Развитие учета в Великобритании и США
Король Альфред, правивший страной в 871 - 899 гг, был по тем временам выдающейся личностью, поскольку кроме прочих достоинств обладал еще умением читать и писать. Именно он был первым, кто ввел в обиход учетные записи для периодической инвентаризации королевского имущества. Рудиментарные формы учета существовали также в монастырях как очагах грамотности и культуры; никаких других более или менее существенных свидетельств наличия систематического учета в Британии 1100 г. не существует.
После покорения Англии Вильгельм-Завоеватель сумел построить феодальную систему общественного уклада, представлявшую собой пирамиду имущественных и властных полномочий обособленных групп людей, связанных между собой системой вертикальной коммуникации, предполагающей обмен учетной информацией финансового характера. В то время слово ценилось выше документа, поскольку считалось, что последний можно легко фальсифицировать, поэтому письменные документы были лишь дополнением к наиболее важной учетной информации, зафиксированной в результате устных договоренностей. Такое положение сохранялось вплоть до XIV в. В связи с развитием арифметики и распространением грамотности, постепенно появляется интерес к письменному деловому общению, что в свою очередь приводит к возникновению первых форм письменного систематизированного учета. Это - система учета в сельскохозяйственных поместьях, называемая манориальной ( Charge and Discharge Accounting ) и основывающаяся на простой бухгалтерии. Основным итоговым документом этой системы является отчет управляющего имением своему господину (лорду) о вверенном ему имуществе: имущество на начало периода (“задолженность” управляющего на начало отчетного периода), денежные и имущественные поступления от лорда, рентные поступления, поступления от продавца скота и урожая и др. и обоснованных расходах (the Discharge) - изъятием лордом денежных средств и других активов в свою пользу, расходы по управлению поместьем, другие расходы. Итоговая строка отчета выводилась балансовым методом и показывала общую “задолженность” управляющего на конец периода.
Основные признаки манориальной системы учета заключались в следующем: использование персонифицированных счетов, четко выраженный контролирующий характер отчетности, отражение результатов всех операций по движению средств независимо от их характера, система не была ориентирована на исчисление прибыли. Записи нередко делались на латыни, кроме того, вплоть до XVI в. использовались римские цифры.
Примерно до XII в. основной доход от владения землей поступал в виде рентных платежей, которые были заранее оговоренными, и, следовательно, не требовалось какой-либо сложной системы учета. В XII в. положение начинает постепенно меняться – предпочтение отдается не просто сдаче земли внаем, но использование ее непосредственно для собственника, в частности, для ведения фермерства. Владелец земли предпочитал нанимать управляющего, которому поручал ведение хозяйства. Чтобы пресечь возможные злоупотребления со стороны управляющего, необходимо было организовать некоторую систему учета и контроля. Так и возник манориальный учет.
В Британии первые сведения о систематическом учете в монастырских хозяйствах датируются XII в., в поместьях XIII в. Манориальный учет получил достаточное распространение, ему посвящались книги и практические руководства, начиная с XIII в. он был включен как учебная дисциплина в программу Оксфордского университета.
Манориальный учет логично дополнялся манориальным аудитом. Последний имел различные формы. Наиболее традиционная заключалась в следующем: перед лордом зачитывалось содержание манориального отчета. В крупных хозяйствах проводилась инвентаризация специально назначенным аудитором. В отличие от аудита греческого и римского периодов особенностью британского средневекового аудита была нацеленность аудитора не только и не столько на инвентаризацию имущества и контроль счетов, но, прежде всего, на расчет результатов той или иной сделки. Нередко были случаи, когда счета корректировались, а сумма, за которую должен был отчитаться управляющий, увеличивалась.
Манориальный учет выполнял две функции – контрольную и информационную, и выполнял их довольно успешно. Этим объясняется его живучесть на протяжении нескольких веков. Однако он не был приспособлен для расчета прибыли; правда, следует признать, что особой нужды в
подобной ориентации в то время не было.
