая судебно-следственными органами для установления точной суммы причиненного вреда и виновных лиц. Результаты следствия оформляются протоколами и постановлениями.
Счетная проверка отчетности является совокупностью специальных приемов контроля ее достоверности. Это одна с форм последующего контроля, что осуществляется финансовыми органами, которые контролируют расчеты предприятий с бюджетом относительно платежей с прибылей (доходов). Достоверность отчетных данных подлежит проверке, кроме того, статистическими и банковскими органами, работниками учетного, финансового и контрольно-ревизионного аппарата вышестоящих органов во время приемки отчетности, ревизий, тематических проверок и анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. При этом важно проверить достоверность исходной учетной информации производственных единиц и других низовых подразделений, на основании которой потом формируются сведенные отчетные показатели по объединению в целом. Счетная проверка включает элементы как технической (формальной) проверки, так и контроля по сути. Она проходит три этапа контроля: проверку согласованности показателей различных форм отчетности; сопоставление отдельных отчетных показателей из записями в регистрах бухгалтерского учета; проверку обоснованности учетных записей по данных первичных документов. Такая последовательность делает счетные проверки эффективным средством контроля всей постановки учета на предприятиях, обеспечивает укрепление отчетной дисциплины и устранения недостатков в бухгалтерском учете.
Хозяйственный спор — это способ выявления соблюдения законности и обеспечения законных прав в хозяйственных взаимоотношениях предприятий. Хозяйственные споры между предприятиями решаются арбитражным судом. Правильность решения хозяйственных споров предприятий играет важную роль в обеспечении государственной дисциплины и выполнении договорных обязательств. Результаты рассмотрения хозяйственных споров оформляются протоколами и постановлениями.
Обследование — ознакомление с состоянием подконтрольного объекта на месте, в частности, с состоянием складского хозяйства, использованием производственных мощностей, охраной труда и техника безопасности. Выявляют при этом положительные и отрицательные стороны деятельности предприятия. Результаты обследования оформляются докладными записками, справками, заключениями, предложениями.
Пересчитанные формы контроля используются в контрольно-ревизионной работе не изолированно, а в совокупности, что существенно повышает действенность финансово-хозяйственного контроля. Следовательно, содержание контроля проявляется в его формах, а осуществление — в способах и приемах. Однако наряду с указанными выше формами контроля ревизия является одной из самых важных форм финансово-хозяйственного контроля.
По мнению некоторых авторов, ревизия является одним из методов контроля, другие считают ее видом контроля.
Профессор Н.Г. Белов делает вывод, что ревизия является не только элементом метода, а и важной формой экономического контроля, с помощью которого наиболее полно реализуется контрольная функция государства.
Автор разделяет мнение профессора И.А. Белобжецкого о том, что ревизия является формой конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций финансово-хозяйственного контроля.
1.3. Содержание финансово-хозяйственного контроля, его цели
Развитие рыночных процессов в Украине требует внедрение новых, прогрессивных форм и методов управления, в том числе усовершенствования структуры и содержания финансово-хозяйственного контроля как на макро-, так и на микроуровне.
Выполнение этого задания предусмотрено Указом Президента Украины «О мероприятиях по повышению эффективности контрольно-ревизионной работы», в котором подчеркнуто первоочередное задание — усилить контроль за соблюдением финансовой дисциплины, целевым и эффективным использованием бюджетных средств.
Основное содержание контроля — активизация работы органов контрольно-ревизионного аппарата с устранения недостатков и нарушений в хозяйственно-финансовой деятельности предприятий, учреждений и организаций, которые получают средства из бюджетов всех уровней, внебюджетных фондов, находятся в государственной, коммунальной собственности, а также тех, в уставных фондах которых есть часть государственного, коммунального имущества.
Планы контрольно-ревизионной работы государственной контрольно-ревизионной службы Украины и ее органов на местах должны быть согласованные и скоординированные с планами контрольно-ревизионных подразделений, которые действуют в министерствах и ведомствах.
Главное контрольно-ревизионное управление Украины призванное усилить координацию работы также с правоохранительными органами, обеспечить своевременную передачу им материалов проверок и ревизий о нецелевом расходовании средств государственного бюджета и внебюджетных фондов.
В условиях перехода к рынку и изменения системы налогообложения достоверность финансовой отчетности, определение финансовых результатов и подлежащих к уплате в бюджет платежей имеют особое значение. От этого также зависит доверие к предприятию его учредителей, акционеров, инвесторов, инспекторов. В связи с этим важную роль играет финансово-хозяйственный контроль за правильностью создания, распределением и использованием финансовых ресурсов.
Эффективность контроля возрастает с привлечением к его проведению специалистов, что содействует выявлению причин, условий, мотивов корыстных преступлений, обстоятельств, при которых они совершались.
Рыночные методы хозяйствования определяют особый подход к методологии и организации контроля хозяйственно-финансовой деятельности малых предприятий, акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, кооперативов, арендных предприятий, фирм, концернов, холдинговых компаний и тому подобное. Прежде всего бухгалтерский финансовый и управленческий учет названных хозяйств призван обеспечить контроль за рациональным использованием средств, соблюдением договорной и финансовой дисциплины, правил отображения данных о хозяйственно-финансовой деятельности в декларации о доходах.
Содержанием финансово-хозяйственного контроля является хозяйственно-финансовая деятельность предприятий, хранение материальных ценностей и денежных средств, состояние учета и отчетности, законность действий должностных лиц. Основное задание и цели финансово-хозяйственного контроля изложены в Законе Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине», Указе Президента Украины «О мероприятиях по повышению эффективности контрольно-ревизионной работы», инструктивно-нормативных положениях, разработанных Главным контрольно-ревизионным управлением и в других нормативно-правовых актах по вопросам контроля и ревизии. Содержание финансово-хозяйственного контроля включает систему конкретных мероприятий, направленных на обеспечение рационального хозяйствования предпринимателей. Кроме того, содержание контроля предусматривает проверку выполнения планов экономического и социального развития, рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, предотвращение непродуктивных затрат и потерь, укрепление партнерских связей, соблюдение хозяйственного и трудового законодательства, обеспечение сохранения ценностей, финансового состояния предприятия, конкурентоспособности его продукции на внутреннем и мировом рынках. Экономический контроль должен предотвращать банкротство предприятия.
Контроль призван проявлять все факты нарушения сметно-финансовой дисциплины, оказывать содействие режиму экономии и укреплению хозрасчета, снижению затрат и повышению рентабельности предприятий, выявлению и использованию резервов роста и повышение эффективности производства.
1.4. Предмет финансово-хозяйственного контроля и его объекты
На контроль как функцию управления социально-экономической системой, накладывается беспрерывное наблюдение за процессами производства, распределения, обмена и потребления общественно необходимого продукта и их проверка, установление причин нарушения законности финансово-хозяйственных операций. Отсюда предметом финансово-хозяйственного контроля является производственная и финансово-хозяйственная деятельность субъектов хозяйствования. 1.4.1).
На стадии производства предметом контроля являются процессы труда как целесообразной деятельности человека: собственно труд, предметы и средства труда, которые изучаются с точки зрения соблюдения правил нормирования, тарифных ставок, расценок, должностных окладов, условий и охраны труда, правильности и своевременности расчетов с рабочими и служащими, соблюдение порядка оприходования, сохранение, использование средств производства, а также технологического режима и других элементов производственных процессов.
На стадии распределения контроль охватывает как возмещение потребленных средств производства, так и распределение и перераспределение вновь созданного продукта. Контролю подлежат операции относительно восстановления запасов средств и предметов труда, заработная плата, восстановление и пополнение собственного капитала, отчисление средств в бюджет, на социальное страхование.
На стадии обмена предметом контроля являются операции по сбыту продукции (объем, качество, цены, расчеты).
На стадии потребления (завершающем цикле) контроля подлежит производственное и личное потребления, связанное с воспроизведением и расширением производственных фондов и удовлетворением общественных потребностей.
Следовательно, предметом финансово-хозяйственного контроля являются процессы производства, распределения, обмена и потребления общественно необходимого продукта, а также собственность как материальная основа всех этих стадий материального производства.
Предметом финансово-хозяйственного контроля в больше конкретном значении являются хозяйственные и финансовые операции и процессы субъектов хозяйствования, которые рассматриваются с точки зрения законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности, сохранение собственности, правильности формирования и использования собственного капитала.
Общую характеристику предмета финансово-хозяйственного контроля можно дополнить определениями конкретных его объектов.
Так, объектами финансово-хозяйственного контроля в широком понимании являются юридические и физические лица, деятельность которых связанная с использованием общественной собственности.
В более конкретном смысле к объектам, которые характеризуют содержание отдельных сторон предмета финансово-хозяйственного контроля, относятся:
– необоротные активы (основные средства, нематериальные активы, капитальные инвестиции, дебиторская задолженность);
– запасы;
– средства, расчеты и прочие активы;
– собственный капитал и обеспечения обязательств;
– долгосрочные и текущие обязательства;
– доходы и результаты деятельности;
– затраты за элементами и затраты деятельности и тому подобное.
1.5. Метод и методические приемы финансово-хозяйственного контроля
Исследование предмета финансово-хозяйственного контроля различными приемами и способами образует метод контроля.
Метод контроля — это совокупность приемов и способов исследования расширенного воспроизведения общественно необходимого продукта и соблюдения требований его законодательного регулирования.
В процессе функционирования финансово-хозяйственный контроль сформировал свой метод в системе прикладных экономических наук. Метод характеризуется использованием общенаучных и собственных методических приемов и способов контроля.
Метод (от гр. methodos — путь исследования) — это способ исследования, что определяет подход к объектам, которые изучаются, путь научного познания и установления истины.
Общенаучные методические приемы включают анализ и синтез, индукцию и дедукцию, аналогию и моделирование, абстрагирование и конкретизацию, системный анализ, функционально-стоимостный анализ.
Анализ (от гр. analysis — разложение) — это прием исследования, включающий изучение предмета мысленным или практическим расчленением его на составные объекты.
Синтез (от гр. synthesis — сочетание, составление, совмещение) — прием изучения объекта в целостности, в взаимосвязи его частей.
В контроле синтез связан с анализом, дает возможность объединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить связь и познать предмет как единое целое.
Индукция (от лат. induction — наведение) — прием исследования, за которого общий вывод составляют на основе изучения не всех примет, а лишь части элементов этого множества, то есть способ выведения заключений от частного к общему (например, проверку дебиторской задолженности осуществляют на первых порах по данного аналитического, а потом — синтетического учета).
Дедукция (от лат. deduktio — вывод) — исследование состояния объекта в целом, а потом его составляющих, то есть делается заключение от общего к частному. Например, проверку затрат оборота на первых порах проводят по данным синтетического, а потом — аналитического учета.
Аналогия — прием научных выводов, благодаря которому достигают познания одних объектов на основе сходства их с другими. Прием аналогии основывается на сходстве некоторых сторон различных объектов, представляет основу моделирования, которое применяется в контроле.
Моделирование — прием научного познания, основывающийся на замене исследуемого объекта его аналогом, моделью, имеющей важные приметы оригинала. В контроле применяют организационные модели проведения контрольного процесса — стандарты, нормативы, тарифы.
Абстрагирование (от лат. abstrah — отрываю) — прием отвлечения. Методом абстрагирования переходят от конкретных объектов к общим понятиям (например, проверяют состояние трудовой дисциплины в отдельных подразделениях предприятия и, абстрагируясь, строят заключения в целом по предприятию).
Конкретизация (от лат. concretus — густой, твердый) — исследование объектов в всей разносторонности их реальной, а не абстрактной действительности.
Системный анализ — изучения объекта исследования как совокупности элементов, которые образуют систему. Этот прием в контроле предусматривает оценку поведения объектов как системы с всеми факторами, которые влияют на его функционирование.
Функционально-стоимостный анализ — изучения объектов на стадии инженерной подготовки производства, что включает проектирования и синтез сложных систем в процессе исследования их функционирования (оценка экономической эффективности технологических процессов).
Изучая предмет, проверяющие (ревизоры) используют различные способы и приемы познания: наблюдение и эксперимент, единичное и общее, причину и следствие и тому подобное.
На практике в контрольно-ревизионной работе используют специфические приемы и способы контроля.
Инвентаризация — способ фактической проверки наличия товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также контроля за их сохранением. Большинство случаев недостатков, краж, растрат обнаруживается с помощью инвентаризации.
Экономический анализ показателей производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий во время ревизии в особенности необходимый. Только с помощью глубокого анализа можно выяснить причины невыполнения задания по реализации продукции, по прибыли, установить факторы, которые влияют на увеличение или уменьшение затрат и тому подобное.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство или контрольный раскрой материалов осуществляется с целью проверки фактического расходования сырья и материалов в производстве, выхода готовой продукции, отходов производства, производительности оснащения, а также установление реальности разработки и применения норм расходования сырья и материалов, топлива и тому подобное. Этот способ контроля является эффективным средством выявления случаев необоснованного списания сырья и материалов на выпуск продукции как по завышенными нормами, так и свыше установленных норм. Результаты контрольного запуска оформляются актом, которые подписывают ревизор, технолог и работники предприятия. Если во время ревизии возникает потребность в заключении специалиста по вопросам качества товарно-материальных ценностей, готовых изделий или доброкачественности проектно-сметной документации на строительство или ремонт какого-то объекта, то специалист приглашается с согласия руководителя ревизующей организации или организации, подлежащей ревизии.
Сырье, материалы, готовая продукция и тому подобное могут быть направлены ревизором на экспертизу или лабораторный анализ для определения качества.
Методом контрольного обмера фактический объем выполненных работ на отдельных участках сопоставляется с объемом работ, оформленных документами, на основании которых осуществлены начисления заработной платы и списания материалов, а также с объемом работ, предусмотренных проектно-сметной, нормативной и технологической документацией. Кроме того, с помощью контрольного обмеру можно установить факты завышения выполненных или незапроцентованных работ. При выявлении завышенной стоимости выполненных работ не допускается зачет стоимости выполненных, но не включенных в акты приемки работ.
По результатам контрольного обмера ревизор составляет акт и сведение перерасчета стоимости работ. Эти документы подписывают ревизоры, представители заказчика и подрядчика.
Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств характерен тем, что вследствие хронологического анализа хозяйственных операций есть возможность выявить отклонение от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и, как следствие, установить искажение данных об остатках, определенных после осуществления каждой операции. Максимальный эффект этот прием дает в случаях, когда материально ответственное лицо несвоевременно делает записи в кассовой книге, карточках складского учета или лимитно-заборной карте.
Проверка выполнения принятых решений является одним из способов фактического контроля. Метод проверки выполнения законов, указов, постановлений, положений, инструкций, распоряжений, приказов органично соединяется как в фактическом, так и в документальном контроле.
Письменные объяснения материально ответственных и должностных лиц нужны для выявления причин допущенных нарушений и виновных лиц. Объяснения оказывают содействие вспомогательному выяснению обстоятельств и условий нарушений и недостатков, реальности хозяйственных операций и достоверности фактов злоупотреблений.
Вопросы для самоконтроля
Сущность контроля как функции управления.
Основное задание финансово-хозяйственного контроля.
Функции финансово-хозяйственного контроля.
Характеристика предыдущего, текущего (оперативного) и последующего (ретроспективного) контроля.
Органы государственного контроля и их характеристика.
Специализированные органы государственного контроля.
Муниципальный контроль и его характеристика.
Независимый контроль и его характеристика.
Контроль собственника.
Контроль по формам осуществления.
Ревизия как форма экономического контроля.
Характеристика предмета контроля.
Объекты контроля.
Метод и методические приемы финансово-хозяйственного контроля.

Тема 2
ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ РАБОТЫ В УСЛОВИЯХ РАЗНЫХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ
2.1. Организация контрольно-ревизионной работы, ее состояние и перспективы развития в условиях разных форм собственности
В условиях рыночной экономики роль контрольно-ревизионной работы значительно возрастает, поскольку борьба с экономической преступностью невозможна без участия профессионально и компетентно подготовленных работников государственной контрольно-ревизионной службы. При этом рынок требует достоверной учетной и отчетной информации о деятельности субъектов предпринимательской деятельности с разными формами собственности (государственных, частных, коммунальных и других предприятий, ассоциаций, концернов, акционерных и общих обществ и т. п.). Только объективная учетно-аналитическая информация о деятельности субъектов хозяйствование дает возможность проверить соответствие деятельности предприятий действующим законодательным и другим нормативно-правовым актам, которые ее регулируют.
Многообразие экономики и наличие разных форм собственности (государственной, частной, кооперативной, коллективной, смешанной) требуют использования разных организационных форм контрольно-ревизионной работы.
В условиях административно-командной системы хозяйствования функция финансово-хозяйственного контроля ограничивалась проверкой использования предприятиями предоставленных государством фондовых ресурсов. Нередко убытки предприятий от бесхозяйственности покрывались за счет средств государственного бюджета. Руководители предприятий не были заинтересованы в поиске источников создания товарных запасов, в рынках сбыта неконкурентоспособной продукции.
Рыночная экономика основывается на материальных интересах ее участников, она также оказывает содействие развитию и активизации контрольно-ревизионной работы.
Вместе с тем повышается ответственность предпринимательских структур за результаты деятельности, которая нацеливает предпринимателя на усиление предыдущего контроля за осуществлением хозяйственных операций.
С выходом Указа Президента Украины «О мероприятиях по повышению эффективности контрольно-ревизионной работы» принципиально изменились функции государственного контрольно-ревизионного аппарата, усиливается контроль за соблюдением финансовой дисциплины, целевым и эффективным использованием средств всеми субъектами хозяйствования.
Перестройка хозяйственного механизма предопределяет необходимость соответствующей перестройки контрольно-ревизионной работы, выдвигает к ней новые требования. Ревизии и проверки должны направляться на выявление недостатков и нарушений, обнаружение внутрихозяйственных резервов, на борьбу за экономию и бережливость.
Система контроля, которая существовала по сей день, была построена на основе административных методов управления, сориентирована на выполнение плана ревизий, проверок, обследований, что привело к формализму и снижению эффективности контрольно-ревизионной работы. Ревизии и проверки разных органов контроля (государственного, специализированного, вневедомственного) дублировали друг друга. Как следствие, практика организации контроля вступила в противоречие с принципами перестройки хозяйствования на основе развития демократии и самоуправление на производстве, предусмотренных Законом «О предприятиях в Украине».
Для достижения положительных результатов ревизий и проверок следует усилить взаимодействие государственного контрольно-ревизионного аппарата с налоговыми, банковскими, финансовыми, статистическими, правоохранительными, специализированными и другими органами контроля. Вместе с тем следует повысить уровень координации всей системы контроля (согласования планов ревизий), создать координационного совета в отдельных регионах страны.
Только четко организованная система контроля за производством и распределением общественного продукта, другими сферами общественной жизни дает возможность своевременно обнаружить и устранить факторы, которые создают преграды для эффективного ведения производства и достижения поставленной цели. Хорошо организованный контроль формирует у работников всех участков управления деловитость, компетентность и оперативность, являющиеся важным фактором решения задач экономического и социального развития общества.
2.2. Функции ревизионного аппарата государственной контрольно-ревизионной службы. Права, обязанности и ответственность ревизоров
В рыночных условиях хозяйствования, в период широкого использования автоматизированных систем управления и компьютеризации и при наличии разных форм собственности значительно повышается роль контроля, усиливаются функции и задача государственной контрольно-ревизионной службы.
Статус государственной контрольно-ревизионной службы, ее функции и правовые основы деятельности определяет Закон Украины «Про государственную контрольно-ревизионную службу в Украине» от 26 января 1993 г. № 2939-ХП.
Государственный контроль осуществляется в форме ревизий и проверок. По результатам ревизии составляется акт, а проверки — справка или докладная записка. Государственная контрольно-ревизионная служба в своей деятельности руководствуется Конституцией Украины, вышеуказанным Законом, другими законодательными актами, актами Президента и Кабинета Министров Украины.
Государственная контрольно-ревизионная служба действует при Министерстве финансов Украины и подчиняется нему.
Она координирует свою деятельность с местными Советами народных депутатов и органами исполнительной власти, финансовыми органами, государственной налоговой службой, другими контролирующими органами, органами прокуратуры, внутренних дел, службы безопасности.
Основные функции государственной контрольно-ревизионной службы такие.
Главное контрольно-ревизионное управление Украины и контрольно-ревизионные управления (КРУ) на местах:
1) организуют работу контрольно-ревизионных подразделений в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе по проведению ревизий и проверок, обобщают следствия документальных ревизий и проверок в случаях, предусмотренных законодательством, сообщают о них органам законодательной и исполнительной власти;
2) проводят ревизии и проверки финансовой деятельности, состояния хранения средств и материальных ценностей, достоверности учета и отчетности в министерствах, ведомствах, государственных комитетах и других органах государственной исполнительной власти, в государственных фондах, в бюджетных учреждениях, а также на предприятиях и организациях, которые получают средства из бюджета и из государственных валютных фондов;
3) проводят ревизии и проверки правильности расходования государственных средств на удержание местных органов государственной исполнительной власти, учреждений и организаций, которые действуют за границей и финансируются за счет государственного бюджета;
4) проводят ревизии и проверки полноты оприходования, правильности расходования и сохранение валютного средства;
5) осуществляют контроль за устранением недостатков и нарушений, выявленных предыдущими ревизиями и проверками;
6) разрабатывают инструктивные и прочие нормативные акты относительно проведения ревизий и проверок;
7) осуществляют методическое руководство и контроль за деятельностью подчиненных контрольно-ревизионных подразделов, обобщают опыт проведения ревизий и проверок и распространяют его среди контрольно-ревизионных служб, разрабатывают предложения относительно усовершенствования контроля.
Контрольно-ревизионные отделы (КРО) выполняют вышеуказанные функции за исключением пунктов 1 и 7.
Кроме этого, органы контрольно-ревизионной службы рассматривают письма, заявления и жалобы граждан о фактах нарушения законодательства по финансовым вопросам.
Права, обязанности и ответственность ревизоров следующие.
Права:
– ревизовать и проверять денежные и бухгалтерские документы, отчеты, сметы и прочие документы, которые подтверждают поступление и расходования средства и материальных ценностей, проводить проверки фактического наличия ценностей;
– иметь беспрепятственный доступ на склады, в хранилища, производственные и другие помещения для их обследования;
– привлекать на договорных началах квалифицированных специалистов для проведения контрольных обмеров строительных, монтажных и ремонтных работ, контрольных запусков сырья и материалов, других проверок с оплатой за счет специально предусмотренных на эту цель средства;
– требовать от руководителей объектов, которые ревизуются, проведения инвентаризаций основных фондов, товарно-материальных ценностей, денег и расчетов, опечатывать кассы, составы, архивы, а в случае выявления подделок — изымать необходимые документы, оставляя в делах акт изъятия и копии или реестры изъятых документов;
– получать от банков необходимые сведения, копии документов, справки о банковских операциях и остатках средства;
– получать от служебных и материально ответственных лиц письменные объяснения;
– предъявлять руководителям, другим должностным лицам требования относительно устранения выявленных нарушений;
– взимать в доход государства средства предприятий, полученные по незаконным соглашениям и с нарушением действующего законодательства;
– накладывать на руководителей и других служебных лица административные взыскания;
– применять к предприятиям финансовые санкции, предусмотренные п. 7 ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе в Украине».
Обязанности:
– строго придерживаться Конституции Украины, Законов Украины;
– в случаях выявления злоупотреблений и нарушений действующего законодательства передавать правоохранительным органам материалы ревизий и сообщать о выявленных злоупотреблениях и нарушении государственным органам.
При изъятии документов в связи с их подделкой ревизор обязан сообщить об этом правоохранительным органам. Изъятые документы сохраняются к окончанию ревизии или проверки. Ревизоры должны обеспечивать соблюдение коммерческой и служебной тайн.
Кроме того, ревизор обязан:
– владеть комплексом способов и приемов контрольно-ревизионной работы;
– объективно излагать выявленные факты нарушений и злоупотреблений;
– предоставлять помощь работникам ревизуемого предприятия в устранении выявленных недостатков;
– принимать участие в разработке мероприятий по устранению выявленных недостатков;
– докладывать руководству подконтрольного предприятия о результатах ревизии;
– проверять полноту и своевременность выполнения рекомендаций по результатам предыдущей ревизии.
Ревизор несет ответственность за:
– своевременность, надлежащее качество ревизии;
– объективность преподавания ее результатов;
– полное или частичное утаивание выявленных нарушений и злоупотреблений или их занижения;
– правильность и обоснованность выводов по результатам ревизии;
– использования служебного положения в корыстных целях;
– преждевременное разглашение материалов ревизии.
2.3. Ревизия как одна из форм финансово-хозяйственного контроля, ее виды и характеристика
Ревизия (от лат. revisio — просмотр) — основная форма контроля.
Ревизия — форма документального контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, соблюдением законодательства по финансовым вопросам, достоверностью учета и отчетности; способ документального выявления недостач, растрат, присвоений или краж средств и материальных ценностей, предупреждения финансовых злоупотреблений. Ревизия — это разносторонняя проверка деятельности предприятия для установления законности, целесообразности и эффективности действий. В словосочетании «контроль и ревизия» первое понятие является общим и абстрактным, а второе — отдельным и конкретным.
Если экономический контроль связан с общим регулированием общественных отношений, то ревизия выступает конкретной формой такого регулирования как в пространстве, так и во времени. Ревизиям подлежат конкретные низовые участки народного хозяйства (организации, предприятия, учреждения) или органы хозяйственного управления после осуществления ими хозяйственных операций. Результаты ревизии объявляются и обсуждаются в коллективе субъекта хозяйствование, после чего обязательно применяются соответствующие мероприятия (принимаются решения), что дает возможность повсеместно обеспечить действенность ревизии.
В отличие от других форм контроля, ревизия имеет четкий правовой статус, который закрепляет границе ее распространения, сроки проведения, права и обязанности должностных лиц, порядок оформления и рассмотрения результатов. Ревизия является наиболее распространенной формой экономического контроля. А потому судебно-следственные органы из всех форм экономического контроля применяют как процессуальное средство выявления состава преступления только ревизии.
Основные причины необходимости ревизий:
– низкое сознание отдельных работников относительно бережливости и сохранения общественной собственности;
– не всегда эффективный предыдущий и текущий контроль со стороны руководителей, бухгалтеров и специалистов соответствующих областей деятельности;
– недостатки в отборе кадров материально-ответственных лиц, некачественная инвентаризация, несовершенство системы материальной ответственности и т. п.
Поэтому во время ревизии вместе с проведением инвентаризаций ценностей и расчетов следует организовать предоставление отпусков с полной передачей ценностей тем материально-ответственным лицам, которые не пользовались ими больше года, и осуществить окончательный расчет с уволенными материально-ответственными лицами, за которыми числились непереданные ценности, ликвидировать отсталость в разнесении учетных данных по отдельным бухгалтерским счетам и т. п.
Ревизии исследуют финансово-хозяйственную деятельность предприятий и предпринимателей с целью выявления отрицательных явлений, их ликвидации и избежания в будущем. Ревизии активно влияют на выявление причин бесхозяйственности, нарушений законодательства и нормативных актов, оказывают содействие возмещению причиненных конкретными лицами убытков. С этой целью ревизоры используют законодательные и нормативные акты по вопросам финансово-хозяйственного контроля, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность субъектов предпринимательской деятельности (баланс, отчет о финансовых результатах, отчете о движении денежных средств, отчет о собственном капитале).
Ревизия также изучает субъект предпринимательской деятельности в статике, ретроспективно, то есть после завершения хозяйственных процессов. Результаты ревизии основываются на документально достоверных доказательствах. Во время ревизии конкретно устанавливают размер убытков, потерь, недостатков, обосновывая это системой доказательств (первичными документами, данными инвентаризаций, объяснительными записками ответственных лиц и т. п.).
Ревизия проводится в соответствии с законодательством о предприятиях. При этом собственник (государство или консолидированный собственник) ставит перед ревизией цель установить, как назначенный им руководитель предприятия выполняет его задания в предпринимательской деятельности. Ревизия оказывает содействие повышению эффективности деятельности, но не выполняет прогнозной функции.
Ревизии различаются по таким признакам.
По признаку ревизующих органов ревизии бывают вневедомственные и внутриведомственные. Вневедомственные ревизии осуществляют органы других министерств или ведомств: Министерство экономики, Государственный комитет статистики, Антимонопольный комитет и т.п. Внутриведомственные ревизии назначаются распоряжением руководителя вышестоящей организации или учреждения.
По признаку полноты проверки различают ревизии полные и частичные. Полная ревизия охватывает проверкой все виды финансово-хозяйственной деятельности предприятия, частичная — лишь отдельные виды деятельности или хозяйственных операций (кассовые, расчетные, товарные, производственные и т. п.).
По организационному признаку ревизии бывают плановыми и внеплановыми. Ревизии, которые проводятся за определенный период времени (одних, два или три года) и охватывают проверкой все виды финансово-хозяйственной деятельности (полные ревизии), считаются плановыми и предполагаются в планах проведения ревизий. К внеплановым принадлежат ревизии, которые проводятся в отдельных случаях и по разным причинам (в случае выявления недостатков, при наличии сигналов о недостатках в работе, нарушениях и злоупотреблениях, с целью контроля за качеством ревизии и т.п.).
По кругу вопросов, которые подлежат проверке, ревизии бывают сквозные и тематические, комплексные и некомплексные.
Сквозные ревизии проводят для проверки взаимосвязанных хозрасчетных организаций и предприятий.
Тематические — это ревизии преимущественно по отдельному вопросу (теме). Они охватывают максимальное количество предприятий (проверка состояния бухгалтерского учета и финансовой отчетности).
Комплексные ревизии включают все виды контроля и охватывают производственную и хозяйственно-финансовую деятельность предприятий, при этом осуществляются документальная ревизия, экономический анализ, проверку оперативной работы и т.п. Такие ревизии проводит бригада, которая состоит из ревизоров, бухгалтеров, экономистов, менеджеров и других специалистов.
Некомплексные ревизии проводятся в небольших по объему работы предприятиях, а также во время частичных ревизий с участием одного или двух ревизоров. Например, ревизия в детском учреждении, школе.
Перечисленные виды ревизий при умелой, рациональной их организации обеспечивают сохранение средства, предупреждения фактов злоупотреблений, повышение эффективности работы субъектов предпринимательской деятельности.
2.4. Последовательность ревизионного процесса, его планирования и процедуры осуществления
Ревизионный процесс состоит из целого ряда последовательных этапов. Каждый из этапов имеет свое содержание, функциональное назначение и отделен по времени.
В теории и практике контрольно-ревизионной деятельности есть такие этапы:
– планирования ревизии;
– подготовка к ревизии;
– составления задачи (программы) проведения ревизии;
– организация работы на месте (объекте) ревизии;
– документальная и фактическая проверка;
– систематизация материалов ревизии и составления акта, выводов и предложений;
– согласования и обсуждения следствий ревизии на предприятии;
– утверждения материалов ревизии;
– контроль за выполнением решений, принятых по материалам ревизии.
Министерства, ведомства, концерны, ассоциации, акционерные производственные объединения, которые имеют в своем составе контрольно-ревизионный аппарат, составляют перспективные и текущие планы проведения ревизий и тематических проверок в подведомственных предприятиях, учреждениях и организациях.
Перспективные планы составляют преимущественно на пять лет, текущие — на следующий календарный год. Следует учесть, что Указом Президента Украины «О мероприятиях по повышению эффективности контрольно-ревизионной работы» № 1031/2000 предусмотрена периодичность проведения государственной контрольно-ревизионной службой плановых ревизий и проверок использования средств бюджетов и внебюджетных фондов не реже однажды на трех года. Каждая ревизия может охватывать период, который начинается со дня окончания предыдущей ревизии и завершается датой составления баланса, проверкой которого заканчивается запланированная ревизия.
Соответственно Инструкции о порядке проведения ревизий и проверок государственной контрольно-ревизионной службой в Украине, утвержденной приказом Главного контрольно-ревизионного управления Украины от 03.10.97 № 121, ревизии и проверки проводятся на основе полугодичных планов:
– Главного контрольно-ревизионного управления, утвержденных его коллегией;
– контрольно-ревизионных управлений в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, утвержденных Главным контрольно-ревизионным управлением Украины;
– контрольно-ревизионных отделов в районах, городах и районах в городах, утвержденных контрольно-ревизионными управлениями в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе.
Соответственно Положению «Про государственную контрольно-ревизионную службу в Украине», утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 05.07.93 № 515, планирование контрольно-ревизионной работы, в соответствии с доказанными управлением задачами, проводится руководителем ревизионного органа с учетом установленной периодичности ревизий.
Планы ревизий в системе министерств и ведомств составляются контрольно-ревизионными управлениями (отделами) и утверждаются руководителями вышестоящих организаций. План проведения ревизий и проверок сохраняется у руководителя контрольно-ревизионного органа и не подлежит разглашению с целью обеспечения внезапности каждой ревизии или проверки. В планах указывается: на какую дату обревизованы предприятия, вид ревизии, затраты времени в днях, за который период может проводиться ревизия, время проведения, и делается отметка о выполнении. Срок проведения ревизий определяется в зависимости от объемов деятельности и особенностей предприятий, которые ревизуются. Объем ревизии может измеряться оборотом продукции, количеством предприятий и дел, которые подлежат ревизии. Продление установленного срока, в порядке исключения, допускается с разрешения органа, который назначил ревизию.
За каждым ревизором закрепляются объекты ревизии на следующий год с таким расчетом, чтобы не меньше 2/3 рабочего времени отводилось на ревизии, отчет и подготовку к следующей ревизии. Вместе с тем следует зарезервировать время для выполнения внеплановых ревизий (например, по требованию судейско-следственных органов).
При планировании комплексных ревизий следует решить ряд организационных вопросов. В связи с этим планированию ревизий должно предшествовать глубокое изучение подведомственных предприятий, которое даст возможность правильно установить последовательность и порядок проведения ревизий.
После утверждения планов ревизий начинается подготовка к проведению ревизии. Кроме того, проведению ревизии передует изучения имеющихся в организации, которая назначила ревизию, финансовых, банковских и других органах отчетных и статистических данных, материалов предыдущей ревизии и тематических проверок и другой текущей информации, которая характеризует хозяйственную деятельность и финансовое состояние предприятия, которое подлежит ревизии. Используются также данные анализа по материалам финансовой отчетности, акты предыдущих ревизий и т.п.
Ревизоры ознакомляются с Законами Украины по вопросам налогообложения, расчетно-платежной и финансовой дисциплины, работы и заработной платы, с другими нормативными актами, выясняют, как выполнен предложения по результатам предыдущей ревизии. Такое предыдущее изучение дает возможность ревизору заранее определить наиболее неблагополучные участки в работе этого предприятия, и таким образом, очертить основное направление работы во время ревизии.
Перед выездом на объект руководитель вышестоящей организации, от лица которой проводится ревизия, выдает ревизору (руководителю бригады) распоряжения на право проведения ревизии, в котором указываются название предприятия, которое подлежит ревизии, дата начала и окончания ревизии. Распоряжения регистрируется в журнале учета ревизий, который содержит почти все те же реквизиты, что и распоряжение.
На основании изучения данных про минувшую финансово-хозяйственную деятельность предприятия и с учетом поставленных в распоряжении задач, руководитель ревизионной группы (ревизор) составляет программу ревизии. Программа включает перечень конкретных вопросов, которые подлежат проверке, период, за который может быть проведенная ревизия, а также описание процедуры его осуществления.
Программа ревизии утверждается руководителем контрольно-ревизионного аппарата организации, которая назначила ревизию. Один экземпляр программы вручают руководителю ревизионной группы (ревизору), а второй остается в делах организации и служит для контроля выполнения.
Руководитель ревизионной бригады должен ознакомить всех членов бригады с содержанием программы и распределить задачи между ними. Затем члены бригады (ревизор) составляют рабочие планы проведения ревизии, которые утверждаются руководителем ревизионной группы (бригадиром).
Рабочий план включает перечень работ, которые подлежат выполнению во время ревизии, сроки их выполнения и способ проверки (сплошной, выборочный), срок окончания ревизии. Прибыв на объект, ревизор (руководитель ревизионной группы) вместе с руководством предприятия организовывают проведения внезапных инвентаризаций кассы, материальных ценностей. Руководитель ревизионной группы (ревизор) устанавливает связь с местными органами (государственной налоговой администрацией, банком, Пенсионным фондом, антимонопольным комитетом, инспекцией по делам защиты прав потребителей, прокуратурой и т.п.).
После окончания организационной работы на предприятии ревизор начинает документальную и фактическую проверки (см. раздел 1, п. 2). На протяжении ревизии на отдельных листах бумаги (или в рабочей тетради или журнале) ревизор систематизирует материалы ревизии, регистрирует факты нарушений, злоупотреблений, группируя их за однородными признаками и соответственно структуре основного акта ревизии, то есть по его разделам.
Рабочий план проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности шахты «Великомостівська» за период с 1 марта 200_ г. по 1 февраля 200_ г. ревизором І палач. Мельничук В.П.

№ Название работы Способ проведения ревизии (сплошной, выборочный) Срок выполнения
по плану фактически
1 Ревизия кассовых операций Сплошной 5–10 марта 200_ г. 5–11 марта 200_ г.
2 Ревизия операций за счетами в банках Сплошной 11–15 марта 200_ г. 11–15 марта 200_ г.
3 Ревизия расчетов с подотчетными лицами Сплошной 16–18 марта 200_ г. 16–17 марта 200_ г.
4 Ревизия основных средств Выборочный 18–23 марта 200_ г. 18–25 марта 200_ г.
Следствия ревизии оформляются актом. Акты ревизии делятся на основные и промежуточные.
Основной акт ревизии — это документ, где в обобщенном виде фиксируются выявленные нарушения и недостатки в деятельности предприятия, которое ревизуется. Основанием для включения фактов выявленных нарушений или недостатков в основной акт ревизии являются сведения нарушений, справки, промежуточные акты и т.п.
Промежуточные акты — это разовые документы, которые отображают результаты проверки отдельных участков или объектов проверки. За выявленными фактами нарушений от должностных лиц необходимо взять письменные объяснения.
Результаты ревизии обсуждаются на общих сборах коллектива предприятия, на которые принимаются соответствующие решения. Основная форма реализации результатов ревизии — это приказ по ее результатам. Он выдается как в том предприятии, где проводилась ревизия, так и в той организации, которая назначила ревизию.
Последний этап ревизии — контроль за выполнением решений, принятых по материалам ревизии. Выполнения принятых решений по результатам ревизии контролируется путем получения информации от проверенного предприятия об устранение выявленных недостатков и нарушений во время проведения следующей плановой ревизии.
2.5. Организация и порядок проведения инвентаризаций
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля 1999 г. № 996-ХІ определяет правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности. Однако для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязанные проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Статья 10 вышеуказанного Закона «Инвентаризация активов и обязательств» удостоверяет, что объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведения являются обязательным в соответствии с законодательством. Довольно справедливо аргументирует необходимость проведения инвентаризации профессор В.В. Сопко. Он отмечает, что основным средством бухгалтерского наблюдения за состоянием и изменениями хозяйственных фактов является документация, однако являются такие хозяйственные факты, которые документация не может охватить в момент их возникновения (естественные потери, пересортица, потеря документов, арифметические ошибки и т.п.). Поэтому возникает потребность выявления фактического состояния ценностей и расчетов. Таким способом фактического контроля является инвентаризация (от лат. inventarium — описание имущества).
Основными задачами инвентаризации есть:
– выявления фактического наличия основных фондов, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, средства, ценных бумаг, а также объемов незавершенного строительства в натуре;
– установления излишка или недостатка ценностей и средства путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
– выявления товарно-материальных ценностей, которые частично утратили первоначальное качество, а также материальных ценностей и нематериальных активов, которые не используются;
– проверка соблюдения условий и порядка хранения материальных и денежных ценностей, а также правил содержания и эксплуатации основных фондов;
– проверка реальной стоимости зачисленных на баланс основных фондов, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, ценных бумаг и финансовых вложений, денег в кассах, на счетах в банках, денег в пути, дебиторской и кредиторской задолженности и т.п.
Последовательность осуществления инвентаризаций регламентируется Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 № 69, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 05.12.97 № 268. Ответственность за организацию инвентаризаций несет руководитель предприятия.
Прежде всего, инвентаризации проводятся на предприятиях, заведующие которых некачественно и несвоевременно составляют и подают отчеты, несвоевременно и не полностью сдают выручку.
Проведения инвентаризации всех статей баланса обязательно перед составлением годовой финансовой отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не раньше 1 октября отчетного года. Инвентаризация зданий, сооружений и других недвижимых объектов основных средств может проводиться один раз на трех года, а библиотечных фондов — один раз на пять лет. Инвентаризации обязанности при передаче имущества государственного предприятия в аренду, ее приватизации, при передаче ценностей, в случае установления фактов краж, по предписаниям судейско-следственных органов, после техногенных аварий, пожара, стихийного бедствия и в случаях ликвидации предприятия.
Материалы инвентаризации и решения относительно регулирования расхождений утверждаются руководителем предприятия с включением результатов в отчет за период, в котором законченная инвентаризация, а также в годовой отчет. Проведения инвентаризации при передаче государственного предприятия в аренду, приватизации имущества осуществляется соответственно Положению, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 02.03.93 № 158. Для проведения инвентаризаций на предприятиях распорядительным документом их руководителя создаются постоянно действующие комиссии и в отдельности — рабочие инвентаризационные комиссии по привлечению к ним опытных специалистов. После окончания инвентаризации обязательно проводят контрольные проверки качества переучета ценностей с участием постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий.
Результаты контрольных проверок инвентаризаций оформляются актом.
Регистрацию проведенных контрольных проверок осуществляет бухгалтерия в специальной книге.
Название
предприятия
Акт
контрольной проверки инвентаризации ценностей
на складе № 2 ___________ , где проводилась
инвентаризация 9 октября 200_ г.
Инвентаризация ценностей проводилась на 9 октября 200_ г. комиссией в составе: члена постоянно действующей инвентаризационной комиссии — главного бухгалтера гуртовні Нестеренко Г.П., главы инвентаризационной комиссии — Кулаги О И., членов инвентаризационной комиссии — Якименко Б.Р., Бурдейного Я.С.
Контрольной проверкой установлено:
1. В соответствии с Инвентаризационным описанием значится в наличии _____________ наименований ценностей на сумму ________ грн. __ коп.
2. Результаты проверки:
№ по описи Наименования контрольное проверенных ценностей Значится в инвентаризационной описи Фактически выявлено контрольной проверкой Результат проверки (+ больше, – меньше)
количество цена сумма количество цена сумма количество цена сумма
8 Болты 4500 0,90 4050,00 4390 0,90 3951,00 -110 0,90 -99,00
Всего ? ? ? ? ? ?
Подписи:
Лицо, которое проводило контрольную проверку
Председатель Инвентаризационной комиссии
Члены Инвентаризационной комиссии
Вопросы для самоконтроля
Нормативно-правовые документы, которые регулируют деятельность государственной контрольно-ревизионной службы.
Основные функции государственной контрольно-ревизионной службы.
Права ревизоров.
Обязанности ревизоров.
Ответственность ревизоров.
За какими признаками различают ревизии?
Какие Вы знаете виды ревизии и когда они применяются?
Этапы ревизионного процесса.
Порядок составления плана ревизий.
Кто составляет программу ревизии и какие вопросы она включает?
Порядок составления рабочего плана ревизора (бригады ревизующих).
В чем состоит суть инвентаризации?
Какая последовательность проведения инвентаризации?
Кто проводит контрольную выборочную инвентаризацию и каким документом она оформляется?