XII-XIV вв. знаменуются постепенным развитием банковского бизнеса, усложнением производственных и коммерческих связей, развитием арифметики и коммерческих вычислений, вытеснением в Европе римских цифр арабскими (интересно отметить, что хотя арабские цифры появились в Европе в VIII в., процесс их внедрения затянулся на несколько веков, так, в 1399 г. во Флоренции был издан закон, запрещавший банкирам пользоваться арабскими цифрами и предписывающий применять римские цифры или словесное описание, чтобы исключить возможность фальсификации данных). В этой связи нельзя не отметить роль Пачоли, который ратовал за применение арабских цифр в счетных книгах. Трактат Пачоли, явившийся первой книгой по двойной бухгалтерии, несомненно сыграл свою позитивную роль в этом многовековом споре. Именно в это время начинает зарождаться двойная система учета.
Ставший притчей во языцах британский консерватизм проявился и в отношении двойной бухгалтерии. Хотя первые системы учета на основе двойной записи использовались в Британии уже к концу XVI в., они, тем не менее, имели рудиментарный характер. Такое положение сохранялось вплоть до конца XVIII в. Однако промышленная революция 1760-1830 гг. кардинально изменила ситуацию. Можно выделить два основных обстоятельства:
* хотя промышленность все еще носила в большей степени трудоемкий, чем капиталоемкий характер, игнорировать проблему учета капитала, как это было в простой системе счетоводства, стало уже невозможно;
* производственные операции в отличие от меновых носили более продолжительный характер, что требовало периодического представления отчетности как управленческому персоналу, так и владельцам.
Таким образом, если "коммерческий" капитализм (1200 - 1760 гг.) создал предпосылки широкого внедрения двойной бухгалтерии, и главная из них - защита от фальсификации и ошибок, то "индустриальный" капитализм (1760 - 1830 гг.) в еще большей степени стимулировал не только внедрение, но и дальнейшее развитие концептуальных основ двойного счетоводства как принципиально более качественной основы информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений.
Проникновение идеей двойной бухгалтерии в Британию осуществлялось в основном двумя путями: через британских купцов, торговавших за рубежом, и путем перевода иностранной специальной литературы. В
Англии публикация первых книг по двойной бухгалтерии связана с именами Хью Олдкастла (High Oldcastle, 1543 г.), Джеймса Пила (James Peele, 1553 г.). Олдкастл, автор первой книги преподавал арифметику и учет в Лондоне. Хотя до наших дней не сохранилось ни одной копии этой книги, факт ее существования считается бесспорным, поскольку Джон Меллис (John Mellis) во введении к своей книге по учету, опубликованной в 1588 г., ссылается на труд Олдкастла. Таким образом, наиболее старинной английской книгой по двойной бухгалтерии, дошедшей до наших времен, является книга Дж. Пила.
Если книги Олдкастла и Пила в значительной степени базировались на книге Пачоли (так, первые четырнадцать глав книги Олдкастла полностью повторяют разделы Трактата о счетах и записях), то книга Уэддингтона содержит уже довольно существенные отклонения от итальянской системы. В числе основных новаций Уэддингтона: деление мемориального журнала на серии специализированных вспомогательных книг (инвентарь, денежные поступления, платежи, продажа, покупки), применение сложных проводок, разграничение текущих и отложенных денежных поступлений и выплат, использование только арабских цифр.
Британские бухгалтеры в дальнейшем внесли значительный вклад в развитие теоретических концепций двойной бухгалтерии. Среди основных достижений Британской школы следует отметить разработку идей амортизации, форм счетоводства и теории счетов, а также введение института независимых присяжных аудиторов.
Амортизация. По свидетельствам М. Четфилда (M. Chatfield), самое первое определение амортизации и пример, с ней связанный, принадлежит древнеримскому архитектору Витровию (Vitruvius), который определил амортизацию как "цену истекшего года". В частности, оценивая здания кирпичной кладки, он предполагал уменьшать его стоимость ежегодно на одну восьмидесятую часть его первоначальной стоимости. В учетной литературе понятие амортизации впервые была описано Меллисом (1588 г.)
В XVI- XVII вв. амортизация трактовалась как расход недвижимого имущества, величина которого определялась путем периодически проводимой оценки. К понятию амортизации как системного списания первоначальной стоимости пришли позднее - в конце XVIII в. Наиболее ранним примером применения прямолинейной амортизации является организация учета на заводе "Кэррон Айронвекс" (Carron Ironwiks, 1769 г.), исходя из норм амортизации 8 % для всех видов основных средств, и на заводах
Бултона и Уотта (Boulton and Watt's, Soho Foundry, 1790 г.), исходя из норм 5% для зданий и 8 % для паровых машин. Выразителем такого подхода к трактовке амортизации был Меллис - именно в его книге (1588 г.) можно видеть проводку: дебет счета "Прибыли и убытки", кредит счета "Инвентарь".
Подобный подход к пониманию амортизации как разницы в оценке инвентаря в смежные отчетные моменты времени практиковался в учете вплоть до XIX в. В наиболее законченном виде он был сформулирован Дж. Мейрон (John Mair) в пятом издании его книги "Методы учета" (1757 г.). Согласно его теории по дебету счета "Инвентарь" нужно показывать оценку основных средств на начало периода (первоначальная стоимость в момент приобретения или оценочная стоимость в последующие моменты времени) и все виды ремонта, по кредиту - оценку основных средств на конец отчетного периода. Таким образом, величина "Расхода" основных средств за отчетный год определяется субъективно, по результатам инвентаризации.
В середине XIX в. значительное развитие получает железнодорожный транспорт. Именно в это время формируется второй подход к трактовке амортизации как приему, позволяющему сохранить основной капитал на постоянном уровне. Различные железнодорожные компании пытались по-разному решить проблему учета износа и обновления основных средств: компания "Железные дороги Ливерпуль-Манчестер" относила стоимость двигателей, приобретенных для замены, на текущие расходы, компания "Грэнд Джанкшен" (Grand Junction) применяла метод ежегодной переоценки инвентаря; компания "Железные дороги Лондон-Бирмингем" формировала специальный амортизационный фонд путем ежегодных отчислений в размере определенного процента от суммы общих расходов. Несмотря на разные подходы, цель была одна - уменьшить прибыль, и сделать ее более реальной с позиции поддержания постоянного уровня основного капитала.
Одно из первых упоминаний в литературе о новой трактовке амортизации датируется 1861 г., когда В. Инглиш (W. Inglish) в своей книге по учету предложил ежегодно начислять амортизацию на здание и оборудование в размере 5 - 10 % первоначальной стоимости.
В последней четверти XIX в. проблема учета амортизационных отчислений стала распространяться и на другие отрасли промышленности. В 1884 г. Юинг Матесон (Ewing Matheson) издал в Лондоне книгу "Амортизация фабрик" (The Depreciation of Factories), в котором подверг резкой критике методику расчета амортизации путем периодических переоценок имущества и предложил делать периодические отчисления по заранее разработанным нормам амортизации, а также создавать амортизационный фонд, названный им "Износ и резерв". Он отмечал, что цена имущества определяется не только его физическим состоянием, но и другими факторами. Следовательно, предприятие должно заранее создавать фонд, достаточный для замены оборудования в случае появления новых прогрессивных машин. Это было предвестником идей ускоренной амортизации.
Формы счетоводства. В этой области следует отметить три имени: Дж. Уэддингтон (J. Weddington), Э. Джонс (E. Jonts), Р. Даффорне (R. Dafforne). Уэддингтон (1567 г.) рекомендовал ввести серию специализированных вспомогательных книг вместо памятной книги и журнала, устраняя тем самым хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов. Даффорне (1634 г.) детализировал состав специализированных книг и порядок их ведения, предложил 30 правил для анализа операций по дебету и кредиту. Интересно отметить, что Даффорне был ярким сторонником идеи догматического обучения студентов - студент обязан механически запомнить определенные правила и проводки, а не вникать в их содержание.
Одним из наиболее известных бухгалтеров был Джонс - автор английской формы счетоводства. Джонс критиковал учение Пачоли за излишнюю усложненность, возможность записи фиктивных оборотов и невозможность оперативных выявления финансового результата хозяйственной деятельности. Он предложил свою систему, в основе которой лежала простая бухгалтерия, дополненная развернутой системой аналитического учета. Идеи Джонса нашли последователей за рубежом - в частности, русский бухгалтер Ф. В. Езерский в развитие идей Джонса создал упрощенную русскую тройную систему учета, однако в дальнейшем она не получила развития.