Тема 3
МЕТОДИКА И ТЕХНИКА ПРОВЕРКИ
УЧЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ ВО ВРЕМЯ РЕВИЗИИ
3.1. Техника ревизионного исследования документов
В финансово-хозяйственном контроле в условиях автоматизированной системы обработки информации (АСОИ) используется фактографическая информация как способ описания фактов. Эту информацию в системе учета группируют по соответствующим признакам и способам учета и она является отправным моментом относительно изучения контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий. С другой стороны, она является основанием для доказательств в конфликтно-ситуационных процессах.
С помощью фактографической информации можно определить эффективность деятельности субъектов хозяйствования, выполнения ими функциональных обязательств как перед государством, так и перед своими партнерами. Конечная цель контроля в этом отношении — выявление и устранение недостатков в финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности. При применении АСОИ на электронно-вычислительных машинах создаются условия для эффективного использования фактографической информации, в частности в изучении финансово-хозяйственного контроля.
Для поиска, группирования и преобразования информации, сгруппированной в автоматизированных банках данных (АБД), применяется диалоговый режим общения ревизора с ЭВМ. Достоверность данных ревизоры проверяют по проектной документации. Используя сводную информацию в машинограммах, ревизор определяет правильность корреспонденции счетов бухгалтерского финансового учета, доброкачественность первичных документов, соответствие форм машинограмм. Сгруппированные (синтезированные) данные бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности дают возможность обнаружить отклонение фактических показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятий от нормативно-правовых актов, установить перерасходы материальных, трудовых и финансовых ресурсов вследствие бесхозяйственности.
С помощью сгруппированной в АБД первичной, планово-договорной и нормативно-справочной информации можно обнаружить причины перерасходов сырья, электроэнергии, топлива, заработной платы и непроизводительных затрат. Причем самые расчеты перерасходов по запросу ревизора выполняет ЭВМ и выдает их пользователю через алфавитно-цифровое печатающее устройство или через дисплей в диалоговом режиме.
Соответственно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций. При этом первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания.
Для контроля и приведение в порядок обработки данных на основании первичных документов могут составляться сведенные учетные документы. Документы должны иметь такие обязательные реквизиты:
– название;
– дату и место составления;
– название предприятия, от лица которого составлен документ;
– содержание и объем хозяйственной операции, единицу его измерения;
– должности лиц, ответственных за осуществление и оформление хозяйственной операции, их подписи.
Порядок создания, принятия и отображения в бухгалтерском учете, а также сохранения первичных документов установленные Положением про документальное обеспечение записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 № 88.
Документ (от лат. documentum — свидетельство) имеет юридическое значение как доказательство законности осуществления операции и правильности записей в регистрах бухгалтерского учета.
Первичные документы проверяют по форме (полнота и правильность оформления и заполнения реквизитов), по смыслу (законность операции, логическая увязка с отдельными показателями) и с арифметической точки зрения (правильность цен, наценок, сделанных вычислений, таксировка, подсчетов). Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую и призвана обнаружить подделку в документе, дописывания текста, букв, цифр, зачеркивания, полное или частичное удаление написанного текста, цифровых записей, подделку подписей и т.п. Они могут быть выявлены путем внимательного обзора документа. Подделанные документы могут иметь нарушенную структуру бумаги (потеря блеска), утончения пласта бумаги, расплывы чернил в штрихах заново выполненных операций, признака дописки (разные почерки), признаки травления, наличие пятен, ломкость (хрустящесть) бумаги.
Подделанным (фальшивым) является документ, реквизиты или содержание зафиксированной операции которого не соответствуют действительности. Составления подделанных документов содержит в себе признаки уголовного преступления. Подделанные документы бывают двух видов: бестоварные и безденежные.
Бестоварные — документы, которыми оформлено движение ценностей, тогда как они в действительности не поступали или израсходованные на другие потребности, или вообще остались без движения. Например, накладная на отпуск материальных ценностей из базы составленная, однако фактически они не были отпущены.
Безденежные — документы, которыми оформленные операции с денежными средствами, которые в действительности не имели места. Например, составлен расходный кассовый ордер на якобы выданные с кассы деньги, но фактически они не выплачены, а присвоенные кассиром.
На практике встречаются документы частично бестоварные и частично безденежные.
Например, к частично бестоварным документам можно отнести расходную накладную на отпуск кормов с состава животноводческой фермы на откорм телят, в которой рядом с фактически отпущенными кормами числятся и такие, которых недостает в амбаре и которые списаны по договоренности заведующего складом и заведующий фермы с целью утаивания недостатка кормов в амбаре.
Частично безденежной может быть платежная ведомость, выписанное под видом выплаты заработной платы, в которой одновременно на сумму действительно надлежащей оплаты работы дописанная сумма на оплату работы надуманных лиц, за счет чего списана украденая из кассы денежная наличность.
По качественными признаками документы делятся на доброкачественные и недоброкачественные.
Доброкачественным считается документ, который отвечает требованиям Положения о документальном обеспечение записей в бухгалтерском учете, составленный по утвержденной форме, в которой заполненные все необходимые реквизиты и в котором правильно отображена выполненная хозяйственная операция.
К недоброкачественных относят документы, которые не отвечают перечисленным требованиям и отражают осуществленную операцию в искаженном виде и содержат фальшивые факты: например, учетные письма, наряды, где указан завышенные объем выполненных строительно-монтажных работ и единичные расценки, тарифы, разряды и т.п. При этом документ, которого фактически нет, но он выдается за существующий, считается фиктивным (от лат. fictio — выдумка).
Нередко нарушения и злоупотребления кроются за внешне правильно оформленными документами (фиктивными квитанциями, расписками, актами). Если ревизор обнаружил признака злоупотребления, он обязан сосредоточить свое внимание на их полном изобличении.
По смыслу операции, отображенной в документе, ревизор устанавливает ее законность и целесообразность. При этом операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующему законодательству, директивам правительства, ведомственным инструкциям, постановлениям, положением.
Хозяйственная операция может быть законной, но нецелесообразной, и наоборот. Во время выявления незаконных и нецелесообразных операций ревизор должен старательно выучить их характер и выяснить, кто и по чьему распоряжению осуществил их, определить размер вреда или степень нарушений действующего законодательства или ведомственных указаний с тем, чтобы квалифицированно установить нарушение нормативных документов и законоположений.
В случаях установления фиктивных документов ревизоры изымают их, о чем немедленно следует сообщить правоохранительные органы. Вместо изъятых документов в делах организации, которая ревизуется, остаются копии изъятых документов, удостоверенные подписями ревизующего и главного бухгалтера. После завершения ревизии изъятые документы возвращают той организации, из которой они были забраны, если правоохранительные органы не вынесли решение про их изъятие.
Подделанными (фальсифицированными) являются документы, которые имеют подделанные подписи, резолюции, штампы и печати, замену текстов и сумм, подчистки, приписки, исправления и прочие приемы подделки с целью утаивания фактов растрат и краж ценностей, бесхозяйственности, незаконных и нецелесообразных операций, очковтирательства и т.п.
Хронологический и систематизированный порядок проверки документации. Проверка содержания операций и записей в бухгалтерском учете осуществляется в хронологическом или систематизированном порядке.
Хронологическая проверка предусматривает рассмотрение документов по датам (дням, месяцам), по порядку размещения документов в папках, при мемориальным ордерам, отчетам, сведенным накопительным ведомостям. Этот вид проверки малоэффективный, поскольку он распыляет внимание ревизоров на разнородные по экономическому содержанию хозяйственные операции, при этом нарушается процесс их планомерного и глубокого изучения.
Проверка документов в хронологической последовательности осуществляемых хозяйственных операций оправдывает себя в условиях применения мемориально-ордерной формы учета во время ревизии предприятий, которые выполняют незначительный объем работы.
В практике контрольно-ревизионной работы значительного распространения приобрела систематизированная проверка документов по экономически однородными хозяйственным операциям в разрезе отдельных участков. В особенности эффективна она при журнально-ордерной форме учета, когда экономически однородные первичные документы сгруппированы и подшиты по отдельным журналами-ордерами и счетами синтетического учета. Запись хозяйственных операций в журналах-ордерах по кредитовым признаком обеспечивает эффективную проверку списания хозяйственного средства предприятия и корреспонденции счетов. При этом одновременно объединяется наглядное обобщение однородных хозяйственных операций и процессов с детальной углубленной проверкой их по первичными документами. Систематизация однородных операций в журналах-ордерах оказывает содействие оперативному осуществлению взаимного контроля.
Таким образом, систематизированная документальная проверка характеризуется объединением обобщенного изучения однородных операций с детальным их исследованием, выявлением взаимосвязей между операциями, первичными документами, учетными регистрами и отчетностью.
3.2. Приемы проверки документов по сути
После формальной проверки документов осуществляется их фактическая проверка — по сути, цель которой — убедиться, что операции действительно имели место. Такая проверка может осуществляться, например, путем вызова лиц, которые подписали документ, ради личного подтверждения ними подлинности своих подписей и фактов получения денег или ценностей (например, при проверке сомнительных ведомостей на выплату заработной платы или требований на получение материалов).
Фактическая проверка документов имеет большое значение во время ревизии выплат посторонним лицам (внештатным работникам) за счет средств на оплату работы. В этих случаях следует прежде всего убедиться, что указанная в наряде или трудовом соглашении робота действительно выполнялась. Кроме того, необходимо требовать представления выполненной работы в натуре, а если это невозможно, опросить лиц, которые подтвердили бы своей подписью на документах факт выполнения и принятия такой работы. Известно, что документом про фактическое выполнение работы может быть акт приема-сдачи выполненных работ, которая есть прибавлением к трудовому соглашению (договора). Однако в случае возникновения сомнений относительно достоверности или правильности документов, которые поступили от других организаций (например, счетов на материалы, купленные за наличный расчет), целесообразно сделать запрос тем организациям, от лица которых выписаны документы, которые подлежат проверке. Такой способ фактической проверки называется встречной проверкой документов, ее применяют также для сравнения первичных документов или учетных записей ревизованного объекта с одноименными данными тех организаций, с которыми ревизованная организация имеет хозяйственные связи. Например, в случае необходимости сравниваются разные экземпляры одних и одних и тех же счетов-фактур (товарно-транспортных накладных) у поставщиков и покупателей. Периодически проводятся встречные проверки данных складского и бухгалтерского учета на промышленном предприятии, гуртовні ли заготовительном складе.
Разновидностью встречной проверки может быть сравнение записей в выписках из счета в банке ревизованной организации с одними и теми же выписками из счета в учреждении банка. Встречная проверка может осуществляться по внутренними и внешними документам, которые находятся в делах ревизованной организации, а также в тех организациях, которым отпускались или от которых принимались материальные ценности и с которыми проводились расчеты.
Сравнивая кассовые и прочие документы с выписками банка, можно проверить правильность оприходования и списания денежных средств.
Аналитическая (нормативная) проверка используется для установления законности хозяйственных операций путем сравнения с действующими нормами, лимитами, планами или сметами и определения экономии или перерасходов. Обнаружив незаконные хозяйственные операции, следует установить виновных лица и размеры материальных ущербов.
Юридическая проверка имеет целью определить соответствие отображенных в документах хозяйственных операций действующему законодательству. Хозяйственную операцию можно считать законной, если ее содержание не противоречит действующим законам, постановлениям, нормативным актам.
Сравнив суть хозяйственных операций с законами и нормативными актами, ревизор выявляет причины их нарушения и виновных лиц.
Экономическая проверка используется ревизором для определения целесообразности хозяйственных операций путем выяснения, какую экономическую выгоду, пользу они дают, было ли при этом составлены экономически обоснованные расчеты и которые конечные результаты.
Целесообразность операции или ее эффективность ревизор определяет проверкой соответствия его показателям плана, прогрессивной норме, уровню идентичных показателей передовых хозяйств или другим показателям, которые характеризуют экономическую эффективность или объективную необходимость ее выполнения.
Контрольные сравнения применяют в торговых предприятиях, в которых восстановление количественного учета невозможно, чтобы обнаружить по данным инвентаризационного описания завышенные остатки некоторых товаров. Возможны случаи, когда остатки товаров на конец отчетного периода превышают их поступления и остатки на начало периода (без учета реализации). В таком случае можно разоблачить неоприходованные товары и прочие злоупотребления.
3.3. Криминалистическая экспертиза документов
Криминалистическая экспертиза документов может быть назначена следственными органами и судом. Она осуществляется в специальных лабораториях путем исследования доказательств с целью установления преступлений и предотвращения их в будущем. С помощью этого способа можно обнаружить подделанный (фальшивый) документ. Подделка документов выражается в дописках, зачеркиваниях, частичном или полном изъятии текстов путем подчистки, вымывания, вытравления, вырезания и вклеивания, в подделке почерков лиц.
Подчисткой называют механическое изъятие штрихов текста путем вытирания или соскребания острым предметом. Основные признаки подчистки: нарушения структуры верхнего пласта бумаги, уменьшения толщины бумаги в месте подчистки, расплыв чернильных штрихов, повреждения знаков, линовки. Эти признаки подчистки ревизор может обнаружить как путем обзора документов невооруженным глазом, так и с помощью перхоти.
Вытравлением называется изъятия штрихов документа путем химического разрушения или обесцвечивания чернила. Ревизор может установить признака вытравления путем внимательного обзора документа. Основные признаки вытравления: матовые пятна на бумаге, пожелтелые, локализованные участки белой бумаги, изменение цвета и расплывания штрихов.
Для установления подлинности и достоверности документа следует старательно осмотреть его для выявления исправлений дат, количества, цены, суммы, подтираний, подчисток, подделки подписей.
3.4. Способы проверки документов
Проверку бухгалтерских документов и основанных на них записей в учетных регистрах аналитического учета осуществляют двумя способами: от записи к документу и от документа к записи.
При первом способе за основу берутся учетные регистры. Каждая запись в них, отображающую хозяйственную операцию, проверяют по оправдательными документами.
При втором способе, наоборот, за основу берется папка (дело) с оправдательными документами. Каждый документ в ней, которым оформлена хозяйственная операция, проверяют по соответствующими записями в учетных регистрах. Массовые хозяйственные операции, записанные в журналах, проверяют способом «от записи к документу».
Проверка может быть сплошной или выборочной. Сплошным порядком проверяют кассовые и банковские операции, расчеты с подотчетными лицами, вексельные операции, собственный капитал и обеспечения обязательств, доходы и финансовые результаты, затраты, неплановые потери, о чем отмечается в программе ревизии или рабочем плане ревизора (бригады ревизующих). Однако если выборочной проверкой выявлены серьезные нарушения или злоупотребление, то ревизия в этом участке деятельности проводится сплошным способом. Выборочно проводят проверку записей об оборотах и остатках в журналах-ордерах, ведомостях, разрабатываемых таблицах.
Вопросы для самоконтроля
В чем состоит суть проверки первичных документов по форме, содержанию и с арифметической точки зрения?
Дайте характеристику доброкачественным и недоброкачественным документам.
Какие признаки содержат в себе подделанные документы, бестоварные и безденежные?
Чем отличаются хронологическая и систематизированная проверки документов?
В каких случаях ревизор использует прием встречной проверки и в чем состоит ее суть?
Как Вы понимаете аналитическую и юридическую проверку документов?
Кем назначается криминалистическая экспертиза документов и с какой целью?
Отличие между способами проверки документов: «от записи к документу» и «от документа к записи».

Тема 4
РЕВИЗИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
4.1. Задание, последовательность, источника ревизии
Ревизию кассовых операций осуществляют соответственно Положению о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины 15.03.2001 г. № 72. Требования этого Положения распространяются на юридических лиц (кроме учреждений банков и предприятий почтовой связи) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, на их отделенные подразделения, представительства иностранных организаций и фирм, которые осуществляют предпринимательскую деятельность (далее — предприятия), а также на зарегистрированных в установленном порядке физических лиц, которые являются субъектами предпринимательской деятельности без создания юридического лица (далее — предприниматели), которые осуществляют операции с денежной наличностью в национальной валюте, и являются обязательными для выполнения ими.
Цель ревизии состоит в обеспечении контроля за соблюдением законодательных норм относительно проведения кассовых операций, установлении случаев злоупотреблений, их предупреждении (профилактике) и разработке конкретных мер по укреплению кассовой дисциплины субъектов хозяйствование.
Основными заданиями ревизии является проверка:
– обеспечения сохранения средства, ценных бумаг и бланков строгой отчетности в кассе, своевременного и полного их оприходования и расходование по целевому назначению;
– законности и хозяйственной целесообразности кассовых операций и соблюдение установленных правил их осуществления;
– соблюдения установленного лимита остатков денежной наличности в кассе и сроков их сохраняемости;
– реальности сумм средств в пути и т.п.
Ревизия кассовых операций осуществляется в такой последовательности: сначала проводят внезапную инвентаризацию кассы, потом проверяют соблюдения Порядка ведения кассовых операций, затем осуществляют сплошную документальную ревизию относительно оприходования и выдачи денег из кассы; дальше переходят к встречной проверке операций на счете 30 «Касса», счетов, которые с ним корреспондируют: 28 «Товары», 31 «Счета в банках», 33 «Другие средства», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 66 «Расчеты по оплате труда», 68 «Расчеты по другим операциями» и т.п. Только после этого начинают документальную ревизию средств в пути.
Источниками ревизии являются: приходные и расходные кассовые ордера с приложенными к ним документами; отчеты кассира (кассовые книги); кассовые чеки и контрольные кассовые ленты; сообщения банка об установленном лимите денежной наличности в кассе; журнал-ордер № 1, ведомость № 1; чековые книжки, корешки использованных чеков, аннулированные чеки, машинограммы и т.п. Относительно средств в дороге: журнал-ордер № 3, ведомость № 3 и приложенные к ним документы и машинограммы.
4.2. Внезапная ревизия кассы
В сроки, установленные руководителем предприятия, но не реже, чем однажды на квартал, на каждом предприятии проводится внезапная ревизия кассы с покупюрным пересчетом всех денег и проверкой прочих ценностей, которые находятся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для проведения ревизии кассы приказом руководителя предприятия назначается комиссия, которая составляет акт. В случае выявления ревизией недостачи или излишков ценностей в кассе, в акте указывается сумма недостачи или излишка и обстоятельства их возникновения.
В условиях автоматизированного ведения кассовой книги осуществляется проверка правильности работы программных средств обработка кассовых документов.
Во время проведения ревизий особое внимание отводится вопросом обеспечения сохранности денег и ценностей.
С целью обеспечения контроля за сохранением средств ревизию начинают с прекращения кассовых операций и внезапной инвентаризации денежной наличности в кассе, ценных бумаг и бланков строгой отчетности в присутствия кассира и главного бухгалтера предприятия, которое подлежит ревизии.
Предложения руководителя, главного бухгалтера или кассира отложить инвентаризацию независимо от причин должны быть отклонены ревизором, так как за этим могут крыться попытки выиграть время и таким образом припрятать недостаток или другое злоупотребление. Если на момент инвентаризации кассира не будет на месте, ревизор сразу же опечатывает сейф и помещения кассы.
Перед началом инвентаризации комиссия получает от кассира (или от лица, которое его заменяет) последний отчет кассира с приложенными к нему оправдательными документами относительно прихода и расхода денежного средства и расписку соответствующего содержания, которое есть на лицевой стороне акта инвентаризации.
Отчет кассира (отрывное письмо кассовой книги) с приложенными приходно-расходными документами проверяется комиссией и визируется. На каждом документе и отчете в правому верхнем углу ревизор расписывается и ставит дату, чтобы предотвратить возможную подмену отчета или приложенных к нему документов с целью припрятать злоупотребление. Ни единые документы (кроме приложенных к отчету) ли расписки в фактический остаток наличия кассы не включаются. Если кассир исполняет обязанности, связанные с ведением кассовых операций других организаций, которые запрещены, то к участию в инвентаризации приглашают представителей этих организаций. При этом сохранения в кассе денежной наличности и других ценностей, которые не принадлежат этому предприятию, запрещается.
Прежде всего кассир раскладывает деньги по купюрами и составляет покупюрную опись. Деньги в пачках, запакованные по бандеролям банка, раскрываются.
Деньги, другие ценности сначала пересчитывает кассир под надзором комиссии, а потом лицо, которое ревизует (ревизор). Если итоги их подсчета не сойдутся, то проверочный перерасчет проводит член комиссии (главный бухгалтер).
Остаток денег, установленный во время инвентаризации, сравнивается с записями в кассовой книге и с данными бухгалтерского учета в журнале-ордере № 1 и ведомости № 1. Дензнаки, почтовые марки, марки государственной пошлины включаются в фактический остаток денег.
Инвентаризация денег оформляется актом инвентаризации наличия средств. Суммы, выплаченные на основании расчетно-платежных ведомостей, показывают с отметкой: «К началу инвентаризации по ведомости выплачено ____ грн __ коп.». В акте инвентаризации наличия средств, рядом с другими показателями, отмечаются последние номера кассовых ордеров: приходного № ____ на ____ грн ____ коп., расходного № ____ на ___ грн ___ коп. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом.
Акт
инвентаризации наличия средств
4 марта 200_ г.,
находящихся в кассе находятся в кассе _______________ предприятия
Расписка
Этим удостоверяю, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на средство, сданные к бухгалтерии, и все средства, которые поступили под мою ответственность, оприходованные, а те, что выбыли, списанные по расходами
Материально ответственное лицо: кассир _____________ __________
Хмель Юлия Григорьевна
На основании приказа (распоряжения) от 4 марта 200_ г. № 19 проведена инвентаризация средств по состоянию на 4 марта 200_ г.
Во время Инвентаризации установлен такой объем ценностей
1) денежной наличности сто шестьдесят две грн 45 коп.
2) почтовых марок десять грн 20 коп.
3) марок государственной пошлины пятнадцать грн 50 коп
4) ____________ грн _____ коп.
Итог фактического наличия сто восемьдесят восемь грн 15 коп. По учетными данным сто девяносто восемь грн 95 коп.
Итоги Инвентаризации излишек: _______________
недостача: десять грн 80 коп.
Последние номера кассовых ордеров:
приходного № 26 на 132 грн 92 коп., расходного № 31 на 56 грн. 70 коп
Председатель комиссии ревизор І кат. Свекла Олег Павлович
Члены комиссии
главный бухгалтер фирмы Среда Наталия Юрьевна
Подтверждаю, что средства, пересчитанные в акте, находятся на моем ответственном сохранении.
Материально ответственное лицо Хмель Ю.Г.
4 марта 200_ р
Оборотная сторона акта
Объяснения причин излишков или недостатков
Недостаток в кассе на сумму десять грн 80 коп. есть следствием просчета
Материально ответственное лицо: кассир Хмель Ю Г.
(подпись)
Решения руководителя предприятия.
Недостаток денег в кассе на сумму десять грн 80 коп. отнести за счет кассира Хмель Ю Г. И внести в кассу до 6 марта 200_ г.
Директор фирмы «Рассвет» Гузар В.В.
5 марта 200_ г. (подпись)
Один экземпляр акта передается к бухгалтерии предприятия, второй — остается у материально ответственного лица (кассира).
В случае изменения материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах (для материально ответственного лица, которое показало ценности, материально ответственного лица, которое приняло ценности, и бухгалтерии).
В конце акта материально ответственное лицо дает расписку о том, что средство, пересчитанные в акте, находятся на его ответственном сохранении и ставит дату.
Одновременно с денежной наличностью, почтовыми марками, марками государственной пошлины (которые включаются в денежное наличие) проверяются ценные бумаги, бланки строгой отчетности и прочие ценности, которые находятся в кассе. Пересчитанные ценности записываются в акт инвентаризации ценных бумаг и бланков строгой отчетности в разрезе отдельных их видов.
В случае выявления большого недостатка в кассе ревизор вносит предложение об отстранение в установленном законом порядке кассира от выполнения обязанностей и передачу средства и других ценностей другому лицу и принимает меры относительно выполнения этих предложений. Во время выявления остатков больших сумм денег в кассе, которые значительно превышают установленный лимит, ревизор устанавливает причины их возникновения.
Если кассир заранее узнал об инвентаризации кассы, то он может для сокрытия недостатка брать деньги от сдающих (заведующих розничных торговых предприятий, предприятий общественного питания) под частные расписки. После проведения инвентаризации кассир эти деньги возвращает материально ответственным лицам или оприходует их путем выписывания приходных кассовых ордеров с датами, более поздний сравнительно с датой инвентаризации. В таком случае рекомендуется на основе отчетов материально ответственных лиц установить, не ли было перерывов в сдаче выручки за период, когда в кассе проводилась инвентаризация, проверить, оприходованные ли деньги, полученные в то время из банка, сданные ли остатки денег из кассы в банк; ли не было случаев задержки сдачи денег, а также проанализировать остатки средств в кассе за период, когда они были весьма значительными.
Рекомендуется во время ревизии проводить повторные внезапные инвентаризации в кассе.
Сумма недостатка взимаются из виновного лица, а излишек оприходуется в кассе и зачисляется в доход предприятия.
4.3. Контроль за соблюдением порядка ведения операций с денежной наличностью
Проверка соблюдения установленного порядка ведения операций с денежной наличностью осуществляется в соответствии с Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине и Инструкцией об организации работы по наличному обращению учреждениями банков Украины, утвержденной Правлением Национального банка Украины от 19.02.2001 № 69.
При этом периодичность проверок и срок, на протяжении которого они осуществляются, определяют непосредственно контролирующие органы (в бюджетных учреждениях определяют финансовые органы). Такие проверки осуществляются за определенный период — квартал, полугодия, год (но не меньше чем за трех месяцы).
По результатам проверки, в случае выявления нарушений, составляют акт проверки соблюдения порядка ведения операций с денежной наличностью в трех экземплярах, подписанный контролирующим, руководителем и главным бухгалтером предприятия.
Первый экземпляр присылается органам налоговой службы по месту государственной регистрации предприятия (предпринимателя) для употребления мероприятий, предусмотренных действующим законодательством; второй — передается непосредственно соответствующему предприятию; третий — остается в документах контролирующего органа.
Если нарушения не выявлены, то составляется справка, которая подписывается контролирующим, руководителем и главным бухгалтером предприятия.
Результаты проверки рассматриваются руководителем предприятия в трехдневный срок после ее окончания.
Порядок ведения кассовых операций в учреждениях банков, которые осуществляют кассовое обслуживание клиентов, установленный Инструкцией № 1 Национального банка Украины «Из организации эмиссионно-кассовой работы в учреждениях банков Украины», утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 07.07.1994 г. № 129. Предприятия и индивидуальные предприниматели имеют право осуществлять расчеты между собою и с физическими лицами (гражданами) как в наличной, так и в безналичной форме.
Тем не менее, сумма платежа денежной наличностью одного предприятия (индивидуального предпринимателя) другому предприятию или предпринимателю не может превышать 3 тыс. грн на протяжении одного дня по одним или несколькими платежными документами. Если платежи предприятия (предпринимателя) другому предприятию (предпринимателю) осуществляются на сумму свыше предельную (С тыс. грн), то расчеты ведутся только в безналичном порядке.
Порядок установления лимита кассы регулируется Инструкцией об организации работы по наличному обращению учреждениями банков Украины, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 19.02.2001 № 69. При этом предприятия могут сохранять в своей кассе денежную наличность в границах лимитов остатка денежной наличности в кассе на конец рабочего дня, которые устанавливаются им учреждением банка ежегодно на протяжении первого квартала (к установлению лимита кассы на текущий год и получение его клиентом продолжает действовать лимит предыдущего года). Лимит остатка денежной наличности в кассе для каждого предприятия устанавливают коммерческие банки с учетом специфики работы предприятия, его отдаленности от учреждения банка, размера кассовых оборотов, установленных сроков сдачи кассовой выручки и графика заезда инкассаторов.
Исходя из вышеуказанного ревизор устанавливает:
– сохраняются средства в учреждениях банков;
– расходуется предприятиями денежная наличность, полученная из учреждений банка по целевому назначению;
– придерживаются установленные банками лимиты имеющихся денег в кассах предприятий;
– придерживаются предельные нормы расходования денежной наличности из выручки;
– не расходуется денежная наличность из выручки одного предприятия на потребности другого предприятия;
– кажется вся денежная наличность свыше установленных лимитов для зачисления на счета в порядке и в сроки, предусмотренные учреждениями банков;
– осуществляется выдача денег из кассы и их прием в кассу только по надлежаще оформленными документами (приходными и расходными кассовыми ордерами, платежными ведомостями, заявлениями на выдачу денег, счетами), подписанными руководителем и главным бухгалтером или лицами, ними уполномоченными;
– относится штамп или пишется от руки «Депонирован» против фамилии лиц, которые не получили денег;
– составляется при этом реестр депонированных сумм;
– не допускаются подчистки или исправления в приходных кассовых ордерах и квитанциях к ним, а также в расходных кассовых ордерах и документах, которые их заменяют;
– погашаются документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, штампом или надписью «Оплачен» с указанием даты (числа, месяца, года);
– регистрируются приходные и расходные кассовые ордера или документы, которые их заменяют, к передаче в кассу бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
– не допускаются подчистка и исправления в кассовой книге;
– изолировано помещения кассы;
– сохраняются деньги в сейфах и опечатываются ли кассы после окончания работы;
– сохраняются ключи от сейфа (шкафа) и печать кассира, а также дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, сундучках у руководителей предприятий;
– ознакомляют кассира после издания постановления (приказа) о назначение его на посада с Порядком ведения кассовых операций и укладывается ли договор про полную материальную ответственность;
– не возлагаются обязанности кассира на работников учета;
– проводится не реже как один раз на квартал на предприятии внезапная ревизия кассы с полным перечнем всех денег и проверкой других ценностей, которые находятся в кассе, и т.п..
4.4. Документальная ревизия кассовых операций
Основным нормативным документом, который регулирует осуществление учета денежных средств в кассе, является Порядок ведения кассовых операций в национальной валюте в Украине.
Последовательность ревизии кассовых операций показана в табл. 4.4.1.
Во время ревизии кассовых операций остаток на начало отчетного периода следует сравнить с остатком предыдущего отчета, в журнале-ордере № 1 из счета 30 «Касса», Главной книге и балансе.
Остаток на конец отчетного периода аналогично сравнивается с остатком, выведенным в следующем отчете кассира, журнале-ордере № 1, Главной книге. Против каждой сличенной записи (относительно номера документа, даты, содержания операции, суммы) относится отметка.
В каждом отчете кассира следует проверить соблюдение порядковой нумерации приходных и расходных кассовых документов, их даты, соответствие нумерации тому периоду, за который составлен отчет, выяснить, нет ли подчисток дат (можно изъять из архива квитанцию на сдачу выручки в банк, на почту, документы на оплату работ за нагрузку, разгрузка, ремонт и т.п.).
Изъятию не подлежат документы пожелтевшие, выцветшие, помятые, с проколами от подшивки, обрезанные, с другим почерком, чернилами, с подделанными подписями, справками, цифрами.
В случае невозможности установить фальшивку ревизор на основе письменного распоряжения судейско-следственных органов, которые имеют на то право, снимает копии из сомнительных документов, оригиналы изымает соответственно акту и направляет прокурору для рассмотрения вопроса о возможности провести криминалистическую экспертизу.
При выявлении таких документов не следует сразу ставить в известность кассира, так как они могут быть приложены и к другим отчетам, и лица, которые допустили злоупотребления, могут принять предупредительные меры (уничтожить такие документы или регистры, произвести поджог, согласовать с соучастниками линию поведения во время расследования злоупотреблений, обратиться к утаиванию имущества). В таких случаях необходимо доказать ревизию до конца и лишь после завершения одновременно изъять все документы и потребовать объяснений от должностных лиц. Однако в таких случаях необходимо заранее предупредить органы прокуратуры или внутренних дел. Если во время проверки отчетов кассира и приложенных к ним документов расхождений не выявлен, то против строки, в которой записанный кассовый ордер, ревизор ставит отметку («V»).
И, наоборот, если установлен расхождения, ревизор фиксирует нарушения в журнале ревизии или ведомости нарушений и выясняет причины, устанавливает виновных лица.
Таблица 4.4.1. Схема последовательности контроля и ревизии кассовых операций при журнально-ордерной форме счетоводства
Документы и регистры бухгалтерского учета Процедуры контроля
Приходные и расходные кассовые ордера Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов Книга учета принятых и выданных кассиром денег. Отчет кассира (кассовая книга). Журнал-ордер № 1 по счету 30 «Касса» Главная книга и баланс к счету 30 «Касса» Проверка фактического наличия средства, ценных бумаг и других ценностей кассы (инвентаризация) Проверка полноты оприходования и обоснованности расходования денежной наличности по целевому назначению Проверка соответствия данных отчетов кассира и приложенных к ним документов записям журнала-ордера № 1, Главной книги и баланса по счету 30 «Касса»
Сравнивая данные журнала-ордера № 1 с Главной книгой, ревизор устанавливает реальность сумм остатков кассы путем проверки записей из дебета и кредита счета 30 «Касса», сделанных на основе приходных и расходных кассовых ордеров. Ведь можно механически уменьшить сальдо из счета кассы (во всех регистрах бухгалтерского учета, кассовой книге и балансе) и одновременно уменьшить или сальдо нереальной кредиторской задолженности, или сальдо собственного капитала, или сальдо счета 285 «Торговая наценка».
В отдельных случаях, наоборот, увеличивают сальдо у дебиторов, затрат и на других счетах.
Иногда сальдо кассы уменьшают за счет механического увеличения итога кредиторской стороны счета 30 «Касса» в журнале-ордере № 1 в дебет счетов затрат, расчетов, собственного капитала и т.п.
Особое внимание ревизор уделяет проверке своевременности оприходования полученных по чекам денег из банка, на сумму которых в день получения выписывается приходный кассовый ордер. Одновременно ревизор находит корешок чека, на основании которого полученные деньги, и отмечает на нем: «Оприходован».
Есть несколько случаев, когда механически увеличивают общий итог расчетно-платежной ведомости при начислении заработной платы (счет 66 «Расчеты из оплаты работы»).
В момент выписки расходных кассовых ордеров иногда строки «прописью» не заполняются, а после выдачи денег дописываются нужные цифры.
Во время проверки правильности выплаты денег по платежным ведомостям следует выборочно установить, все ли записанные в ведомость лица фактически работали на предприятии, не ли было среди них подставных, на которые выписывается заработная плата с целью ее присвоения.
Такие факты можно установить путем сопоставления данных ведомости на заработную плату с записями в личных делах работников и табелях, с приказами о зачисление на работу и увольнения, с данными документов (справок) о начисление заработной платы. Вспомогательной проверке подлежат достоверность подписей получателей денег, случаи дописывания сумм, подчистки, непредупрежденные исправления и т.п.
Возможные факты краж денежной наличности из кассы. В таких случаях ревизор в обязательном порядке применяет прием встречной проверки операций. Счет 30 «Касса» сравнивается с счетом 31 «Счета в банках», 33 «Другие средства», 37 «Расчеты с разными дебиторами» и т.п. (табл. 4.4.2).
Кроме того, на основании корешков чеков можно установить, сколько и с какой целью получен денег (на оплату работы, на хозяйственные потребности, на командировку). Такая необходимость возникает в связи со случаями неоприходования денег кассы, полученных из банка путем подделки шифра в выписке банка, когда сумму, полученную на основе чека, лишь бы не было расхождений между оборотом кредита счета 31 «Счета в банках» и таким же оборотом дебета выписок из счетов в банках, относят на дебет тех счетов, где есть нереальная кредиторская задолженность, на затраты. Деньги, полученные в банка по чеками, должны быть использованы по их целевым назначением. Для этого необходимо сопоставить суммы выписок банка по расходной частью и соответствующим счетом по коду операции «03» с записями в отчете кассира и приходными кассовыми ордерами на определенную дату и корешками чековых книжек на получение денежной наличности. Кроме того, использования денег по целевому назначению проверяется путем сопоставления фактически израсходованных сумм денежной наличности, отображенных в отчете кассира на основе расходных кассовых ордеров, с суммами, указанными на корешках чековых книжек и на приходном кассовом ордере и с установленным банком лимитом средств на соответствующие цели.
Таблица 4.4.2. Встречная проверка
Счет 30 «Касса» корреспондирует
По дебету счета 30 «Касса» из кредита: По кредиту счета 30 «Касса» из дебета:
14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 15 «Капитальные инвестиции» 16 «Долгосрочная дебиторская задолженность» 31 «Счета в банках» 34 «Краткосрочные векселя получены» 37 «Расчеты с разными дебиторами» 41 «Паевой капитал» 42 «Дополнительный капитал» 50 «Долгосрочные займы» 70 «Доходы от реализации» 76 «Страховые платежи» 97 «Другие затраты» 15 «Капитальные инвестиции» 31 «Счета в банках» 33 «Другие средства» 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 37 «Расчеты с разными дебиторами» 41 «Паевой капитал» 50 «Долгосрочные займы» 66 «Расчеты по оплате труда» 67 «Расчеты с участниками» 76 «Расходы на сбыт» 95 «Финансовые расходы»
4.5. Ревизия средств в пути
К средству, которые считаются в дороге (счет 33, субсчет 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте»), принадлежат: выручка, полученная предприятиями за услуги, реализованную продукцию и выполненные работы, внесенная в банк, отделению Сбербанка, кассы, почтового отделения связи для зачисления на счета в банках.
Основой записи указанных операций на дебет субсчета 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте» являются квитанции учреждений банка, Сбербанка, почтового участка связи, копии сопроводительных ведомостей о сдаче выручки инкассаторам банка, а в кредит — выписки банка.
Ревизор проверяет своевременность и полноту зачисления на счета в банках каждой в отдельности сданной суммы.
Для установления возможных краж каждую сумму на счете 33, субсчета 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте» (с минувшим сроком перечисления) по дебету этого счета сопоставляют с документами, которые подтверждают отправление денег, а по кредиту — с выпиской банка или приходным кассовым ордером.
В случае выявления сумм, зачисленных на счета в банках не полностью или с большим опозданием, немедленно сообщают начальнику отделения связи и вместе с ним устанавливают причины и виновных лиц.
Ревизор проверяет также, осуществляется ли ежемесячная инвентаризация сумм, сданных у отделение связи, но не зачисленных в банка до конца месяца.
На основе книги (журнала) учета средств в пути, а также суммы недостатков и излишков денег, выявленных в инкассаторских сумках, следует проверить отображение их в отчетах кассира или отчетах материально ответственных лиц предприятий. Если выручку сдавал кассир, то проводят инвентаризацию кассы, результаты выводят с учетом выявленных в инкассаторской сумке расхождений сумм выручки.
Однако дебетовые или кредитовые остатки на счете 33, субсчета 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте» относительно каждой суммы, сданной через инкассаторов, свидетельствуют о том, что исправления не сделаны и ревизор должен такой факт учесть при выводе результатов инвентаризации кассы.
Такую же ревизию проводят относительно сумм, сданных в вечернюю кассу банка в последний день месяца и не зачисленных в первый день следующего месяца. Ревизоры в акте ревизии отмечают поправленные записи за соответствующий период и выявляют результат.
Особое внимание следует свернуть на сальдо субсчета 333 «Денежные средства в дороге в национальной валюте» на первое число соответствующего месяца. При этом важно выяснить, нет ли фактов отнесения на указанный субсчет суммы выручки, которая относится к первым числам следующего за отчетным месяца.
Вопросы для самоконтроля
Порядок проведения инвентаризации наличия средства и других ценностей кассы.
Задача ревизии кассы.
На кого полагается ответственность за соблюдение кассовой дисциплины?
Кто устанавливает лимит остатка денежной наличности в кассе?
В каком нормативном документе предусмотренные положения кассовой дисциплины, дайте им характеристику.
Каким способом проверяют кассовые операции?
Процедуры документальной проверки кассовых операций.
Последовательность проверки денежных средств в пути.
Какие документы подтверждают суммы денежных средств в пути?

Тема 5
РЕВИЗИЯ ОПЕРАЦИЙ СО СЧЕТОВ В БАНКАХ
Во время ревизии операций по счетам в банках ревизор руководствуется такими нормативными актами: Инструкцией об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 18 декабря 1998 г. № 527; Инструкцией № 7 «О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины», утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины № 204 от 02.08.1996 г.; Положением (стандартом) бухгалтерского учета № 4 «Отчет о движении денежного средства», утвержденным Министерством финансов Украины от 31.03.1999 г. № 87.
Соответственно Порядку ведения кассовых операций в народном хозяйстве Украины все государственные, кооперативные, акционерные, арендные, коллективные, общие и прочие предприятия, объединения, организации и учреждения, независимо от формы собственности и вида деятельности, имеют текущие счета в банка и обязанные сохранять свои денежные средства на них. Таким образом, объектом контроля являются свободное денежное средство предприятия в национальной и иностранной валюте, операции на счетах, которые осуществляются с расчетно-денежными документами, утвержденными банком, и выписки банка с выделением каждого счета в отдельную учетную единицу.
Ревизия осуществляется сплошным способом и начинается из проверки соблюдения порядка открытия счетов в банках и исследования выписок за весь период, который подлежит ревизии, и приложенных к ним документов предприятий-клиентов. Прежде всего определяют законность и обоснованность операций и правильность отнесения затрат на соответствующие счета. Особое внимание ревизор обращает на правильность оприходования в кассу денег, полученных из банка за чеками. Поэтому необходимо установить соответствие номеров и сумм использованных чеков корешкам книжек, а в случае выявления аннулированных или испорченных чеков выяснить, есть ли отметка об этом в корешках.
Не менее важно проверить соблюдение законодательных актов по расчетам с бюджетом. Тщательной проверке подлежат документы, связанные с возникновением дебиторской и кредиторской задолженности, а также выясняется реальность этих сумм, своевременность сверки расчетов с тем, чтобы не пропустить срока исковой давности. Ревизор проверяет также задолженность банкам по займам, сравнивая сумму выплаченных процентов с суммой, предусмотренной при получении кредитов, и анализирует причины отклонений. Рядом из этим следует проверить обеспеченность векселей, выданных предприятием.
Все операции, отображенные на расчетном счете, ревизор должен встречное проверить за соответствующими журналами-ордерами, сведениями и документами корреспондирующего счета. Платежи за материалы, которые поступили на предприятие, следует сопоставить с записями в журнале-ордере относительно расчетов с поставщиками и документами на оприходование материалов на состав предприятия. Расхождение между сальдо выписок банка и данными бухгалтерского учета (балансом, журналом, книгой) проверяют на основе первичных документов, обороты из корреспондирующих счетов — с помощью журналов и статей баланса.
Тщательно проверяются факты несоответствия дат получения и оприходования денег, несоблюдения порядковой нумерации ордеров, непогашения приложенных к ним документов специальным штампом.
Выписка должна быть заверена штампом и печатью банка, подписями бухгалтера и контролера, а исправления в ней подписывает и скрепляет гербовой печатью главный бухгалтер или его заместитель.
Если банковские операции не оправданы документами, следует установить причину этого, а у банка — основание операции.
При оплате платежных требований безналичным способом или за товарно-транспортными накладными следует убедиться в том, что оплата осуществлена за полученные товары или за те, которые находятся в пути.
Использования средств текущего счета на выплату заработной платы, оплату услуг, которые относятся на затраты, расчеты с кредиторами относительно нетоварных операций, с бюджетом за налоги, расходы будущих периодов, финансово-результатные счета, спецфонды следует проверять особенно старательно, поскольку здесь возможные бесхозяйственные расходы и потери. Иногда искусственно создают кредиторскую задолженность. Встречной проверкой можно уточнить, получи ли адресат переведенные нему средства, сверяют оприходование денег в кассу организации, сравнивают корешки чеков из чековых книжек с прибыльными кассовыми ордерами, оплату документов поставщика ценностей с их оприходованием.
Для выявления документов, оплаченных лимитированными чеками и повторно из подотчетных сумм, необходимо проследить, не ли выдается экспедиторам и другим работникам, кроме лимитированных книжек, еще и денежная наличность, сверить отчеты про их расходование с данными составов про прибывшие и отправленные грузы.
Сверка оборотов выписок с учетными регистрами является обязательной, поскольку возможные случаи умышленного уменьшения или увеличение на одну и ту же сумму оборотов из дебета и кредита счета. Ревизор должен тщательно проверить аутентичность выписок банка, свернув внимание на однородность шрифта, напечатанных показателей, на наличие исправлений, помарок, подчисток. Относительно сомнительных выписок надо провести встречную сверку их со вторыми экземплярами в банке.
Ревизор не должен оставлять без внимания банковские операции, не оправданные документами. В этом случае он обязан выяснить причину отсутствия документа и в случае необходимости обратиться в банк для выяснения основания проведения операции. Практика показывает, что записи методом «красное сторно» и повторные возобновленные проводки в большинстве случаев применяются для незаконного списания израсходованных денег на счете, безосновательного отнесения таких сумм на счета затрат, убытков, реализации, фондов, нереальной кредиторской задолженности.
В особенности внимательно изучают обоснованность перечисления денег в Сбербанк на лицевые счета отдельных лиц.
При аккредитивной форме расчетов или из лицевых счетов следует установить причину таких расчетов и их целесообразность, обоснованность платежей оправдательными документами.
Последовательность документальной ревизии операций по счетам в банка такая.
1. Сверяют данные выписки с данными первичных документов.
2. Проверяют соответствие выписок банка и журналов-ордеров № 2 и вспомогательных ведомостей № 2.
3. Осуществляют проверку тождественности между данными журналов-ордеров, главной книги и баланса по счету 31 «Счета в банках».
Счет 31 «Счета в банках» корреспондирует:
По дебету с кредитом счетов По кредиту с дебетом счетов
14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 16 «Долгосрочная дебиторская задолженность» 30 «Касса» 31 «Счета в банках» 34 «Краткосрочные векселя получены» 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 37 «Расчеты с разными дебиторами» 41 «Паевой капитал» 50 «Долгосрочные займы» 60 «Краткосрочные займы» 63 «Расчеты с поставщиками и подстрочниками» 64 «Расчеты за налогами и платежами» 70 «Доходы от реализации» 76 «Страховые платежи» 15 «Капитальные инвестиции» 30 «Касса» 31 «Счета в банках» 33 «Другие средства» 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 37 «Расчеты с разными дебиторами» 41 «Паевой капитал» 45 «Изъятый капитал» 50 «Долгосрочные займы» 51 «Долгосрочные векселя выданы» 60 «Краткосрочные займы» 64 «Расчеты за налогами и платежами» 66 «Расчеты из оплаты работы» 67 «Расчеты с участниками» 76 «Страховые платежи» 93 «Затраты на сбыт» 95 «Финансовые затраты»
Ревизия кредитных операций. Расчетно-кредитные операции осуществляются через банк, который систематически контролирует правильность расчетов и соблюдение расчетной дисциплины.
В начале проверки ревизору следует установить, какими видами кредитов пользовалось предприятие, а потом выяснить непосредственно в банке, который выдавал кредиты, плановые размеры кредитов, не нарушались ли предприятием правила осуществления кредитных операций, применялись ли к нему санкции и какие, каковы заключения банка по квартальным и годовым отчетам, по актам проверок целевого использования займов и обеспечения их возвращения.
Ревизор выясняет, кроме того, какие претензии банка относительно правильности оформления и своевременности представления расчетов и сообщений, необходимых для кредитования, и соблюдения сроков возвращения займов.
На предприятии ревизор сопоставляет получения займов по данным журналов-ордеров с плановым размером кредита, выясняет причины, вследствие которых он использовался не полностью, и устанавливает, не наносило ли это вреда финансовому состоянию, в частности своевременному погашению кредиторской задолженности и выполнению обязательств относительно уплаты налогов в бюджет.
В акте ревизор должен указать случаи возникновения просроченной задолженности по займам, а также использования кредитов, предоставленных с взысканием повышенных процентов, и определить сумму ущерба, который получило в связи с этим предприятие. Должны быть выявленные и конкретные виновники допущенных нарушений ради взыскания из них суммы ущерба.
Во время проверки использования займов, полученных для выдачи средств работникам предприятия, или оплаты товаров, купленных в кредит, необходимо сопоставить данные счета относительно задолженности рабочих с данными счета относительно суммы непогашенного кредита на 1-ше число каждого месяца. Эти данные должны быть одинаковыми.
Кроме того, проверке подлежат законность выдачи займов и ее обоснованность первичными документами (заявлениями-обязательствами работников и необходимыми справками), своевременность удержания долга и тождественность аналитических данных о поименной задолженности работников итоговому сальдо соответствующего субсчета. По данным личных дел следует проверить, все ли должники на момент ревизии числились в списковому составе работников предприятия.
Вопросы для самоконтроля
Какие источники ревизии операций по счетам в банке?
Какой порядок документальной ревизии операций по счетам в банке?
Как осуществляется встречная проверка операций по счетам в банке?
Каким способом проверяются операции по счетам в банке? В чем его суть?