Институт аудита. Создание независимого аудита - одна из наиболее плодотворных идей британских бухгалтеров. По свидетельству А. Литтлтона (A. Littleton), первое упоминание об аудиторах датируется 1298 г., когда деятельность гофмейстера Лондонского Сити была подвергнута аудиту специальной комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифов и ряда других лиц достойного звания. Позднее такие процедуры контроля были распространены на различные виды деятельности, были сформулированы основные требования, предъявляемые к аудитору (начало XIV в.): осторожность, честность, знание дела и др.
Ранний аудит в Британии развивался по двум направлениям: а) проверка избранными представителями горожан правильности фискальной политики правительственных чиновников; б) проверка аудитором правильности ведения учета и исчисления налогооблагаемой прибыли по тем хозяйствам, которые имели обязательства по оплате налогов.
В процессе становления рыночных отношений аудит получил новый импульс в своем развитии в связи с такими факторами, как развитие кредитных отношений, появление элементов рынка капиталов и другое. Удостоверение реальности отчетных данных становится основным содержанием аудиторских проверок.
Интересно отметить, что в Британии вплоть до середины XVIII в. бухгалтерские отчеты и заключения в случае судебных разбирательств готовились адвокатами или специальным персоналом адвокатских контор. Развитие бизнеса привело к появлению профессиональных независимых бухгалтеров, а также к логичному обособлению таких специалистов в профессиональной организации присяжных бухгалтеров. По мнению Р. Брауна (R. Brown, 1905 г.), первым профессиональным бухгалтером в Шотландии был Джордж Ватсон (George Watson, 1645 - 1723), работавший казначеем в инспекции по налогообложению предприятий, занятых производством пива, а позднее – бухгалтером в банке Шотландии. В XVIII в. стали составлять специальные справочники, содержащие информацию о присяжных бухгалтерах - первые данные относятся к 1773 г., когда в Эдинбурге было зарегистрировано семь присяжных бухгалтеров.
Первый институт присяжных бухгалтеров как независимое негосударственное профессиональное объединение был создан в Шотландии в 1854 г. ( в настоящее время насчитывается 12 тыс. членов); позднее подобные институты были созданы в Англии - в 1870 г. (91 тыс.), в Канаде - в 1880 г. (47 тыс.), в США - в 1887 г. (300 тыс.) и т.д. Роль этих институтов очень велика - по сути на них возложено регулирование бухгалтерского учета. Как результат такого положения - четкое разделение собственного учета (Financial Accounting) и учета налогов ( Accounting for Taxes), что является характерным для большинства англо-язычных стран. Такой подход резко контрастирует с положением в странах, где доминирует государственное регулирование бухгалтерского учета, в частности, в России. Учет здесь в значительной степени подчинен налоговому законодательству, а нормативные документы по налогообложению имеют приоритетное значение.
Экономическая экспансия Великобритании в XIX в. естественным образом способствовала распространению традиции британской бухгалтерской школы в англоязычных странах.
По мере определения политической и экономической независимости во многих бывших английских колониях начинают складываться оригинальные национальные учетные школы. Здесь необходимо отметить в первую очередь американскую школу. Среди ее основных достижений выделим разработку методологии и практики управленческого учета, оригинальных методов калькулирования, новых методов оценки производственных запасов, формулирование идей учетной политики, положений профессиональной этики.
Управленческий учет - сравнительно новое направление бухгалтерского учета, прочно ассоциируемое с именами таких видных американских специалистов, как Г. Эмерсон (H. Emerson), Ч. Гаррисон (G. C. Harrison), Р. Каплан (R. Kaplan), Ч. Хорнгрен (G. Horngren). По мнению Х. Т. Джонсона ( H.T. Johnson), первое упоминание о предтече управленческого учета - производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета, применявшейся на фабрике "Лиман Миллс" (Lyman Mills, Ntw England, USA) и спроектированной, прежде всего, исходя из целей более эффективного мониторинга производственного процесса. Отличительной особенностью этой и подобных систем был учет прямых производственных расходов; вплоть до 1880 гг. весьма незначительное внимание уделялось учету и распределению накладных расходов. В дальнейшем в рамках управленческого учета получили развитие несколько перспективных направлений, связанных с планированием, контролем и оценкой деятельности, отметим, в частности, концепцию центров ответственности.