Тема 6
РЕВИЗИЯ РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
6.1. Ревизия расчетов с покупателями и заказчиками
В условиях становления рыночного отношения в Украине важным фактором, который положительно влияет на стабилизацию финансового состояния государства, являются решения проблемы расчетно-платежной дисциплины. В связи с этим за состоянием расчетно-платежной дисциплины в каждом предприятии должен быть установленный систематический контроль на всех стадиях осуществления расчетных операций.
Реальность бухгалтерского баланса может быть обеспечена только после тщательной проверки (инвентаризации) всех его статей. Тому ревизору проверку состояния расчетов целесообразно начинать с анализа материалов инвентаризации расчетов. Инвентаризация расчетов состоит в выявлении фактических остатков сумм на счетах.
В акте результатов инвентаризации расчетов следует указать названия проинвентаризированных счетов, записать суммы несогласованной и просроченной дебиторской и кредиторской задолженности и безнадежных долгов. По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должен прилагаться справка с указанием суммы задолженности, за что она числится, с какого времени и на основании что документов.
Таким образом, анализ материалов инвентаризации расчетов дает возможность ревизору сосредоточить внимание на более аргументированной проверке расчетов, за которыми установлены разные расхождения.
Ревизия начинается с инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками. За каждым дебитором следует установить дату и причины возникновения задолженности, виновных лица и мероприятия, которые употребляются для взыскания долгов. Кроме того, следует проверить состояние дел, переданных в суд или арбитраж, решения, принятые относительно их.
Особое внимание ревизор уделяет случаям утаивание на счетах дебиторов недостатков и краж, порчи и брака товаров, отнесения дебиторской задолженности на другие статьи баланса.
В случае выявления безнадежной задолженности, в иске относительно которой суд отказал, следует выяснить мотивы отказа и обоснованность иска.
Выявленные факты невзысканной просроченной дебиторской задолженности и нарушений расчетной дисциплины желательно обобщить в ведомости такой формы (табл. 6.1.1).
Таблица 6.1.1. Накопительная ведомость дебиторской задолженности с просроченным сроком исковой давности
№ Наименование
задолженности Синтетический счет Дата возникновения задолженности Причины образования задолженности Характер задолженности Сумма, грн Принятые меры урегулированию расчетов
1 Кременчугский производственный комбинат 36 «Расчеты 3 покупателями и заказчиками» 26 сентября прошлого года Неплатежеспособность должника Спорная 2958 Передан в арбитраж
2 И т. п.
Всего X X X X 19 631 X
По каждому дебитору следует проверить, придерживается ли установленный порядок оценивания дебиторской задолженности соответственно Положению (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 г. № 237.
Во время проверки расчетов по счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» следует уточнить правильность ведения аналитического учета расчетов и полноту отображения всех проведенных операций относительно расчетов с покупателями и заказчиками.
На счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется обобщение информации о расчетах с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы и услуги, кроме задолженности, которая обеспеченная векселями. Счет 36 имеет два субсчета:
361 «Расчеты с отечественными покупателями»;
362 «Расчеты с иностранными покупателями».
По дебету счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» показывается продажная стоимость реализованной продукции, которая включает налог на добавленную стоимость, акцизы и прочие налоги, сборы (обязательные платежи), которые подлежат перечислению в бюджет и внебюджетных фондов и включенные в стоимость реализации; по кредиту — сумма платежей, которые поступили на счета предприятия. Сальдо счета — задолженность покупателей и заказчиков за полученную продукцию.
Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется за каждым покупателем и заказчиком и каждым предъявленным к оплате счетом.
Основными источниками информации для контроля расчетных отношений за товарными операциями служат первичные документы по учету расчетов с покупателями и заказчиками. Порядок и формы расчетов между поставщиком и покупателем определяются в хозяйственных договорах, а для учета экспертных соглашений — в договоре поставки.
На сумму оплаты за отгруженную продукцию предприятие предоставляет покупателю (заказчику) расчетные документы.
Ревизору следует тщательно проверить полноту и своевременность расчетов покупателей за приобретенную ними продукцию. Для этого проводится инвентаризация расчетов, присылаются копии карточек аналитического учета (контокоррентные выписки) при расчетах с иногородними покупателями (организации-кредиторы высылают организациям-дебиторам). Предприятие-дебитор возвращает карточку на протяжении 10 дней со дня получения.
Счет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» корреспондирует:
По дебету с кредитом счетов По кредиту с дебетом счетов
30 «Касса» 31 «Счета в банках» 70 «Доход от реализации» 71 «Другой операционный доход» 76 «Страховые платежи» 30 «Касса» 31 «Счета в банках» 33 «Краткосрочные векселя получены» 37 «Расчеты с разными дебиторами» 50 «Долгосрочные займы» 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 64 «Расчеты по налогами и платежами» 70 «Доход от реализации» 93 «Затраты на сбыт»
С одногородними покупателями составляется акт сверки.
При реализации товаров (готовой продукции), предоставлении услуг покупателям делается запись: дебет счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 70 «Доходы от реализации».
Если поступили на счет деньги от покупателя на основе выписки банка, то делается запись в дебет счета 31 «Счета в банках» и кредит счетов 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счета 70 «Доходы от реализации».
Проверка соблюдения действующей корреспонденции счетов относительно расчетов с покупателями и заказчиками дает возможность обнаружить ошибки в отображении расчетных операций и установить факты умышленных искажений учетных данных с целью утаивания злоупотреблений.
Если ревизией выявленная продолжительная задолженность отдельных покупателей, то по данным первичных документов (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и т.п.), которые подтверждают ее возникновения, и по актом взаимной сверки расчетов можно установить причины несвоевременных расчетов и виновных в этом лиц.
На предприятиях с компьютеризированным бухгалтерским учетом ревизор использует справочную нормативную базу, которая сохраняется на электронных носителях информации, сопоставляет ее данные с первичными документами (товарными, банковскими), актами взаимных сверок расчетов.
Для наглядности приводим акт инвентаризации расчетов и акт сверки расчетов.
Акт № 1
инвентаризации расчетов с покупателями
и другими дебиторами
19 октября 200_ г.
На основе Приказа № 32 от 18 октября 200_ г. проведенная инвентаризация расчетов с покупателями и другими дебиторами состоянием на 19 октября 200_ г.
Инвентаризацией выявлено:
Шифр балансового счета Названия балансовых статей и дебиторов Сумма по балансом В общей сумме (гр. 3) есть задолженность с истекшим сроком исковой давности
в том числе
Всего Задолженности, подтвержденной дебиторами Задолженности, не подтвержденной дебиторами
36 Расчеты с покупателями и заказчиками 35 709 35 709
37 Расчеты с разными дебиторами 19611 19611 19611
374 Расчеты по претензиями 8428 8428 _ _
Вместе 63 748 44137 19611 19611
Председатель комиссии: ревизор І кат.
Члены комиссии: директор предприятия
главный бухгалтер
Акт
сверки расчетов
19 октября 200_ г. мной, ревизором І кат. ___________________ КРУ Дидухом В.Д. с участием главного бухгалтера ___________ производственного комбината Климко Я.С., с одной стороны, и главного бухгалтера фирмы «Созвездие» Кроль О.Б., с другой стороны, проведен сверку расчетов между производственным комбинатом и фирмой состоянием на 1 октября 200_ г. и установлено:
Содержание записей По данным учета производственного комбината По данным учета фирмы «Созвездие»
Дебет Кредит Дебет Кредит
Состояние расчетов на дату сверки, то есть на 1.10.200_ г. — 6932 8054 —
Выправленные записи
Следует увеличить (уменьшить) задолженность производственного комбината: а) на счете № 615 от 18.10.200_ г. через невыполнение договора № 305 от 02.07.200_ г., то есть непредоставления торговой наценки
Всего выправленных записей — — — 1122
Состояние расчетов на дату сверки, то есть на 01.10.200_ г. с учетом согласованных выправленных записей — 6932 6932
Расхождения в расчетах — — — —
В том числе
б) расхождений нет
Заключение по результатам сверки расчетов.
1) Обе стороны признали согласованную задолженность по состоянию на 01.10.200_ г. в пользу фирмы «Созвездие» в размере 6932 грн (шесть тысяч девятьсот тридцать две грн 00 коп.), которая должна быть погашена не позднее 01 июля 200_ г.
2) Расхождения в расчетах остались несогласованными по таких основанных причин: расхождения отсутствуют.
Акт подписали:
Ревизор І кат.
Главный бухгалтер фирмы «Созвездие»
Главный бухгалтер производственного комбината
6.2. Ревизия расчетов с подотчетными лицами
Ревизию расчетов с подотчетными лицами проводится сплошным способом в такой последовательности. Проверяют:
– правильность выдачи денег под отчет;
– законность и целесообразность расходования подотчетных сумм;
– правильность оформления авансовых отчетов и приложенных к ним документов и своевременность представления их в бухгалтерию предприятия;
– состояние учета расчетов с подотчетными лицами. Источниками ревизии являются: приказы и распоряжения по предприятию,
– авансовые отчеты с приложенными документами, данные аналитического и синтетического учета по счета 372 «Расчеты с подотчетными лицами» (журнал-ордер, оборотная ведомость, главная книга), баланс и т.п.
Проверку расчетов с подотчетными лицами целесообразно начинать с предыдущего рассмотрения сальдо и месячных оборотов по корреспондирующим счетам к счету 372 «Расчеты с подотчетными лицами».
Ревизор устанавливает, определен ли круг лиц, которые имеют право получать деньги в подотчет. Список лиц, которым можно выдавать деньги в подотчет, утверждается приказом (распоряжением) руководителя предприятия.
Авансы в подотчет выдаются из кассы предприятия для операционно-хозяйственных затрат и на служебные командировки. Поэтому ревизор проверяет использования подотчетных сумм по целевому назначению.
Проверяя соблюдение норм возмещения затрат на командировку ревизор руководствуется постановлением Кабинета Министров Украины от 6 сентября 2000 г. № 1398 «О внесении изменений в постановление Кабинета Министров Украины от 23 апреля 1999 г. № 663», где указывается, что суточные, начиная с 06.09.2000 г., установлен в размере 18 гривен.
Ревизор также проверяет соблюдение положений Инструкции о служебных командировках в границах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 13.03.1998 г. № 59 с изменениями, внесенными согласно приказу Минфина № 165 от 13.08.98. Во время проверки ревизор обращает внимание на правильность ведения учета денежной наличности. В соответствии с Инструкцией Национального банка Украины № 4 «Об организации работы с наличным обращением учреждениями банков Украины», Положением о ведение кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины 19.02.2001 № 72 и письмом Национального банка Украины «О наличном обращении» от 24.09.1998 г. № 11-113/ 1470, установлен такой порядок:
– денежная наличность, выданная в подотчет физическим лицам на любой целые, но по какой-то причине не израсходованная (частично или в полной сумме), должен быть возвращена в кассу предприятия одновременно с авансовым отчетом не позднее следующего рабочего дня после выдачи ее в подотчет;
– денежная наличность, выданная в подотчет на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья и металлолома, который по какой-то причине не израсходованное, должен быть возвращена в кассу предприятия не позднее 10 рабочих дней с дня его выдачи под отчет;
– во время выдачи сумм в подотчет для расходов на командировку неиспользованные денежные средства должны быть возвращены не позднее 3 рабочих дней по возвращении из командировки;
– денежная наличность, выданная в подотчет, но не израсходованная и не возвращенная в кассу предприятия на следующий день после окончания вышеуказанных сроков, расчетное присоединяется к фактическому остатку денежной наличности в кассе предприятия на конец дня с дальнейшим сравнением полученной суммы с установленным лимитом остатка денежной наличности в кассе.
При этом проверяющий делает начисления штрафных санкций в двукратном размере суммы, которая превышает установленный лимит кассы, в соответствии с Указом Президента Украины «О применение штрафных санкций за нарушение норм относительно регулирования обращения денежной наличности» от 12.06.1995 г. № 438.
По регистрам аналитического учета (журналами-ордерами, оборотными ведомостями), авансовыми отчетами с приложенными к ним документами ревизор устанавливает, не ли числятся подотчетные суммы за лицами, уволенными с работы, не ли выдавались деньги работникам в счет заработной платы.
Для установления реальности и законности расходов на операционно-хозяйственные потребности следует сопоставить данные авансовых отчетов и приложенных к ним документов на оплату денежной наличностью за выполнение погрузочно-разгрузочных работ, а также, чем приобретение материальных ценностей с данными документов, которые подтверждают фактически выполненную работу и поступление материальных ценностей на склад предприятия.
Для этого сравнивают счета, товарные чеки с накладными на оприходование материальных ценностей, с книгами (карточками) складского учета, с отчетами заведующего складами.
Относительно проверки оплаты за погрузочно-разгрузочные работы следует выяснить, не ли завышенные нормы и расценки и удостовериться в правильности оплаты работы и удержаний из нее. В платежной ведомости должны быть указанные такие данные: адреса получателя денег, номер его паспорта, место его выдачи и прописки и т.п..
Тщательно проверяют авансовые отчеты о расходах на командировку. При этом устанавливают наличие отметок в удостоверении о командировке относительно прибытия и убытие и сверяют эти даты с компостерами проездных билетов.
Затем проверяют правильность оплаты суточных, квартирных и проездных. Суточные в границах Украины установлен в размере 18 грн за сутки, квартирные — по квитанциями отеля, проездные — по документам на проезд.
Случаи переплат или недоплат регистрируются в ведомости нарушений, где указывают их характер, дату и номер документа, за которым установлены нарушения, сумму переплаты или недоплаты, лицо, виновную в допущенные нарушения.
Ведомость переплат и недоплат расходов на командировку
по _________________ фирме
за период с 1 марта 2000 г. по 1 февраля 2001 г.
№ Журнал-ордер Должность Фамилия и инициалы Авансовый отчет Оплачен Надо было оплатить Различие Характер нарушения
Дата № Дата № Переплата Недоплата
1 Март 10 Бухгалтер Осадчий Д.М. 19 марта 5 31-10 25-60 5-50 — Переплата суточных
2 Июнь 10 Менеджер Хомів Я.С. 11 июня 3 42-18 39-11 3-07 — Переплата проездных
3 Август 10 Юрист Попов И.В. 29 августа 12 68-50 72-15 3-65 За переговоры по квитанции
Вместе 141-78 136-86 8-57 3-65
Ревизор І кат.
Директор фирмы «Орион»
Главный бухгалтер фирмы «Орион»
Срок командировки определяется руководителем, но не может составлять больше 30 календарных дней в границах Украины, 60 дней — за границу.
Кроме того, при наличии подтверждающих документов возмещаются затраты на бытовые услуги (стирка, чистка, ремонт одежды, белья, обувь), но не больше 10 % суточных за все дни проживания; на бронирование мест в отелях — до 50 % стоимости места; на служебные телефонные переговоры — по согласованию с руководством.
Затраты на проезд в мягком вагоне, самолетом 1-го класса, в каютах 1 — 4-й группы тарифных ставок на судах морского флота, в каютах 1 и 2-й категорий на судах речного флота возмещаются с разрешения руководителя предприятия в соответствии с представленными проездными документами. В других случаях возмещаются затраты на проезд транспортом общего пользования (кроме такси).
За период временной нетрудоспособности командировочному работнику выплачивается помощь в связи с временной нетрудоспособностью, дни которой не включаются в срок командировка.
Руководителям предприятий предоставлено право в случаях, когда размер затрат на служебные командировки известный заранее, проводить оплату указанных затрат по согласию командировочных работников без представления оправдательных документов. Расчет выданной суммы, подписанный руководителем предприятия, сохраняется в бухгалтерии предприятия. Удостоверения на командировку подается в бухгалтерию без отчета.
Практика показывает, что допускаются случаи выписывания бестоварных и фальшивых документов, которые оформляют оплату разных работ нештатным (несписочным) работникам. Это можно установить способом фактической и встречной проверки и доказать, что эти работы не проводились или были выполнены в значительно меньшем объеме. Поэтому важно выяснить, все ли авансовые отчеты утверждены руководителем, вносит ли бухгалтер необходимые исправления из-за отсутствия оправдательных документов, а также, чем наличие арифметических ошибок, неправильно оформленных документов; выясняют, на ли всех авансовых отчетах есть подпись бухгалтера. Старательной проверке подлежит правильность, корреспонденции счетов, сделанной бухгалтером против каждой суммы затрат в авансовом отчете.
6.3. Ревизия расчетов по претензиям
Задолженность по претензиям и задолженность, списанная на убытки, проверяется сплошным способом. Проверке подлежат расчеты по претензиям:
– к поставщикам и транспортным организациям за выявленные в их счетах несоответствие цен, тарифов, расчетов; за низкое качество и недостаток товаров; за брак продукции; за завышение объема выполненных работ; за недопоставку товарно-материальных ценностей, штрафы, пеню, неустойку и т. п.;
– к учреждениям банков по суммами, по ошибке списанными и перечисленными через счета в банках.
Источниками ревизии по счету 374 «Расчеты по претензиями» являются: журнал регистрации претенциозных, судебных и арбитражных дел, договоры на поставку продукции (товаров), разовые соглашения, коммерческие акты, акты на прием груза, решения судебных органов (арбитража), письменное соглашение поставщика (подрядчика) на предъявленные претензии, выписки учреждений банка, платежные поручения, претензии, иски против арбитражного суда и т.п.
По дебету счета 374 «Расчеты по претензиями» отображаются суммы надлежащих предприятию платежей, по кредиту — поступления, использования и возвращения сумм. Дебетовое сальдо показывает сумму дебиторской задолженности.
По каждой суммой задолженности ревизору следует проверить:
– правильно ли отнесены суммы на счет дебиторов по претензиями и подтверждены ли претензии соответствующими суммами: по претензиям к транспортным организациям — наличием коммерческих актов на недостаток товаров или соответствующих пометок на транспортных накладных, к поставщикам — наличием правильно оформленных актов;
– реальность получения сумм, отнесенных на счет дебиторов по претензиям;
– правильность и своевременность оформления претензий и предъявления исков. Ответственность за оформление претензий положен на руководителя и главного бухгалтера предприятия;
– как осуществляется контроль за своевременностью предъявления рекламаций и исков, по срокам прохождения исков в судах и арбитражах, а также взыскания долгов по исполнительным документам;
– какие решения приняты по претенциозным делам в органах суда и арбитража. В случае отказа или неполного удовлетворения исков следует выучить причины и обнаружить виновных в задаче предприятию материального вреда;
– есть ли имеющиеся по каждой списанной суммой необходимые подтверждения. Дебиторская задолженность может быть списана на убытки только по приказу по предприятию (решением общего собрания коллектива) и при наличии выводов или других документов, которые подтверждают безнадежность получения долга.
По всем безнадежным долгам (которые числятся на балансе или списаны на убытки) следует установить, почему такая задолженность постоянная возможной, кто в этом виновный, и принять меры относительно наказания по закону и возмещения причиненного вреда.
Все суммы, незаконно и необоснованно отнесенные на убытки, должны быть восстановлены по принадлежности и взысканы.
При решении вопросов относительно сроков исковой давности следует руководствоваться ст. 71 Гражданского кодекса Украины. Общий срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (исковая давность), устанавливается в три года.
Сокращенные сроки исковой давности продолжительностью шесть месяцев предусмотрен ст. 72 Гражданского кодекса (ЦК) Украины:
1) о взыскание неустойки (штрафа, пени);
2) о недостатках проданных вещей (ст. 237 ЦК);
3) что вытекают из поставки продукции ненадлежащего качества (ст. 249 ЦК);
4) об имеющихся недостатках в работе, выполненной по договору подряда (ст. 343 ЦК);
5) о недостатках в работе, выполненной по договору бытового заказа (ст. 350 ЦК).
Претензии и иски субъектов предпринимательской деятельности к железной дороге, которые вытекают из перевозки грузов, определенные Уставом железной дороги Украины.
Ход срока исковой давности по суммам кредиторской задолженности определяется по времени зачисления суммы на счет предприятия или принятия на учет товарно-материальных ценностей.
Во время ревизии следует проверить обоснованность каждой претензии, своевременность и правильность оформления документации и представления ее по назначению.
Таким образом, реальность задолженности по счету 374 «Расчеты по претензиям» должна быть подтверждена по каждому дебитору документами, обоснованными претензиями, рекламациями, предъявленными для взыскания. Тщательно проверяются случаи отказа суда или арбитража в удовлетворении иска и выясняются причины отказа. Ревизор может провести сверку расчетов по претензиям и оформить ее соответствующим актом. Расчеты по претензиям ревизор проверяет вместе с юрисконсультом. Они пересматривают каждое претенциозное дело, ее движение и состояние на день ревизии.
В случае задержки выполнения решений суда или арбитража по искам следует выяснить причины такой задержки и мероприятия, которые употребляются истцом по этому поводу.
В бухгалтерии предприятия открывают претенциозное дело на каждую претензию в отдельности. Это дело регистрируют в специальном журнале с пометками о сроке прохождения исков в арбитраже и дальнейшее взыскание по исполнительным документами или о мотивах отказа и решения руководителя о списание безнадежного долга.
6.4. Ревизия расчетов по возмещению причиненных убытков
На счете 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» ведутся расчетные операции с работниками. На этом счете ведется учет расчетов по возмещению предприятию причиненных убытков вследствие недостатков и потерь от порчи ценностей, недостатков и разворовывания денежных средств, если виновник выявлен.
Ревизия таких расчетов осуществляется сплошным способом. Задача ревизора состоит в том, чтобы выучить причины возникновения задолженности и ее реальность. Основными причинами образования недостатков, растрат и краж есть: отсутствие оперативного (профилактического) контроля за сохранением денежных средств и товарно-материальных ценностей со стороны руководителей предприятий, несвоевременное и формальное проведения инвентаризации, несоблюдения условий сохранения ценностей.
Материальными ущербами считаются недостача материальных ценностей, выявленная во время инвентаризации, порча, потери, кража, уничтожения, ухудшения или уменьшения ценности имущества. Недостатка свыше норм потерь и вред от порчи, боя, лома товарно-материальных ценностей относятся на счет виновных лиц.
Проверяя такие расчеты, ревизор, прежде всего, анализирует их, выясняет причины возникновения недостатков, растрат, краж, придерживались ли сроки и порядок их рассмотрения, суммы ли недостатков полностью отнесенные на виновных лица, как обеспечивается их возмещения. В особенности тщательно следует проверять факты списания недостатков и потерь на затраты производства ли на результаты деятельности предприятия. При этом следует руководствоваться действующим порядком возмещения потерь (письмо Министерства финансов Украины от 22.01.1996 г.)
Относительно недостатков и потерь, которые возникли вследствие злоупотреблений или небрежного отношения работников к выполнению служебных обязанностей, дела направляются к судейско-следственным органам и подаются гражданские иски не позднее трех дней после выявления недостатков, краж и потерь.
Кроме того, ревизор должен также принять неотложные меры для взыскания недостатков и возмещения материальных ущербов, прислать судейско-следственным органам ходатайство о наложение ареста на имущество или денежные суммы, которые належат ответчику (находятся у него или у других лиц).
Прежде всего, следует убедиться в правильности вывода остатков на счете 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков». При этом дебетовые сальдо по этого счета сопоставляют с сравнительными ведомостями, чтобы установить, нет ли случаев неправильного отображения или сокрытие недостатков, краж и других злоупотреблений.
Потом кредитовые записи с этого же счета сопоставляют с дебетовыми записями по счетам 30 «Касса» и 66 «Расчеты по оплаты труда».
Особое внимание обращают на факты списаний порча, боя, лома товарно-материальных ценностей с целью выявления случаев составления фиктивных актов на списание и возможного утаивания недостатков и краж.
Кроме того, ревизору необходимо проверить реальность отнесения на дебет счета затрат недостатков и краж, относительно которых суд отказался удовлетворить иски через их необоснованность.
Во время ревизии ревизор сравнивает записи в лицевых счетах должников, показанные в ведомости № 115 (большие и мелкие недостатки), с данными журнала-ордера №11, Главной книги и баланса по счета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков». Потом относительно каждой суммы долга следует установить:
– своевременно применены меры по возмещению причиненных убытков;
– заявлены в установленном порядке иски;
– смещены с должностей растратчиков, лиц, которые не вызовут доверия;
– своевременно представлены срочные донесения о больших недостатках руководству вышестоящего органа и правоохранительным органам;
– правильно показаны недостатки в учете и отчетности;
– доброкачественно оформлены материалы о выявленных недостатках и потерях;
– осуществляется ежеквартально взаимная сверка дел о недостатках между предприятием и органами суда, прокуратуры и милиции.
Важно также выяснить, все ли исполнительные листы на должников, полученные предприятием, где проводится ревизия, взяты на учет и представлены для взыскания, регулярно ли поступают удерживаемые суммы и в каких размерах.
Если местонахождения должника неизвестное, исполнительный лист возвращается к суду, который вынес приговор, с просьбой об объявление поиска.
Суммы недостатков и краж, списанные через безнадежность для удержания, проверяются под углом зрения наличия всех оснований для этого — соответствующих решений, актов о невозможности должников, заверенных судами и т.п.
Ревизор проверяет, погашаются ли мелкие недостатки в том месяце, в котором они были выявлены.
Во время ревизии ревизор составляет группировочные ведомости.
Ревизор должен убедиться в потому, что все случаи недостатков, краж и потерь от порчи ценностей, в том числе естественные потери, отнесен на счета затрат или виновных лиц.
Особой проверке подлежат случаи списания долгов на счета 377 «Расчеты с другими дебиторами», 285 «Торговая наценка», 38 «Резерв сомнительных долгов» и т.п. с целью уменьшения размера задолженности, которая числится за должниками.
Ведомость к счету 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков»
(мелкие недостатки) в ____________ концерне за 200_ г.
Фамилия и инициалы материально ответственных лиц Должность Сальдо на 1 января 200_ г., грн Сальдо на 1 января 200_ г., грн Принятые меры
Шевченко О.М. Заведующий складом 178,30 158,70 Содержится по исполнительным листам
Сердюк А.Д. Кладовщик 235,42 212,00 Материалы переданы к прокуратуре
Осадчук Б.И. Товаровед 139,27 109,27 Содержится в соответствии с выданным обязательством
Кривенко В.С. Экспедитор 201,72 175,35 Содержится в соответствии с решением суда
Столяров Г.П. Начальник цеха 147,54 125,54 Содержится за исполнительным письмом
Татаренко З.Ф. Заведующий производством 162,15 128,86 Удерживается из заработной платы
Вместе 1064,40 909,72
Ведущий ревизор
Руководитель
Главный бухгалтер
Ревизией бухгалтерских данных можно установить факты необоснованных списаний долгов, сторнировочных записей. Поэтому необходимо выяснить, кем они допущены, и принять меры относительно их устранения.
6.5. Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками
На счете 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» учитываются безналичные расчеты между предприятиями и организациями за продукцию, товарно-материальные ценности, работы, услуги. По дебету этого счета показываются суммы оплаченных счетов на материальные ценности, которые поступили (погашение задолженности), по кредиту — задолженность за полученные от поставщиков и подрядчиков товарно-материальные ценности, принятые работы, услуги. Счет 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен два субсчета:
631 «Расчеты с отечественными поставщиками»;
632 «Расчеты с иностранными поставщиками».
Источниками информации для контроля расчетов по товарным операциям являются первичные документы по учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, упаковочные листы, акты принятых работ (услуг), налоговые накладные, товарно-транспортные накладные иностранных поставщиков, документы об уплате таможенной пошлины, сборов и налогов), а также договоры купли-продажи, грузовые таможенные декларации, справки бухгалтерии о курсовых различиях, рекламационные акты и т.п.
Во время ревизии применяют способ выборочной проверки документов и записей в учетных регистрах. Однако счета по учету доходов и затрат, потерь, износа, резервов, торговой наценки проверяют сплошным методом, поскольку злоупотребления преимущественно бывают на указанных счетах. Основным документом, который определяет правовой режим расчетных взаимоотношений поставщиков и предприятий-потребителей относительно поставки товаров, есть договор. Поэтому проверке расчетов с каждым поставщиком и подрядчиком должен предшествовать изучение договорных отношений, в частности, правильности оформления договоров, проектно-сметной документации, титульных списков.
Путем проверки записей в журнале-ордере № 6 по счету 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и в расчетно-платежных документах выявляют дату возникновения и характер каждой операции, правильность применения цен, тарифов и торговых наценок, своевременность и полноту оприходования материальных ценностей, своевременность расчетов и обоснование предъявленных претензий. В случае необходимости применяют контрольную инвентаризацию материальных ценностей, которые поступили, встречную сверку расчетно-платежных документов и документов относительно оприходования ценностей. Такую самую встречную сверку документов и учетных записей можно сделать и у поставщиков.
Во всех случаях следует установить реальность кредиторской задолженности поставщикам, ее соответствие данным финансовой отчетности. Относительно задолженности по каждым поставщиком и подрядчиком выявляют соблюдение сроков исковой давности.
Ревизору следует установить правильность отображения на статьях баланса соответствующих остатков задолженности. Для этого сопоставляют остатки по каждым видом расчетов на одну и одну и ту же дату по данным аналитического учета с остатками по синтетическим счетам 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Главной книгой и баланса. В случае расхождений следует проверить реальность и документальную обоснованность задолженности по каждым поставщиком и подрядчиком в частности. Такие расхождения могут возникать вследствие заброшенности учета расчетных операций или злоупотреблений.
6.6. Ревизия расчетов по налогам и платежам
Счет 64 «Расчеты по налогам и платежам» предназначен для обобщения информации о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия, и по финансовыми санкциями, которые справляются в доход бюджета.
В кредит этого счета записывают суммы, которые подлежат внесению в доход бюджета, а в дебет — внесенные платежи.
Счет 64 «Расчеты по налогам и платежам» имеет такие субсчеты:
641 «Расчеты по налогам» (налог на прибыль, НДС и др.);
642 «Расчеты по обязательным платежам» — сборы (обязательные платежи);
643 «Налоговые обязательства» (сумма НДС, определенная из суммы предыдущей оплаты);
644 «Налоговый кредит» (сумма НДС, на которую уменьшается налоговое обязательство).
Кредитовое сальдо показывает задолженность перед бюджетом, дебетовое — переплату бюджета.
Поскольку аналитический учет на счете 64 осуществляют по видам платежей, это дает возможность ревизору проверить правильность расчетов по каждым видом платежей.
Согласно Закону Украины «Про государственную налоговую службу в Украине» от 04.12.1990 г. № 509-ХІІ с последующими изменениями и дополнениями определен статус государственной налоговой службы в Украине. Налоговые службы имеют широкие права. Они осуществляют контроль за правильностью вычитания сумм платежей и своевременностью их перечисления в доход государственного бюджета. Кроме того, они могут применять к предприятиям финансовые санкции за нарушение законодательства о налогообложение и взимать административные штрафы.
Ведомственная контрольно-ревизионная служба призвана в процессе проверки помочь предприятию избегнуть финансовых санкций по причине неправильного вычитания и несвоевременной уплаты налогов и платежей, то есть принять профилактические меры.
Основной задачей ревизии является проверка правильности проведения соответствующих расчетов платежей в бюджет и государственные целевые фонды и своевременности их перечисления соответственно действующему законодательству.
Во время проведения ревизии расчетов по налогам и платежам ревизоры руководствуются Налоговым кодексом Украины, Законами Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине», «О государственной налоговой службе», «О системе налогообложения», «О налогообложение прибыли предприятий», «Об НДС», «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», Положением про документальное обеспечение записей в бухгалтерском учете, Положением о ведение кассовых сделок, новым Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и утвержденными Положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
Основными источниками ревизии являются: декларации, справки и расчеты по отдельным видам платежей, выписки банка с приложенными к ним документами о перечисление надлежащих сумм в бюджет и в государственные целевые фонды, бухгалтерские записи по счетов 64 «Расчеты по налогам и платежам», 65 «Расчеты по страхованием», 70 «Доходы от реализации», 79 «Финансовые результаты», 80 «Материальные затраты», 90 «Себестоимость продукции», журналы-ордера, ведомости, Главная книга и баланс по счета 64 «Расчеты по налогам и платежам», акты проверок и т.п.
Прежде всего, ревизор проверяет качество постановки и ведения бухгалтерского учета расчетов по налогам и платежам. Для этого ревизор должен выяснить:
– обеспечивает ли постановка бухгалтерского учета на предприятии проверку достоверности отчетных данных о доходах (прибыль) предприятия;
– правильность отображения в бухгалтерском учете результатов предыдущей проверки (со стороны ревизора, налогового инспектора и др.);
– соответствие показателей баланса данным Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета, а также данным, отображенным в декларациях и расчетах, представленных в государственную налоговую администрацию (ГНА);
– правильность определения валового дохода, валовых расходов, прибыли от реализации продукции (работ, услуг), прибыли от другой реализации;
– правильность проведения инвентаризаций расчетов по налогам и платежам и отображения их результатов в учете и отчетности;
– реальность данных учета о затратах на производство, которые относятся на валовые затраты (амортотчисления, материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальное страхование, расходы будущих периодов, непроизводственные расходы, другие затраты);
– правильность реализации готовой продукции;
– объективность определения валовых затрат с целью налогообложения;
– правильность составления деклараций, расчетов по налогам и платежам на основании проверенной фактической информации и реально отображенной в учете и отчетности (по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, акцизному сбору, подоходному налогу, местным налогам и сборам);
– своевременность и полноту взыскания пени за несвоевременность внесения в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей.
Кроме того, ревизор проверяет правильность осуществленных бухгалтерских записей относительно расчетов по налогам. В частности:
– взносы из прибыли в бюджет отображаются ежемесячно путем записи в дебет счета 98 «Налог на прибыль» и в кредит счета 641 «Расчеты по налогам»;
– сумму НДС, которая подлежит уплате в бюджет, записывают в дебет счета 70 «Доходы от реализации» с кредита счета 64 «Расчеты по налогами и платежами»;
– расчеты других платежей показывают по дебету счетов 66 «Расчеты по оплаты труда» (на сумму налогов, удержанных из заработной платы работников предприятия), 685 «Расчеты с другими кредиторами» (на сумму просроченной кредиторской задолженности) и кредитом счета 64 «Расчеты по налогами и платежам».
Следует также уточнить правильность вывода оборотов и сальдо по каждым видом платежей на конец отчетного периода, для чего данные аналитического учета сопоставляют с записями в журналах-ордерах и Главной книге по счетам синтетического учета.
Одним из важных задач ревизора есть проверка правильности начисления и полноты уплаты налога на прибыль (табл. 6.6.1).
Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 08.07.1997 г. № 214 утвержденный Порядок составления декларации о прибыли предприятий с дополнениями к нему от 21.01.1998 г. № 37. Данные Декларации должны быть подтверждены первичными документами, данными бухгалтерского учета и отвечать налоговому учету (отчетности).
Таблица 6.6.1. Начисления налога на прибыль в соответствии с МСБУ 12, грн

Отчетный период Прибыль Налог Временное различие в налогообложении
Определенный по декларацией Сформированный в реестрах бухгалтерского учета С прибыли по декларацией (обороты по кредитом счета 641) С прибыли, фактически полученного (обороты по кредитом счета 98) Отсроченные активы Отсроченные обязательства
1-й квартал 150 100 45 С 15
2-й квартал 80 200 24 60 36 (21)
3-й квартал 170 90 51 27 24 (3)
4-й квартал 140 120 42 36 6 (9)
Всего за год 540 510 162 153 45 36
Сальдо временного различия: 9
Предприятие не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, подает декларацию о прибыли за отчетный квартал и с нарастающим итогом с начала отчетного финансового года. Во время проверки следует установить своевременность начисления авансов. Авансовые взносы начисляются по соответствующим ставкам от прибыли, которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода на сумму валовых затрат и сумму амортизационных отчислений. Авансовые платежи вносятся в бюджет по итогам первого и второго месяцев квартала до 20 числа второго и третьего месяцев квартала соответственно. Декларация подается в ГНА независимо от того, была в этом периоде хозяйственная деятельность или нет. Если операции не проводились — эта строка в декларации перечеркивается, но соответствующие прибавления к этой строке не подаются.
Ревизор проверяет правильность учета валовой прибыли, а затем той ее части, которая непосредственно облагается налогами. Поэтому сопоставляют на идентичность балансовые данные о прибыли с его учетом в Главной книге, журналах-ордерах, книгах по счету 79 «Финансовые результаты», по Отчету о финансовых результатах. Проверяя фактическую прибыль, необходимо убедиться в обосновании бухгалтерских записей по дебету и кредиту счетов 70 «Доходы от реализации», 71 «Другой операционный доход», а также в законности затрат, которые включаются в себестоимость.
Кроме того, ревизор обращает внимание на точность корректирования валовой прибыли в сторону увеличения или уменьшения (превышения затрат на оплату труда, дивиденды по ценным бумагам, отчисления в резервный капитал и т.п.).
Объектом налогообложения по имущественным налогам является имущество, которое находится в собственности юридических и физических лиц, а источником уплаты налогов — их доходы.
Налог на добавленную стоимость (НДС) входит в систему косвенного налогообложения и есть разновидностью универсальных акцизов. НДС включается в состав цены всех товаров и услуг. Объектом налогообложения являются обороты от реализации товаров (работ, услуг).
Во время проверки расчетов по налогу на добавленную стоимость следует руководствоваться Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г. № 168/97-ВР с последующими изменениями в него и Инструкцией по бухгалтерскому учету НДС, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 1 июля 1997 г. № 141.
Объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по:
– продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины;
– ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины и получения услуг;
– вывозу (пересылке) товаров за границы таможенной территории Украины и предоставления услуг (выполнения работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины.
Налогоплательщик должен подать покупателю налоговую накладную, которая составляется в момент возникновения налоговых обязательств. Проверяющий анализирует правильность оформления налоговых накладных и книги учета приобретения товаров (работ, услуг) и книги учета продажи.
Порядок ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг) утвержденный приказом ГНА Украины от 30.05.1997 г. № 165. Сумма НДС, которая подлежит внесению в бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также на молочную продукцию и мясопродукты, изготовленные в собственных цехах, целиком остается в распоряжении этих предприятий (Закон Украины «О внесение изменений в статью 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 14 февраля 1999 г. № 442. Вступил в силу 01.01.1999 г.).
Соответственно Декрету КМУ «Об акцизном сборе» № 18-92 от 26.12.1992 г. с последующими изменениями и дополнениями и Положения о сроках уплаты акцизного сбора и предоставление расчета акцизного сбора, утвержденного приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 25.12.1995 г. № 99 с последующими изменениями и дополнениями и Закона Украины «О внесение изменений в Декрет КМУ «Об акцизном сборе» от 18.11.1999 г. № 1243-ХІ определен порядок составления плательщиками расчета акцизного сбора.
Объектами налогообложения являются:
– обороты от реализации изготовленных в Украине подакцизных товаров (продукции) путем их продажи, обмена на другие товары, безвозмездной передачи товаров или с частичной их оплатой;
– обороты от реализации (передачи) товаров для собственного потребления, промышленной переработки и для своих работников;
– таможенная стоимость импортных товаров (продукции) на таможенной территории Украины, в т.ч. в рамках бартерных операций.
Акцизный сбор исчисляется:
– по ставкам в процентах к обороту от продажи товаров;
– в твердых суммах из единицы реализованного товара (продукции). Ставки акцизного сбора единые на всей территории Украины. Ревизор проверяет правильность расчета акцизного сбора, который составляется плательщиком на основе данных накопительных ведомостей реализации подакцизных товаров (продукции). Проверяющий учитывает применения льгот по акцизным сбором из импортных товаров.
Не подлежат налогообложению:
– оборот от реализации легковых автомобилей специального назначения для инвалидов, автомобилей скорой помощи (отдельного перечня (ст. 5 Декрета КМУ № 18-92. Действует с 11.01.1993;
– таможенная стоимость завезенных и конфискованных на территории Украины алкогольных напитков и табачных изделий, собственника которых не определен, и аналогичных товаров, перевезенных через территорию Украины транзитом и т.п.. т.п..
Подоходный налог с граждан удерживается соответственно Декрету КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 25.12.1992 № 13-92 с последующими изменениями и дополнениями (Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 № 12 с изменениями и дополнениями от 01.09.94 № 88, от 16.10.96 № 87).
Объектом налогообложения граждан, которые имеют постоянное местожительство в Украине, является совокупный налогооблагаемый доход (в натуральной и денежной формах) за календарный год, полученный из разных источников, как на территории Украины, так и за ее пределами.
Объектом налогообложения граждан, которые не имеют постоянного местожительства в Украине, есть доход, полученный из источников в Украине.
Начисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога осуществляют предприятия и физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, которые проводят выплаты доходов. Удержания налога ведется из общей суммы месячного совокупного налогооблагаемого дохода.
Граждане, доходы которых подлежат налогообложению, обязанные вести учет доходов, полученных на протяжении года. Граждане, которые получают доходы лишь по месту основной работы, такого учета не ведут.
6.7. Ревизия расчетов по страхованию
Статьей 46 Конституции Украины предусмотрено, что граждане имеют право на социальную защиту. Это право гарантируется общеобязательным государственным социальным страхованием за счет страховых взносов граждан, предприятий, учреждений и организаций, а также бюджетных и других источников социального обеспечения. Пенсии, другие виды социальных выплат и помощи, которая является основным источником существования, должны обеспечивать уровень жизни, не низший от прожиточного минимума, установленного законом.
Страховая деятельность регулируется Законом Украины «О страховании» и другими нормативно-правовыми актами. Ревизия расчетов по страхованию призванная проверить правильность образования средства социального страхования и пенсионного обеспечения и законность их использования.
На счете 65 «Расчеты по страхованием» ведется учет расчетов по сборами на обязательное государственное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, на обязательное социальное страхование на случай безработицы, по индивидуальным страхованием персонала предприятия, страхованием имущества и по другим расчетам по страхованием.
По кредиту счета 65 отображаются начисленные обязательства по страхованием и полученные от органов страхования средства. По дебету — погашения задолженности и расходования средства страхование на предприятии. Кредитовое сальдо — остаток обязательств предприятия страховой организации, дебетовое — недостаток собственных отчислений.
Во время проверки правильности начисления и расходования средства социального страхования ревизор руководствуется действующим законодательством, в частности: Кодексом Законов о работе Украины, Законами: «О занятости населения», «О системе налогообложения», «Про пенсионное обеспечение», «Об оплате труда», «О налогообложение прибыли предприятий», «О сборе на обязательное социальное страхование» и т.п.
Счет 65 «Расчеты по страхованию» имеет такие субсчеты:
651 «По пенсионному обеспечению»;
652 «По социальному страхованию»;
653 «По страхованию на случай безработицы»;
654 «По индивидуальному страхованию»;
655 «По страхованию имущества».
Аналитический учет ведется по каждым видом сборов и отчислений, по страхователями и отдельными договорами страхования.
Счет 65 корреспондирует:
По дебету с кредитом счетов По кредиту с дебетом счетов
30 «Касса» 31 «Счета в банках» 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 37 «Расчеты с разными дебиторами» 64 «Расчеты по налогами и платежами» 66 «Расчеты по оплаты труда» 68 «Расчеты по другими операциями» 15 «Капитальные инвестиции» 23 «Производство» 31 «Счета в банках» 64 «Расчеты по налогами и платежами» 66 «Расчеты по оплаты труда» 82 «Отчисления на социальные мероприятия» 85 «Другие затраты» 99 «Чрезвычайные затраты» и т.п.
Начиная ревизию расчетов по социальному страхованию, прежде всего, следует выяснить, зарегистрированная ли юридическое лицо (бюджетная организация или учреждение) как плательщик страховых взносов по месту нахождения Пенсионного фонда, фонда социального страхования или комитета профсоюза. Такую регистрацию нужно провести на протяжении 10 дней со дня получения свидетельства о государственной регистрации юридического лица. Взносы в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования принадлежат к общегосударственным обязательным платежам.
Субъекты предпринимательской деятельности разных форм собственности, в частности бюджетные, а также физические лица (субъекты предпринимательской деятельности) платят к Пенсионному фонду 32 % фонда оплаты труда одновременно с получением средств в учреждениях банка на оплату труда.
Отчисления на социальное страхование осуществляется ежемесячно, чем весь вид оплаты труда и премий, кроме тех, что указанные в Перечне видов поощрений, премий и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы, которые предусмотрены Правилами применения Закона Украины «О налогообложение прибыли предприятий», утвержденными постановлением Верховной Рады Украины от 27.06.96 № 247/95-ВР.
Законом Украины «О сборе на обязательное социальное страхование» от 26 июня 1997 г. № 402/97-ВР общую сумму сбора на обязательное социальное страхование установлен в размере 5,5 % объекта налогообложения, которая в свою очередь делится на две части: 4 % сбора относится на обязательное социальное страхование; 1,5% — на обязательное социальное страхование на случай безработицы.
Ревизору следует учесть, что по счетам 651, 652, 653 (по обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию и обязательному социальному страхованию на случай безработицы) сбор уплачивается одновременно с получением средств в учреждениях банков на оплату труда.
Во время проверки расчетов со страховыми организациями относительно индивидуального страхования персонала предприятия (счет 654) следует обратить внимание на то, что такие расчеты осуществляются по их письменными поручениями в случае добровольного страхования с начисленной им заработной платы путем страховых взносов по договорам и по обязательным страхованием в соответствии с законодательством.
Страховые платежи по страхование имущества предприятия или имущества его работников (счет 655) должны быть перечислены страховым организациям.
Ревизор проверяет правильность сделанных записей на субсчетах счета 65 «Расчеты по страхованию»:
– дебет 65 «Расчеты по страхованию»;
– кредит 31 «Счета в банках» — на суммы, перечисленные органам профсоюза;
– кредит 66 «Расчеты по оплате труда» — начисления работникам предприятия по больничным листкам;
– кредит 30 «Касса» — на суммы пенсий и единовременного пособия.
Следует также проверить правильность использования Пенсионного фонда:
– на пенсии соответственно Закону «Про пенсионное обеспечение»;
– на санаторно-курортное лечение неработающим пенсионерам;
– на ежемесячную помощь матерям в связи с уходом за ребенком до трехлетнего возраста;
– на ежемесячную помощь на детей возрастом от 3 до 6 лет;
– на помощь малообеспеченным семьям на детей возрастом до 12 лет.
Кроме того, проверке подлежат затраты на счет отчислений на социальное страхование: помощь при беременности и родах; единовременное пособие при рождении ребенка; на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей; на погребение; на выплату помощи в связи с временной нетрудоспособностью.
Во время проверки правильности начисления помощи в связи с временной нетрудоспособностью следует установить реальность определения средней заработной платы и беспрерывного стажа работы. Затем сопоставляют количество оплаченных дней и сумму выплаченной помощи по больничным листкам с днями и суммами, показанными в бухгалтерском учете (расчетных ведомостях по заработной плате, табелях учета рабочего времени).
Во время проверки правильности выплаты одноразовой и дополнительной помощи следует руководствоваться постановлением КМУ от 26.07.96 № 832 «О повышении размеров государственной помощи отдельным категориям граждан», в соответствии с которой сумма единовременного пособия при рождении ребенка составляет 35,80 грн, а сумма дополнительной помощи матери при рождении ребенка — 18 грн.
6.8. Ревизия расчетов по оплате труда
6.8.1. Задачи, последовательность и источники ревизии
При рыночных условиях хозяйствования поставлена задача дальнейшей активизации социальной политики, усовершенствования, обеспечения обоснованной дифференциации в оплате труда. В связи с этим оплата труда должен быть поставлена в зависимость от конкретного взноса каждого работника в конечные результаты работы. Правильная организация контроля за расходованием средств на оплату труда есть одним из важных задач ревизии. Действующий контроль за использованием трудовых ресурсов и средств на оплату труда в значительной мере оказывает содействие возрастанию производительности труда, укреплению трудовой дисциплины и эффективному применению установленной системы оплаты труда.
В затратах производства заработная плата должен наибольший удельный вес, а потому проверке расходование средств на оплату труда следует уделить серьезное внимание.
Основными задачами ревизии есть проверка:
– соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаний из нее и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплаты труда;
– правильности организации труда, соблюдения установленных расценок, ставок и окладов;
– своевременности и правильности начисления и выплаты заработной платы в соответствии с действующей системой оплаты труда;
– правильности осуществления расчетов с органами социального страхования.
Во время ревизии целесообразно не только обнаружить нарушение и злоупотребление, а и найти резервы экономного расходования средств на заработную плату.
Как правило, ревизию по оплаты труда осуществляют выборочным способом, их рекомендуется организовать в такой последовательности.
Прежде всего, проверяют состояние трудовой дисциплины, организацию труда и ведения личных дел работников. Потом — использование утвержденного фонда заработной платы (штатное расписание, ставки, начисления и выплаты, должностные оклады, расценки, размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных и гарантийных выплат).
Затем проверяют состояние учета расчетов с рабочими и служащими относительно оплаты труда и отчислений на социальное страхование. При этом проверяют правильность составления расчетно-платежных ведомостей, отчетов по вопросам труда и расчетных ведомостей относительно отчислений на социальное страхование.
Проверяя расчеты по оплаты труда, ревизор руководствуется Кодексом Законов о работе Украины; Законом Украины «Об оплате труда», утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 20.04.1995 г. № 144/95-ВР (с изменениями и дополнениями к него от 06.02.1997 г. № 50/97-ВР); Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 11.12.1995 г. № 323; Инструкцией по статистике численности работников, занятых в народном хозяйстве Украины, утвержденной приказом Минстата № 171 от 07.07.1995 г.; Письмом Министерства труда и социальной политики Украины от 05.02.1998 г. № 21-466; Приказом Министерства труда и социальной политики Украины «Об утверждение порядка сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы» от 03.10.1997 г. № 4; Письмом Национального банка Украины от 13.08.1997 г. № 25-011/1177-5950; Декретом КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.96 № 13-92 и Инструкцией о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГДПІ Украины от 21.04.93 № 12, с изменениями и дополнениями от 01.09.94 № 88, от 16.10.96 № 87; Постановлением КМУ от 03.04.93 № 245 и Положением об условиях труда по совместительству работников государственных предприятий, учреждений и организаций, утвержденным приказом Минтруда и Минфина от 28.06.93 № 43 и др.
Основными источниками ревизии являются:
– штатные расписания, должностные оклады, тарифные сетки, расценки, нормативы выработки;
– основные формы первичной учетной документации для определения количественного состава работников (приказ или распоряжения о принятие на работу, переведения на другую работу, прекращения трудового договора; личная карточка; приказ или распоряжения о предоставление отпуска; табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы; лицевые счета и прочие документы, которые утвержденные в установленном порядке, которые характеризуют количество работников и их доход в денежной, натуральной форме, а также размеры льгот и компенсаций);
– генеральные и отраслевые соглашения; трудовые соглашения, коллективные договоры, учетные письма, справки и расчеты для начисления заработной платы;
– реестры синтетического и аналитического учета (журнал-ордер № 9, ведомость № 9, Главная книга к счету 66 «Расчеты по оплате труда»);
– финансовая, оперативная и статистическая отчетность и т.п.
6.8.2. Проверка соблюдения установленных норм почасовой, сдельной оплаты труда, оплаты по совместительству, совмещением профессий и за работу в сверхурочное время
Заработная плата — это вознаграждение, вычисленное, как правило, в денежном выражении, какую собственник или уполномоченный ним орган выплачивает работнику за выполненную ним работу.
Для обеспечения качества ревизии расчетов по оплаты труда ревизору следует подробно ознакомиться с Кодексом законов о работе, Законе Украины «Об оплате труда», другими нормативно-правовыми актами.
Установлено, что размер заработной платы зависит от сложности и условий выполняемой работы, профессионально-деловых качеств работника, результатов работы и финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Для проверки правильности начисления и выплаты заработной платы ревизору следует тщательно ознакомиться с установленными нормами для разных видов оплат.
Например, минимальная заработная плата — это законодательное установленный размер заработной платы за простой, неквалифицированный труд, ниже которого не может проводиться оплата за выполненную работником месячную, почасовую норму труда (объем работ). К такой заработной плате не включаются доплаты, надбавки, поощрительные и компенсационные выплаты.
Размер минимальной заработной платы устанавливается и пересматривается согласно закону Украины «Об оплате труда».
Минимальная заработная плата есть государственной социальной гарантией, обязательной на всей территории Украины для предприятий всех форм собственности и хозяйствование и физических лиц.
Основой организации оплаты труда является тарифная система, которая включает тарифные ставки, схемы должностных окладов и тарифно-квалификационные характеристики (справочники). Тарифная система оплаты труда используется для распределения работ в зависимости от их сложности, а работников — в зависимости от их квалификации и по разрядами тарифной сетки и служит основой формирования и дифференциации размеров заработной платы.
Формирования тарифной сетки осуществляется на основе тарифной ставки рабочего первого разряда. Отнесения выполняемых работ к определенным тарифным разрядам и присвоению квалификационных разрядов рабочим осуществляется собственником или уполномоченным ним органом в соответствии с тарифно-квалификационным справочником по согласованию с трудовым коллективом. По результатам аттестации собственник или уполномоченный ним орган может изменять должностные оклады от минимальных к максимальным размерам.
Оплата труда работников осуществляется по почасовой, сдельной или другим системам оплаты труда. Оплата труда осуществляется по результатам индивидуальных и коллективных работ. Причем формы и системы оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат устанавливаются предприятиями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством по соглашениям.
Лица, которые работают по совместительству, получают заработную плату за фактически выполненную работу. При этом условия труда по совместительству работников государственных предприятий определяются Кабинетом Министров Украины. Размеры доплат за совмещение профессий (посад) или за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются на условиях, предусмотренных коллективным договором.
По почасовой системе оплаты труда работа в сверхурочное время оплачивается в двойном размере часовой ставки. То есть по сдельной системе оплаты труда за работу в сверхурочное время выплачивается доплата в размере 100 % тарифной ставки работника соответствующей квалификации, оплата труда которого осуществляется по почасовой системой — за все отработанные сверхурочные часы. Компенсация сверхурочных работ путем предоставления отгула не допускается. Ревизору следует руководствоваться вышеуказанными положениями нормативных актов по оплате труда.
Соответственно новому Плану счетов, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 г. № 291, на счете 66 «Расчеты по оплаты труда» ведется обобщения информации о расчетах с персоналом по всем видам заработной платы, премий, помощи и т.п.
Счет 66 «Расчеты по оплате труда» имеет два субсчета:
661 «Расчеты по заработной плате»;
662 «Расчеты с депонентами».
По кредиту счета 66 отображаются начисленная основная та дополнительная заработная плата, помощь в связи с временной нетрудоспособностью, другие начисления. По дебету — выплата заработной платы, премий, помощи, а также суммы удержанных налогов, платежей по исполнительными документами, стоимость полученных товаров, продукции в счет заработной платы. Кредитовое сальдо этого счета показывает обязательства предприятия перед работающими на первое число каждого последующего за отчетным месяца.
Аналитический учет расчетов с персоналом ведется по каждым работником, видами выплат и удержаний.
Аналитический учет депонированной заработной платы осуществляется в книге (карточках) учета депонированных сумм или непосредственно в реестрах не выданной заработной платы, которые составляются кассиром.
Ревизия осуществляется соответственно изложенному порядку ведения синтетического и аналитического учета по счета 66 «Расчеты по оплаты труда».
6.8.3. Контроль начисления и выплаты заработной платы и расчетов по социальному страхованию
Проверку расчетов по оплате труда следует начинать с установление соответствия данных аналитического учета показателям синтетического учета по Главной книге и балансу на одну дату, в частности на 1-е число соответствующего месяца (сальдо по счету 66 «Расчеты по оплате труда» в Главной книге и балансе сверяют с итоговыми суммами к выдаче расчетно-платежных ведомостей).
Если выявлены расхождения между данными синтетического и аналитического учета, следует установить их причины. Основными причинами расхождений могут быть: подделки в расчетно-платежных и платежных ведомостях для утаивания разворовывания денег из кассы путем заговора бухгалтера и кассира. Сам способ разворовывания состоит в завышении общей суммы денег в последней колонке расчетно-платежного ведомости «К выдаче на руки». Такую подделку можно обнаружить подсчетом итогов в расчетно-платежных ведомостях, как по строкам (горизонтали), так и по столбикам (вертикале). Конечные итоги сверяют с суммой, показанной в расходном кассовом ордере и в первичных документах относительно начисления заработной платы (расчетах).
В таком случае арифметической проверке подлежат:
– расчетно-платежная (платежная) ведомость;
– расходный кассовый ордер;
– журнал учета прибыльных и расходных кассовых ордеров;
– кассовая книга (отчет кассира);
– табеля учета рабочего времени, справки и расчеты для начисления заработной платы, наряды на оплату труда и т.п.
Могут быть случаи разворовывания денег путем присвоения депонированных сумм. Для этого кассир вместе с бухгалтером подделывают подпись депонента в расчетно-платежном ведомости или в расходном кассовом ордере или депонентском ведомости.
В этом случае следует сверить депонированные суммы по таким документам:
– реестр депонированных сумм;
– депонентская ведомость;
– расходный кассовый ордер;
– лицевой счет и карточка депонента;
– журнал регистрации прибыльных и расходных кассовых ордеров;
– кассовая книга и отчет кассира;
– документ о принятие на работу или увольнения с работы (приказ, распоряжения);
– расчетно-платежные ведомости за предыдущий период с подписями депонентов.
Ревизующие могут также вызвать отдельных депонентов для подтверждения получения ними соответствующих сумм.
Ревизор проверяет правильность начисления заработной платы таким образом:
– выясняет правильность применения расценок способом сравнения с документом, где они предусмотрены, а также уточняет, отвечают ли стаж работника, его разряд, тип предприятия, сезон, ассортимент продукции и т.п. расценкам;
– устанавливает, правильно ли подсчитан объем выполненной работы и количество отработанного времени путем их сопоставления с учетными листками, нарядами, картами, подорожными листками, табелем выхода на работу, актами сдачи-приема выполненных работ и другими документами, приложенными к журналу-ордеру № 7/1 для начисления заработной платы;
– арифметически проверяет правильность начисленной суммы путем умножения расценки на количество дней работы, на сумму товарооборота, на количество выработанной продукции и т.п.
Целесообразно также проверить, зафиксированные ли в расчетных ведомостях на оплату труда за вторую половину месяца все раньше выплачены на протяжении этого месяца суммы (аванс, отпускные, помощь при временной потере трудоспособности), записанные в журнал-ордер № 1 по счета 30 «Касса».
Причинами отклонений между данными аналитического и синтетического учета по счету 66 «Расчеты по оплате труда» могут также быть искажения данных вследствие злоупотреблений (завуалирования расхода денег путем изъятия из фонда потребления разных выплат и удержаний); неполное удержание авансов; повторное списание денежных документов с отнесением выплат по ними в дебет счета 66 «Расчеты по оплаты труда»; уменьшения дебиторской задолженности или увеличение кредиторской задолженности во время перенесения сальдо из одной расчетного ведомости в другую.
Нарушения относительно оплаты труда возникают в связи с:
– неправильным определением объемов выполненных работ (выявляют сопоставлением объемов работ, указанных в первичных документах по учету труда, с аналогичными показателями технологических карт, документов относительно оприходования готовой продукции или контрольным обмером фактически выполненных работ);
– неправильным применением норм выработки, тарифных ставок, должностных окладов и расценок (определяют сопоставлением со сборниками выработки и тарификационными справочниками);
– неправильной таксировкой отдельных документов по учету труда (выявляют контрольной таксировкой);
– включением в документы по учета труда фамилий лиц, которые не брали участия в выполнении конкретных работ (выявляют сопоставлением фамилий работников с списочным составом предприятия, бригады, цеха, а также опрашиванием отдельных лиц, сверкой подписей);
– внесением в документы по учета труда должностных лиц, не предусмотренных штатным расписанием (устанавливают сопоставлением этих документов с штатным расписанием);
Действующий контроль за использованием средств на оплату труда в значительной мере оказывает содействие возрастанию производительности труда и укреплению трудовой дисциплины.
Проверка расходования средств на оплату труда может быть успешно осуществлена при условии изучения правильности расчетных показателей по вопросам труда (численности работников по группам и категориям, состояния нормирования труда, производительности труда, использования рабочего времени и средств на оплату труда). Сначала целесообразно выучить утвержденные штатные расписания, установить возможные штатные чрезмерности численности работников, несоответствие отдельных должностей фактически выполняемой работе, завышенные размеры должностных окладов и т.п.
Для установления возможных отклонений — перерасходов или экономии фонда оплаты труда, следует сравнить сметные данные с отчетными показателями. Показатели по вопросам труда, представленные в квартальных и годовых отчетах, следует сопоставить с данными бухгалтерского учета. При этом ревизор пользуется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Затраты», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 № 318. По этим положением в состав прямых затрат на оплату труда включена заработная плата и прочие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут непосредственно быть отнесенные к конкретному объекту затрат.
В связи с этим важным вопросом ревизии является проверка правильности применения норм, должностных окладов и тарифных ставок, установленных расценок, а также положений о оплате труда и выплате премиальных вознаграждений.
Соблюдения тарифных сеток и пруд, должностных окладов возможно установить путем их сравнения с штатным расписанием и проверкой данных расчетно-платежных ведомостей, табелей учета использования рабочего времени и расчета заработной платы.
Ревизор анализирует показатели производительности труда и выявляет факторы, которые влияют на снижение затрат на оплату труда (систематическое выполнение задач по выпуска и реализации продукции (работ, услуг), внедрения прогрессивных технологий, соблюдения штатно-сметной дисциплины, повышение производительности труда и т.п.).
Организацию контроля за использованием трудовых ресурсов и средств на оплату труда показан на рис. 6.8.3.1. пример проверки использования фонда оплаты труда.
Объекты контроля
Состояние трудовой дисциплины и соблюдение трудового законодательства Система оплаты труда и премирования Возрастания производительности труда и использования фонда оплаты труда
Источника информации
Правила внутреннего распорядка и другие акты трудового законодательства Фонд оплаты труда Планово-нормативная информация системы оплаты труда, премирования и гарантированные компенсации Законодательство по оплаты труда и выплат за счет социального страхования

Штатное расписание, тарифные сетки, ставки, должностные оклады, нормы выработки, расценки Первичная учетная документация для определения количества работников (табель учета использования рабочего времени, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и т.п.) Реестры аналитического и синтетического учета труда и заработной платы Отчетность об использование трудовых ресурсов Личные дела работников
Приемы исследования
Обследования, хронометраж, выборочные наблюдения Комплексные и тематические проверки Приемы факторного и сравнительного анализа Документальная ревизия
Обобщения материалов ревизии
Акты ревизий Расчеты, группировочные ведомости нарушений, аналитической таблицы Изъятые оригиналы документов Справки и письменные объяснения должностных лиц Систематизация нарушений и недостатков в акте ревизии
Рис. 6.8.3.1. Схема организации контроля за использованием трудовых ресурсов и средств на оплату труда
Использования фонда оплаты труда фирмы в 200_ г.
№ Показатель Единица измерения Прошлый год Отчетный год Отчетный год в сравнении с прошлым годом, %
План Фактически % выполнения плана План Фактически % выполнения плана
1 Доход (выручка) от реализации продукции тис. грн 5500 5571 101,3 5545 5610 101,2 100,7
2 Затраты производства тис. грн 825 839 101,7 830 825 99,4 98,3
3 В том числе в процентах к доходу % 15,0 15,1 100,7 15,0 14,7 98,0 97,4
4 Фонд оплаты труда — всего тис. грн 160 158 98,8 161 159 98,8 100,6
5 В том числе в процентах к доходу % 2,91 2,84 97,6 2,90 2,83 97,6 99,6
6 Численность работников лиц 95 92 96,8 94 91 96,8 98,9
7 Средняя заработная плата одного работника грн 168 172 102,4 171 175 102,3 101,7
Ревизор І кат.
Директор
Главный бухгалтер
Из приведенных данных видно, что выручка (доход) за анализируемый период увеличилась на 0,7 %, что в сумме составляет 39 тыс. грн, то есть наблюдается стабильное возрастание дохода. Затраты производства за два года уменьшились на 14 тыс. грн или на 2,3 % к доходу, что стало следствием сокращения их лишь в отчетном году (на 0,6 %). Как в предыдущем, так и в отчетном годах была экономия средств фонда оплаты труда. Однако за отчетный год фонд оплаты труда возрос сравнительно с прошлым годом на 0,6 % при меньшей численности работников. Вместе с тем наблюдается тенденция к возрастанию уровня оплаты труда вследствие сокращения численности работников (с 92 до 91).
Во время ревизии фонда оплаты труда ревизор руководствуется изменениями в учете затрат производства и дохода (выручки).
Размер средства, которые направляются на оплату труда и включаются у затраты производства, определяют самые субъекты предпринимательской деятельности.
При почасовой оплате труда проверяется правильность тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной — выполнения количественных и качественных показателей труда, правильность норм и расценок.
Во время проверки табелей учета использования рабочего времени и других первичных документов по начисление заработной платы следует выяснить, не ли было случаев внесения в них выдуманных (подставных) лиц.
Целесообразно также проверить правильность отчисления на социальное страхование, а также удержаний из заработной платы: налога на доходы физических лиц, по исполнительными документами, поручениями-обязательствами за приобретенные товары в кредит; по письменными поручениями о пересказе страховых взносов по договорам личного страхования, авансов, выданных в счет заработной платы, на возмещение убытков, причиненных предприятию, перечисления в Сбербанк на счета личных вкладов по заявлению работника предприятия и т.п..
Проверка правильности начисления основной заработной платы начинается с просмотра ведомости, на основе которой делались начисления. Проверке подлежат все документы, приложенные к журналу-ордеру № 7/1, по которым делают бухгалтерскую запись в кредит счета 66 «Расчеты по оплаты труда». Следует выяснить, правильно ли записанные в журнале-ордере номера балансовых счетов и субсчетов. Дале осуществляется перерасчет указанных итогов, а также итогов всех удержаний с рабочих и служащих и итогов сумм для выдачи на руки. Затем проверяются итоги «Всего», по ведомости сопоставляются с Главной книгой, как из кредита, так и из дебета счета 66 «Расчеты по оплаты труда» и других счетов, указанных в журнале-ордере. Кроме того, на основе ведомости выборочно проверяется правильность записи сумм, которые подлежат выдачи отдельным работникам. При установлении расхождений правильность сумм, которые подлежат выдачи, проверяется во всех работников. Такая проверка обусловленная тем, что ревизоры выявляли случаи, когда по договоренности с отдельными получателями денег нечестные учетные работники с целью кражи денег механически увеличивали им суммы, которые подлежали выдачи, с соответствующим уменьшением сумм у других работников. Увеличения и уменьшения в целому осуществлялось на одинаковую сумму и, таким образом, не влияло на общий итог документа.
Как правило, проверку расчетов относительно заработной платы осуществляют выборочно, но в случае выявления ошибок или злоупотреблений проверке подлежат все без исключения расчеты, связанные с начислением и выплатой заработной платы.
Следует также обратить внимание на правильность расчетов относительно очередных отпусков. Прежде всего, проверяют соблюдения закона о предоставление очередных отпусков относительно их своевременности, в особенности относительно материально ответственных лиц. Потом проверяют, нет ли случаев фиктивной передачи ценностей, предоставления отпусков за два года и больше; ли есть резерв работников для замены лиц, которые идут в отпуск, правильно ли установлен сумму отпускных (проверяют правильность оплаты за предыдущие 12 месяцев).
Согласно п. 7 Порядку вычисления средней заработной платы, утвержденного постановлением КМУ от 08.02.95 № 100 с изменениями и дополнениями, расчет суммы отпускных ведется таким образом: суммарный заработок работника за последние 12 месяцев (или за меньший фактически отработанный период) необходимо поделить на соответствующее количество календарных дней года (или меньшего отработанного периода), за исключением предусмотренных законодательством исходных и нерабочих дней. Потом полученный результат умножают на количество календарных дней отпуска. Перечень праздничных и нерабочих дней приведен в ст. 73 Кодекса законов о труде.
Во всех случаях сохранения средней заработной платы и обеспечения помощью в связи с временной нетрудоспособностью или в связи с беременностью и родами среднемесячная плата вычисляется исходя из выплат за последние 2 календарных месяца работы, которые предшествуют события, с которой связанная соответствующая выплата. Работникам, которые проработали на предприятии меньше 2 календарных месяцев, средняя заработная плата вычисляется исходя из выплат за фактически отработанное время. Если на протяжении последних 2 календарных месяцев работник не работала, средняя заработная плата вычисляется исходя из выплат за предыдущие два месяца работы.
Для работников с сдельной оплатой труда в случае отсутствия данных для расчета заработка за последний месяц расчетного периода он может заменяться другим месяцем, который предшествует расчетному периоду.
При вычислении средней заработной платы учитываются: основная заработная плата; доплата и надбавки (за сверхурочную работу и работу в ночное время, совмещения профессий и посад, высокие производственные достижения, условия труда, выслугу лет и т.п.); производственные премии, вознаграждения без включения сумм отчисления на налоги, взыскания алиментов.
При вычислении средней заработной платы не учитываются: выплаты за выполнение отдельных поручений одноразового характера; одноразовые выплаты (компенсация за неиспользованный отпуск, материальная помощь, выходное пособие, помощь в связи с выходом на пенсию); компенсационные выплаты на командировку, переведения; премии за изобретения и рационализаторские предложения, денежные и вещевые помощи, пенсии, государственная помощь, литературный гонорар, стоимость спецодежды, заработная плата по совместительству, дивиденды.
Закон «Об отпусках» принято соответственно Постановлению Верховной Рады Украины «О порядке введения в действие Закона Украины «Об отпусках». Он вступил в силу с 1 января 1997 г. Ревизор контролирует соблюдения положений этого Закона.
Ежегодный основной отпуск предоставляется работникам за фактически отработанный год, который отсчитывается со дня заключения трудового договора. Продолжительность отпусков с 1 января 1997 г. рассчитывается в календарных днях. Переведения продолжительности ежегодной основной и дополнительной отпусков из рабочих в календарные дни занятым на роботах с вредными и трудными условиями труда, ненормированным рабочим днем проводится по формулой
Nкд = Nрд • 7: 6
где Nкд — продолжительность отпуска в календарных днях;
Nрд — продолжительность отпуска в рабочих днях;
7 — продолжительность недели в календарных днях;
6 — продолжительность недели в рабочих днях, за которым вычислялась продолжительность отпуска к принятию Закона Украины «Об отпусках».
Свои особенности имеет проверка правильности отчисления на социальное страхование.
Страховые взносы на государственное социальное страхование начисляются на фонд оплаты труда и прочие выплаты.
Взносы не начисляются на такие виды выплат работающим:
– компенсация за неиспользованный отпуск;
– выходное пособие при увольнении;
– компенсационные выплаты (суточные по командировкам);
– стоимость бесплатно переданных квартир и коммунальных услуг;
– стоимость выданной спецодежды;
– заработная плата за дни работы без вознаграждения за труд;
– суммы возмещения вреда относительно состояния здоровья;
– стипендии, помощи молодым специалистам, дивиденды по акциям;
– начисленная сумма материальной помощи;
– помощь семьям с детьми, которые выплачивается из бюджета, и т.п.
Страховые взносы платят в дне получения заработной платы.
Не внесенные страхователем в установленные сроки платежи считаются недоимкой и взимаются в бесспорном порядке. Пеня начисляется, начиная со следующего дня после получения платы и по день уплаты платежа. Бесспорное взыскание сумм обязательных платежей, штрафов и других финансовых санкций осуществляется соответственно действующему законодательству (Закона Украины «О системе налогообложения»).
Во время документальной ревизии ревизор проверяет правильность корреспонденции счетов, на которые отображаются расчеты по отчислениям на социальное страхование. По кредиту счета 65 «Расчеты по страхованию» отображают суммы начисленных страховых взносов из дебета счетов 66 «Расчеты по оплате труда», 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков», 30 «Касса», 31 «Счета в банках» и т.п.; по дебетк счета 65 «Расчеты по страхованию» — из кредита счетов 31 «Счета в банках», 66 «Расчеты по оплаты труда» и др.
Ревизор осуществляет контроль за своевременным и полным поступлениям страховых взносов и других платежей, а также правильностью расходования средства.
Такой контроль осуществляется путем проверки:
– бухгалтерских документов про начисленную заработную плату и прочие выплаты, на которые начисляются страховые взносы;
– платежных поручений на перечисление сумм страховых взносов и других платежей на соответствующий счет;
– кассовых документов на оплату стоимости путевок на лечение и отдых, выданных за счет средства социального страхования;
– актов о несчастных случаях, связанные с производством, соответствия финансовых отчетов по средствам социального страхования по балансовым счетом 65 «Расчеты по страхованием», субсчетом 652 «По социальным страхованием».
В акте ревизии отмечается, которые выявлены нарушение относительно начисления страховых взносов, вычисления и выплаты помощи, записывается сумма дополнительно начисленных взносов, пени и указываются суммы затрат, которые не могут быть принятыми к зачету в счет страховых взносов.
Ревизор также проверяет соблюдения установленного срока перечисления страховых взносов. В случае представления предприятием расчетного ведомости с опозданием более чем на 10 дней, органы страхования не принимают к зачету в счет страховых взносов среднемесячную сумму затрат, включенных в эту расчетную ведомость.
Во время проверки выплаты премий следует установить:
– выполнены ли условия, в соответствии с которыми премия может быть выплачена;
– правильно ли определен круг работников, которые подлежат премированию;
– правильно ли применены нормативы и определены сумму премий как в целом по организации, так и относительно отдельных работников.
В акте ревизии следует сгруппировать факты незаконной выдачи премий по признаками нарушений и указать виновных лиц для привлечения последних к ответственности и возмещению убытков.
Вопросы для самоконтроля
Какие задачи проверки расчетных операций?
Как организуется ревизия расчетов с покупателями и заказчиками?
В какой последовательности осуществляется ревизия расчетов с подотчетными лицами?
Какими нормативными документами руководствуется ревизор во время проверки затрат на командировку?
Какие источники и последовательность ревизии расчетов по претензиями?
У чем состоит суть методики ревизии расчетов по возмещением причиненных убытков?
Какой порядок проведения ревизии расчетов с поставщиками и подрядчиками?
Назовите основные источники ревизии расчетов по налогами и платежами.
Какой порядок проверки правильности начисления налога на прибыль?
Как проверить правильность и своевременность уплаты налога на добавленную стоимость? Какими нормативно-правовыми актами руководствуется при этом ревизор?
Как проверить правильность и своевременность расчетов по платежами? Какие виды платежей подлежат проверке?
Какие нарушения могут возникнуть во время расчетов по страхованием?
Какие документы и регистры бухгалтерского учета используются ревизором во время ревизии расчетов по оплаты труда?
Особенности контроля расчетов с депонентами.
Методика ревизии расчетов по социальным страхованием.
Как начислить отпускные?

Тема 7
РЕВИЗИЯ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ,
НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ
7.1. Задание и источники ревизии
Соответственно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 № 291 для учета и обобщение информации о наличии и движении собственных или полученных на условиях финансового лизинга объектов и арендованных целостных имущественных комплексов, которые отнесенные к составу основных средств, предназначен счет 10 «Основные средства».
Счет 10 «Основные средства» имеет такие субсчеты:
101 «Земельные участки»;
102 «Капитальные затраты на улучшение земель»;
103 «Дома и сооружения»;
104 «Машины и оснащения»;
105 «Транспортные средства»;
106 «Инструменты, приборы и инвентарь»;
107 «Рабочий и продуктивный скот»;
108 «Многолетние насаждения»;
109 «Другие основные средства».
К основным средствам принадлежат материальные активы, ожидаемый срок полезного использования которых свыше одного года.
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах определены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 7 «Основные средства».
По дебету счета 10 «Основные средства» отображаются поступления основных средств на баланс предприятия, которые учитываются по первоначальной стоимости, по кредиту — убытия. Информация о сумме износа обобщается на счете 131 «Износ основных средств».
Аналитический учет основных средств ведется в отдельности по каждому объекту.
Основными задачами ревизии операций с основными средствами есть проверка:
– правильности отнесения материальных активов к основным средствам;
– реальности оценки и переоценки основных средств;
– правильности отображения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета;
– своевременности и правильности документального оформления и отображение в учетных регистрах поступления и убытия основных средств;
– правильности начисления амортизации, своевременности и полноты включения ее у затраты производства;
– правильности начисления и списания износа основных средств;
– соответствия и правильности оформления списания основных средств и др.
С целью обеспечения надлежащего учета и контроля за сохранением основных средств каждому инвентарному объекту в момент поступления на предприятие может присваиваться соответствующий инвентарный номер, который сохраняется за объектом весь период пребывания его на данном предприятии. Если какой-нибудь объект основных средств выбывает (реализация, ликвидация, безвозмездная передача и т.п.), то его номер не может присваиваться другому объекту, который поступил со временем.
Во время ревизии необходимо проследить, проставляются ли инвентарные номера в актах, накладных и других первичных документах, которые служат основанием для принятия на учет или снятие с учета отдельных объектов.
Во время обзора объектов уточняют, обозначенные ли на них инвентарные номера путем прикрепления металлических жетонов, нанесения номеров несмываемой краской, клеймования, вытравления, выжигания или в другой способ.
К моменту проверки первичных документов и сделанных записей на счете 10 «Основные средства» следует удостовериться в тождественности сальдо по этим счетом на последнюю отчетную дату в балансе и Главной книге, а сальдо Главной книги на эту же дату сверить с данными аналитического учета (типичными инвентарными карточками или книгами).
В начале ревизии следует выяснить, все ли основные средства по местами сохранения и эксплуатации, закрепленные за конкретными лицами, которые отвечают за их сохранение.
Ревизор проверяет правильность ведения карточек учета движения основных средств (ф. № ОЗ-8), своевременность заполнения всех реквизитов в них на основании данных инвентарных карточек основных средств и сверяет с данными синтетического учета основных средств. Если карточек на объекты нет, ревизор предлагает руководству предприятия восстановить аналитический пообъектный учет основных средств. Инвентарные карточки подлежат обязательной регистрации. Совокупность карточек образовывает картотеку, которая обеспечивает аналитический учет основных средств.
Если основные средства ликвидированы, то в карточке учета движения основных средств необходимо сделать запись об убытие на основании актов о списание основных средств (ф. N° ОЗ-З) или автотранспортных средств (ф. № 03-4).
Ревизор также проверяет, применяется ли для пообъектного учета основных средств в местах их нахождения (эксплуатации) инвентарный список основных средств (ф. № 03-9) за материально ответственными лицами. Следует также выяснить, проводилась ли периодическая сверка инвентарных списков (не реже чем два раза на год) с записями в инвентарных карточках учета основных средств (ф. № 03-6).
Проверке также подлежат арендованные основные средства, которые записываются в балансе арендодателя или арендатора так, лишь бы избегнуть двойного учета основных средств. Если выявлен недостаток или излишки, устанавливают причины и виновных лиц.
В случае подмены дорогих предметов дешевыми, новых — старыми, следует обнаружить причины злоупотребления и принять меры относительно их устранения и возмещение убытков. Относительно основных средств, которые сделались непригодными, но не списанные, необходимо также установить причины преждевременного срабатывания или порчи и виновных в этом лиц.
Основными источниками ревизии являются: первичные документы (акт прием-сдача отремонтированных, реконструированных и модернизованных объектов ф. № ОЗ-2, акт на списание основных средств ф. № 03-3, акт на списание автотранспортных средств ф. № 03-4, акт об установке, пуске и демонтаже строительной машины ф. № 03-5, инвентарная карточка учета основных средств ф. № ОЗ-6, опись инвентарных карточек учета основных средств ф. № 03-7, карточка учета движения основных средств ф. № 03-8, инвентарный список основных средств ф. № 03-9, расчет амортизации основных средств для промышленных предприятий ф. № 03-14, расчет амортизации основных средств для строительных организаций ф. № 03-15, расчет амортизации автотранспорта ф. № ОЗ-16, инвентаризационные описания, сравнительные ведомости), регистры синтетического и аналитического бухгалтерского финансового учета, данные квартальной и годовой отчетности; налоговая, статистическая и оперативная отчетность.
Программа проверки основных средств приведена в табл. 7.1.1.
7.2. Особенности инвентаризации основных средств
Во время инвентаризации основных средств следует руководствоваться Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля 1999 г. № 996-XIV и Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11 августа 1994 г. № 69 (с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 5 декабря 1997 г. № 268).
Таблица 7.1.1. Программа проверки основных средств

Задача проверки Источника информационного отображения операций Процедура проверки Нормативный акт
1. Контроль наличия и аналитического учета основных средств
1.1. Наличия объектов основных средств (в особенности ценных) Инвентарные карточки Проверяется наличие стоимостных объектов в местах эксплуатации Положения (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» (П(С)БУ 7), утвержденное приказом Минфина Украины от 19.05.2000
1.2. Заключения договоров про полную индивидуальную материальную ответственность с лицами, ответственными за сохранение основных средств Приказы руководителя; договоры о материальной ответственности; список лиц, ответственных за сохранение; образцы подписей Проверяется наличие договоров и достоверности подписей ответственных лиц
1.3. Сроков проведения инвентаризации Приказ руководителя, инвентаризационного ведомости Проверяются сроки и количество инвентаризаций соответственно нормативным актам Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденное приказом Минфина Украины от 11.08.94 г. № 69, НС(П)БУ 77
1.4. Ведения инвентарных карточек по всем видам основных средств Инвентарные карточки, опись инвентарных карточек, акты приема и выбытия основных средств, Сравнения описания инвентарных карточек с инвентарным списком и фактическим наличием основных средств
1.5. Правильности отнесения средств к основным Акты приема, инвентарные карточки, договоры купли-продажи Проверка стоимости и сроков полезного использования объектов
2. Контроль за поступлением основных средств
2.1. Проверка документального оформления операций по движению основных средств Акты приема-передачи, инвентарные карточки и др. Визуально сравниваются предъявленные документы с типичными бланками, а также проверяется наличие всех необходимых реквизитов Положения про документальное обеспечение записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 07.05.2000 г. № 25
2.2. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств Договоры, акты приемки, сметы на строительство и др. Проверяется порядок формирования первоначальной стоимости соответственно нормативным актам П(С)БУ 7
2.3. Проверка соблюдения хозяйственного законодательства относительно внесения вкладов к уставному капиталу в виде основных средств Договоры основателей, акты приемки и счета Проверка правильности оприходования основных средств и достоверности отчетности П(С)БУ7
2.4. Проверка соблюдения законодательства при купле основных средств Договоры купли-продажи, счета-фактуры, акты приемки Проверка правильности оприходования основных средств, уплаты налогов, достоверности отчетности Гражданский кодекс Украины
2.5. Проверка соблюдения законодательства при бесплатном получении основных средств Договоры, акты приемки Проверка правильности оприходования, включения стоимости основных средств в налогооблагаемый доход, достоверности отчетности Закон Украины «О налогообложение прибыли предприятий» от 22 мая 1997 г., ст. 8
2.6. Проверка соблюдения законодательства относительно введения в эксплуатацию основных средств по завершению строительства Сметы строительства, акты приемки, договоры с подрядными организациями Проверка отображения в бухучете операций относительно строительства основных средств (хозяйственный и подрядный способы), достоверности финансовой отчетности Закон «О налогообложение прибыли предприятий», П(С)БУ 7
2.7. Проверка соблюдения законодательства касательно прочих поступлений основных средств Договоры, акты приемки, счета
3. Контроль за убытием основных средств
3.1. Проверка соблюдения законодательства при убытии основных средств, при внесении к уставному капиталу других организаций Договор основателей, акты убытия, журнал-ордер № 13 Проверка правильности оформления убытия, достоверности отчетности ПБО 7
3.2. Проверка соблюдения законодательства относительно продажи основных средств Договоры купли-продажи, счета-фактуры, акты убытия, журнал-ордер № 13 Проверка наличия разрешения руководителя, правильности списания и отображения прибыли, достоверности отчетности Закон «О налогообложение прибыли предприятий», П(С)БУ 7
3.3. Проверка соблюдения законодательства при ликвидации основных средств Акты ликвидации, журнал-ордер № 13 Проверка обоснованности ликвидации основных средств, правильности определения результатов от ликвидации
3.4. Проверка другого вы бытия основных средств Договоры, акты на списание, журнал-ордер № 13 Проверка правильности списания, определения результатов от списания
4. Контроль за правильностью начисления амортизации
4.1. Проверка периодичности начисления износа, амортизационных отчислений Расчеты амортизации, акты приемки, инвентарные карточки, ведомости расчета амортизации, учетная политика, инвентарные карточки, расчеты амортизации Проверяется соответствие нормативным актам Проверяются нормативные сроки эксплуатации объектов Закон «О налогообложение прибыли предприятий», П(С)БУ7
5. Контроль за переоценкой основных средств
5.1. Проверка правильности определения рыночных цен Документы, которые подтверждают рыночные цены Проверяется документальное подтверждение рыночных цен Закон «О налогообложение прибыли предприятий», П(С)БУ7
5.2. Проверка правильности бухгалтерских проводок Расчет переоценки журнал-ордер № 13 Проверяется правильность учета переоценки соответственно законодательству
6. Контроль за арендой основных средств
6.1. Проверка заключения договоров аренды Договоры Проверяется наличие договоров и подписей обеих сторон Гражданский кодекс Украины, П(С)БУ 7
6.2. Проверка соответствия законодательству текущей аренды основных средств Инвентарные карточки, забалансовые счета, журнал-ордер № 15 Проверка правильности оформления документов, оформления проведений, ведения отделенного учета основных средств, сданных в аренду
6.3. Проверка соответствия законодательству учета финансовой аренды Договоры, инвентарные карточки, счет 10, забалансовые счета, журнал-ордер № 15 Проверка правильности оформления документов Гражданский кодекс Украины, П(С)БУ 7
7. Контроль за ремонтом основных средств
7.1. Проверка правильности списания затрат на ремонт основных средств Учетная политика, смета ремонтных работ, калькуляция ремонтных работ, журнал-ордер № 10 Проверяется соответствие объема выполненных работ к фактической суммы списания Закон «О налогообложение прибыли предприятий», П(С)БУ 7
7.2. Проверка правильности оформления ремонтных операций Проверяется правильность заполнения документов на списание основных средств, правильность бухгалтерских проводок
Проверка наличия и состояния зданий, сооружений, незавершенного строительства, инвентаря, земельных участков проводится в отдельности за собственными и отдельно за арендованными объектами.
Каждому объекту в описании дают полную характеристику со ссылкой на ее инвентарный номер.
Если при поступлении основных средств не было технических паспортов, то заводят паспорта с подробной характеристикой объекта.
В бухгалтерии предприятия следует сохранять техническую и проектную документацию домов. Во время инвентаризации пользуются и оправдательными документами, которые послужили основанием их оприходования.
Если такой документации нет, то следует обратиться в первичные приходные документы. В отдельных случаях знакомятся с предыдущими инвентаризационными описаниями, иногда опрашивают людей для подтверждения, которое определенный предмет используется длиннее время.
К инвентаризации технически сложных инвентарных объектов привлекают специалистов-экспертов для выяснения технического состояния.
При инвентаризации основных средств устанавливается, когда и по чьему распоряжению сооружены неучтенные объекты, выявленные при инвентаризации, за счет каких источников списаны затраты на их сооружение, с отображением этих сведений в протоколе заседания инвентаризационной комиссии.
При инвентаризации незавершенного капитального строительства или ремонта в инвентаризационных описаниях указывается наименования задела, стадия и степень их готовности, количество или объем работ.
Относительно построенных объектов, которые фактически введенные в действие полностью или частично, но принятые, и введение в действие которых не оформлено надлежащими документами, а также завершенных, но по какой-то причине не введенных в действие объектов в отдельных инвентаризационных актах отмечают причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов. Лишние предметы и те, которые не используются, записывают в отдельное описание.
Устанавливают факты чрезмерностей в приобретении дорогой мебели, ковров, телевизоров и других, ненужных для служебных целей предметов или незаконного приобретения мебели для квартир отдельных работников. У лиц, которые незаконно пользуются такими предметами, требуют оплаты их стоимости.
На арендованные основные средства составляют отдельное описание с ссылкой на документы, которые подтверждают принятия соответствующих объектов в аренду, и указывают срок аренды. Один экземпляр описания к складыванию годового отчета присылается арендодателю. В таком же порядке проводится инвентаризация земельных участков, которые находятся в собственности предприятия.
Выявленные, но не обсчитанные объекты, или по которыми указаны неправильные данные, комиссия заносит к описанию с указанием правильных данных и технических показателей на эти объекты.
Однотипные предметы, которые учитываются в типичной инвентаризационной карточке группового учета, в описание вносятся по наименованиям и количеству этих предметов.
На непригодные предметы состоит отдельное описание с указанием в нем времени введения в эксплуатацию и причин, вследствие которых они стали непригодными.
Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся за пределами предприятия, инвентаризируются к моменту временного их убытия.
Во всех случаях при инвентаризации основных средств рядом с проверкой их фактического наличия устанавливается степень износа, соответственно корригируются записи на счете необратимых активов.
Во время ревизии необходимо проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств и правильность вывода его результатов и отображения в бухгалтерском учете.
Каждого года, но не раньше 1 октября, перед складыванием годовой отчетности проводится инвентаризация всех статей баланса, в частности имущества, машин, оснащения, транспортных средств, инструментов, рабочего скота, многолетних насаждений и т.п.
Инвентаризацию домов, сооружений и других объектов недвижимости можно проводить один раз на трех года, библиотечных фондов — не меньше однажды на пять лет.
Необходимо обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описаний, так как случаются случаи формального проведения инвентаризации, когда данные об объектах, их наличие и техническое состояние переносятся в опись из инвентарных карточек или прошлогодних инвентаризационных описаний.
На объекты, которые подлежат реализации (передачи) или списанию, составляются отдельные инвентаризационные описания.
Полноту инвентаризации определяют сопоставлением данных инвентаризационных описаний с показателями аналитического учета.
На основании изучения всех материалов инвентаризации, в частности результатов инвентаризации основных средств и их отображения на счетах бухгалтерского учета, ревизор делает вывод о качестве инвентаризации и вносит предложения относительно усовершенствования ее методики.
7.3. Документальная ревизия основных средств
Ревизия основных средств начинается с проверки правильности отображения их в учете и реальности балансовых и отчетных данных. Для этого сопоставляют наличие основных средств в балансе с данными синтетического и аналитического учета. Потом проверяют первичные документы для установления законности и целесообразности хозяйственных операций и так выявляют виновных лица, которые допускают нарушения и злоупотребления.
То есть, по данным инвентарного списка основных средств, описаний инвентарных карточек по учету основных средств и самых инвентарных карточек учета основных средств ревизор устанавливает, за кем числятся и где находятся основные средства, время проведения инвентаризации и отображенные ли в учете его результаты.
По первичным документами и карточками учета движения основных средств проверяют своевременность и полноту оприходования поступления основных средств. В частности, ревизор выясняет, учтенные ли в первоначальной стоимости затраты на доставку и монтаж; ли отображенные в учете суммы износа основных средств, которые были в эксплуатации, не ли уменьшенное количество предметов, которые поступили на предприятие. Следует обратить внимание на наличие на предметах инвентарных номеров.
Тщательной проверке подлежат операции относительно безвозмездного поступления и убытие и ликвидации основных средств. Здесь в особенности старательно проверяют правильность составленных актов приема-сдачи объектов, нет ли в них исправлений и подчисток, указанные ли дата, количество и стоимость объектов, их техническое состояние; относительно убытия и ликвидации ревизор проверяет обоснованность безвозмездной передачи основных средств, наличие документов, которые подтверждают принятия их на учет покупателями.
Целесообразность ликвидации основных средств проверяется сплошным способом по актам, в частности, правильность их складывания, наличие актов на дефектность предметов, полноту и своевременность оприходования материалов от ликвидации, отображения убытков от ликвидации не полностью амортизированных средств.
Далее ревизор проверяет правильность начисления и использования амортизационных отчислений, законность затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств; правильность отображения основных средств по фактическим затратами на приобретение, ведомости и изготовления, которые составляют их первоначальную стоимость.
Изучая операции убытия или ликвидации основных средств ревизор может установить, не ли был завышенный процент износа с целью дальнейшей реализации по низшим или высшим ценами.
Полноту и своевременность оприходования основных средств определяют путем сопоставления даты оприходования по счету 10 «Основные средства» с данными, указанными в первичных документах, актах приема-сдачи, актах введения в эксплуатацию основных средств, актах переведения животных из группы в группу, актах приемки многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию.
Документальной проверке подлежат также операции относительно списания основных средств, правильность их оформления, законность и целесообразность выбытия и правильность отображения его в учете.
Необходимо также проверить правильность оценки основных средств. Основные средства, которые поступили на предприятие, учитываются по первоначальной стоимостью, которое включает затраты на их сооружение, стоимость проектно-сметной документации, расходы на доставку, монтаж и установления. При этом приобретенные основные средства, которые, будучи в эксплуатации, приходуются по сумме покупательной стоимости (оплаты), расходов на их доставку и установку с приданием суммы износа по этими объектами, указанной в документах на оплату.
Тщательно проверяют операции относительно передачи основных средств в аренду. Для этого изучают содержание договоров (на какой срок, размер арендной платы, условия проведения капитального ремонта арендованных основных средств и др.) и их выполнения, а также правильность расчетов по арендованные основные средства и отображение указанных операций на счетах бухгалтерского учета.
При списании основных средств вследствие стихийного бедствия и аварий необходимо проверить, возмещались ли испытанные предприятием убытки виновными лицами.
Финансовый результат (прибыль, убытки) от реализации и другого убытия основных средств относится на счет 79 «Финансовые результаты».
Соответственно Закону Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложение прибыли предприятий» от 22 мая 1997 г. № 283/97-ВР изменяется порядок увеличения или уменьшения балансовой стоимости основных фондов.
В случае осуществления затрат на приобретение основных фондов балансовая их стоимость увеличивается на сумму стоимости приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, но без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, если налогоплательщик на прибыль предприятий зарегистрирован налогоплательщиком на добавленную стоимость.
Во время ревизии следует также учесть, что сумму превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов и нематериальных активов включают к собственным доходам налогоплательщика, а сумму превышения балансовой стоимости над выручкой от такой реализации — к валовым затратам налогоплательщика.
Балансовая стоимость основных фондов не уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляются налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду). Кроме того, балансовая стоимость основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляются налогоплательщиком в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренному для реализации основных фондов.
При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает балансовую стоимость соответствующих групп основных фондов в порядке, предусмотренному для приобретения основных фондов.
Ревизор проверяет точность и своевременность вычисления износа основных средств. Правильность начисления износа основных средств проверяется по данным журнала-ордера № 13, где ежемесячно сумма износа отображается бухгалтерской записью в дебет соответствующих счетов по характеру хозяйственной деятельности и видами затрат:
– дебет счета 23 «Производство»;
– дебет счета 93 «Затраты на сбыт»;
– дебет счета 91 «Общепроизводственные затраты»;
– дебет счета 92 «Административные затраты»;
– дебет субсчета 949 «Другие затраты операционной деятельности»;
– кредит субсчета 131 «Износ основных средств».
Для удлинения срока эксплуатации и повышение эффективности использования основных средств большое значение имеет своевременное проведение ремонтных работ.
Проверяя операции по ремонту основных средств, следует установить, не ли было приписок выполненных работ с целью завышения суммы заработной платы и сверхнормативного списания строительных материалов и запасных частей. Поэтому ревизию операций по капитальному ремонту следует начинать с проверки правильности складывания плана и сметы капитального ремонта и реальности их показателей. Такие планы и сметы должны составляться по данным актов технического обзора и ведомости дефектов, в которых конкретно указанные те части основных средств (узлы, агрегаты), которые подлежат ремонту, замене или восстановлению.
Завышения стоимости и приписки объемов ремонтных работ выявляют путем сопоставления фактически выполненных работ и данных первичных документов, отображенных в учете и отчетности. Завышения стоимости работ обусловлено преимущественно неправильным применением норм расходования материалов и цен на них, норм выработки и расценок.
Правильность расчетов с подрядчиком за выполненный капитальный ремонт машин, механизмов и транспортных средств проверяют на основании счетов, актов приема-сдачи отремонтированных объектов, смет или калькуляций, договоров и нарядов-заказов. Объем выполненных работ по актам приема-сдачи может равняться стоимости по смете и договору.
7.4. Проверка амортизационных отчислений
Ревизор проверяет правильность определения объектов амортизации и применения ее норм.
Счет 83 «Амортизация» предназначен для обобщения информации о сумме начисленной амортизации основных средств. По дебету счета 83 отображается сумма начисленных амортизационных отчислений, по кредиту — списание на счет 23 «Производство» суммы амортизационных отчислений, которые прямо включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), к затратам вспомогательных производств, на счета класса 9 — суммы амортизационных отчислений, которые належат к производственным накладным затратам, административных и сбытовых затрат, или на счет 79 «Финансовые результаты», если предприятие не применяет счета класса 9.
Счет 83 «Амортизация» имеет субсчет 831 «Амортизация основных средств», на котором обобщается информация о начисление амортизации основных средств.
Объектом амортизации являются отдельные основные средства, кроме земли, продуктивного скота, жилых домов, сооружений, автомобильных путей, издательской продукции, сценически-постановочного инвентаря и т.п.
Начисления амортизации приостанавливается на период реконструкции, достройки и консервации объекта основных средств.
Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного пользования.
До 1 января 2000 г. на предприятиях действовали среднегодовые нормы амортизационных отчислений, разработанные дифференцированно, чем отдельный вид и группами основных средств в процентах к их балансовой стоимости. Они были одинаковые для всех предприятий независимо от области.
Соответственно П(С)БУ 7 «Основные средства» с 1 января 2000 г. метод амортизации может учитывать форму, в которой экономическую выгоду от актива получает предприятие. Выбор методов амортизации основных средств предприятие осуществляет самостоятельно, применяя к каждому объекту основных средств соответствующий метод начисления амортизации.
П(С)БУ 7 «Основные средства» предусмотрено, что амортизация основных средств начисляется с применением таких методов:
1) прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на ожидаемый период времени использования объекта основных средств;
2) уменьшения остаточной стоимости, по которым годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, вычисленной исходя из срока полезного использования объекта;
3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которым годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, вычисленной выходя с срока полезного объекта, которое удваивается;
4) кумулятивного, по которым годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого периода времени использования объекта основных средств, на сумму чисел лет его полезного использования;
5) производственного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение фактического годового объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации.
Производственная ставка амортизации вычисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), что предприятие ожидает выработать (выполнить) этим объектом.
Поскольку метод амортизации объекта основных средств избирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования, предприятие пересматривает метод амортизации объекта основных средств в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисления амортизации по новому методом начинается с месяца, следующего за месяцем изменения метода амортизации.
7.5. Ревизия нематериальных активов
Во время ревизии следует проверить, правильно ли включенные соответствующие затраты предприятия к нематериальным активам и правильно ли они оценены.
Счет 12 «Нематериальные активы» предназначен для учета и обобщение информации о наличии и движении нематериальных активов.
К нематериальным активам належат немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и могут содержаться предприятием для использования больше года (права пользования естественными ресурсами, имуществом, права на знаки для товаров и услуг и на объекты промышленной собственности, авторские права, гудвилл и прочие нематериальные активы).
Методологические основы формирования информации о нематериальных активах определяет Положения (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы».
Ревизор проверяет, достоверно ли определена стоимость приобретенного нематериального актива и который экономическую выгоду от реализации или использование его имеет предприятие.
Не менее важно также определить затраты, связанные с разработкой нематериального актива. Однако следует иметь в виду, которые не определяются активом, а подлежат отображению в составе затрат того отчетного периода, в котором их было осуществлено: затраты на исследование, на подготовку и переподготовку кадров, на рекламу и повышение репутации предприятия (гудвилл). Приобретенные нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимостью.
Когда нематериальные активы получены вследствие объединения предприятий, то они оцениваются по их справедливой стоимости. Ревизор должен также выяснить, правильно ли осуществляется переоценка тех нематериальных активов, относительно которых существует активный рынок.
При этом следует учесть, что переоцененные первоначальная стоимость и износ объекта нематериального актива определяются как произведение соответственно первоначальной стоимости или износа и индекса переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость.
Как правило, сумма дооцінки остаточной стоимости объекта нематериальных активов показывается в составе дополнительного капитала, а сумм уценки — в составе затрат отчетного периода. При убытии объектов нематериальных активов, которые раньше были переоценены, превышения сумм предыдущих дооцінок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала.
Ревизор проверяет правильность начисления износа по нематериальным активам и включения его у затраты производства. Износ относится на себестоимость продукции (работ, услуг), сумма износа начисляется ежемесячно, чем норма, рассчитанным исходя из первичной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не больше срока деятельности предприятия).
Проверяя документы относительно начисления износа нематериальных активов, надо установить, за ли всеми объектами нематериальных активов начисляется износ и экономически ли обоснованные установленные нормы, которые периодичность начисления износа и насколько правильно его включен в себестоимость продукции.
Ревизор проверяет также правильность начисления амортизации нематериальных активов. В соответствии с П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» начисления амортизации осуществляется на протяжении срока их полезного использования, которое устанавливает предприятие при определении этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не больше 20 лет. При определении срока полезного использования объекта следует учесть сроки использования подобных активов, моральный износ и правовые ограничения относительно сроков его использования. Причем метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно. Если условия получения будущих экономических выгод предприятие не может определить, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Расчет амортизации осуществляется в соответствии с П(С)БУ 7 «Основные средства».
Рассчитывая стоимость, которая амортизируется, ликвидационную стоимость нематериальных активов приравнивают к нулю, за исключением случая, когда ликвидационную стоимость можно определить на основании информации существующего активного рынка и последнее будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта. Причем начисления амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодной для использования.
И наоборот, начисления амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем убытия нематериального актива. Метод амортизации и срок использования объекта может пересматриваться в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения экономических выгод.
Таким образом, амортизация нематериального актива начисляется, исходя из нового метода начисления амортизации и срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений.
На завершающей стадии ревизии ревизору следует проверить правильность определения предприятием конечного финансового результата от убытия нематериальных активов.
Следует заметить, что нематериальный актив может быть списан с баланса в случае его убытия или продажи, безвозмездной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования.
В этом случае финансовый результат от убытия объекта нематериальных активов определяется как различие между доходом от убытия (за вычетом косвенных налогов и затрат, связанных с убытием) и их остаточной стоимостью.
Вопросы для самоконтроля
Назовите задачи и источника ревизии основных средств.
Методика инвентаризации основных средств.
Что существует порядок начисления амортизационных отчислений на основные средства?
Что существует порядок закрепления основных средств за материально ответственными лицами?
Приемы и средства проверки правильности оприходования основных средств.
Какими документами оформляется списания (убытия) основных средств?
Пересчитайте способы документальной ревизии операций с нематериальных активов.

Тема 8
РЕВИЗИЯ ОПЕРАЦИЙ С
ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫМИ ЦЕННОСТЯМИ
8.1. Задания, последовательность и источники ревизии
Реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине требует внесения коренных изменений в методологию контроля и ревизии операций с товарно-материальными ценностями. Прежде всего следует провести рационализацию управления коммерческой деятельностью, основными элементами которой являет экономическая свобода, свободное движение товаров и услуг в сфере предпринимательства, конкуренция, маркетинг, совершенное знание рынка и ценового механизма, понятия риска и оперативного реагирования на ситуацию, которая сложилась на рынке, и т.п..
Основными заданиями ревизии операций с товарно-материальными ценностями являет:
– анализ выполнения задания с товарообороту, выявления резервов увеличения его объема, уменьшения затрат и обеспечение рентабельности;
– проверка правильности документального оформления и целесообразности осуществления товарных операций, своевременное отображение их в учете;
– контроль за своевременным и полным оприходованием товарно-материальных ценностей;
– исследования товарных запасов и контроль за соблюдением их норматива;
– контроль за соблюдением правил проведения инвентаризации, своевременное выявление ее результатов;
– проверка выполнения договорных обязательств относительно поставки и сбыта (реализации) товаров;
– выявления фактов приписок и сверхнормового списания потерь товаров и т.п.
Ревизии на предприятиях торговли осуществляются соответственно Закону Украины «Про государственную контрольно-ревизионную службу в Украине» от 26 января 1993 г. и Инструкции о порядке проведения ревизий и проверок государственной контрольно-ревизионной службой в Украине, утвержденной приказом Главного контрольно-ревизионного управления Украины от 3 октября 1997 г. № 121.
Последовательность и порядок проведения ревизии зависят от задания на ревизию и объема деятельности торгового предприятия, его структуры, состояния учета и контроля за движением товарно-материальных ценностей.
Последовательность ревизии такая. Ревизию начинают с внезапной инвентаризации денег в кассе и других товарно-материальных ценностей на складе ли в магазине. К проведению инвентаризации следует привлечь бухгалтеров, экономистов, финансистов, юристов, товароведов и других специалистов гуртовень и магазинов. Потом ревизор обследует склад или магазины, осуществляет проверку состояния складских и торговых помещений и соблюдение порядка прием и реализации товаров за количеством и качеством. Затем ревизор начинает документальную ревизию с применением приемов и способов экономического анализа.
Ревизию операций с товарно-материальными ценностями осуществляют выборочно. Однако сплошной проверке подлежат актированные потери (акты на списание боя, лома, брака, порча товарно-материальных ценностей, акты на завышение веса тары, акты на переоценку товаров), а также сравнительные ведомости, расчеты естественного убытка товаров, документы на внутреннее перемещение и возвращения товаров, затраты обращения, торговая наценка, доходы от реализации и финансовые результаты.
Сплошным способом проверяются товарные операции, если при их ревизии установлены существенные нарушения и злоупотребление.
Старательно проверяется осуществления оперативного контроля за выполнением договоров на снабжение и сбыт товаров, особенно, чем соблюдение цен и торговых наценок.
Приведем схему последовательности ревизии движения и наличия товарных запасов на оптовых составах и предприятиях розничной торговли.
Последовательность ревизии движения и наличия товарных запасов на оптовых составах и предприятиях розничной торговли
Первичные документы по поступление и реализации товаров
Отчеты о движении товаров
Журнал-ордер № 7
Главная книга
Оборотная ведомость по синтетическим счетами
Баланс
Встречная проверка операций по счетам 281 «Товары на складе» и 282 «Товары в торговле» с соответствующими операциями по счетам 15, 20, 23, 27, 28, 37, 41, 63, 64, 90, 93 и др.
Анализ товарооборот и товарных запасов
Основными источниками ревизии товарных операций являет:
– договоры с поставщиками и покупателями, реестры оперативного учета и контроля их выполнения (журнал учета поступления грузов, книга учета выполнения договоров);
– поручения на получение и отпуск товаров, книга учета выданных поручений;
– товарно-транспортные накладные, накладные, счета-фактуры, платежные требования, платежные поручения, выписки со счетов в банках, товарные отчеты, отчеты кассира и кассовые книги, векселя;
– инвентаризационные описания, сравнительные ведомости, расчеты естественного убытка, расчеты затрат на остаток товаров, расчеты реализованной торговой наценки;
– акты на списание товарных потерь; регистры аналитического и синтетического учета — журналы-ордера № 7, ведомости, карточки складского учета, товарные книги;
– финансовая, оперативная и статистическая отчетность и т.п..
8.2. Особенности инвентаризации товарно-материальных ценностей
Ревизия торгового предприятия (склада, магазина) начинается с инвентаризации товарно-материальных ценностей.
Организация, техника и документальное оформление проведения инвентаризации установлены Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 № 69 с изменениями и дополнениями, внесенными 05.12.97 № 268.
Ответственность за организацию инвентаризации несет руководитель предприятия. Для проведения инвентаризации по распоряжению руководителя предприятия создается инвентаризационная комиссия по привлечению специалистов. В распоряжении отмечается склад комиссии, объем инвентаризации, порядок, начало и окончания работы.
К началу инвентаризации все операции склада или магазина прекращаются и все подсобные помещения и прочие места сохранения ценностей, которые имеют отдельные входы и выходы, пломбируются. Потом комиссия требует от заведующего складом (магазина) товарный отчет с документами на момент инвентаризации и расписку о сдаче всех документов (ее текст приведен на титульных листах описания). Отчет и приложенные к нему документы председатель инвентаризационной комиссии проверяет относительно правильности их складывания, правильности цен, наличия подписей материально ответственных лиц на всех документах. Внимательной проверке подлежат документы на внутреннее перемещение товаров, когда устанавливают наличие разрешения руководителя и главного бухгалтера базы (магазина). Отчет и приложенные к нему документы председатель инвентаризационной комиссии визирует, то есть ставит штамп или надписывает от руки «К инвентаризации на ...» (дата) и подписывает, что служит для бухгалтерии основой определения остатков ценностей к началу инвентаризации по учетным данным.
На оптовых и распределительных базах, составах, овощехранилищах, морозильниках и предприятиях розничной торговли товары в неповрежденной таре, с пломбами поставщика (в целых пронумерованных пачках, грудах, ящиках, бочках) заносятся по спецификации или маркировке, которое являет на таре или упаковке. Каждое название товара, его отличительные признаки, сорт, артикул и т.п. записывают в описание в отдельности. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку мест товаров на выборку путем раскрытия и взвешивание таких мест и делает об этом отметку в описании. Если такой выборочной проверкой будет установлен расхождения, то комиссия может провести полную их проверку с вызовом представителя поставщика.
Товар в описание записывается с подробным и правильным названием и полной характеристикой. На весовые товары, которые находятся в таре, отмечаются вес брутто и вес нетто. Если товар находится в ящиках или бочках, то рядом с фактическим наличием проставляется количество мест (ящиков, бочок и т.п.).
Неполноценные товары записываются в отдельное описание и от материально ответственного лица берут письменное объяснение. На испорченные товары составляется акт установленной формы и материально ответственное лицо также дает письменное объяснение. В бухгалтерии базы (магазина) проверяют правильность оформления инвентаризационных материалов (описаний, актов и др.), сверяют фактические остатки товаров, сопоставляя их данные с бухгалтерскими записями (по всем бухгалтерским счетам, регистрам аналитического учета — журналу-ордеру № 7, машинограмме), потом проверяют цены, таксировка, итоги в описаниях. Выявленные ошибки должны быть выправлены и предупреждены подписями лиц, которые проверяли описи, главы инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц.
Товарные отчеты обрабатывают и записывают в учетных регистрах, потом составляют сравнительные ведомости.
Естественный убыток описывают на складе (в магазине) тогда, когда установленный недостаток и в границах этого недостатка, а на складе — не больше от суммы, которая остался после зачета пересортицы.
Материалы инвентаризации рассматривает руководитель предприятия, которое принимает решения относительно утверждения результатов инвентаризации, которое оформляется приказом.
Зачет пересортицы, в порядке исключения, допускается для однородных товаров, за один период и в одной материально ответственного лица при условии, что это есть следствием ошибок, просчета, если товары имеют похожесть относительно внешнего вида или упакованные в одинаковую тару при их отпуску без распаковывания.
За допущенную пересортицу на складе должны быть наложенные дисциплинарные взыскания, а при установлении пересортицы вследствие злоупотреблений, то есть злонамеренно, виновных следует привлекать к криминальной ответственности.
8.3. Ревизия движения и наличия товарных запасов на оптовых составах
После проведения инвентаризации товаров и выявления ее результатов ревизор начинает документальную проверку товарных операций.
Основная цель проверки товарных операций — установить своевременность и полноту оприходования материально ответственными лицами товаров, которые поступили на базу (склад), правильность их учета на счете 281 «Товары на складе» и обоснованность и правильность списания в расход отпущенных (отгруженных) товаров.
Ревизию товарных операций начинают с установление реального сальдо на счете 281 «Товары на складе». Путем сравнения ревизору следует установить на ближайшую к ревизии дату тождественность записей об остатках товаров на счете 281 «Товары на складе», указанных в балансе, данным Главной книги, регистров аналитического учета и лицевых счетов материально ответственных лиц (заведующий складом).
Ревизор выясняет, не ли значатся товары за уволенными материально ответственными лицами, а потом устанавливает полноту и своевременность оприходования товарно-материальных ценностей, которые поступили на оптовую базу (склад) за период, который подлежит ревизии.
Во время проверки операций относительно поступления товаров следует проанализировать записи по счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В частности, выясняют:
– наличие счетов поставщиков, которые подтверждают сумму, отнесенную на этот счет;
– не ли числятся на указанном счете товары, которые продолжительное время находятся в пути (свыше установленного срока пробега). Какие мероприятия употреблены для поиска этих товаров;
– нет ли на этом счете претенциозных сумм относительно расчетов с поставщиками или недостатка товаров.
Акты на недостаток товаров при их приеме должны быть проверены полностью, сплошным способом. Особое внимание следует свернуть на акты, по которым не являются удовлетворенные претензии, установить причины и виновных лица.
Записи в отчетах заведующего складом сравнивают с данными первичных документов и устанавливают правильность бухгалтерской обработки их (проставление корреспондирующих счетов). Записи в отчетах должны быть подтверждены правильно оформленными документами. Ревизор проверяет в документах правильность таксировки, подсчетов и сумму к расчету.
По записям в книге выданных поручений ревизоры проверяют наличие невозвращенных и неиспользованных поручений у материально ответственных лиц, нарушения правил выдачи и оформления поручений. В таких случаях выясняют, не ли выдавались поручения лицам, которые не работают на этом предприятии, а также поручения без заполнения всех реквизитов. Выборочно ревизор должен проверить по отчетам заведующий складом и по отчетам экспедиторов, приходуются ли ценности, полученные по поручениям, являет ли отметки в книге учета выданных поручений про их использование (должны быть указаны название документа, его номер и дата).
Сплошным способом проверяют акты об установленном расхождении в количестве и качества на время приема товара вследствие возникновения недостатков, пересортицы и порча.
Ревизор проверяет, своевременно ли и правильно составлены претенциозные и исковые заявления к органам транспорта или поставщиков. Если допущена частичная потеря или повреждение груза, то ревизор устанавливает, приложенные ли к исковым заявлениям (претензий) коммерческие акты и транспортные документы (железнодорожные накладные, грузовые квитанции). Ревизор проверяет, полностью ли возмещенные убытки в пользу торговой базы (склада). Кроме того, ревизор проверяет правильность заполнения товарно-транспортных накладных. Книжки товарно-транспортных накладных следует учитывать как бланки строгой отчетности, они должны быть пронумерованы и иметь штамп торговой базы.
Ревизор проверяет соблюдения порядковой нумерации выписанных товарно-транспортных накладных. Отсутствие какого-нибудь номера нацеливает ревизора на выявление бестоварных документов.
Особой проверке подлежит правильность цены, указанной в товарно-транспортной накладной покупателя. В таком случае ревизор пользуется книгой регистрации номенклатурных номеров на товары и устанавливает правильность цен на товары, которые поступают.
В отдельных случаях ревизор обращает внимание на обязательное приложение к товарно-транспортным накладным поручениям на получение товаров, копий упаковочных писем, пропусков на вывоз товаров с территории торговой базы.
Ревизор также проверяет правильность корреспонденции счетов относительно поступления товаров.
Так, на стоимость товаров по покупательным ценам осуществляются бухгалтерские записи:
– дебет счета 28, субсчет 281 «Товары на складе»;
– кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Если на складе товары учитываются по продажным ценам, то на сумму торговой наценки делается запись:
– дебет счета 28, субсчет 281 «Товары на складе»;
– кредит счета 285 «Торговая наценка».
Оплата расчетных документов поставщиков и транспортных организаций осуществляется на основании таких бухгалтерских записей:
– дебет счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
– кредит счета 31 «Счета в банках», или кредит счета 51 «Долгосрочные векселя выданы», кредит ли счета 62 «Краткосрочные векселя выданы» — на сумму выписанных векселей поставщикам;
– кредит счета 60 «Краткосрочные займы» — при расчетах с поставщиками полученными кредитами банка.
Большое значение имеет проверка правильности отгрузка (реализации) товаров с базы (склада). Особое внимание при этом следует свернуть на организацию аналитического учета и, в частности, на правильность и своевременность складывания товарных отчетов.
Аналитический учет товаров на оптовых составах может быть партионным, сортовым и оперативно-бухгалтерским. Проверку товарных отчетов заведующий составов осуществляют балансовым способом: к остатку товаров на начало дня (начальное сальдо по дебету) прибавляют оборот товаров за день по дебету (поступления товаров) и таким образом определяют остаток товаров на конец дня (конечное дебетовое сальдо) по каждым видом и сортом товаров.
При этом следует иметь в виду, что в оптовой торговле аналитический учет товаров в бухгалтерии базы осуществляется только в стоимостном выражении в разрезе материально ответственных лиц и больших групп товаров.
Соответственно П(С)БУ 9 «Запасы» при отпуску запасов (в т. ч. товаров) в производство, продажи и другому убытии оценивания их осуществляется по одному из таких методов:
1) идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
2) средневзвешенной себестоимости;
3) себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
4) себестоимости последних по времени поступления запасов (ЛИФО);
5) нормативных затрат.
Итак, для всех единиц бухгалтерского учета запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов.
А потому в зависимости от метода оценивания товаров, который применяется на предприятии при их убытии, себестоимость реализации будет неодинаковой при условии, что убытия происходит в разные отчетные периоды. Соответственно и финансовый результат от реализации одинаковых товаров, но при применении разных методов оценивания, будет разным.
1) Запасы, которые отпускаются, и услуги, которые предоставляются для специальных заказов и проектов, а также запасы, которые не заменяют друг друга, оцениваются по идентифицированной себестоимости.
2) Оценивания по средневзвешенной себестоимости проводится по каждой единицей запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.
3) Оценивания запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали на предприятие (отображенные в бухгалтерском учете), то есть товары, которые первыми отпускаются на реализацию, оцениваются по себестоимости первых по времени поступления товаров. При этом стоимость остатка товаров на конец отчетного месяца определяется по себестоимости последних по времени поступления товаров.
4) Оценивания товаров по методу ЛИФО базируется на предположении, что запасы используются в последовательности, которая являет противоположной их поступлению на предприятие (зачислению в бухгалтерском учете), то есть товары, которые первыми отпускаются на реализацию, оцениваются по себестоимости последних по времени получения запасов.
5) Оценивания по нормативным затратам состоит в применении норм затрат на единицу продукции (работ, услуг), какие установленные предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов (товаров), труда, производственных мощностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближения нормативных затрат к фактическим нормы затрат и цены должны регулярно в нормативной базе проверяться и пересматриваться.
При любом способе получения товаров они учитываются по первоначальной стоимости. В состав первоначальной стоимости приобретенных за оплату товаров в зависимости от условий договора снабжения, способа доставки и т.п. входят такие затраты:
– сумма, которая уплаченная или подлежит уплате поставщику;
– стоимость погрузочно-разгрузочных работ;
– затраты на транспортирование товаров от продавца и их страхование;
– проценты за кредит, предоставленный поставщиком;
– таможенная пошлина, сборы;
– косвенные налоги (акцизный сбор, НДС);
– стоимость посреднических услуг, связанных с куплей товаров.
Бывают случаи разворовывания товаров путем неполного их оприходования при поступлении от поставщиков. О признаках такого разворовывания могут свидетельствовать недовольные поставщиком рекламации (коммерческие акты) на «недоснабжение» товаров с его стороны. Механизм скоєння разворовывания состоит в том, что при поступлении товару к предприятиям оптовой торговли материально ответственное лицо частицу товаров, которые поступили от поставщика, нарочно не оприходует. На требование материально ответственного лица, которое хочет замаскировать свои действия, создается комиссия по приему, которая подтверждает факт недоснабжения определенного количества товаров, о чем составляется коммерческий акт (акт приемки).
С целью документирования разворовывания товаров следует проанализировать такие документы:
– договор снабжения;
– коммерческий акт (акт приемки);
– товарно-транспортную накладную, счет-фактуру, подорожной письмо;
– счет — платежное требование, выписки банка;
– товарный отчет, товарную книгу;
– отчет о движении тары.
Кроме того, в случае необходимости проводят инвентаризацию товаров, которые поступили от поставщика, и осуществляют отгрузку товаров.
Сопоставляются также записи по кредитом счета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» и по дебетом счета 281 «Товары на складе».
8.4. Ревизия движения и наличия товаров на предприятиях розничной торговли
Ревизия товарных операций в розничной торговле имеет свои особенности. Начинается ревизия с полной сверки расчетов с всеми поставщиками и покупателями с целью установления своевременности и полноты оприходования и списания товаров. При этом дата, на которую осуществляется сверка расчетов, может перекрывать дату последней инвентаризации.
По данным аналитического и синтетического учета по счета 282 «Товары в торговле» ревизору следует выяснить, не ли числятся ценности за лицами, которые на этот момент уже не работают в торговом предприятии, и нет ли обезличенных сумм, завуалированных недостатков, которые числятся за уволенными лицами. Цель ревизии товарных операций — обнаружить недостатки и нарушение, обеспечить перекрытие каналов недостатков, краж и бесхозяйственности, мобилизовать резервы увеличения розничного товарообороту, оказывать содействие нормализации товарных запасов.
Ревизия проводится, как правило, один раз на два года комплексно, с участием товароведов, экономистов по ценам, юристов. Круг вопросов для специалистов предусмотрен программой ревизии.
Во время проверки товарных (кассовых) отчетов и приложенных к ним документов устанавливается, все ли документы, указанные в отчете, приложенные к нему, правильно ли они оформлены, и все ли даты прибыльных и расходных документов отвечают периоду, за который составлен отчет.
Тщательной проверке подлежат документы, составленные в периоды, близкие к срокам проведения инвентаризации. Выясняют, нет ли утаивания количества товаров за счет извращения качественных показателей и цен, а также дописывания в расходных документах отдельных товаров, которые являли раньше проданные непосредственно с составов за наличный расчет; ли не отмечались в расходных накладных одни ценности, а выдавались другие, не ли являло краж путем складывания бестоварных документов.
На счете 282 «Товары в торговле» ведется учет движения и наличия товаров, которые находятся на предприятиях розничной торговли (в магазинах, лотках, киосках, в буфетах предприятий общественного питания и т.п.).
В процессе ревизии товарных операций следует проверить, не ли торговали предприятия не оприходованными (посторонними) товарами, не ли сбывали незаконно созданные излишки ценностей (за счет одурачивания покупателей, не использования установленных норм отходов и норм естественного убытка и т.п. и изъятие на такие суммы выручки).
При наличии кассового аппарата подобные злоупотребления материально ответственных лиц возможные в случаях заговора с кассиром-операционистом, который часть полученной выручки не показывает через кассовый аппарат. Для выявления возможных фактов присвоения выручки при пользовании кассовыми аппаратами ревизору необходимо рядом с инвентаризацией денежных средств сравнить их за отдельные дни и периоды по книге кассира-операциониста с контрольной кассовой лентой и чеками, которые сохраняются у материально ответственных лиц.
Излишки, то есть увеличенные фактические остатки, могут быть созданы за счет несвоевременного оприходования товаров или путем дописок. Поэтому при изучении соответствующего ассортимента товаров следует проверить и фактическое поступление их в магазин, степень влияния остатков по результатам инвентаризации, не ли оприходованные они в послеинвентаризационных отчетах.
Факты торговли неоприходованными ценностями в отдельных случаях можно подтвердить наличием в торговых предприятиях излишков пустой тары.
Денежные средства, отправленные через инкассаторов банка или перечисленные по почте ли через Сбербанк, но которые не поступили до конца месяца и отнесенные на счет 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте», должны быть проверены в особенности внимательно, поскольку ревизии неоднократно выявляли случаи, когда на этот счет относились суммы по подделанными документами (объявлениями на взнос денежной наличностью, изъятыми из архива квитанциями почты, Сбербанка, квитанциями к прибыльным кассовым ордерам и т.п.) для утаивания недостатков в особенно больших размерах.
С целью профилактики случаев, связанных с разворовыванием денежной наличности и для предотвращения фактов больших злоупотреблений на предприятиях розничной торговли предлагается внедрить Книгу поступлений и убытие товаров (работ, услуг). Предложенная система оперативного учета дает возможность усилить контроль за выполнением плана розничного товарооборота и плана поступления товаров, за своевременностью их завоза в магазин, а также проверить достоверность отчетных данных о товарообороте, обнаружить извращение в отчетности и виновных в том лиц. Она также дает возможность установить отклонение в сдаче выручки, которая свидетельствует про возможное возникновение в торговых предприятиях недостатков и краж.
Если таким оперативным контролем установлено в магазинах отклонения в сдаче выручки, выполнении плана товарооборота, то следует немедленно проводить внезапные инвентаризации или контрольные проверки на месте с целью выявления недостатков и употребления неотложных мероприятий по их устранению и предупреждению в будущем.
Документы о переоценке товаров и товарных потерь подлежат сплошной проверке. Объектами проверки являются акты на порчу, бой, лом и уничтожения товара, описания-акты на переоценку товаров, которые частично утратили свое начальное качество, акты на завышение веса тары.
Списания потерь, установленных во время приема товарно-материальных ценностей от поставщиков и предприятий транспорта, регулируется правилами, действующими на транспорте, и соответствующими инструкциями.
Прием плодоовощной продукции от сельскохозяйственных предприятий осуществляется за количеством и качеством с участием представителя инспекции по качеству сельхозпродукции или бюро товарных экспертиз. В случае установления несоответствия количества и качества груза данным документов поставщика прием товара оформляется актом о приемке плодоовощной продукции, которая составляется в двух экземплярах на основании документов, которые удостоверяют фактическое количество и качество продукции. В акте указываются количество и качество продукции по документам поставщика и фактические количество и качество, определенные комиссией в процессе приема, качественные показатели продукции (в процентах и в натуре) и отображается результат приема (недостаток или излишки).
В случае продажи товаров за наличный расчет выручка поступает под конец дня в операционные кассы и кажется старшему кассиру-операционисту, который включает ее в отчет кассира. К отчету прибавляются первичные документы и кассовое ведомость, квитанции на сдачу выручки в банк или на почту, сопроводительное ведомость на сдачу денежной наличности инкассатору. Объем продажи товаров за наличный расчет отображается в отчете кассира и в товарных отчетах. А потому во время проверки этих документов особое внимание следует уделить контрольной сверке суммы денежной выручки, которая записанное в отчете кассира, с суммой объема проданных товаров по товарным отчетом.
Ревизор проверяет правильность отображения выручки от реализации товаров на счетах бухгалтерского учета:
– дебет счета 301 «Касса в национальной валюте»;
– кредит счета 702 «Доход от реализации товаров».
Сдача выручки в банк:
– дебет счета 311 «Текущие счета в национальной валюте»;
– кредит счета 301 «Касса в национальной валюте».
На каждое материально ответственное лицо открывают лицевой счет, где делают записи относительно оприходования и отпуска товаров и выводят остатки на отчетную дату.
Материально ответственное лицо составляет в установленные сроки товарный отчет с приданием к нему приходно-расходных документов (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, накладных, квитанций о сдаче выручки, сопроводительных ведомостей и т.п.), что являет основанием для записи операций на счетах синтетического и аналитического учета.
Учет наличия и движения товаров осуществляется по продажным ценам. Если товары получены по регулированным ценам, то запись в бухгалтерском учете следующая:
– дебет счета 282 «Товары в торговле» — на стоимость товаров по продажным ценам (вместе с НДС);
– кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на покупательную стоимость товара (без торговой скидки);
– кредит счета 285 «Торговая наценка» — на сумму полученной торговой скидки.
Соответственно П(С)БУ 9 «Запасы» при отпуску товаров оценивания их осуществляется по ценам продажи.
Оценивания по ценам продажи основывается на применении предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки товаров. Этот метод применяют предприятия, которые имеют значительную и сменную номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Себестоимость реализованных товаров определяется как различие между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары.
Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки.
Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на конец отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.
8.5. Ревизия наличия и движения тары под товарами и пустой тары
На счете 204 «Тара и тарные материалы» отображают наличие и движение всех видов тары, кроме тары, которое используется как хозяйственный инвентарь, а также материалы и детали, которые используются для изготовления тары и ее ремонта.
В торговле учет наличия и движения тары под товарами ведется на счете 284 «Тара под товарами».
Ревизию операций с тарой осуществляют одновременно с проверкой товарных операций, так как на предприятиях торговли установлена единая материальная ответственность за товары и тару, движение их оформляется в одних и одних и тех же документах.
Правильное использование тары имеет большое народнохозяйственное значение. Поэтому особое внимание во время ревизии уделяют сохранению и своевременности возвращения (сдача) тары поставщикам и таросборочным организациям. В особенности это касается мешков, которые при возвращении поставщикам или оптовым базам должны быть той самой категории или ниже не более чем на одну категорию по сравнению с полученными. В случае выявления нарушений ревизор устанавливает причины занижения категорий и виновных в этом лиц.
Практика показывает, что на торговых предприятиях являются значительные потери тары, а потому во время ревизии следует проверить не только законность и правильность отображения в учете поступления, отпуска и убытия тары, а и обнаружить причины возникновения значительных потерь тары, проверить соблюдение правил количественного и качественного ее приема, полноту и своевременность оприходования, правильность документального оформления возвращения (сдача) тары поставщикам и таросборочным организациям.
Инвентаризация тары проводится одновременно с инвентаризацией товаров. Однако результаты инвентаризации тары устанавливают в отдельности от товаров, причем недостаток и излишек определяют по количеству и сумме отдельно, чем каждое название тары. Вместе с тем ревизору следует выяснить правильность оформления инвентаризационных описаний, сравнительных ведомостей, правильность вывода результатов инвентаризации, их рассмотрения и утверждения.
Затем ревизор сравнивает остаток тары по балансу, Главной книге, журналу-ордеру с данными товарных отчетов на первое число соответствующего месяца.
Ревизор также проверяет правильность записей на счетах бухгалтерского учета операций с тарой. В частности, на стоимость тары многоразового использования, которое поступило вместе с товарами, делают запись:
– дебет счета 28 «Товары», субсчет 284 «Тара под товарами»;
– кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Ревизору следует учесть то обстоятельство, которое деревянную тару оприходуют по ценам приобретения, а мешки — по ценам, установленным для возвращения этой тары. В этом случае различие в ценах (скидку) во время оприходования показывают по дебетом счета 74 «Другие доходы».
При этом записи на счетах будут такие:
– дебет счета 28 «Товары», субсчет 284 «Тара под товарами» — на повернутую стоимость тары;
– дебет счета 79 «Финансовые результаты» (по результатам операций с тарой) — на сумму снижения цены тары;
– кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость приобретенной тары.
Во время проверки операций с стеклянной посудой выясняют соблюдения порядка его прием от населения, выдачи в подотчет денег лицам, выделенным для этих операций. Дале ревизор проверяет, оформляется ли накладной в конце рабочего дня принятая посуда и возвращается ли в кассу остаток неиспользованных денег.
Операции, отображенные по кредитом счета 37 «Расчеты с разными дебиторами», субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами» или счета С «Касса» сопоставляются с дебетом счета 28 «Товары», субсчета 282 «Товары в торговле».
Выявленные во время ревизии операций с тарой недостатки отображаются в конце раздела основного акта ревизии «Результаты ревизии товарных операций».
8.6. Ревизия малоценных и быстроизнашивающихся предметов
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) по новому Плану счетов належат к классу 2 «Запасы». Малоценными и быстроизнашивающимися предметами считаются предметы, которые используются на протяжении не больше одного года или нормального операционного цикла, если он длится больше одного года, в частности: инструменты, хозяйственный инвентарь, специальное оснащение, специальная одежда и т.п.
По дебету счета 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» отображаются по первоначальной стоимостью приобретенные (полученные) или изготовленные малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, по кредиту — по учетной стоимостью отпуск малоценных и быстроизнашивающихся предметов в эксплуатацию со списанием на счета учета затрат, а также списания недостатков и потерь от порчи таких предметов.
С целью обеспечения сохранение указанных предметов в эксплуатации может являть организованный надлежащий контроль за их движением. Предприятие призвано вести оперативный учет МБП в количественном выражении. Установлено, что при возвращении на склад из эксплуатации таких предметов, которые пригодные для дальнейшего использования, они приходуются по дебету счета 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и кредитом счета 71 «Другой операционный доход».
Проверка МБП осуществляется по видам предметов по однородными группами соответственно установленному их аналитическому учету.
Положением (стандартом) бухгалтерского учета «Запасы» предполагается, что стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, исключается из состава активов (списывается с баланса) с дальнейшей организацией оперативного количественного учета таких предметов по местами эксплуатации и ответственными лицами на протяжении срока их фактического использования.
На МБП, что являет в составе запасов, не начисляется износ, а стоимость переданных в эксплуатацию МБП исключается из состава активов, то есть списывается с баланса у затраты. Для усиления контроля за сохранением МБП они подлежат маркированию (краской, клеймованием, прикреплением жетонов). Если срок полезной эксплуатации МШП превышает один год, то их включают в состав необратимых активов, и они подлежат амортизации.
Если срок эксплуатации МБП не превышает года, их списывают на уменьшение нераспределенной прибыли.
Определения износа драгоценных быстроизнашивающихся предметов осуществляется по такими методами:
– на основе сроков использования в месяцах;
– с участием в объемах деятельности;
– отчислением 50 % стоимости при передаче с склада в эксплуатацию и 50 % по цене возможного использования;
– 100 % стоимости вследствие передачи с склада в эксплуатацию. На предприятии ревизор знакомится с организацией и оформлением материальной ответственности за МБП.
Кроме того, он изучает инвентарные книги (ведомости),прибыльные документы, записи в регистрах аналитического учета.
Результаты инвентаризации МБП (недостаток или излишки) устанавливают по материалам инвентаризации путем складывания сравнительного ведомости.
Ревизор проверяет полноту и своевременность оприходования МБП, обоснованность списания и правильность начисления износа по вышеуказанным методам. Особому контролю подлежат предметы, списанные как непригодные. При этом устанавливают причины, время их приобретения, изучают документы на их сдачу в утиль (лом) или на уничтожение.
Сплошной проверке подлежат акты на списание предметов и их утверждения руководством предприятия.
Вопрос для самоконтроля
Задания и источника ревизии операций с товарно-материальными ценностями.
Как осуществляется проверка оформления прием материальных ценностей?
Последовательность инвентаризации товаров на предприятиях розничной торговли и определение ее результатов.
Порядок проверки отпуска и реализации готовой продукции.
Документальная ревизия операций гуртовень.
Какой порядок проверки сохранение товарно-материальных ценностей в пути и местах сохранения?
Методика ревизии наличия и движения тары.
Ревизия малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Тема 9
КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
9.1. Задания, последовательность и источники ревизии
В условиях рынка основными аспектами производственно-хозяйственной деятельности предприятия является учет затрат, доходов и финансовых результатов. Затраты на производство промышленной продукции охватывают все материальные, трудовые и денежные затраты, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью.
Контроль и ревизия затрат на производство и себестоимость продукции помогают обнаружить неиспользованные резервы, непроизводительные затраты и потери.
В связи с этим основными заданиями ревизии и контроля является проверка:
– обоснования формирования затрат производства по их элементами и калькуляционными статьями в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
– соблюдения норм расходования сырья и материалов и выхода готовой продукции;
– правильности распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
– соблюдения сметы расходов на обслуживание производства и управления;
– выявления непроизводительных затрат и потерь в производстве и предупреждения их возникновения в будущем;
– нахождения резервов снижения себестоимости продукции и т.п.
Для выполнения вышеуказанных заданий ревизию целесообразно проводить в такой последовательности. Сначала исследуют вопроса формирования затрат производства по их элементами и рассматривают правильность и обоснованность смет по отдельным видам расходов. Потом проверяют правильность складывания калькуляций себестоимости продукции по статьям затрат. Далее изучают себестоимость продукции и выискивают резервы ее снижения.
Основными источниками контроля являются: первичная документация, калькуляции себестоимости продукции, сметы затрат, бухгалтерские записи на счетах затрат на элементами (80 «Материальные затраты», 81 «Затраты на оплату труда», 82 «Отчисления на социальные мероприятия», 83 «Амортизация», 84 «Другие операционные затраты») и затрат деятельности (90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные затраты», 92 «Административные затраты», 93 «Затраты на сбыт», 94 «Другие затраты операционной деятельности», 95 «Финансовые затраты», 98 «Налоги на прибыль» и т.п.); регистры бухгалтерского финансового учета — журналы-ордера и соответствующие ведомости; данные финансовой отчетности (баланс, отчет о финансовых результатах), статистическая и оперативная отчетность; данные налогового учета и отчетности и т.п.
9.2. Контроль и ревизия затрат производства по элементами затрат и калькуляционными статьями
Во время контроля и ревизии затрат ревизору следует руководствоваться Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Затраты», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.12.1999 г. № 318.
При этом ревизору следует установить, все ли операционные затраты на соответствующий отчетный период отнесенные на затраты производства по таким элементами:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные мероприятия;
– амортизация;
– другие операционные затраты (по видам затрат);
– другие затраты (по видам затрат).
Счета класса 8 «Затраты по элементам» предназначены для обобщения информации о затратах предприятия на протяжении отчетного года.
Исследуя затраты по элементам, появляется возможность установить не только общую сумму затрат, а и их структуру, удельный вес отдельных затрат, размер дохода. Кроме того, поэлементное деление затрат может быть успешно использован во время анализа затрат производства для определения факторов, которые положительно или отрицательно влияют на эффективность производства. Поэлементное группирование затрат являет основанием для складывания смет.
Кроме вышеприведенной классификации по элементам, для контроля за составом затрат в местах их проведения и определения себестоимости по видам вырабатываемой продукции нужно знать, на какой вид продукции и когда их отнести. Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции, которая являла реализованная на протяжении отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных затрат и сверхнормативных производственных затрат.
К производственной себестоимости продукции (работ, услуг) принадлежат: прямые материальные затраты; прямые затраты на оплату труда; другие прямые затраты; общепроизводственные затраты.
При условиях рыночной экономики перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются самым предприятием.
Контролю подлежат правильность отнесения общепроизводственных затрат к постоянных и сменных.
Затраты на обслуживание и управление производством изменяются прямо пропорционально изменению объема деятельности и распределяются на каждый объект затрат с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых затрат), исходя из фактической мощности отчетного периода.
И наоборот, постоянные производственные затраты остаются неизменными при изменении объема деятельности. Нераспределенные постоянные общепроизводственные затраты включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения. Причем общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных затрат не может превышать их фактической величины.
Путем сопоставления данных материальных складов об отпуске сырья и материалов в производство с показателями цехов о поступлении их в производство и на основании анализа записей с кредита счета 201 «Сырье и материалы» и дебета счета 23 «Производство» ревизор может подтвердить списания материальных затрат на производственные потребности и включение их в себестоимость продукции.
С другой стороны, ревизор проверяет правильность списания суммы затрат на финансовые результаты в конце отчетного года или ежемесячно.
Так, по дебету счетов класса 9 «Затраты деятельности» отображаются суммы затрат, по кредиту — списания суммы затрат на счет 79 «Финансовые результаты».
Счета класса «Затраты деятельности» предназначены для обобщения информации о затратах операционной, инвестиционной, финансовой деятельности и затраты с целью предотвращения чрезвычайным событиям и ликвидации их последствий.
Для проверки правильности определения фактической себестоимости сырья и материалов ревизору необходимо исследовать первичные документы поставщика (накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные), в которых зарегистрированную цену, в частности наценки (надбавки), транспортные и прочие расходы, связанные с приобретением материалов. Товарно-транспортные документы сопоставляют с данными бухгалтерского финансового учета (книгой учета поступления грузов, журналом-ордером, ведомостью), в которых показано количество полученных материалов и их стоимость. Затраты на сырье и материалы проверяются путем определения правильности применения технически обоснованных норм их расходования.
Не менее весомая статья затрат «Заработная плата», которая включается в себестоимость продукции. Поэтому целесообразно не только проверить расходы на оплату труда, начисленную соответственно установленным расценкам, тарифных ставок и должностных окладов, а и вспомогательные выплаты (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам, компенсационные выплаты и т.п.).
Тщательной проверке подлежат также расчеты по социальному страхованием, амортизационные отчисления, уплата налогов и сборов (обязательных платежей), штрафных санкций, расходов на командировку, на ремонт основных средств.
Важным вопросом ревизии являет изучения плановой себестоимости единицы отдельных видов продукции. При этом плановую себестоимость в разрезе отдельных калькуляционных статей затрат сопоставляют с плановой и фактической себестоимостью за минувший отчетный период, с нормативами затрат и фактическим уровнем затрат за анализируемый период. Таким сравнением можно обнаружить значительные отклонения плановых показателей от фактических (перерасход или экономию). В этом случае ревизору следует выяснить причины и виновных лиц.
Плановые калькуляции по статьям косвенных затрат проверяют с учетом следствий рассмотрения соответствующих смет затрат.
Таким образом, во время ревизии затрат деятельности важно проверить фактическую себестоимость отдельных видов продукции по калькуляционным статьям затрат.
9.3. Ревизия себестоимости продукции
Себестоимость — денежное выражение общей суммы затрат предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В себестоимости отражены все стороны деятельности предприятия.
Снижения себестоимости продукции — определяющий фактор в формировании прибыли. Поэтому во время ревизии следует установить причины отклонения фактической себестоимости от прогнозируемой, обнаружить резервы снижения себестоимости продукции, разработать рекомендации относительно мобилизации внутренних резервов ее снижения и устранения причин, которые привели к подорожанию продукции.
Прежде всего следует проверить правильность отнесения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Величина себестоимости влияет на формирование рентабельности, размер резервного капитала и фондов специального назначения. Учет затрат на производство и реализацию продукции, которые включаются в себестоимость, базируется на первичной документации, которой оформляются все операции по выпуску продукции. Особое внимание обращают на состав затрат по видам калькуляционных статей: используют сметы, чтобы обнаружить допущенные потери или перерасходы.
Тщательной проверке подлежат статьи, связанные с материальными затратами, расходами на оплату труда, на обслуживание производственного процесса. На уровень себестоимости существенно влияют непроизводительные потери (потери от брака, простоев, недостатков и т.п.).
Вместе с тем ревизор исследует затраты производства, их структуру за несколько лет, что дает возможность прогнозировать основные направления поиска резервов снижения себестоимости продукции. Динамика структуры себестоимости перевозок и доходов показана на примере транспортного предприятия (табл. 9.3.1, 9.3.2).
В условиях рыночной экономики финансовая стойкость предприятия зависит от конкурентоспособности продукции, спроса на нее на внутреннем и внешнем рынках.
Проверка достоверности данных о выпуске готовой продукции осуществляется путем взаимного контроля документов на оприходование готовой продукции с документами на отпуск материалов в производство и по учету труда и ее оплаты (сменные рапорты, маршрутные письма, наряды и т.п.).
Проверка затрат на производство может установить наличие смет затрат, плановых калькуляций и норм расходования сырья и материалов. Для этого следует проверить правильность складывания отчетов о себестоимости продукции, записи в бухгалтерских документах для установления фактической себестоимости выпущенных изделий.
Таблица 9.3.1. Динамика структуры себестоимости перевозок и доходов транспортного предприятия
Статья затрат Затраты, тыс. грн В сравнительных ценах Абсолютное отклонение Темп изменения, % Структура затрат, %
Минувший год Отчетный год Минувший год Отчетный год Отклонения
Зарплата водителей 20,4 11,5 9,58 - 10,82 46,96 16,86 13,68 -3,18
Сменные статьи затрат, всего 54,3 35,4 29,50 - 24,80 54,33 44,88 42,09 -2,79
В т.ч.: горючее 34,4 19,7 16,42 - 17,98 47,73 28,43 23,42 - 5,01
запасные части 3,9 0,4 0,33 -3,57 8,46 3,22 0,48 -2,74
эксплуатационные — ремонт и техническое обслуживание 7,6 0,5 0,42 - 7,18 5,52 6,28 0,59 -5,69
амортизация автотранспорта 7 14,1 11,75 4,75 167,86 5,79 16,77 10,98
отчисления на строительство и ремонт путей 1,4 0,7 0,58 -0,82 41,43 1,16 0,83 -0,33
Постоянные статьи затрат 36,2 30,9 25,75 - 10,45 71,13 29,92 36,74 6,82
Накладные затраты 10,1 6,3 5,25 -4,85 51,98 8,34 7,49 -0,85
Вместе затрат 121 84,1 70,08 - 50,92 57,92 100 100,00 0,00
Доходы 119,1 62,1 51,75 - 67,35 43,45
Общий пробег 311,7 — 166,7 -145 53,48
Пребывание автомобилей в наряде 15,2 6,4 -8,8 42,11
n = 120
Одним из путей снижения себестоимости продукции являет сокращения потерь от брака. А потому во время ревизии следует обратить внимание на правильность отображения в учете и отчетности затрат на гарантийный ремонт некоторых видов продукции.
Таблица 9.3.2. Динамика технико-эксплуатационных показателей использования подвижного состава автотранспортного предприятия
Показатель Минувший год Отчетный год Отклонения Темп изменения, %
Среднесписочное количество автомобилей 35 27 -8 77,14
Средняя грузоподъемность автомобиля, т 3 3,4 0,4 113,33
Общая грузоподъемность парка автомобилей, т 107,9 92,1 -15,8 85,36
Коэффициент выпуска автомобилей на линию 0,2 0,15 -0,05 75,00
Время пребывания автомобилей на линии, ч 9,3 7,5 -1,8 80,65
Техническая скорость, км/ч 28,31 30,1 1,79 106,32
Коэффициент использования пробега 0,599 0,535 -0,064 89,32
Коэффициент использования грузоподъемности 0,71 0,58 -0,13 81,69
Время простоя под нагрузкой на 1 поездку 0,21 0,23 0,02 109,52
Расстояние загруженной езды, км 25,6 30,2 4,6 117,97
Общий пробег автомобиля, тыс. км 311,7 166,7 -145 53,48
Грузовой оборот, тыс. т.-км 114,2 82,2 -32 71,98
На себестоимость продукции отрицательно влияют непроизводительные затраты, величину которых определяют по данным бухгалтерских регистров аналитического учета за счетами 91 «Общепроизводственные затраты» и 92 «Административные затраты» (журналы-ордера и ведомости). Общепроизводственные непроизводительные затраты включают: потери от простоев по вине цехов; недостатка и потери от порчи материальных ценностей и незавершенного производства и т.п..
Вопрос для самоконтроля
Какие задания и источники ревизии затрат на производство и себестоимости продукции?
Какие особенности проверки затрат на элементами?
Методика ревизии затрат на калькуляционными статьями.
Ревизия себестоимости продукции.

Тема 10
РЕВИЗИЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ
К готовой продукции принадлежит продукция, обработка которой законченная и которая прошла испытание, прием, укомплектования в соответствии с условиями договоров с заказчиками и отвечает техническим условиям и стандартам.
Счет 26 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предприятия.
По дебету счета 26 «Готовая продукция» отображается поступления готовой продукции собственного производства по фактической производственной себестоимости. Аналитический учет готовой продукции ведется по названию, видами, типами, сортами, размерами.
Основными заданиями ревизии являются:
– ознакомления с системой передачи готовой продукции из производства на склад, условиями сохранения ее на складе;
– проверка состояния учета движения готовой продукции на складе;
– контроль за правильностью отгрузки продукции покупателям и оформления сопроводительных документов;
– контроль за эффективностью контрольно-пропускной системы;
– встречная проверка полноты оприходования продукции у предприятий — получателей грузов;
– проверка документов на возвращение забракованной продукции;
– контроль за своевременностью и правильностью расчетов с покупателями за отгруженную продукцию и проверка полноты поступления средства;
– оценка остатков нереализованной продукции;
– проверка достоверности отчетных данных о сбыте (реализацию) готовой продукции.
Источники ревизии готовой продукции:
— сменный отчет кладовщика о приеме готовой продукции из цеха;
– приемо-сдаточные накладные, квитанции, накопительного ведомости на сдачу готовой продукции из производства на склад;
– сменная ведомость о поступлении готовой продукции из производства на склад;
– накопительная ведомость для учета готовой продукции в бухгалтерии в натуральном и стоимостном выражении;
– книга остатков готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;
– карточки или книги складского учета готовой продукции;
– учетные записи в регистрах синтетического и аналитического учета по счета 26 «Готовая продукция».
В рыночных условиях хозяйствования финансовая стойкость предприятия зависит от выпуска конкурентоспособной продукции, спроса на нее и объема реализации.
Объем фактически выпущенной продукции проверяют по данным синтетического и аналитического учета и отчетности, а также, чем первичный документ, которые подтверждают производство продукции и ее прием на склад. Достоверность данных об объеме выработанной продукции в натуральном выражении проверяют по данным квартальной и годовой отчетности, а также, чем данные приемо-сдаточных накладных, квитанций, накопительных ведомостей на сдача готовой продукции с производства на склад, книги остатков готовой продукции и полуфабрикатов, карточек или книг складского учета готовой продукции.
Проверяя правильность заполнения приемо-сдаточных накладных, особое внимание обращают на время сдачи продукции, название и номенклатурный номер, единицу измерения, количество продукции, фактическую производственную себестоимость. Вместе с тем проверяют наличие подписей, которые подтверждают прием и сдача продукции из производства на склад. Одновременно целесообразно сопоставить между собою копии приемо-сдаточной накладной, которые сохраняются на складе и в цеха с целью выявления извращений и приписок объема производства. Затем приемо-сдаточная накладная сопоставляется с карточкой или книгой складского учета готовой продукции для установления тождественности данных.
Синтетический учет готовой продукции ведется на счете 26 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимостью. Однако в аналитическом учете возможное отображение готовой продукции по учетным ценам. Поэтому ревизору следует учесть, что при списании готовой продукции со счета 26 «Готовая продукция» сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости готовой продукции по учетным ценам определяется как произведение уровня (процента) отклонений и стоимости отпущенной со склада готовой продукции по учетным ценам. Этот уровень (процент) отклонений определяется делением суммы отклонений на начало месяца вместе с суммой отклонений продукции, которая поступила на склад из производства за отчетный месяц, на сумму стоимости остатка готовой продукции по учетным ценам на начало месяца и стоимости оприходованной за отчетный месяц из производства на склад готовой продукции по учетным ценам.
Ревизор проверяет при этом правильность записей на счетах бухгалтерского учета.
Так, на сумму отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, которые относится к реализованной продукции, делается запись: кредиту счета 26 «Готовая продукция», дебет счета 90 «Себестоимость реализации» (36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 71 «Другой операционный доход»).
Если в бухгалтерии предприятия применяются оборотные ведомости по учета готовой продукции по ее видами, то необходимо данные складского учета сопоставить с количественно-суммовым учетом бухгалтерии по отдельным складами и материально-ответственным лицами.
На некоторых предприятиях ревизоры практикуют внезапные проверки отдельных партий готовой продукции, подготовленных к отгрузке или отпущенных одногородним покупателям, но не вывезенных. Результаты таких проверок оформляются актами, которые предъявляются руководителю предприятия.
Ревизор ознакомляется с постановкой операций по учету реализации готовой продукции. Правильная постановка учета обеспечивает систематический контроль за отгрузкой готовой продукции, своевременным поступлением средств от покупателей на счета в банках за реализованные изделия и дает возможность отобразить эти операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Для обеспечения учета реализации готовой продукции важное значение имеет своевременное заключение договоров с покупателями и заказчиками. Для установления более стойких связей рекомендуется укладывать перспективные договоры на несколько лет с ежегодным уточнением ассортимента и количества продукции.
Ревизоры должны обращать внимание на протоколы расхождений поставщиков и покупателей и решения арбитражного суда относительно спорных вопросов.
Ревизор проверяет, осуществляют ли руководители предприятий систематический оперативный контроль и учет выполнения заключенных хозяйственных договоров, учитывая, что необходимо не только своевременно применять санкции за нарушение договорных обязательств, а и предупреждать их. Штрафные санкции предполагаются за нарушение сроков отгрузка, снабжения некачественной продукции, за некомплектность, отсутствие или ненадлежащее маркирование продукции и в других случаях.
На основе журнала регистрации договоров с покупателями и заказчиками и карточек учета выполнения договоров на снабжение готовых изделий ревизоры проверяют степень выполнения договоров и применения санкций за нарушение их обязательств.
Если будут установленные факты возвращения готовой продукции покупателям через ее несоответствие действующим стандартам или техническим условиям, выясняют причины, выявляют конкретных виновников, вычисляют размеры причиненных предприятию убытков. По изделиям, которые повернутые покупателями после их оплаты, выясняют, были ли сделаны в бухгалтерском учете сторнировочные записи объема реализации и производственной себестоимости этих изделий на счете реализации.
На самом предприятии осуществляется оперативный контроль за движением готовой продукции.
Так, ежемесячно сопоставляют показатели учетных регистров с данными книги остатков готовой продукции, проверяют состояние запасов готовой продукции на складе, своевременность ее оприходования и отгрузка.
Вопросы для самоконтроля
Какие Вы знаете приемы и способы ревизии готовой продукции?
Которые являются методы проверки операций по движением готовой продукции?
Назовите основные источники ревизии готовой продукции.

Тема 11
РЕВИЗИЯ ДОХОДОВ И РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Наиболее важным и обобщающим показателем работы предприятия есть прибыль (доход), в котором органически объединенные все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности.
Поэтому наиболее ответственным контрольно-ревизионной работы является проверка финансовых результатов субъектов предпринимательской деятельности.
Ревизия финансовых результатов начинается с проверки соответствия показателей отчетности о доходах и результатах финансово-хозяйственной деятельности данным регистров синтетического и аналитического учета.
Основными заданиями ревизии финансовых результатов является проверка:
– правильности вычисления и отображения в отчетности дохода, прибыли и рентабельности;
– реальности каждой записи на аналитических счетах к счетам 70 «Доходы от реализации» и 79 «Финансовые результаты»;
– достоверности формирования финансовых результатов и распределения их по целевому назначению в соответствии с действующими нормативами;
– правильности списания убытка за каждый календарный год;
– законности отнесения на финансовые результаты штрафов, пени, неустойки и т.п..
Источниками ревизии является:
– баланс, отчет о финансовых результатах; декларация о доходах предприятия;
– регистры аналитического и синтетического учета результатов финансово-хозяйственной деятельности (Главная книга, журналы-ордера и ведомости к ним по счетами 70 «Доходы от реализации», 79 «Финансовые результаты»);
– первичные документы, расчеты и т.п..
Во время ревизии ревизор руководствуется Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля 1999 г. № 996, законодательством о финансово-хозяйственной деятельности юридических и физических лиц, другими нормативно-правовыми актами по учету и отчетности, бизнес-планом и расчетами к его обоснованию, а также Положением (стандартом) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 г. № 87, и Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 № 290.
Главная цель ревизии — проверить правильность отображения в финансовой отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия и своевременности и полноты перечисления налогов. С другой стороны, ревизор проверяет правильность распределения прибылей и создания дополнительного, резервного и других видов капитала.
Доход — разница между выручкой от реализации продукции, работ или услуг и стоимостью материальных затрат на производство и сбыт этой продукции.
Прежде всего, ревизор устанавливает правильность определения предприятием предвиденного дохода и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для вычисления сумм авансовых платежей в бюджет.
Информационной базой при этом могут быть плановые калькуляции себестоимости готовой продукции, договоры (соглашения) на снабжение продукции, планы реализации (сбыта) готовой продукции и т.п.
По данным отчета о финансовых результатах ревизор анализирует выполнения плана прибылей за отчетный период (табл. 11.1).
Данные табл. 11.1 показывают, что на выполнение задания по прибыли ощутимое влияние имели доходы от участия в капитале и прочие операционные результаты.
Таблица 11.1 Выполнения плана прибылей за 200_ год фирмой, тыс. грн
Показатель По
плану Фактически Увеличения или уменьшения
Сумма Коеф. изменения плана
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) 209 000 215 600,0 +6 600,0 1,03
Налог на добавленную стоимость — 43 120,0 -43 120,0 —
Акцизный сбор — 8 103,0 -8 103,0 —
Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — 164 377,0 —
Другие операционные доходы — 19 815,0 +19 815,0 —
Затраты на сбыт — 5 142,0 -5 142,0 —
Другие операционные затраты — 907,0 -907,0 —
Финансовый результат от операционной деятельности: прибыль — 178 143,0
убыток — — —
Доход от участия в капитале — 94 984,0 +94 984,0 —
Финансовые затраты — 1 639,0 -1 639,0 —
Финансовый результат к налогообложению — 271 488,0 —
Налог на прибыль — 54 297,6 -54 297,6 —
Финансовые результаты от обычной деятельности: прибыль — 217 190,4 —
убыток — — —
Чрезвычайные: доходы — 1 405,0 +1 405,0 —
затраты — 2 320,6 -2 320,6 —
Чистый: прибыль 209 000 216 274,8 +7 274,8 1,03
убыток — — — —
За счет инвестиций собственный капитал увеличился на 94 984 тыс. грн. Вместе с тем предприятие платит значительную сумму налогов, которые составляли 48,9 % суммы дохода (выручки) от реализации продукции (105 520,6 : 215 600 100 %).
Ревизору следует учесть, что нормы Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах» касаются отчетов предприятий всех форм собственности, кроме банков и бюджетных учреждений. В статье отчета о финансовых результатах «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» показывается общая сумма дохода без вычитания предоставленных скидок, возвращения проданных товаров, налога на добавленную стоимость, акцизного сбора.
Для определения чистого дохода (выручки) от реализации продукции или предоставленных услуг следует из дохода (выручки) от реализации высчитать налоги, сборы, скидки и т.п.
Оценивания по средневзвешенной себестоимостью осуществляется по каждой единицей запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов. Причем себестоимость реализованных предприятиями розничной торговли товаров определяется как различие между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумму торговой наценки на реализованные товары следует определять как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяют делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на конец отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.
Ревизор проверяет правильность определения результата операционной деятельности.
Для определения прибыли или убытка от операционной деятельности берется к вниманию сумма валовой прибыли (убытка), другого операционного дохода, административных затрат, затрат на сбыт и других операционных затрат.
Сумма прибыли (убытка) от основной деятельности, финансовых и других доходов и финансовых затрат определяет прибыль (убыток) от обычной деятельности к налогообложению.
В конце концов, ревизор контролирует реальность определения конечного результата.
Чистая прибыль (убыток) — это сумма прибыли (убытка) от обычной деятельности и чрезвычайной прибыли, чрезвычайного убытка и налогов на чрезвычайную прибыль.
Проверяя правильность определения дохода (выручки) от реализации продукции, следует помнить, что этот доход не корригируется на величину связанной с ним сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Сумма такой задолженности считается затратами предприятия, что предусмотрено Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность».
Соответственно этому Положению безнадежная дебиторская задолженность — это текущая задолженность, относительно которой есть уверенность про ее невозвращение должником или по которой минул срок исковой давности. Долгосрочная дебиторская задолженность — это сумма задолженности, которая не возникает в походке нормального операционного цикла и который будет погашен через двенадцать месяцев с даты баланса.
Сомнительная дебиторская задолженность за продукцию (товары, услуги) — это такая, относительно которой является неуверенность в ее погашении.
Таким образом, доход в бухгалтерском учете показывается в сумме справедливой стоимости активов, которые полученные или должны быть получены.
Проверке также подлежат доходы для их налогообложения.
С целью получения достоверных данных о доходах (прибыли) для налогообложения предприятиям следует создавать резервы сомнительных долгов относительно расчетов с другими предприятиями с последующим отнесением их в конце года на счет 79 «Финансовые результаты». Резервы сомнительных долгов создаются по результатам проведенной перед составлением годового баланса инвентаризации дебиторской задолженности предприятия.
На сумму резервов сомнительных долгов делают записи на счетах бухгалтерского учета:
– дебет счета 79 «Финансовые результаты»;
– кредит счета 38 «Резерв сомнительных долгов».
Если до конца года, последующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то недоиспользованная сумма причитается к прибыли отчетного года.
Соответственно Положению (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность» величину резерва сомнительных долгов определяют исходя из платежеспособности отдельных дебиторов или на основании классификации дебиторской задолженности, которое осуществляется группированием по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы, исходя из суммы безнадежного долга за товары за предыдущие отчетные периоды.
Этот коэффициент сомнительности возрастает соответственно увеличению срока непогашения задолженности.
Начисления суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период показывается в отчете о финансовых результатах в складе других операционных затрат.
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 15 «Доход» предусмотрено, что доход признается при условии увеличения актива или уменьшения обязательства, которые обуславливает возрастание собственного капитала.
Однако не признаются доходами такие поступления от других лиц:
– сумма НДС, акцизов, других налогов и обязательных платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и внебюджетных фондов;
– сумма предыдущей оплаты продукции;
– сумма аванса в счет оплаты продукции;
– сумма задатка под залог в погашение займа, если предусмотрен договором;
– поступления, которые принадлежат другим лицам и т.п.
Доход не признается, если осуществляется обмен продукцией. Особой проверке подлежит правильность отображения в учете той суммы прибыли, которая должна быть перечислена в бюджет вследствие применения к предприятию экономических санкций завуалирования (занижения) дохода (прибыли), пени за несвоевременное перечисление налогов. Суммы таких санкций окидываются за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятия, и на величину налогооблагаемого дохода (прибыли) не влияют.
Таким образом, во время проверки фактической прибыли следует установить перво-наперво правильность отображения в отчетности фактической выручки (дохода) от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Для этого ревизор использует такие источники информации:
– отчет о финансовых результатах;
– журналы-ордера № 1, 2, 11 и т.п.;
– первичные документы на отгрузку (реализацию) готовой продукции с склада;
– выписки со счетов в банках;
– прибыли кассовые ордера на оприходование денежной наличности за оплаченную продукцию;
– платежные поручения (требования-поручения) на оплату отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) и т.п.
Во-первых, на основании вышеуказанных документов ревизор сопоставляет данные Отчета о финансовых результатах по статье «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» с данными Главной книги по счета 70 «Доходы от реализации». Сумма расхождений должна равняться сумме налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других вычитаний из дохода (коды строк 015, 020, 030 отчета о финансовых результатах). Если установлено несоответствие суммы, отображенной в Главной книге и оборотной ведомости по синтетическими счетами из кредита счета 70 «Доходы от реализации», сумме, полученной после уменьшения суммы выручки в Отчете о финансовых результатах на сумму НДС, акцизного сбора и других вычитаний из дохода, то ревизор выясняет причину такого несоответствия и принимает вместе с главным бухгалтером меры по его исправлению соответственно действующему законодательству.
Во-вторых, ревизор проверяет правильность отображения в отчетности фактических затрат на производство реализованной продукции. С этой целью следует сопоставить данные Главной книги (оборотной ведомости по синтетическим счетами) с записями в журналах-ордерах по счетами 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные затраты», 92 «Административные затраты», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Другие расходы операционной деятельности».
В-третьих, проверяют правильность и законность оформления операций относительно отгрузки готовой продукции (товаров, работ, услуг) в первичных документах: следует сопоставить по накладным, счетам-фактурам, товарно-транспортными накладными и пропусками на вывоз продукции соответствие дат. При расхождении дат следует сравнить период отображения операции относительно отгрузки продукции в учетном регистре с датой оплаты отгруженной продукции по выписке банка и платежным поручением или расходным кассовым ордером.
В случаях выявления расхождений осуществляют перерасчет выручки от фактической реализации продукции и определяют сумму скрытой от налогообложения прибыли.
В рыночных условиях хозяйствования, когда финансово-хозяйственная деятельность предприятия осуществляется за счет собственных финансовых ресурсов, а в случае их недостатка — с помощью ссудного средства, возникает необходимость анализа финансового состояния, в частности в оценке финансовой независимости предприятия от внешних источников.
Финансовое постоянство устанавливается путем соотношения собственного капитала к валюте банка, а также к обеспечению будущих затрат и платежей, долгосрочных, текущих обязательств и доходов будущих периодов.
Кроме того, следует сопоставить привлеченные и собственные средства и определить коэффициент их соотношения. Коэффициент маневрирования собственного средства указывает на степень их мобильности и определяется делением суммы собственных оборотных средств на всю сумму их источников.
Для расчета вышеуказанных коэффициентов следует взять данные баланса соответственно отчетности по международным стандартам бухгалтерского учета.
Коэффициенты, которые характеризуют финансовое постоянство предприятия, рассчитанные в табл. 11.2.
В регистрах синтетического и аналитического учета, в Отчете о финансовых результатах показатели прибыли (дохода) и затраты показаны лишь в абсолютной сумме. Однако вместе с абсолютной оценкой рассчитывают также и относительные показатели эффективности финансовой деятельности, то есть показатели рентабельности.
Таблица 11.2. Коэффициенты, которые характеризуют финансовое состояние
______ фирмы состоянием на 01.01.200_ г.

№ Наименования коэффициентов Формула расчета соответственно отчетности по МСБУ Значения коэффициента соответственно отчетности за МСБУ
1 Коэффициент автономии Собственный капитал (380) 0,38
Валюта баланса (640)
2 Коэффициент финансового постоянства Собственный капитал (380) 7,34
Текущие обязательства (620) + доходы будущих периодов (630)
3 Коэффициент финансовой независимости Собственный капитал (380) 0,61
Обеспечения будущих затрат и платежей (430) + долгосрочные обязательства (480) + текущие обязательства (620) + доходы будущих периодов (630)
4 Коэффициент соотношения привлеченного и собственного средства Целевое финансирование (420) + долгосрочные обязательства (480) + доходы будущих периодов (630) + текущие обязательства (620) 1,64
Собственный капитал (380)
5 Коэффициент маневрирования собственного средства Собственный капитал (380) + необоротные активы (080) -0,59
Собственный капитал (380)
Рентабельность — относительный показатель прибыльности, выраженный в процентах, которые характеризует эффективность затрат предприятия вообще или эффективность производства отдельных видов продукции. Рентабельность производства — экономический показатель, который вычисляется как отношения балансовой прибыли к среднегодовой стоимости основных производственных фондов и нормативных оборотных средств в процентах. На этот показатель влияют изменения уровней фондоотдачи и оборотности материального оборотного средства и рентабельности объема реализованной продукции.
Рентабельность производства продукции вычисляется как отношения прибыли от реализации продукции к выручке от реализации продукции.
Показатели рентабельности отображают относительную прибыльность, которая измеряется в процентах к затратам средства или капитала. Расчеты показателей рентабельности приведен в табл. 11.3.
Таблица 11.3. Расчеты показателей рентабельности и изменений, которые состоялись
в отчетном году _____________ фирмы
№ Показатель Предыдущий год Отчетный год Отклонения
1 Среднегодовая величина активов, тыс. грн 3302,0 4095,0 +793,0
2 Среднегодовая величина текущих активов, тыс. грн 882,1 1387,0 +504,9
3 Среднегодовая величина собственного капитала, тыс. грн 1402,6 1565,2 +162,6
4 Затраты на производство реализованной продукции, тыс. грн 1108,0 1314,1 +206,1
5 Чистая прибыль, которая осталась в распоряжении предприятия, тыс. грн 68,3 104,3 +36,0
6 Рентабельность всех активов (г.5 : г.1 ? 100), % 2,1 2,5 +0,4
7 Рентабельность мобильных активов (г.5 : г.2 ? 100), % 7,7 7,5 -0,2
8 Рентабельность собственного капитала (г.5 : г.3 ? 100), % 4,9 6,7 +1,8
9 Рентабельность затрат (г.5 : г.3 ? 100), % 6,2 7,9 +1,7
Вопросы для самоконтроля
Методика ревизии финансовых результатов.
Как проверить фактическая прибыль? Какую информацию использует для этого ревизор?
Что такое рентабельность и которая порядок ее определения?
Как установить рентабельность производства продукции?
Какой порядок определения и проверки рентабельности в торговле?

Тема 12
РЕВИЗИЯ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
И ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В книге «Аудит Монтгомери» указано, что различие между привлеченным (кредиторская задолженность) и собственным капиталом состоит в том, что собственный капитал включает инвестированные средства собственника плюс нераспределенный и повторно инвестированная прибыль; задолженность — результат получения в заем средств на определенный период.
Профессор М.Т. Билуха отмечает, что собственный капитал определяется стоимостью имущества субъекта хозяйствование, то есть чистыми активами (различие между стоимостью имущества и заемным капиталом) и составляется с уставного, дополнительного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и целевых (специальных) фондов.
Профессор Ф.Ф. Бутинец приходит к выводу, что собственный капитал предприятия определяется как различие между стоимостью его имущества и долговыми обязательствами, которые это часть в активах предприятия, которое остается после вычитания его обязательств. То есть к собственному капиталу принадлежат: уставной капитал, паевой капитал, дополнительный вложенный капитал, другой дополнительный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), неоплаченный капитал, изъятый капитал.
Такое развернутое, полное определение собственного капитала не требует, на взгляд автора, вспомогательных трактовок относительно его сущности.
Счета класса 4 «Собственный капитал и обеспечения обязательств» предназначены для обобщения информации о состоянии и движении средств разновидностей собственного капитала — уставного, паевого, дополнительных, резервных, изъятого, неоплаченного, а также нераспределенных прибылей (непокрытых убытков), целевых поступлений, обеспечений будущих затрат и платежей, страховых резервов.
Толкования пассива впервые дает профессор В.В. Сопко: пассив — это капитал, то есть собственность соответствующего физического или юридического лица на активы — имущество и объекты (ресурсы), которые являются на предприятии и которые контролируются ним в результате предыдущих (прошлых) событий, и использование которых обеспечивает увеличения капитала.
Под обязательствами понимается, что предприятие обязано относительно собственников, акционеров относительно выплаты дивидендов, права выхода с склада учредителей, акционеров и т. п.
Основными заданиями ревизии собственного капитала является проверка:
– правильности формирования и использования (изъятия) собственного капитала;
– соблюдения установленного учредительными документами размера уставного капитала;
– правильности ведения учета взносов в уставной капитал и расчеты по дивидендам и т.п.
Источниками ревизии являются:
– первичные документы (акции, прибыли кассовые ордера о сборе учредительных взносов, акты приема-сдачи к уставному капиталу учредительных взносов и т.п.);
– регистры синтетического и аналитического учета по счетам 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49;
– Главная книга;
– отчетность.
Основным компонентом собственного капитала является уставной капитал. Поэтому ревизию этого раздела следует начинать с проверки правильности формирования и изъятия (уменьшения) уставного капитала.
По кредиту счета 40 «Уставной капитал» отображается увеличения уставного капитала, по дебету — его уменьшение. Причем сальдо на этом счете должен отвечать размеру уставного капитала, который зафиксирован в учредительных документах предприятия.
Аналитический учет уставного капитала ведется по видам капитала по каждым учредителем, участником, акционером и т.п.
Собственный капитал учредителей или участников делится на регистрированный и не регистрированный. К первому относят уставной и паевой капитал, ко второму — дополнительный, резервный, страховой капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Ревизор проверяет, придерживаются ли на предприятии уставных положений, правильно ли формируется имущество предприятия за счет инвестирования его деятельности, как осуществляется распределение этого имущества, выработанной продукции и полученной прибыли, рационально ли используются дополнительные денежные взносы или имущество участников (учредителей) на развитие предприятия (в отдельных случаях на покрытие убытков), сумма уставного (паевого) капитала обязательно регистрируется в государственном реестре.
Ревизор выясняет, отвечает ли сумма уставного (паевого) капитала размера, зафиксированного в реестре, придерживаются ли правил, по которым уставной капитал доверительного общества должен быть не меньшим установленного лимита.
Заявленные во время инвентаризации недостаток или излишек материальных ценностей или подтвержденный документами дооценку следует отнести на финансовые результаты отчетного периода.
Следует отметить, что в случае аннулирования акций на их сумму уменьшается уставной капитал, а в случае их перепродажи уменьшается изъятый капитал и увеличиваются соответствующие активы.
Ревизор выясняет также, вносит ли участник к моменту регистрации ООО не меньше С % взноса, предусмотренного учредительными документами.
В отдельных случаях дополнительный капитал направляется на увеличение уставного, паевого и резервного капитала, иногда — на покрытие убытков.
На счете 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» учитываются нераспределенные прибыли (непокрытые убытки) текущего и прошлых лет и использованная в текущем году прибыль. При этом по его кредиту отображается увеличения прибыли, по дебету — использования прибыли.
Списания убытков происходит по счет нераспределенной прибыли, резервного, паевого или дополнительного капитала.
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 № 87, определяются содержание и форма отчета о собственном капитале, который отображает изменения в составе этого капитала на протяжении отчетного периода.
В отчете о собственном капитале отображают данные об увеличение или уменьшении собственного капитала вследствие переоценки основных средств соответственно действующим положениям (стандартов).
Кроме того, в статьях раздела «Распределение прибыли» отображаются данные, которые показывают распределение прибыли между участниками (собственниками) предприятия или направления прибыли к уставному капиталу, резервного капитала и т.п.
Раздел «Взносы участников» вмещает данные об увеличение уставного капитала предприятия и изменения неоплаченного капитала вследствие увеличения или уменьшение дебиторской задолженности участников по взносам в уставной капитал предприятия.
Ревизор проверяет правильность оформления отчета о собственном капитале. Причем для обеспечения сравнительного анализа информации предприятия обязанные прибавлять к годовому отчету отчет о собственном капитале за предыдущий год.
Особое внимание ревизору следует свернуть на заполнение раздела «Изъятия капитала», где приводятся данные об уменьшение собственного капитала предприятия вследствие выхода его участника, выкупа или аннулирования выкупленных акций акционерным обществом, уменьшения нарицательной стоимости акций и т.п.
В итоговой статье «Вместе изменений в капитале» ревизор выясняет, правильно ли привстает итог изменений в составе собственного капитала за отчетный период, который определяется как сумма скорректированного остатка собственного капитала к началу года и всех изменений на протяжении отчетного года вследствие переоценки активов, использования чистой прибыли, изъятия капитала и других изменений.
Вопрос для самоконтроля
Основные задания ревизии собственного капитала.
Источника ревизии собственного капитала.
За счет что источников увеличивается сумма уставного (паевого) капитала?
Методика проверки правильности использования резервного капитала.
За счет чего осуществляется списания убытков (за счет каких видов капитала)?
Каким способом проверяют правильность оформления отчета о собственном капитале?
Как установить итог изменений в составе собственного капитала за отчетный период?

Тема 13
РЕВИЗИЯ СОСТОЯНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
ФИНАНСОВОГО УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
13.1. Задания, последовательность и источники ревизии
Коренные изменения в экономике нашего государства, связанные с переходом Украины к рынку, реформа бухгалтерского учета и финансовой отчетности, изменение форм собственности требуют утверждения правовых основ регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля 1999 г. № 996-ХІ определил, что целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставления пользователям необходимой для принятия решений полной, правдивой и непредубежденной информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движение денежных средств предприятия.
Пользователями финансовой отчетности могут быть не только собственники фирм, а и акционеры, поставщики, кредиторы, инвесторы, финансисты, статистики, сборщики налогов, банкиры как в Украине, так и за ее пределами.
Решить актуальные проблемы настоящего в экономике страны невозможно без усовершенствования методологии и организации бухгалтерского учета.
Анализ материалов о недостатках и кражах государственного и общественного имущества показывает, что их возникновению оказывают содействие недостатки в организации и ведении учета и контроля.
Знания бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности играют важную роль в проведении профилактических мероприятий по выявлению и предупреждению корыстных правонарушений. Лишь бы понять важность и актуальность учета и контроля, довольно, например, указать, что свыше 90 % краж, в особенности больших размерах, было совершено из-за бесконтрольности, заброшенности бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Правильно организованные учет и отчетность дают возможность вести систематический оперативный контроль за хранением и использованием ресурсов на всех стадиях производства, своевременно выявлять конкретных виновников вреда, причиненного недостатками, кражами, перерасходами или убытками.
Реформирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности являет одним из важных мероприятий, сориентированных на внедрение экономических отношений рыночного направления. Важное задание трансформации национальной системы бухгалтерского учета состоит в ускорении процесса ее приведения в соответствие к требованиям рыночной экономики и национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Ведение бухгалтерского учета и финансовой отчетности по новым положениями (стандартами) обязательное начиная с 1 января 2000 г., то есть с момента вступления в силу Закона Украины «Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине».
В связи с этим возникает необходимость усовершенствования приемов и способов ревизии, проверки выполнения Законов Украины, Указов Президента, постановлений Верховной Рады, Кабинета Министров Украины по вопросам бухгалтерского финансового и управленческого учета и финансовой отчетности.
Регулирования вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов Украины, которое утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, другие нормативно-правовые акты относительно ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в банках устанавливается Национальным банком Украины соответственно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета.
Порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности о выполнение бюджетов и хозрасчетных операций бюджетных учреждений устанавливается Государственным казначейством Украины соответственно законодательству.
Министерства, другие центральные органы исполнительной власти в границах своей компетенции соответственно отраслевым особенностям разрабатывают на базе национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета методические рекомендации относительно их применения.
Требуют усовершенствования методические рекомендации относительно применения отдельных форм учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.), а с машинно-ориентированной формы бухгалтерского учета методические обеспечения недостаточное. Не всегда на практике применяют компьютерные программы бухгалтерского учета. Должны быть пересмотренные и первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и прочих носителей учетно-экономической информации, которые принадлежат к унифицированной системе бухгалтерской учетной и отчетной документации. Практика требует методических отраслевых рекомендаций по учету затрат на производство продукции (товаров, работ, услуг) с учетом утвержденных положений (стандартов) и Плана счетов бухгалтерского учета.
Таким образом, реформирования системы управления невозможное без использования новых подходов к организации и методологии бухгалтерского учета, определения приоритетных направлений его развития.
Во время проведения ревизии следует проверить правильность ведения бухгалтерского финансового и управленческого учета и достоверность финансовой отчетности, прежде всего выполнения Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», внедрения национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета, Плана счетов и соблюдение Инструкции про его применение.
Однако ревизор обязан не только проверить состояние бухгалтерского учета и достоверность финансовой отчетности, а и употребить вместе с руководством предприятий конкретные мероприятия по устранению выявленных в учете и отчетности недостатков. Итак, в актах ревизии следует отмечать выявленные в бухгалтерском учете и финансовой отчетности недостатки, принятые меры относительно их устранения и достигнутые результаты.
Последовательность ревизии показана ниже.
Схема последовательности ревизии состояния учета и отчетности
1. Соответствие организации и методики ведения бухгалтерского финансового и управленческого учета и составления финансовой отчетности утвержденным положением (стандартам) бухгалтерского учета, Плана счетов, Инструкции про его применение и другим нормативным актам.
2. Правильность оформления документами осуществленных хозяйственных операций, достоверность документов, своевременность и полнота отображения операций в бухгалтерском учете.
3. Наличие на документах денежного, материального, имущественного, расчетного и кредитного характера подписей руководителя и главного бухгалтера.
4. Своевременность и качество производственных, товарных, материальных, авансовых отчетов, отчетов кассира и др.
5. Правильность и своевременность проверки и бухгалтерской обработки документов и отчетов материально ответственных лиц бухгалтерией.
6. Своевременность рассмотрения и утверждения документов и отчетов руководителем предприятия.
7. Правильность корреспонденции счетов, тождественность встречных сумм в регистрах бухгалтерского учета.
8. Своевременность и качество ведения учетных регистров.
9. Достоверность контроля за выдачей и использованием поручений и своевременность оформления оприходования ценностей в подотчет материально ответственным лицам.
10. Эффективность применения компьютерных программ бухгалтерского учета.
11. Своевременность и качество составления финансовой отчетности.
12. Своевременность и эффективность инвентаризаций ценностей и расчетов.
13. Состояние архива бухгалтерских документов и соблюдения правил и сроков их сохраняемости.
14. Обследования структуры бухгалтерии, постановки учета и отчетности.
15. Обеспеченность бухгалтерии нормативными материалами, положениями, инструкциями, бланками документов и отчетов.
16. Расстановка кадров, повышение квалификации работников бухгалтерии.
17. Система материальной ответственности, заключения договоров с материально ответственными лицами про полную материальную ответственность.
18. Пропускная система, охрана ценностей.
19. Использования прав и выполнение своих обязанностей главным бухгалтером.
Источники ревизии: бизнес-план, первичные документы, отчеты материально-ответственных лиц, график сдачи отчетов, регистры синтетического и аналитического учета, накопительного ведомости, статистическая, оперативная, налоговая отчетность; финансовая отчетность (баланс, отчет о финансовых результатах, отчете о движении денежных средств, отчет о собственном капитале); акты ревизий и проверок и т.п.
13.2. Проверка состояния учета и отчетности
Правильно организованный учет, своевременно и реально составленная и представленная финансовая отчетность дают возможность вести систематический, оперативный контроль за сохранением и рациональным использованием товарно-материальных ценностей и денежных средств.
Проверка организации бухгалтерского учета и отчетности начинается задолго к выезду ревизора на объект — во время подготовки к ревизии. Такая предыдущая проверка осуществляется на основании представленных в вышестоящую организацию балансов и отчетов, а также актов ревизий и проверок.
Выехав на место ревизии, ревизор устанавливает, как выполняется Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», правильно ли применяются положения (стандарты) бухгалтерского учета, План счетов, придерживаются ли Инструкции про его применение, как выполняются другие нормативные положения, указания по учету и отчетности. Информация, полученная по результатам предыдущей проверки, используется ревизором для дальнейшей ревизии. Проверка состояния учета и отчетности проводится на основании программы.
К началу проведения проверки ревизор знакомится с нормативными документами, которые регулируют ведение бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Ревизор должен иметь справочный материал, который сжато характеризует короткое содержание законов, постановлений, инструкций и других указаний по вопросам учета и отчетности.
Программа состоит из таких вопросов:
– состояние учета и отчетности. Выясняется, по какой форме учета ведется бухгалтерский и налоговый учет на предприятии, обеспечивает ли применения такой формы учета проверку достоверности отчетных данных. Оценка состояния бухгалтерского учета может быть объективной только после проверки соблюдения Плана счетов, типичной корреспонденции и инструктивных указаний о порядке ведения учета отдельных операций;
– правильность отображения в бухгалтерском и налоговом учете результатов предыдущей ревизии (по вопросам учета и отчетности);
– соответствие показателей баланса данным Главной книги, регистрам синтетического и аналитического учета, отчетам и приложенным к ним документам;
– правильность проведения инвентаризаций кассы, материальных ценностей и расчетов и правильность и обязательность проведения контрольных выборочных инвентаризаций; качество и своевременность проверки инвентаризационных материалов и составления сравнительных ведомостей бухгалтерией; своевременность и правильность рассмотрения и утверждения результатов инвентаризаций руководителем;
– правильность ведения учета кассовых операций и их соответствие Порядка ведения кассовых сделок;
– порядок ведения учета затрат, себестоимости продукции и финансовых результатов (доходов, прибылей, рентабельности);
– состояние дебиторской и кредиторской задолженности;
– установления фактов просроченной, безнадежной задолженности, сомнительных долгов и мероприятия по их ликвидации и оздоровлению финансового состояния;
– реальность статей баланса, достоверность отчетов о финансовых результатах, движении денежных средств и собственный капитал;
– состояние расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами и т.п.
Ревизор проверяет, как обеспечивается методическое руководство вышестоящей организации относительно применения существующей формы учета, обобщается ли опыт передовых предприятий. Кроме того, ревизор должен выучить объем и особенности хозяйственной деятельности, структуру учетного аппарата, документооборот, распределение обязанностей между работниками бухгалтерии.
Полнота и своевременность документального оформления и отображения в учете всех операций, связанных с движением товарно-материальных ценностей и денежных средств, являет критерием оценки постановки и состояния бухгалтерского учета.
Ревизор устанавливает, какие меры были приняты по актами предыдущих ревизий и проверок; ли собираются постепенно учетные данные для составления отчетности, ведется ли работа по графику, установлен ли надлежащий порядок приема, проверки и обработки документов.
Важную роль в правильной организации учета играет повышение деловой квалификации кадров учетных работников, проведения с ними семинарских занятий по вопросам усовершенствования учета.
Важно также проверить правильность оформления документов, их содержание, соответствие почерка, правильность подписей, оттисков штампов, печатей, осмотреть внешний вид, бумага, способ записи, в особенности в сомнительных документах. В особенности старательно проверяют соблюдения соответствия записей одних и одних и тех же операций в разных учетных регистрах. Следует выяснить, правильно ли ведется учет на внебалансовых счетах. Завершив проверку состояния бухгалтерского учета, ревизор составляет справку.
Если ревизией выявлены недостатки в организации, ведении бухгалтерского учета, ревизор составляет план ликвидации отсталости.
Необходимость проведения мероприятий по упорядочению учета и отчетности вызванная тем, что в отдельных предприятиях допускаются нарушения финансовой и расчетной дисциплины, вследствие чего происходят разного рода злоупотребления.
Так, с целью создания мысленного благополучия относительно сохранения средств на некоторых предприятиях большие недостатки и растраты в бухгалтерском учете отображали на счетах мелких недостатков, срочные донесения не подавали, виновных лиц не наказывали и соответствующих профилактических мер по предупреждению злоупотреблений не употребляли.
Ревизор устанавливает, как внедряется научная организация работы бухгалтера (ли выделен для бухгалтерии помещения, рационально ли размещены рабочие места, обеспеченные ли бухгалтеры необходимыми инструктивно-нормативными материалами, компьютерной техникой и т.п.).
Потом проверяют: ли обеспечивается полная сверка данных аналитического и синтетического учета к составления баланса, проводится ли на предприятиях с количественно-суммовым учетом ежемесячная сверка данных аналитического учета с данными складского учета и оформляется ли оно актом; ли внедряется оперативный контроль за полнотой и своевременностью сдачи выручки, за выдачей и использованием поручений на право получения товаров, правильно ли и своевременно делается отметка о том в книге учета выданных поручений.
Необходимо также выяснить, как организованно сохранения документов за текущий месяц, за прошлые месяцы, за три последних года, должен ли предприятие архив для документов временного (большей частью до трех лет) и постоянного сохранения, являет ли ответственная за архивное дело лицо.
Реальность статей баланса проверяют соответственно Положению (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 г. № 87. Причем особенности составления консолидированного баланса определяются отдельным положением (стандартом).
Справка
о проверке состояния бухгалтерского финансового учета
_______________ фирмы состоянием на 1 декабря 200_ г.
(на конец ревизионного периода)
Обороты за декабрь 200_ г. составляют:
по оборотному балансу ________ грн ____ коп.
по Главной книге ________ грн ____ коп.
№ Код счета Синтетический учет Аналитический учет Различие
По Главной
книге По балансу По ведомостям По журналам-ордерам, лицевым счетам
дебет кредит дебет кредит дебет кредит дебет кредит
1 375 1963 — 1829 — 1829 — 1829 — 134
2 372 136 — 136 — 119 — 119 — 17
3 661 — 7415 — 7415 — 7324 — 7324 91
Ревизор II кат.
Директор фирмы
Главный бухгалтер
План
ликвидации отсталости и заброшенности бухгалтерского финансового учета,
выявленных во время ревизии ___________ фирмы
за период с «____» ________ 200_ г. по «____» ________ 200_ г.
№ Название, код бухгалтерского счета Указать отсталость в учете и период, в котором она установленная Количество человеко-дней, необходимых для ликвидации Исполнители Отметка о выполнение
На начало ревизии За период ревизии Срок (в днях) Должность, фамилия, инициалы
1 285 «Торговая наценка» — Неправильно составлен расчет суммы торговой наценки 5 — Главный бухгалтер Якименко Выполнен
и т. п.
Ревизор II кат.
Собственный капитал — часть в активах предприятия, которое остается после вычитания его обязательств. Итог активов баланса должен равняться сумме обязательств и собственного капитала. Актив отображается в балансе при условии, что оценка его может быть достоверно определенная и можно ожидать получения в будущем экономических выгод, связанных с его использованием.
Устанавливают соответствие данных учетных регистров показателям финансовой отчетности. Отдельные статьи баланса сравнивают с показателями отчетов о финансовых результатах, о движении денежных средств и собственный капитал, а также сверяют между собою данные этих отчетов.
Особой проверке подлежат те статьи баланса, которые характеризуют отрицательные стороны хозяйственной деятельности и на которых возможные вуалирования недостатков, растрат, краж, а также сумм дебиторской задолженности: денежные средства в пути, незавершенное производство, резерв сомнительных долгов, дебиторская задолженность с бюджетом, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), отсроченные налоговые обязательства, а также товары на ответственном сохранении у покупателей и т.п.
Проверка завершается составлением промежуточного акта (справки, докладной записки) или записью результатов ее в разделе «Ревизия состояния учета и отчетности» основного акта ревизии.
Вопрос для самоконтроля
Источника ревизии состояния учета и отчетности.
Задания и последовательность ревизии состояния учета и финансовой отчетности.
Какими нормативно-правовыми документами руководствуется ревизор во время ревизии учета и отчетности?
Как проверить реальность статей баланса?
Какие недостатки можно установить в организации ведения бухгалтерского учета?

Тема 14
РЕВИЗИЯ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ
КОМПЬЮТЕРНЫХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Применения компьютерных программ бухгалтерского учета требует усовершенствования методики контроля и разработки программ ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Для этого современная компьютерная техника имеет широкие возможности, с ее помощью, прежде всего можно выполнять расчеты и прочие логические шаги за продолжительные периоды времени и без ошибок.
Тем не менее, не следует забывать, что компьютеры не могут мыслить или проникать в суть проблемы, которое немаловажное для компетентного контроля. Базы данных содержат полную информацию о результатах деятельности, но в них не содержится информации об учетной политике или принципы учета предприятия, нет разнообразных объяснений к отчетам и т.п. Также не всегда есть возможность сопоставить данные отчетного периода с соответствующими данными других периодов. Последние чаще всего недоступные, их базы данных архивируются.
При использовании учетных программ предприятие самостоятельно вносит изменения и избирает внутреннюю систему кодирования информации, без которой невозможно правильно решить вопроса стандартизации информации, сокращения объемов начальных данных, повышение уровня оперативности обработки информации и компактности выдачи учетных регистров. Поэтому бухгалтерская служба предприятия в зависимости от информационных потребностей и их объема определяет необходимую для предприятия структуру построения кодов, который усложняет (через возможное несоответствие систем таких кодирований) работу ревизора во время осуществления встречных проверок.
При ведении автоматизированного учета бухгалтерская служба имеет возможность быстро обрабатывать нужную информацию и получать промежуточные результаты деятельности, необходимые для потребностей управления. Такую же возможность имеет ревизор, который осуществляет соответствующую проверку предприятия.
При этом ведения автоматизированного учета в большинстве случаев само собой исключает неправильное разнесение первичных данных на учетные регистры, поскольку корректность бухгалтерских записей контролируется программой при введении первичной документации в ПЭВМ. Исчезает также возможность допущения ошибки при подведении итогов (оборотов) и выводе конечных результатов деятельности. Ошибки могут возникать лишь в случаях, когда неправильно определяется экономическая суть хозяйственных операций. Поэтому во время проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия ревизор должен сначала выучить его учетную политику и выяснить, правильно ли работники бухгалтерской службы осуществляют «признание» той или другой хозяйственной операции.
Компьютеры сохраняют огромные массивы данных и обеспечивают доступ к ним, выполняют математическую обработку данных, осуществляют отбор данных в соответствии с установленными критериями, своевременно обновляют и модифицируют данные. Благодаря этому их используют как средство исследования при определении характеристик и установлении взаимозависимостей между разными данными. Компьютер также используется для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Так, использования комплексной программы, например «1С: Предприятие», дает возможность вести:
– бухгалтерский учет соответственно законодательству Украины и национальных П(С)БУ;
– оперативный учет наличия и движения запасов, состояния взаиморасчетов с контрагентами;
– учет движения работников предприятия, регистрацию кадровых изменений и расчет заработной платы;
– налоговый учет соответственно налоговому законодательству Украины.
Программа «1С: Предприятие» обеспечивает одновременную работу работников разных подразделений предприятия: бухгалтерии, склада, отдела кадров и других, каждый из которых должен доступ лишь к своей базе данных. Сведенная информация и общая база данных доступны лишь главному бухгалтеру. Такое построение программы лишает возможности вносить необоснованные изменения на местах и дает возможность осуществлять централизованный текущий контроль. Ревизор в свою очередь может проверить деятельность предприятия по подразделениям, которые дает нему возможность выучить детальнее систему учета на предприятии и глубже проверить каждый участок работы бухгалтерской службы без одновременной обработки большого объема информации. Также подобная конфигурация дает возможность получать информацию для потребностей управленческого и финансового учета. Благодаря этому ревизор должен возможность обследовать операции, которые происходят на низовых участках управления, то есть проверять законность составления первичных записей, их достоверность и точность. Особое внимание ревизор уделяет сопоставлению данных первичных документов с машинными носителями информации, а также проверке процесса автоматизированной регистрации первичной информации. При этом ревизор проверяет полноту входной информации путем просмотра содержания информационной базы данных.
Последующим шагом проверки является определения соответствия нормативно-справочной информации. В дальнейшем ревизор проверяет последовательность обработки данных с целью установления полноты поступления информации из соответствующих участков, данные ли входной информации отвечают данным исходной информации, которая дает возможность осуществлять увязку информации.
При проверке исходной информации анализируется достоверность расчетов, сопоставляются итоги, и определяется их соответствие бухгалтерским проведениям. Ради этого ревизор должен проанализировать законность составления каждой бухгалтерской проводки, большинство из которых формируются в Справочнике бухгалтерских проводок.
Далее осуществляется контроль за использованием исходной информации, ее юридической полноценности и соответствия программных данных данным исходящих документов и регистров учета, который отвечает потребностям управленческого и финансового учета. В особенности важно проверить, все ли данные учтены при их сведении на счетах бухгалтерского учета.
Значительное место при осуществлении контроля занимает работа ревизора с остатками на счетах, прежде всего имеющимися запасами. Ревизор здесь контролирует порядок ведения аналитического учета и оценивания запасов при их поступлении, убытии и на дату баланса соответственно П(С)БУ.
Заключительным этапом работы ревизора является проверка отчетных данных с данными, отображенными в отчетных документах, с целью увязки показателей форм финансовой, налоговой и статистической отчетности и проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности. При этом указываются причины неувязок, если они является, и резервы и финансовые прогнозы будущей деятельности предприятия, которое очень важно для финансового учета, поскольку его информация используется, прежде всего, внешними потребителями.
Такую самую возможность и в такой самой последовательности должен ревизор при использовании других бухгалтерских или специально разработанных ревизионных программ.
Итак, на качество принятия соответствующих решений в контрольном процессе и повышение информационного обеспечения влияют:
– увеличение количества факторов, которые массово учитываются ревизором во время исследования объекта в зависимости от вида (видов) его деятельности;
– углубление анализа хозяйственных процессов, которые определяются ревизором;
– повышения обоснованности выводов благодаря применению экономико-математических методов и модульных исследований;
– четкое и обоснованное формирование выводов ревизора, составной которых является прежде всего финансовое прогнозирование будущей деятельности предприятия.
Это может обеспечиваться внедрением новых компьютерных технологий обработки информации и осуществлением контроля непосредственно с использованием мощных ПЭВМ.
Вопрос для самоконтроля
Может ли ревизор использовать компьютер для анализа платежеспособности и финансовой стабильности предприятия. Что для этого нужно?
Методика ревизии в условиях применения ПЭВМ.
Должен ли ревизор владеть методикой программирования?

Тема 15
НАУЧНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЯ И РЕВИЗИИ
15.1. Методика преподавания курса «Контроль и ревизия»
Наука — сфера человеческой деятельности, функция которой — изготовления и теоретическая систематизация объективных знаний о действительности; одна из форм общественного сознания; включает как деятельность относительно получения новых знаний, так и ее результат — сумму знаний, которые лежат в основе научной картины мира.
Непосредственная цель науки — описание, объяснения, предусмотрения процессов и явлений действительности, которые составляют предмет ее изучения на основе законов, которые открываются ею.
Система наук условно делится на естественные, общественные и технические. Наука влияет на все сферы общества. Экономическая наука — составная общественных наук, охватывает управления общественным производством, экономику областей народного хозяйства.
Экономический контроль есть системой экономических знаний и служит средством выявления и ликвидации диспропорций в развития общества. Экономический контроль тесно связан с управлением, учетом, аудитом, правом, менеджментом, маркетингом, экономическим анализом и т.п.. Экономический контроль, выявляя диспропорции в обществе, сориентированный на профилактику (предупреждения) отрицательных явлений и рациональное использование ресурсов государства.
Курс «Контроль и ревизия» как научная и учебная дисциплина — это система специальных знаний о принципах и методах изучения законности, достоверности и экономической целесообразности хозяйственных и финансовых операций и процессов предприятий на основе использования учетно-финансовой, нормативной, отчетной и другой экономической информации в объединении с исследованием фактического состояния объектов контроля.
Необходимость повышения уровня экономического образования в Украине нуждается в разработки стратегии и тактики преподавания экономических дисциплин.
Основной целью экономического образования можно считать формирование экономического мышления, а ее результатом — экономически обоснованную практическую деятельность.
В практике преподавания экономических дисциплин важно не только раскрыть содержание экономических категорий и концепций, а и найти эффективные формы знаний, добиться их усвоения на равные мышления и поведения человека.
Выбор методических средств обучения — эта довольно сложная проблема. Активизация методики преподавания экономических дисциплин, в том числе контроля и ревизии, — не мода, а объективная необходимость, которая вытекает с специфики современного состояния развития экономических дисциплин. Специалисты в области педагогики высшей школы и в частности в области экономического образования рекомендуют уделять больше внимания игровым формам проведение занятий с тем, чтобы сформировать основы экономического мышления и закрепить их на уровне профессионального и бытового поведения.
Преподаватель курса «Контроль и ревизия» должен найти методические приемы с тем, чтобы вооружить студентов крепкими теоретическими знаниями и практическими привычками, передать им определенный опыт этики предпринимательской деятельности. Студенты активно участвуют в учебных деловых и ситуационных играх, пишут курсовые, контрольные, дипломные, магистерские работы, научные рефераты, выступают с докладами на научных студенческих конференциях, научно-практических конференциях по вопросам учета, контроля, аудиту и анализу.
Методика преподавания курса «Контроль и ревизия» — это особая система средств, которое опирается на совершенное знание курса. Преподавания — это процесс передачи знаний одной лицом (преподавателем) другой (студенту).
Но, к сожалению, не все студенты изъявляют желание получить эти знания. Поэтому преподаватель должен анализировать ход процесса обучения. С целью интереса студентов на лекциях, семинарских и практических занятиях лектор использует наглядные пособия, таблицы, рисунки, схемы, компьютерную технику и т.п.. Преподавания любой учебной дисциплины — это не формальный процесс. Чтобы заинтересовать студентов, преподаватель сам должен быть интересным человеком, мастерски владеть своей профессией, интересоваться лучшим опытом преподавания как своей, так и других учебных дисциплин, постоянно и внимательно анализировать свою практику работы с студентами.
Д.И. Менделеев говорил: «Только тогда, когда человек, который владеет знаниями, попробует передать их другим, тогда, и только тогда, она по-настоящему поймет, что такой трудность, сложность».
Преподавания — сложная и важная справа, которой нам надо учиться. Если бы Вам прочитали на одинаковую тему лекцию несколько преподавателей, Вы убедились бы в потому, что любопытство и содержательность лекции зависят не столько от учебного материала, сколько от способа, методики его преподавания. Студенты, магистранты должны воспитать в себе способность к восприятию нового, так как никогда без этого нельзя стать добрым специалистом.
Методика — это технология организационной и познавательной деятельности студентов.
После завершения изучения педагогического курса студент (магистрант) должен уметь:
— подготовить и провести занятие по курса;
— организовать условия для самостоятельной работы слушателей (студентов) с учебным материалом;
— контролировать и оценивать знание слушателей (студентов) по предмета.
Известно, что каждому человеку, кроме определенных профессиональных знаний, умения выполнять определенную работу, нужный характер. Так, выпускнику высшего экономического учебного заведения нужны не только экономические знания, а и определенные предпринимательские черты характера, морально-этические принципы. Но воспитать человека намного сложнее, чем дать ей знания. Преподаватель может лишь указать студенту направление духовного и морального развития человека.
На занятиях по экономических дисциплин (учета, контроля, аудиту, анализа и т.п.) студенты должны убедиться, что экономический успех и высокие моральные принципы всегда шагают рядом. В экономическом обучении есть актуальным воспитания каждого человека по формулой: интеллект + честность + характер.
Преподавателю желательно знать много соответствующих ситуаций и примеров (в особенности из реальной жизни предпринимателей) и уметь правильно их использовать в процессе экономического обучения.
Современная философия предпринимательства грунтуется на демократических методах управления, так как во всем мире поняли: невозможно принудить работать творчески. Есть только один выход: создавать условия для творческой работы. Подготовка современного преподавателя экономических дисциплин требует от этого настоящего понимания процесса создания (формирования) экономического мышления и методических особенностей преподавания.
Преподавателю важно выяснить современную философию образования в семье, школе, высшем учебном заведении и на работе, специфику решения проблем экономического образования.
Цель преподавателя экономических дисциплин есть создания учебных и творческих условий для развития экономического способа мышления и поведения, которое грунтуется на конкретной системе экономических понятий, концепций и т.п.. Уровень их усвоения будет зависеть от образовательного учреждения (школы, колледжа, высшего учебного заведения) ли вида обучения (обретения новой квалификации, курсы повышения квалификации и т.п.).
Для этого каждый преподаватель должен быть носителем экономической культуры, мышления и поведения, иметь желания учить других и знать, какие знания подавать в какой методической форме. Для этого следует создать концепцию экономического образования. Если мы разучимся воспитывать нашим детей, мы погибнем как нация.
Одним из важнейших моментов организации подготовки специалистов в области экономики есть соответствие педагогической науки реалиям жизни,
правомерность прямого перенесения научных принципов и закономерностей в плоскость практической деятельности.
Важным средством воспитания есть лекция. Лекция (от лат. lektio — чтения) — публичное выступление по определенному вопросу, изложение программной темы учебного предмета или проблемы.
У чем состоит суть методики подготовки лекций по экономических дисциплин?
Сначала укажем положительные стороны лекции.
1. Лекция (сравнительно с учебником) должен значительно большие возможности учета специфики аудитории, новейших научных достижений.
2. Живое слово, интонация, мимика и жесты преподавателя создают неповторимая эмоциональная окраска, взыскивают эмоциональное влияние на слушателя.
3. Прямой контакт с аудиторией усиливает внимание слушателей.
4. Во время лекции возможная критическая оценка материала.
5. Лекция дает возможность значительно экономить время слушателей (студентов, магистрантов): за два академических часа слушатель получает информацию, на поиски которой пришлось бы израсходовать намного больше времени. Лекция активизирует и самого преподавателя. Живой контакт преподавателя с слушателями (с аудиторией) есть непременным условием продуктивного преподавания.
6. Лекция должен особое профессионально-педагогическое значение для тех студентов, которые готовятся к профессиональной деятельности преподавателя.
Положительные качества лекций не обеспечиваются автоматически. Когда преподаватель десятки лет читает по давно уже пожелтелыми конспектами, слушатель будет иметь столько же возможностей узнать о новейших достижениях науки и техники, сколько слепой об окружающих видах. Когда преподаватель слишком самовлюбленный и не интересуется постоянно работой своих коллег, он может читать то, что уже давно освещено другими, в других курсах. Его лекции будут декларативными, далекими от истины.
Преподаватель должен уметь:
— четко определить цель преподавания курса «Контроль и ревизия»;
— разработать взаимосвязь тем и разделов (модулей) курса;
— разработать и утвердить типичную и рабочую программы курса;
— подготовить планы семинарских и практических занятий, учебные и тестовые задачи, задача для индивидуальной работы и задачи для самостоятельной работы студентов;
— определить объем основных знаний и привычек по каждой темы;
— помочь студентам усвоить учебный материал.
Оценивая методику преподавания, необходимо обратить внимание на структуру лекции, умения преподавателя глубоко и поняло изложить материал, использовать наглядные пособия и технические средства обучения, пробудить интерес и активизировать познавательную деятельность студентов, войти в контакт с аудиторией, понравиться студентам манерой поведения и т.п.
Настоящий преподаватель постоянно готовится к лекции, разрабатывает конспект, учитывает междисциплинарные связи, возможные вопросы студентов, развивает свое ораторское искусство.
Помните! Основные сроки и понятия по контроля и ревизии («экономический контроль», «финансовый контроль», «индукция», «дедукция», «моделирования», «абстрагирования», «органолептические приемы контроля», «встречная проверка», «контрольный обмер» и т.п.) воспринимаются и усваиваются довольно легко, если имеющаяся четкая научная аргументация, доступное изложение, хорошо продуманное распределение по разделами и темами, удобный и информативный иллюстративный материал (таблицы, графики, диаграммы, рисунки и т.п.).
Для закрепления знаний в конце каждой темы можно дать комплекс основных вопросов по темы. Кроме того, преподаватель в конце темы формулирует основные положения и выводы, приводит примеры из повседневной жизни, разные расчеты и упражнения.
Лучше писать тезиса лекции короткими фразами и приводить самых больших интересных жизненных примеров. Никогда не копируйте даже блестящего преподавателя. Будьте самым собою. Никогда не щеголяйте своим педагогическим мастерством.
Вместе с тем преподаватель не должен впадать перед студентами.
Для анализа лекции следует ответить на таким вопрос:
— достигнут ли цели занятия;
— которые возникли трудности и чему, удалось ли их преодолеть;
— какие методические возможности не удалось использовать. Главное в лекции:
— начало;
— умения просто объяснить сложное понятие;
— окончания лекции (контроль, тест);
— умения задавать вопрос.
Умный отличается от мудрого тем, что первый всегда находит выход из сложных ситуаций, а второй не попадает в такие ситуации.
В порядке самоанализа или анализа лекции другого преподавателя попробуйте ответить:
— не многовато ли я даю материала;
— ли должен эта информация связок с жизнью, с экономической реальностью рыночного отношения?
Следует научиться разрабатывать конспекта-схемы. Конспект-схема — это «канва» знаний, которые студент уже должен в определенной области. Конспекта-схемы можно использовать в виде дополнительного материала, рисовать на доске или проектировать на эпидиаскопе, снять на слайды и т.п.
Во избежание формализма, конспекты целесообразно пересматривать, дополнять.
Принципы самооценивания лекции:
а) знания фактического материала;
б) умения владеть вниманием студентов;
в) манера и стиль преподавания;
г) внешний вид преподавателя;
д) культура речи.
Использования деловых игр дает возможность уменьшить время изучения дисциплины на 30-50 %.
Идея деловых игр в 50-х годах зародилась в США. Деловые игры применялись в основном для обучение студентов-экономистов или будущих руководителей фирм.
Анализируя деловую игру, выясните:
— кому это будет интересно;
— как разъяснить задачи игры;
— как подвести итоги;
— кто был лидером и чему.
По курса «Контроль и ревизия» можно провести деловую игру, например, по темой «Расчеты с подотчетными лицами».
Организовать игру можно так. Группу студентов делят на трех подгруппы: «Командировочные лица», «Бухгалтеры», «Ревизоры». Всем студентам раздают на руки бланки авансовых отчетов и подготовленное условие задача (относительно суточных, проездных, квартирных). Условие задачи для всех одинаковая. Для решения деловой игры выделяется одна пар (80 минут).
Все студенты самостоятельно решают задачи на протяжении 60 минут, то есть составляют авансовые отчеты.
Через 60 минут преподаватель забирает у «командировочных лиц» авансовые отчеты и передает «бухгалтерам», авансовые отчеты «бухгалтеров» передает «ревизорам», а авансовые отчеты «ревизоров» проверяет сам. Такая взаимная проверка правильности составления авансовых отчетов длится 15 минут. На протяжении 5 минут, которые остались, один из «ревизоров» докладывает о результате, который сопоставляется с заведомо подготовленным контрольным результатом преподавателя.
Сумма затрат на командировку должен быть во всех одинаковая, то есть отвечать контрольной сумме, определенной преподавателем.
Таким образом, все студенты были проверены на предмет усвоения знаний по учета и контроля расчетов с подотчетными лицами, преподаватель выставляет им оценки в своем журнале.
15.2. Научная организация работы в контрольно-ревизионном процессе
Вхождения Украины к мировому сообществу с учетом рыночной ориентации требует кардинальных изменений в управлении экономикой, в том числе в системе контроля и ревизии. Все более и более очевидным становится глубокая взаимосвязь экономических и психологических аспектов в сфере человеческой деятельности.
Потек научно-технической информации существенным образом сказывается на деятельности делового человека. Она всегда должна идти в ногу с течением времени, знать последние достижения науки и техники, передовые системы управления экономикой, самые новые методы делопроизводства, свободно ориентироваться в лавинообразном потоке информации.
Реализация этой задачи возможная путем изготовления у ревизоров умения самостоятельно черпать информацию, добирать ценнейшие и наиболее необходимые сведения для участия в общественной жизни, для использования приобретенных знаний в профессиональной деятельности. Специалистами можно назвать тех, кто владеет знаниями, навыками и опытом определенной деятельности.
Внедрения научной организации работы (НОП) в контрольно-ревизионную работу обусловленное потребностью усовершенствование финансово-хозяйственного контроля.
Для внедрения НОП в контрольно-ревизионную работу следует исследовать характер технологии контрольно-ревизионного процесса и осуществления его процедур на отдельных этапах ревизии. На этой основе базируется принцип концентрации и специализации контроля. НОП в контрольно-ревизионной работе есть совокупностью мероприятий, осуществляемых на основании использования технических средств, в частности, компьютерной техники, совершенных приемов и способов инвентаризации и ревизии, выгодных условий работы во время их проведения.
НОП должен охватывать весь спектр контрольно-ревизионной деятельности при минимальных затратах на удержание ревизионного аппарата, повышение производительности работы ревизоров и укрепления трудовой дисциплины. Должны быть обеспечены оперативность, объективность и точность контрольно-ревизионной работы. Проведения ревизии осуществляется по предварительно составленной программой с учетом специализации ревизоров по областями деятельности и кооперации их совместных действий. Предметное разделение труда ревизоров дополняется функциональным. Предметное разделение труда предусматривает закрепления за ревизором однородных участков финансово-хозяйственной деятельности (например, ревизия необоротных активов, запасов, средства, расчетов, собственного капитала, затрат, результатов деятельности).
Функциональное разделение труда предусматривает дополнения предметного конкретизацией функций каждого ревизора, то есть за каждым ревизором закрепляются однородные объекты (производственный цех, магазин, гуртовня и т.п.).
Важно правильно распределить обязанности между членами бригады, составить индивидуальные графики (программы) с указанием в них конкретных видов работы (ревизионных процедур) и определить последовательность действий ревизоров с целью устранения дублирования.
Следует координировать ключевые разновидности контроля:
— контроль, осуществляемый общественными институтами (общественный контроль);
— контроль, осуществляемый органами государственной власти (государственный контроль);
— контроль, осуществляемый органами местного самоуправления (муниципальный контроль).
Одним из основных вопросов научной организации работы есть правильная организация рабочего места ревизора, создания благоприятных для выполнения контрольных функций условий. Творческой деятельности ревизоров оказывают содействие здоровый климат в коллективе: согласованность действий, взаимное уважение, доброжелательное отношение один до одного.
Научная организация работы в контрольно-ревизионной деятельности охватывает ряд мероприятий по улучшению условий интеллектуальной работы с целью обеспечения здоровья работников сферы контроля. Для этого следует использовать передовые методы науки и техники, которые обеспечивают наибольшую эффективность при наименьших затрат умственного труда. Ревизор должен постоянно повышать свой профессиональный уровень и проявлять заботу о престиже своей профессии.
Научная организация работы контрольно-ревизионных работников предусматривает беспрерывный процесс усовершенствования организации их работы, обеспечения наиболее эффективной их деятельности на основе достижений науки, техники и передовой практики.
Важным звеном НОП есть научно обоснованное решение вопросов подготовки, подбора и расстановки кадров контрольно-ревизионного аппарата.
Применения прогрессивных способов и приемов работы ревизоров дает возможность разработать наиболее рациональные ее формы: научно обоснованные нормы затрат времени на осуществление отдельных ревизионных процедур, использования компьютерной техники на трудоемких участках контрольно-ревизионного процесса, в частности, во время оформления результатов ревизий.
В условиях рынка результаты ревизии широко используются для прогнозирования финансово-хозяйственной деятельности и определение платежеспособности, финансовой стабильности предприятий, их конкурентоспособности и способности предотвратить банкротству.
Интеллектуальные возможности ревизоров должны быть направлены на развитие бизнеса, повышение уровня предпринимательской деятельности, развитие рыночного отношения, на наиболее эффективное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Особенностью деятельности ревизора есть ее профилактический характер, воспитательное влияние, которое выявляется через пропаганду правовых и экономических знаний, разъяснения положений Законов Украины, постановлений Верховной Рады, Кабинета Министров, министерств и ведомств, положений, инструкций и других нормативно-правовых актов.
В теории и практике ревизии важное место занимает профессиональная этика, которая включает ряд принципов служебного поведения и отношения к выполнению профессиональных обязанностей (рис. 15.2.2.).
Профессиональная этика ревизора — это совокупность обязанностей и норм поведения, которые поддерживают его моральный престиж в обществе. Ревизор призван придерживаться высоких моральных принципов и правил культуры поведения.
Во время ревизии иногда должностные лица предприятия стараются припрятать факты корыстных преступлений. В таких случаях могут возникать конфликтные ситуации. И здесь в приключении будут деловой разговор, сдерживания эмоций, терпеливость, умения слушать собеседника. Это дает возможность ревизору правильно оценить изложенные факты и мысли и сделать процесс общения полезным и результативным. То есть ревизору следует вести себя тактично, просто, с достоинством, без заносчивости, быть наблюдательным и интуитивным, принципиальным и компетентным, правильно и аргументировано оценивать выявленные факты.
С целью интереса ревизоров в повышении качества ревизий целесообразно применять материальные и моральные формы поощрения.
Вопрос для самоконтроля
Какими методическими приемами преподавания должен владеть преподаватель курса «Контроль и ревизия»?
Какие технические средства обучения может использовать преподаватель на лекциях и практических занятиях по курса «Контроль и ревизия»?
Какие качества должен иметь преподаватель для обеспечения выпуска высококвалифицированных специалистов по учета и аудиту?
Какие программы курса разрабатывает преподаватель?
Которые являются принципы самооценивания лекции?
Нужно ли использовать на занятиях деловые игры и ситуационные задачи? Что это дает студентам?
Как Вы понимаете научную организацию работы ревизоров?
Назовите основные принципы профессиональной этики ревизора.

Тема 17
ПОРЯДОК ПЕРЕДАЧИ МАТЕРИАЛОВ
О НЕДОСТАТКАХ ОРГАНАМ СЛЕДСТВИЯ И СУДА
Ревизоры обязаны немедленно ставить в известность руководителю вышестоящей организации про установленные во время ревизии криминальное наказанные поступки должностных лиц.
Руководители предприятий должны о каждом случае недостатка товарно-материальных ценностей и денежных средств, кражи или злоупотребления сообщать следственным органам с целью привлечения виновных к уголовной ответственности и возмещению материального ущерба. В таких случаях следует руководствоваться Инструкцией о порядке проведения ревизий и проверок государственной контрольно-ревизионной службой в Украине, утвержденной приказом Главного контрольно-ревизионного управления Украины 3 октября 1997 г. № 121.
Руководители предприятий обязанные сообщать прокурора о выявленных недостатках, материалах, не переданные к следственным органам. Если недостаток возникшая вследствие действий работника, дело о ней следует передать органам следствия для привлечения виновного лица к ответственности. Заявление, которое подается органам следствия, должен содержать ведомости, которые дают возможность установить суть преступления, когда, кем и по каких обстоятельств его было содеяно.
В заявлении (письме) следует отметить: которого конкретно совершено преступление (кража, присвоения, растрата и т.п.); сумму недостатка (похищенные, присвоенные или растраченные ценности); где было содеяно преступление; правильное описание самого события, то есть фактические обстоятельства; когда был учиненное и установленное преступление (кража или недостаток) и кто конкретно должен быть привлечен к ответственности.
Относительно лица, которые притягиваются к уголовной ответственности, необходимо указать фамилия, имя, отчество, год рождения, домашний адрес, серию и номер паспорта, посада и продолжительность работы, где работал(ла) к вступлению на работу в организацию. К заявлению следует приложить фотографию лица, которое притягивается к ответственности.
Следует также указать, кто может быть свидетелями: их фамилии, имена, отчество, домашние адреса или адреса мест их работы и которые, например, обстоятельства могут они установить своими признаниями.
Заявление органам следствия может быть подписана руководителем организации, в состав которой входит предприятие, где установлено преступление.
Если недостаток установлен во время ревизии, то заявление к органам следствия подписывают сами ревизоры, уведомив об этом вышестоящую организацию, на предприятии которой установлен недостаток. В заявлении следует нарушить перед органами следствия вопрос об употребление неотложных мероприятий по наложению ареста на имущество лиц, привлеченных к ответственности.
Материалы ревизии, которые передают к следственным органам, должны содержать:
– письмо, в котором изложена суть нарушений, злоупотреблений, которые законы возбуждены, размер причиненных убытков, назван виновных лиц;
– первый экземпляр акта ревизии;
– договор про полную материальную ответственность;
– оригиналы документов или их копии, которые подтверждают факты выявленных злоупотреблений, если решения об изъятие оригиналов документов после окончания ревизии не принятые правоохранительными органами;
– объяснения лиц, деятельность которых проверенная, а также других лиц, которые имеют значение для проверки обстоятельств совершения злоупотреблений;
– выводы ревизующих по объяснениями служебных лиц при наличии их возражений относительно акта;
– документы, представленные материально ответственным лицом, но не принятые ревизором или бухгалтерией с объяснением о непринятие при сдаче отчета (документы подчищены).
В делах КРУ, КРВ оставляют второй и третий экземпляры акта ревизии, копии объяснений должностных лиц проверенной организации относительно выявленных нарушений или злоупотреблений, копии основных документов, которые это подтверждают. Прибавления к заявлению должны быть пронумерованы (каждое письмо в частности) и сшитые. К заявлению следует прибавить перечень (описание) приложенных документов с указанием их названия. Если к заявлению прибавляются не оригиналы, а копии, они должны быть надлежащим образом заверенные.
Приблизительная схема заявления к органам следствия приведенное на последующей странице.
Вопросы для самоконтроля
В каком случае материалы о недостатках передаются органам следствия и суда?
Кто подает заявление правоохранительным органам в случае привлечения виновных лиц к ответственности?
Что указывается в заявлении органам следствия?
Кто подписывает заявление и в какой срок ее подают в прокуратуру для привлечения к уголовной ответственности лиц, которые совершили преступление?
Какие документы докладываются к заявлению в адрес правоохранительных органов?

Тема 18
ОСОБЕННОСТИ РЕВИЗИИ, КОТОРАЯ ПРОВОДИТСЯ
ПО ТРЕБОВАНИЮ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ
В случае выявления ревизорами признаков преступления материалы ревизий передаются правоохранительным органам и могут служить поводом к возбуждению уголовного дела.
Учитывая широкие возможности относительно выявления и предупреждение преступлений, следственные часто прибегают к организации ревизии во время расследования преступлений, содеянных в сфере производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Юридическим основанием для этого есть статья УПК, которое предусматривает право следователя (а также лица, которое проводит дознания, прокурора и суда) требовать осуществления ревизии.
УПК предусматривает лишь право следователя требовать проведения ревизии. Требование порождает процессуальные правоотношения между следователем и должностным лицом, правомочной назначить ревизию. Причем должностное лицо обязанная не только назначать ревизию, а и обеспечивать ее проведение и затем, подавать следователю соответствующий документ — акт ревизии. Ст. 11 Закона Украины «Про государственную контрольно-ревизионную службу в Украине» предусмотрены проведения ревизии по доверенности правоохранительных органов в любое время.
На требование следователя непосредственным основанием для проведения ревизии есть приказ или распоряжения соответствующего должностного лица.
Ведомственные инструкции о порядке проведения ревизий предусматривают, что назначения ревизии на требование судейско-следственных органов должен происходить в кратчайший срок. Ревизор, который осуществляет ревизию, выполняет должностное поручение и целиком подчиняется лицу, которое назначило ревизию, ее права и обязанности грунтуются на нормах административного права и осуществляются вне криминального процесса. Таким образом, во время проведения ревизии на требование следственного должен место не что другое, как использования существующего административно-правового института с целью расследования уголовного дела.
Будучи бухгалтером, строителем, технологом, менеджером или другим специалистом, ревизор не только исследует представленные нему материалы и строит заключения на основании специальных знаний, а и сам активно собирает материалы, проводит инвентаризации, обзоры и обследования, обмеры выполненных работ, запуски сырья и материалов в производство, встречные проверки в других организациях, ведет разговора с ревизованными и Другими лицами и т.п.. Другими словами, ревизор не только применяет специальные знания, опыт, а и выполняет функции, присущий в криминальном процессе лишь следователю (суда). Как результат, следователь получает акт ревизии с добавленными к нему документами и другими материалами.
В соответствии с классификацией, принятой уголовно-процессуальным кодексом, акт ревизии как источник доказательств належит к разряду «других документов» (ст. 65 Уголовно-процессуального кодекса Украины).
С его помощью следователь устанавливает фактические данные, которые важные для дела, и использует их для обоснования соответствующих обстоятельств. В связи с этим проведения ревизии на требование следственного можно считать способом собирания доказательств.
Материалы ревизии становятся источником судебных доказательств тогда, когда они добавлены к уголовному делу, а те или другие фактические данные, которые отображенные в них, приобретают значение судебных доказательств лишь после того, как их устанавливает следственное с помощью указанных материалов и использует в процессе доказательства.
Таким образом, доказательства собирает не ревизор, а следственный, получая материалы ревизии и устанавливая с их помощью соответствующие фактические данные. Вместе с тем, поскольку благодаря ревизии собирают материалы и устанавливают фактические данные, которые могут иметь значения для судебных доказательств, то осуществления ревизии на требование следователя есть одним из способов, который применяется следственным для получения доказательств. Итак, средством собирания доказательств есть не само проведения ревизий, не действия ревизора, а деятельность следователя, которое побуждает к проведению ревизии и появления в деле соответствующего документа — источника доказательств (инвентаризационного описания, сравнительной ведомости и т.п.).
К способам фактической проверки, которые могут применяться во время проведения ревизий, принадлежат:
– обзор;
– обследование;
– инвентаризация;
– обмер выполненных работ;
– контрольный запуск сырья и материалов в производство (эксперимент);
– анализ сырья, материалов и продукции;
– получения объяснений и справок.
Вышеупомянутые способы проверок применяются во время ревизий в объединении и взаимосвязи как между собою, так и с разными способами документальной проверки.
Анализ документов может осуществляться к моменту фактической проверки, в процессе ее проведения или позднее. Независимо от этого целью фактической проверки есть выяснения достоверности данных документов.
Во время ревизий, которые проводятся на требование следственных органов, следователь определяет их задача, помогает ревизору в выборе наиболее рациональных приемов и способов, принимает меры, которые обеспечивают выявление действительного состояния ценностей, а также сохранение документов, проведения внезапных инвентаризаций и т.п..
Во время проведения ревизии на требование следственных органов или при установлении фактов, которые указывают на наличие злоупотреблений и краж, ревизор должен поставить следственного в известность о выявленных нарушениях и вместе с ним решить вопроса о порядке получения объяснений. В случае необходимости он консультирует следственного по вопросам, связанных с порядком оформления бухгалтерских, транспортных и других документов на получение сырья, материалов, товаров, их перемещения, отпуск и т.п..
Однако ревизор, который проводил ревизию сохранения материальных ценностей по инициативой вышестоящих органов, вступает в отношения с следственными органами после ее окончания и составления акта, если установлены недостатки, злоупотребления или кражи. Акты ревизии в этих случаях передают следственным органам, которые проверяют изложенные в них факты и, если есть основания, возбуждают уголовное дело, ведут расследование, с помощью которого иногда выявляют обстоятельства, которые противоречат данным ревизии и требуют вспомогательной документальной проверки.
В ревизионной практике случаются случаи, когда в начале или в процессе ревизии выявляют факты, которые свидетельствуют о наличии краж или злоупотреблений. Однако из-за отсутствия четкой установки ревизоры сообщают об этом следственные органы лишь в конце ревизии. За это время преступники могут утаить следы преступлений. Установив такие факты, ревизоры должны немедленно письменно или устно уведомить о них следственные органы, не ожидая окончания ревизии.
Если ревизия проводилась по инициативой вышестоящих органов и материалы по ней направляются в следственные органы и на их основании поднимается уголовное дело, ревизор обязан подробно ознакомить следственного с проведенной работой и применяемыми во время ревизии способами с тем, чтобы можно было выяснить, не ли припустився ревизор ошибки.
Если в следственного возникнут вопросы, которые требуют вспомогательных проверок в ревизованном хозяйстве и встречных проверок на других предприятиях, желатель, чтобы они проводились тем само ревизором. Конечно, такие ревизии могут осуществляться в процессе расследования и судебного разбирательства криминальных и гражданских дел о недостатках, краже, должностных и хозяйственных преступлениях или в тех само случаях, когда правоохранительным органам следует удостовериться, обеспечено ли сохранения имущества на конкретном предприятии. Требование о необходимости проведения ревизии излагают в постановлении прокуратуры, следственного, дознателя или в постановлении суда. Такие ревизии осуществляют вышестоящие организации или другие органы, которым предоставлено право их проведения.
Причем правоохранительные органы требуют проведения ревизий только в тех случаях, когда к ним поступает информация о бесхозяйственности, растрате, краже или когда необходимо получить данные о движении товарно-материальных ценностей или денежных средств, восстановить количественно-суммовой учет движения ценностей и денежных средств, провести инвентаризации, контрольные обмеры объемов выполненных строительно-монтажных работ и прочие исследования и фактические проверки.
Основной целью ревизии есть проверка полноты оприходования и обоснованности списания в расход товарно-материальных ценностей и денежных средств, правильности ведения бухгалтерского учета и своевременности проведения инвентаризаций.
В случае возникновения необходимости относительно проведения ревизии принимается постановление, в котором раскрываются обстоятельства, которые обуславливают необходимость ее проведения, намечаются объекты выполняемых работ, период ревизии, вопрос, которые подлежат исследованию.
Причем необходимо выяснить, которые конкретно вопрос следует выяснить. Однако не всегда есть возможность предусмотреть обстоятельства, которые подлежат выяснению, а итак, не всегда качественно можно сформулировать задачи ревизорам.
После получения постановления прокуратуры или постановления суда руководитель ревизующей организации должен принять неотложные меры для немедленного проведения ревизии в определенные сроки.
В отдельных случаях руководители вышестоящих организаций, в которых нет контрольно-ревизионного аппарата, после получения документа с требованием провести ревизию иногда назначают комиссию по некомпетентным работникам и поручают ей выполнения поставленной задачи.
В таких случаях могут быть допущенные ошибки, которые обуславливает необходимость назначения вспомогательных и повторных ревизий. Автор считает, что ревизии на требование судейско-следственных органов должны проводить только ревизоры-специалисты, которые имеют соответствующий практический опыт и хорошо владеют методикой их проведения.
Срок проведения ревизии не должен превышать одного месяца, поскольку промедления с расследованием уменьшает актуальность и вероятность полного выявления всех злоупотреблений.
Подготовка к проведению ревизии на требование следственных органов кое-что отличается от обычной. Здесь отпадает необходимость составлять программу ревизии, ее заменяет постановление следователя или постановление суда, где конкретно указывается, что, где и как надо проверить. В этом случае больше времени следует выделить для изучения литературы и нормативных документов, которые регламентируют деятельность контролируемых участков. Последние должны быть проверены очень тщательно и глубоко, так как даже незначительный недосмотр, огрех могут стать причиной для назначения вспомогательных и повторных ревизий.
В процессе осуществления ревизии ее участники должны поддерживать постоянную связь с работниками правоохранительных органов, которые назначили ревизию. Такое сотрудничество дает возможность более рационально организовать ее проведение и в случае необходимости своевременно изменить ли уточнить отдельные вопросы, которые подлежат проверке.
Одним из важных задач является обеспечения полного сохранения документов, которые подлежат проверке. С этой целью ревизорам для проверки документов выделяют отдельное изолированное помещение, которое находится близ охраны, или где проведена сигнализация. Документы должны сохраняться в закрытом виде в сейфах. Выносить документы за границы помещения не разрешается.
Если такую охрану документов обеспечить на предприятии невозможно, то они могут быть изъятые и ревизия будет проводиться в помещении правоохранительных органов. Такое изъятие документов осуществляет представитель правоохранительных органов по ходатайством руководителя бригады ревизоров.
Ревизия может проводиться с участием материально ответственных лиц или других должностных лиц ли в их отсутствия, их участие обеспечивается в отдельных случаях путем получения необходимых объяснений. Ревизоры поддерживают тесную связь с коллективом предприятия.
Каждый работник предприятия должен знать, что осуществляется ревизия их хозяйства и что он может обратиться в ревизоров с разными вопросами, которые его интересуют. С этой целью в производственных подразделениях предприятия вывешиваются объявления о проведение ревизии с указанием начала, окончания, места работы ревизоров и просьбой обращаться к ревизорам в случае необходимости.
Ревизия хозяйственных операций проводится сплошным способом, так как выборочный ее характер может привести к искривлению результатов ревизии.
Если установлены факты не оприходования денежных средств или материальных ценностей или необоснованного списания последних, это свидетельствует о заброшенности и запутанности учета. Ревизию таких объектов проводят одновременно с восстановлением учета. Если первичные документы являются, учет восстанавливается путем составления ведомостей или справок о приходе, расходе, остатках денежных средств и товарно-материальных ценностей.
В случаях составления полностью или частично бестоварных или безденежных документов употребляются мероприятия по восстановлению правдивых данных этих документов с последующим составлением ведомостей и справок с использованием встречных проверок.
Во время выявления безденежных и бестоварных документов и других несоответствий целесообразно, по возможности, сделать копии с документов, данные которых полностью или частично не совпадают, и получить справку о характере и объемах отображенных в них хозяйственных операций.
При этом выявляют факторы хозяйственных преступлений, размеры материального вреда и вместе с тем недостатки учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля, которые оказывали содействие нарушениям. В таком случае ревизорам следует выявлять только те недостатки учета и контроля и лишь на тех участках объекта контроля, на которые имели место злоупотребления и которые непосредственно касались правонарушений.
Материалы ревизии руководитель ревизующей организации направляет в адрес правоохранительных органов вместе с сопроводительным письмом, где излагается суть выявленных нарушений, отмечаются фамилии лиц, которые допустили нарушения или злоупотребление.
Ревизия играет важную роль в деятельности аппаратов Государственной службы борьбы с экономической преступностью и следствия. Здесь ревизия выступает как одно из эффективных средств изобличения разворовываний и других корыстных преступлений, которые имеют место в разных областях экономики и которые отображаются в первичных документах и записях в регистрах бухгалтерского финансового и управленческого учета.
Материалы ревизий, которые передаются в органы дознания и предыдущего следствия, неоднократно служили основанием для нарушения уголовных дел относительно разворовывания денежных средств или товарно-материальных ценностей предприятий. Ревизия есть не только основанием для подтверждения фактов разворовываний, недостатков, растрат и других злоупотреблений, она также оказывает содействие выявлению новых случаев совершения преступлений и их непосредственных участников.
Подавляющее большинство преступлений связанное с финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, а потому работники правоохранительных органов обязанные профессионально подготовить осуществление ревизии для обеспечения ее качества и достижения поставленной цели.
Статьей 66 УПК Украины предусмотрено право лица, которое проводит дознание, следственного, прокурора требовать от органов контрольно-ревизионного аппарата государства, субъектов предпринимательской деятельности проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Требование органа дознания или следственного вызовет процессуальные отношения между дохнателем и следственным, с одной стороны, и должностным лицом, которое назначает ревизию, с второго. Должностное лицо на основании приказа или распоряжения назначает ревизию и обеспечивает ее качественное проведение и подает следственному или дознателю акт документальной ревизии.
Проведения документальной ревизии, несмотря на то, что она осуществляется по инициативой органов дознания и предыдущего следствия, регламентируется не уголовно-процессуальным законодательством, а Законом Украины «Про государственную контрольно-ревизионную службу в Украине», то есть нормами административного права. Итак, ревизор в этом случае выполняет служебное поручение и подчиняется не следственному ли дознателю, а должностному лицу, которое назначило ревизию, — в этом состоит суть предназначенной по инициативой правоохранительных органов документальной ревизии.
Следует учесть, что документальная ревизия может проводиться как к, так и после возбуждение уголовного дела.
Способом доказательства есть не проведения ревизии как такой, не действия ревизора, а деятельность следственного, направленное на проведение ревизии и использования в процессе расследования акта ревизии.
Акт ревизии с добавленными к нему документами становится источником доказательств только тогда, когда его прибавляют к уголовному делу, а фактические данные об обстоятельствах совершения преступления приобретают значение судебных доказательств лишь после того, как следственный их установит и использует в процессе доведения.
Сотрудники Государственной службы борьбы с экономической преступностью должны владеть информацией, которая свидетельствует о фальсификации документов и записей в регистрах бухгалтерского финансового учета, а затем требовать дальнейшей бухгалтерской проверки. Потребность в проведении документальной ревизии по инициативе органов дознания и предыдущего следствия возникает в таких случаях:
– когда во время проверки данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности установлены отдельные факты злоупотреблений со стороны материально ответственных и других должностных лиц предприятия;
– в случае выявления преступных связей предприятия, которое ревизуется, с другими субъектами хозяйствования;
– если установлено, что обвиняющееся лицо допустило злоупотребления на данном предприятии и есть подозрение в совершении ею преступления на предыдущей работе;
– когда подозреваемое лицо признает свою вину и обращается с ходатайством относительно проверки ее показаний;
– если анализом материалов инвентаризации дознателем или следственным установлены большие недостатки или излишки;
– когда дознатель или следовательиз материалов ревизии узнали о фактах корыстных преступлений, которые требуют дополнительной проверки деятельности подозреваемых материально ответственных (должностных) лиц;
– если следователем получен от эксперта-бухгалтера обоснованное сообщение о невозможности даты вывод относительно отдельных фактов
– без предыдущего проведения ревизий.
Следователь или орган дознания определяют, какие обстоятельства совершения злоупотребления требуют выяснения и которые период охватить проверкой.
Если по уголовным делом проходит только одна должностная ли материально ответственное лицо, то задачи, поставленные перед ревизией, должны касаться проверки служебной деятельности только этого лица и за период, с которым связанные предположения относительно возможности совершения преступления. Срок проверки может быть установлен с учетом объема ревизии и количества ревизоров, выделенных для обеспечения окончания ревизии, а также от эффективности применения приемов и способов ревизии для проверки предусмотренных ревизионных процедур.
Материально ответственные лица должны быть ознакомлены с всеми бухгалтерскими документами и записями в регистрах бухгалтерского
финансового учета и финансовой отчетности, по которыми установлен расхождения и с всеми фактами нарушений и злоупотреблений.
Для выяснения отдельных вопросов, которые возникают во время анализа материалов ревизии, следственный должен право привлекать к проверке специалистов-консультантов. Однако если вопрос не может быть решен положительно, то назначается судейско-бухгалтерская экспертиза.
Вопросы для самоконтроля
Имеют ли право требовать проведения ревизии представители правоохранительных органов?
Какие способы фактической проверки использует ревизор во время ревизии на требование правоохранительных органов?
В каком месте проводится ревизия на требование правоохранительных органов?
Являются ли проведения ревизии и действия ревизора способом доказательства?

Тема 19
ОТЛИЧИЯ МЕЖДУ АУДИТОМ, УЧЕТОМ,
РЕВИЗИЕЙ И СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗОЙ
При условиях рыночной экономики и разнообразия форм собственности встала необходимость усовершенствования функций управления процессом производства, которое вызвало потребность создания хозрасчетных органов финансового контроля, то есть аудиту. В мировой практике аудит приобрел широкого распространения. Аудит являет обязательной частью цивилизованного функционирования рыночной экономики любой страны. Аудиторы стали нужные как собственникам компаний, фирм, объединений, так и незаинтересованной стороне — суда, арбитража, которые отстаивают справедливость. Развития аудиту оказывало содействие также размежевания функций и интересов между предпринимателями (администрацией, управленцами, менеджерами), когда собственник для руководства своими предприятиями нанимал специальный аппарат управления. Для предупреждения недостатков, злоупотреблений, утаивания затрат и доходов, неправильного распределения прибылей, намеренного присвоения их нанимаемыми управляющими собственник должен был прибегать к проверке финансовой отчетности независимым аудитором.
В условиях рынка никто в деловом мире не принимает всерьез предпринимателей, отчетные данные которых не подтвержден аудиторским выводом. Аудиторские службы на договорных началах предоставляют также консультации, разрабатывают рекомендации относительно ведения и постановки учета, увеличения прибылей, повышение рентабельности, оздоровления финансового состояния. Привлеченные к аудиту высококвалифицированные внешние консультанты наиболее объективно и профессионально решают исследуемые вопросы.
Хотя сам понятия аудиторства неравнозначное таким понятием, как анализ хозяйственной деятельности, документальная ревизия, судейско-бухгалтерская экспертиза, но во время осуществления своей деятельности аудиторы широко используют процедуры из приведенных т друг сфер учетной и контрольно-аналитической деятельности.
Ревизия — это составная системы управленческого контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность осуществляемых хозяйственных операций. Основные задачи ревизии такие: осуществления контроля за соблюдением государственной дисциплины, использованием средства, сохранением материальных ценностей, правильностью ведения бухгалтерского учета и отчетности и предупреждения фактов бесхозяйственности, злоупотреблений и краж.
Аудит — независимая проверка финансовых отчетов и бухгалтерских балансов субъектов предпринимательской деятельности с целью получения выводов.
Общность аудита и ревизии состоит в том, что они исследуют один предмет — хозяйственно-финансовую деятельность предприятий, пользуются одинаковыми методическими приемами и процедурами хозяйственно-финансового контроля. Они в одинаковой мере призванные выявлять отрицательные явления в деятельности юридических и физических лиц с целью ликвидации и предупреждения их в будущем, то есть активно реагируют на выявление причин и виновников бесхозяйственности и нарушений нормативно-правовых актов. Кроме тот, они используют одинаковые источники информации — первичные документы, регистры бухгалтерского учета, балансы и отчеты, законы и инструктивно-нормативные акты по вопросам производственной деятельности предприятий и организаций, которые подлежат проверке.
Однако выводы аудитора являет взвешенным и обоснованным доказательством во время решения имущественных споров в арбитражном и народном судах между собственником и его контрагентами. Аудит дает возможность субъектам предпринимательской деятельности прогнозировать повышения эффективности и расширения сфер влияния предпринимательских структур, оказывает содействие развитию маркетинга и коммерческой деятельности как на внутреннему, так и на международному рынках, помогает избегнуть банкротства.
Широкое внедрение деятельности аудиту в сферу экономики Украины обусловленное такими преимуществами:
– резким сокращением бюджетных средств на удержание ведомственного контрольно-ревизионного аппарата;
– поступлением дополнительных средств в бюджет от аудиторских фирм и физических лиц — предпринимателей-аудиторов и т.п.
Иногда путают аудит с бухгалтерским учетом, так как они тесно связаны между собою. Бухгалтерский учет как составная системы управления выполняет три отдельных функции — информационную, контрольную и аналитическую. Бухгалтерский учет — это запись, классификация и обобщения хозяйственных процессов на основании документов для подготовки информации и принятия соответствующих решений. С одной стороны, бухгалтеры призваны овладевать принципами и положениями, которые являются базой для подготовки информации, с другого — во время аудиту бухгалтерских данных возникает потребность установить правильность отображения бухгалтерской информации соответственно фактическим процессам.
Поскольку бухгалтерские правила — критерии оценки того, правильно ли сформулирована бухгалтерская информация, то аудитор, используя эту информацию, должен хорошо знать эти правила. Он обязан не только понимать бухгалтерский финансовый и управленческий учет, а и являть компетентным в накоплении и толковании аудиторских свидетельств, что и отличает аудитора от бухгалтера. Аудитор сталкивается с определением правильности процедуры аудиту, размера выборки, хронометража проверок (тестов) и оценки результатов.
В зависимости от приемов и способов контроля и системы контрольных процедур различают аудит, ревизию, судейско-бухгалтерскую экспертизу. Они являет составными элементами финансово-хозяйственного контроля. Аудит, ревизия и судейско-бухгалтерская экспертиза рассматривают один предмет (хозяйственно-финансовую деятельность предприятия или предпринимателя), а также используют совместные методические приемы и процедуры контроля, их цель — обнаружить отрицательные явления в производственной и финансово-хозяйственной деятельности хозяйничающих субъектов, устранить и предотвратить им в будущем. Объектами контроля для них являются одинаковые источники информации, законодательные и нормативно-инструктивные акты по вопросам финансово-хозяйственного контроля, первичная учетная документация, регистры бухгалтерского финансового и управленческого учета, финансовая отчетность хозяйничающих субъектов. Совместное для них также и то, что они обосновываются свои выводы документально проверенными доказательствами.
Вместе с тем между аудитом, ревизией и судейско-бухгалтерской экспертизой существуют существенного отличия.
Во время ревизии исследуется финансово-хозяйственная деятельность предприятия в статике после завершения хозяйственных процессов (преимущественно не реже однажды на трех года). Функции ревизии (сравнительно с аудитом) суживаются интересами собственника, от лица которого проводят ревизию.
Основной целью ревизии является выявления и фиксация фактов злоупотреблений с обязательным сообщением вышестоящей организации и правоохранительных органов. Как правило, ревизоры осуществляют проверки лишь из позиций соблюдения законности хозяйственных операций, не вникая в определение перспектив деятельности. Результаты ревизии сообщают трудовому коллективу для употребления мероприятий по ликвидации выявленных недостатков.
В процессе судейско-бухгалтерской экспертизы исследуются конфликтные ситуации, которые стали предметом рассмотрения в судейско-следственных органах. Она должен установить истину и предоставить помощь субъекту в разработке профилактических мероприятий, направленных на оздоровление финансово-хозяйственной деятельности. Судейско-бухгалтерская экспертиза проводится преимущественно, чем решение судейско-следственных органов после выявления недостатков в финансово-хозяйственной деятельности, отмеченных в акте ревизии ли в аудиторском выводе. Во время ее также выясняются причинные связи, которые ввели в материальный убыток, подтверждают их сумму.
Вопросы для самоконтроля
Являет ли принципиальные отличия между аудитом и ревизией, если да, то какие именно?
В чем состоит общность аудита и ревизии?
Какими документами оформляют результаты проверки аудитор, ревизор и эксперт-бухгалтер?

Тема 20
ПРИЕМЫ И СПОСОБЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО
АНАЛИЗА В КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОМ ПРОЦЕССЕ
Финансово-хозяйственный контроль, как и любая экономическая наука, непосредственно связанный с экономическим анализом. Он использует приемы и способы этой науки, опираясь на систему применяемых в нем показателей, порядок их измерения, регистрации и обобщения. Для более эффективного проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия ревизор должен владеть методикой анализа основных экономических показателей, а именно: анализа платежеспособности (ликвидности) предприятия, его финансового постоянства, затрат, прибыли и рентабельности, дебиторской и кредиторской задолженности, показателей использования собственного капитала и эффективности инвестиционной деятельности и т.п.
С помощью приемов и способов экономического анализа осуществляется контроль за выполнением плановых показателей и выявлением неиспользованных резервов производства.
В процессе ревизии анализ помогает ревизору осуществить действующий контроль, выучить взаимосвязь между отдельными факторами и влияние каждый из них на количественные и качественные показатели, обнаружить резервы в деятельности предприятий, активно повлиять на улучшение работы предприятия.
Цель анализа во время ревизии — не только выяснения и изучения причин и факторов, которые повлияли на отклонение тех или других показателей от нормы и плана, а и выявления слабых мест в работе предприятия для последующей углубленной проверки.
Глубокий анализ работы предприятий являет важным средством контроля за правильным, рациональным использованием материальных и финансовых ресурсов.
Экономический анализ и комплексная ревизия находятся в тесной взаимосвязи, дополняю одно одного.
Анализ — это:
1) расчленения (мысленное или реальное) объекта на элементы; анализ неразрывно связан с синтезом (соединением элементов в единое целое);
2) синоним научного исследования вообще;
3) в формальной логике — уточнения логической формы (структуры) соображения.
В широком понимании анализ — это способ познания предметов и явлений окружающей среды, которая грунтуется на расчленении целого на части и изучении их в всей многогранности связей и зависимостей.
При современных условиях следует определить общетеоретический экономический анализ, который изучает экономические явления и процессы на макроуровне (то есть на уровне национальной экономики и ее отдельных областей) и конкретно-экономический анализ на микроуровне — анализ хозяйственной деятельности для изучения экономики отдельных предприятий.
Во время проведения комплексных ревизий широко используют оперативный (ситуационный) анализ, который проводится сразу после осуществления хозяйственных операций. Его цель — оперативно выявлять недостатки и влиять на хозяйственные процессы. Важность его применения состоит в том, что рыночная экономика характеризуется динамичностью ситуации как относительно производственной, коммерческой, финансовой деятельности предприятия, так и относительно его внешней среды.
Для оценивания деятельности предприятия за отчетный период времени (месяц, квартал, год) применяют итоговый (заключительный) анализ, то есть деятельность предприятия изучается комплексно и всесторонне по отчетным данными за соответствующий период. Этим обеспечивается более полная оценка деятельности предприятия относительно использования имеющихся возможностей. Поскольку оперативный и итоговый виды анализа взаимосвязанные и дополняют друг друга, умелое их использования дает возможность не только оперативно ликвидировать недостатки в процессе производства, а и комплексно обобщать достижение, результаты деятельности за соответствующие периоды и разрабатывать меры по повышению эффективности производства.
В своей практической деятельности ревизоры используют как внутрихозяйственный анализ (изучают деятельность одного предприятия и его структурных подразделений), так и межхозяйственный (сравнивают результаты деятельности двух или больше предприятий), что дает возможность обнаружить передовой опыт, резервы, недостатки, объективно оценить деятельность предприятия.
По методике изучения объектов анализ хозяйственной деятельности бывает сравнительным (сравнивают отчетные данные с показателями плана текущего года, прошлых лет, передовых предприятий), факторным (направленный на выявление величины влияния факторов на прирост и уровень результативных показателей) и диагностическим (способ установления характера нарушений нормального хода экономических процессов на основании типичных признаков, характерных только для одного нарушения). Владения этим способом дает возможность ревизору быстро и достаточно точно установить характер нарушений без непосредственных измерений. Например, если темпы возрастания валовой продукции опережают темпы возрастания товарной продукции, то возрастают остатки незавершенного производства.
В ревизии может быть использован и маржинальний анализ — метод оценивания и обоснования эффективности управленческих решений в бизнесе на основании причинно-следственной взаимосвязи объема продажи, себестоимости в прибыли и деления затрат на постоянные и сменные.
С использованием экономико-математического анализа ревизор выбирает наиболее оптимальный вариант решения экономической задачи, при этом выявляются резервы повышения эффективности производства за счет более полного использования имеющихся ресурсов.
Детерминированный анализ применяется для исследования функциональных взаимосвязей между факторными и результативными показателями.
Стохастический анализ (дисперсионный, корреляционный, компонентный и др.) используется для изучения стохастических зависимостей между исследуемыми явлениями и процессами хозяйственной деятельности.
Функционально-стоимостный анализ - способ выявления резервов, сориентированный на оптимальные методы их реализации на всех стадиях жизненного цикла изделия (научно-исследовательские работы, конструирования, производство, эксплуатация и т.п.). Его назначения — обнаружить и предупредить лишние затраты за счет ликвидации лишних деталей, узлов, замены материалов и т.п.
Кроме того, различают анализ внутренний и внешний, сплошной и выборочный, комплексный и тематический.
Все вышеуказанные виды анализа хозяйственной деятельности имеют непосредственное применение в ревизиях и проверках (рис. 20.1).
Таким образом, анализ хозяйственной деятельности, как и контроль и ревизия, являет важным элементом системы управления производством, действующим средством выявления внутрихозяйственных резервов, основой разработки научно обоснованных планов и управленческих решений.
Другими словами, анализ хозяйственной деятельности — это система специальных знаний, связанных с исследованием тенденций хозяйственного развития, научным обоснованием планов и контролем за их выполнением.
К основным средствам обработки экономической информации в анализе хозяйственной деятельности принадлежат:
– сравнение;
– приведение показателей в сравнительный вид;
– относительных величин;
– средние величины;
– группирование данных;
– балансовый метод;
– графический метод;
– табличный метод.
Сравнение — один из способов, с помощью которых человек начал распознавать окружающая среда. Этот способ анализа широко применяется в комплексной ревизии (сравнивают отчетные данные с планом, с показателями предыдущего периода, с лучшими или средними данными и т.п.). Подчеркивая важность этого способа, можно сослаться на поговорку: «Все познается по сравнению». Широкого распространения он приобрел в исследовании экономических явлений. Каждый показатель, каждая цифра, которые используются для оценки, контроля и прогноза, имеют значение только в сравнении с другими.
Назовем наиболее типичные ситуации использования сравнения:
– сопоставления плановых и фактических показателей для оценки выполнения плана;
– сопоставления фактических показателей с нормативными с целью контроля за затратами и внедрения ресурсосберегающих технологий;
– сравнения фактических показателей с показателями прошлых лет для определения тенденций развития экономических процессов;
– сравнения показателей исследуемого предприятия с средними показателями по областью с целью определения положения предприятия на рынке среди других предприятий этой же области или подотрасли;
– сравнения разных вариантов управленческих решений с целью выбора наиболее оптимального из них.
Сравнения фактических данных с плановыми может быть использован и для проверки обоснованности плановых показателей. Связь анализа и ревизии проиллюстрируем примером.
Анализом выполнения плана розничного товарооборота за отчетный период и в сравнении с прошлым являло установлено, что в целому за отчетный год план товарооборота являло выполнен на 100,2 %, а в сравнении с прошлым он вырос на 4,6 %.
Однако в втором квартале план товарооборота не являло выполнен (96,9 %). Дальнейшим анализом установлено, что план розничного товарооборота распределен по кварталами равномерно с учетом выполнения плана за прошлый год. Анализом структуры товарооборота выявлено, что в большинства магазинов остатки товаров более как в два раза превышали норматив. Из пяти магазинов только два выполнили годовой план товарооборота, один из них — несвоевременно и не полностью сдавал выручка. Внезапной инвентаризацией в этом магазине являло выявлен большой недостаток.
Таким образом, анализом товарооборота установлено, что причиной неритмичного выполнения плана являет отсутствие соответствующего контроля за работой отдельных торговых предприятий, за своевременностью и полнотой сдачи ними торговой выручки, допущения случаев недостатков, наличие больших остатков залежалых товаров и т.п..
Итак, анализом выявлены недостатки в работе торговой фирмы, то есть анализ нацеливает ревизующих на выявление конкретных нарушений и недостатков, причин их возникновения и виновных в этом лиц.
При завершении ревизии анализ становится одним из способов обобщения результатов финансово-хозяйственной деятельности ревизованного предприятия.
Выявленные недостатки, нарушения и прочие злоупотребления должны быть сгруппированы по однородными признаками. Цифровой материал систематизируют, обобщают в накопительных ведомостях, аналитических таблицах, рисунках. На основании обобщенных данных ревизор начинает составления акта ревизии, выводов и предложений.
Следует учесть, что если план из какого-нибудь мероприятия не являло выполнен, то это можно рассматривать как неиспользованный резерв увеличения товарооборота, производства продукции и т.п..
В практике ревизионной работы используют сравнение с утвержденными нормативами (табл. 20.1).
Таблица 20.1. Использования сырья и материалов
Материальные затраты Расходования ресурсов, т Отклонения от нормы (+, -)
по нормам на фактический объем продукции фактически абсолютное, т относительное, %
Сырье 950 970 +20 +2,1
Материалы 1740 1690 -50 -2,9
Полуфабрикаты 3780 3970 +190 +5,0
Топливо 2630 2640 +10 +0,4
И т. п.
Во время проведения анализа следует обеспечить сравнимость показателей, поскольку сравнивать можно только качественно однородные величины. При этом нужно придерживаться таких требований единства величин:
– объемных, стоимостных, качественных и структурных факторов;
– промежутков или моментов времени, за которые являются вычисленные сравнительные показатели;
– методики вычитания показателей и их состава и т.п.
Используя способ приведения показателей в сравнительный вид для нейтрализации влияния стоимостного фактора следует фактические объемы выпуска продукции выразить в плановой оценке ?(Vплі • Цплі) и сопоставить с плановым объемом валовой продукции по той самой оценке ?(Vплі • Цплі).
Табл. 20.2 показывает, что действительный прирост объема производства валовой продукции (ВП) равняется:
?ВП = (4500 - 4210) : 4210 • 100 % = 6,89 %.
Таблица 20.2. Нейтрализация влияния стоимостного фактора на объем производства продукции
Вид продукции План Фактически Фактический объем по плановым ценам
количество, шт. цена, тыс. грн сумма, млн. грн количество, шт. цена, тыс. грн сумма, млн. грн количество, шт. цена, тыс. грн сумма, млн грн
А 30000 19,40 582 33000 20,00 660 33000 19,40 640,2
Б 10000 28,60 286 12 000 29,00 348 12000 28,60 343,2
В 50000 17,80 890 53000 18,00 954 53000 17,80 943,4
и т.п.
Вместе — — 4210 — — 4900 — — 4500
Однако, если определить его без учета разной стоимостной оценки, то получим завышенный показатель прироста валовой продукции:
? ВП = (4900 - 4210) : 4210 • 100 % = 16,39 %.
Во время проведения ревизий ревизоры в многих случаях используют относительные и средние величины. Относительные показатели отображают соотношения величины одного явления с величиной какого-нибудь другого явления, или с величиной этого явления, но за другое время ли за другим объектом (данные плана, базисного года, другого предприятия и т.п.). Относительные показатели высчитываются в коэффициентах (при базе 1) или в процентах (при базе 100).
Для установления относительной величины выполнения плановой задачи следует отнести фактический показатель к плановому и выразить в процентах.
Для установления изменения показателей за соответствующий промежуток времени используют относительные величины динамики. В этом случае их вычисляют путем деления величины показателя текущего периода на его уровень в предыдущем периоде (году, квартале, месяцы), их принято называть темпами возрастания или прироста (выражаются преимущественно в процентах или коэффициентах).
В анализе хозяйственной деятельности широко применяются способы группировки информации — деления массы совокупности объектов, которые изучаются, на качественно однородные группы по соответствующими признаками. Группировка данных дает возможность разъяснить значение средних величин, обнаружить взаимосвязь между исследуемыми показателями.
В зависимости от задач используются типологические, структурные и аналитические группировки.
Структурные группировки предназначены для изучения построения показателей, соотношения в ней отдельных частей. С помощью таких группирований исследуют состав рабочих по профессиям, стажу работы, возрастом, выполнением норм выработки; по составом предприятий относительно степени выполнения плана производства продукции, снижения ее себестоимости и т.п.
Одной из характерных особенностей группирований являются структурные группирования во время анализа сведенной отчетности объединений, министерств, так как они дают возможность обнаружить передовые, средние и отсталые предприятия, определить направления поиска передового опыта, скрытых резервов. В основному составлением таких группирований занимаются министерства и ведомства и органы статистики. Относительно сложности построения различают два типа группирований: простые и комбинированные.
С помощью простых группировок изучается взаимосвязь между явлениями, сгруппированными по каким-нибудь признаком, а комбинированных — такое деление исследуемой совокупности осуществляют сначала по одной признаком, потом внутри каждой группы — по вторым признаком, то есть могут быть построены двух-, трехуровневые группировки. Последние являются трудоемкими и тяжело воспринимаются.
Затраты производства можно сгруппировать по шести признаками: экономическим содержанием, способом детализации, по однородностью состава, периодичностью образования, способом включения в себестоимость и в зависимости от объема работы деятельности
Технологический транспорт и специальная техника нефтегазодобывающей промышленности сгруппированные по видам транспорта (грузовой, пассажирский и специальный)
Итак, правильное группирование информации дает возможность изучать зависимость между показателями, более детально исследовать суть отдельных хозяйственно-финансовых операций, систематизировать их по отдельными признаками. В процессе ревизии нарушения группируются по областями деятельности, видами хозяйственных операций (процессов), по материально ответственными и другими должностными лицами. Данные хозяйственных нарушений систематизируются в группировочных (накопительных) ведомостях и прибавляются как подтверждающий материал к основному акту ревизии.
Кроме вышеуказанных способов обработки экономической информации в анализе хозяйственной деятельности, используют балансовый способ. Он отображает соотношения, пропорции двух групп взаимосвязанных и уравновешенных экономических показателей, итоги которых должны быть тождественные. Этот метод очень распространен в практике бухгалтерского финансового учета и планирование. Вместе с тем большая роль он играет в анализе хозяйственной деятельности, а вместе с тем в ревизии. Ревизор обязан проверить правильность составления балансов (отчетов), балансовую увязку отдельных отчетных данных, а также реальность всех статей баланса. Такую проверку осуществляют и аудитор, и эксперт-бухгалтер.
Балансовый метод широко используется во время анализа обеспечения предприятия трудовыми, финансовыми ресурсами, сырьем, топливом, материалами, основными фондами и в процессе анализа полноты их использования.
Если, например, хотят определить обеспеченность предприятия трудовыми ресурсами, то составляют баланс, в котором, с одной стороны, показывают потребность в трудовых ресурсах, а с другого — фактическую их наличие.
Во время анализа использования трудовых ресурсов сравнивают возможный фонд рабочего времени с фактическим количеством отработанных часов, определяют причины сверхплановых потерь рабочего времени.
Для определения обеспеченности животных кормами составляют кормовой баланс, где показывают, с одной стороны, плановую потребность в фураже, а с другого — его фактическое наличие. Такой кормовой баланс необходимо составлять на каждую животную ферму.
Чтобы определить платежеспособность предприятия, следует составить платежный баланс, в котором соотносят платежные средства с платежными обязательствами. Этот способ используется во время проверки правильности определения влияния разных факторов на прирост величины результативного показателя.
Во время составления товарного баланса используют формулу:
Зн + Н = Р + В + Зк,
где Зн — остаток товаров к началу года;
Н — поступления товаров;
Р — продажа (реализация) товаров;
В — другие затраты;
Зк — остаток товаров на конец года.
В практике ревизионной работы во время проверки расчетов по оплаты труда (счет 66), в частности операций на счете 661 « Расчеты по заработной платой», ревизор концентрирует внимание на анализе использования рабочего времени, так как эффективное его использования являет одним из важных резервов возрастания производительности труда, который в свою очередь оказывает содействие увеличению объема выпуска продукции без дополнительных долгосрочных вложений капитала (инвестиций).
При этом анализ использования рабочего времени осуществляется в двух направлениях:
– выявления потерь рабочего времени;
– непроизводительное использование рабочего времени.
Такой анализ проводят по данным баланса рабочего времени и оперативного табельного учета.
Для анализа потерь рабочего времени исследуют его балансы за прошлый год (расчетный) и фактический отчетного года одного среднесписочного рабочего (табл. 20.3).
Данные таблицы показывают, что продолжительность отпусков уменьшилась на 1,6 дня (18,9-20,5), что повлияло на увеличение дополнительного рабочего времени. Имея данные о фактической выработке одного рабочего, можно установить размер его выработки (увеличения или уменьшения). Аналогично устанавливается влияние других факторов на эффективность использования рабочего времени.
Большое иллюстративное значение имеют графики (диаграммы), благодаря которым иллюстративный материал становится более понятным и восприимчивым. Кроме того, графики также имеют большое аналитическое значение. Графики контроля широко применяются в анализе хозяйственной деятельности при изучении данных о ходу выполнения плановых задач.
Результаты анализа преимущественно отображают в аналитических таблицах, которые более удобные и пригодные для восприятия.
Индексный метод основан на относительных показателях динамики, пространственных сравнений, выполнения плана, которые выражают отношения фактического уровня показателя в отчетном периоде к его уровню в базисном периоде.
Способ цепных подстановок дает возможность определить влияние отдельных факторов на смену величины результативного показателя путем постепенной замены базисной величины каждого факторного показателя в объеме результативного показателя, которые учитывают изменение одного, двух, трех и больше факторов, предполагая, что другие не изменяются. Сравнения величины результативного показателя к и после изменения уровня того ли другого фактора дает возможность элиминировать влияние всех факторов, кроме одного, и определить влияние последнего на прирост результативного показателя.
Изучения и усвоения методики экономического анализа крайне необходимые сегодня, когда понятия «экономическая преступность» стало одним из центральных криминологических понятий.
В значительной мере результативность борьбы с преступностью в экономической сфере зависит от наличия и обоснованности методики расследования современных экономических преступлений.
Таблица 20.3. Баланс рабочего времени одного рабочего

Показатель Прошлый год Отчетный год
абсолютно % к номинальному фонду расчетное фактически
абсолютно % к номинальному фонду абсолютно % К номинальному фонду
Число рабочих дней (номинальный фонд) 450 100 450 100 450 100
Всего невыходов
в том числе:
очередные и дополнительные отпуска 20,2 4,5 20,5 4,6 18,9 4,2
отпуска ученикам 0,7 2,8 0,6 4,4 1,0
Отпуска в связи с беременностью и родами 2,3 0,5 2,0 0,4 1,5 0,3
по болезнью 9,0 2,0 9,3 2,1 9,8 2,2
невыходы по неуважительной причине 0,4 от 0,9 0,2 0,9 0,2
Полезный фонд рабочего времени, дней 415,0 92,2 414,5 92,1 414,5 92,1
Полезный фонд рабочего времени, ч 1640,3 — 1690,3 — 1681,2 —
Внутрисменные потери рабочего времени 85 — 81,0 — 81,3 —
в том числе: — — —
перерыв для матерей-кормилиц 51 — 42,5 — 35,6 —
внутрисменный простой 24 — 28,4 — 29,9 —
сокращенный рабочий день подростков 10 — 10,1 — 15,8 —
Средняя продолжительность рабочего дня, ч 7,5 — 7,4 — 7,7 —
Эффективный фонд рабочего времени, ч 1555,3 — 1579,1 — 1577 —
Необходимую помощь практическим работникам в борьбе с экономической преступностью должен предоставить наука.
В связи с этим задача овладения приемами и методами экономического анализа экономистами, бухгалтерами, ревизорами, сборщиками налогов, юристами, работниками правоохранительных органов приобретает особую актуальность.
Существенные упущения в правовом регулировании общественного отношения, в особенности экономических, оказывают содействие расширению противоправных действий в кредитно-финансовой, банковской системах, в сфере внешнеэкономической деятельности, приватизации, новых экономических структурах.
Проникая в экономику, преступность препятствует развитию производства, отворачивает инвестиционные и валютные ценности, стимулирует инфляционные процессы, лишает госбюджет важной части доходов, затрудняет выполнения программ социальной помощи населению и, таким образом, заостряет все экономические проблемы.
Сегодня экономические преступления существенно отличаются от преступлений, характерных для прошлого. Если раньше экономические преступления по способом осуществления являли достаточно простыми: кражи путем растраты, оплата фактически невыполненных работ, включения в ведомость на оплату труда выдуманных лиц, приписки, спекуляция и т.п., то теперь они стали намного более сложными и наносят значительный ущерб экономике.
Поэтому, чем результат экономического анализа необходимо не только объективно оценить финансово-хозяйственную деятельность предприятия, состояние сохранения имущества, а и сформулировать основные направления относительно проверки и конкретизации данных.
Вопросы для самоконтроля
Какие виды анализа использует ревизор в процессе проведения ревизии?
Цель оперативного (ситуационного) анализа.
На что направленный факторный анализ?
Методика использования сравнительного анализа.
Какие Вы знаете основные средства обработки экономической информации в анализе хозяйственной деятельности?