В процессе эволюции управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами был разработан ряд оригинальных систем калькулирования себестоимости: стандард - костинг (Standart-Costing), директ - костинг (Direct - Costing), дифференцированная система калькулирования (Acivity-based Costing).
Родоначальником системы стандард-костинг считается Г.Эмерсон, опубликовавший в 1908 - 1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы учета, предназначенной для: а) планирования и контроля затрат; б) оценки результатов деятельности; в) составления бюджетов и смет; г) оценки инвентаря; д) мотивации работников. Основа системы - нормативы расходов по их видам и вариационный анализ отклонений.
Основная идея системы директ-костинг состоит в том, что в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные расходы. Это направление связано с именами Дж.Кларка (J. Clark, 1923 г.) и Дж. Харриса (J. Harris, 1936).
Конец 1980 гг. ознаменовался появлением нового направления калькулировании себестоимости - дифференцированной системы. Появление этого направления связано с именами Р. Каплана и Р. Купера (R. Cooper), выпустившими в 1988 г. книгу "Потери релевантности: взлет и падение системы управленческого учета" (Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting) с резкой критикой состояния дел в управленческом учете. Эта книга, получившая в 1989 г. престижную премию "За вклад в развитие управленческого учета", учрежденную Американской учетной ассоциацией, и послужила толчком для развития новых идей управленческого учета. В следующие два года в развитие своей критики эти ученые опубликовали ряд статей, посвященных новой системе калькулирования. Ее основная идея состоит в идентификации и сборе информации о затратах по всем видам деятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование, инженерные расчеты, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное обслуживание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять накладные расходы. Реализация системы возможна лишь в компьютеризированной среде.
Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов, в частности ФИФО и ЛИФО. Появление этих методов было обусловлено самой жизнью. Так, волна инфляционных процессов, прокатившаяся по многим странам мира в первой половине ХХ в., привела к появлению метода ЛИФО, получившего широкое распространение в США после того, как в 1938 г. Федеральный закон о налогообложении США (Internal Revenue Code) разрешил его применение для налогообложения. В дальнейшем были разработаны и другие методы оценки. В частности, международными учетными стандартами (IAS № 2) рекомендованы семь методов учета расхода запасов: в ценах последних партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО), базового нормативного запаса, последней партии, по фактической себестоимости, по средневзвешенным ценам.
Весьма плодотворные последствия для практической бухгалтерии имела разработка идеи учетной политики на предприятии. Необходимость в этом не случайно возникла в США - именно в этой стране учет в наименьшей степени регулируется государственными органами. Чтобы навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета, Конгресс США в 1934 г. поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. В дальнейшем во всех экономически развитых странах были разработаны соответствующие национальные стандарты: в Великобритании - в 1971 г, в США - в 1972 г. и т.п. Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др.
Введение в теорию и практику категории "учетная политика" означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных, существенно меняло статус бухгалтера и его место в управленческой иерархии. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название "созидающий учет" (Creative Accountind).
Несомненной заслугой американской бухгалтерской школы следует признать разработку концепции профессиональной этики, то есть свода моральных правил поведения бухгалтера. Впервые идея этического кодекса была выдвинута Р. Монтгомери; содержательные аспекты кодекса были разработаны Дж. Кэри. Основная идея его может быть выражена словами Марка Аврелия, приведенными во введении к американскому кодексу этики бухгалтера: "Человек должен не казаться честным, но быть им".
Бухгалтерский учет в Великобритании
Формирование бухгалтерской системы
Великобритании.
В Великобритании система бухгалтерского учета развивалось независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальная особенности и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности. Существует еще один фактор, который имеет большое значение для британской системы бухгалтерского учета. Это – влияние профессиональных бухгалтерских организаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжных бухгалтеров этой страны объединены в ССАВ – Консультативный комитет Бухгалтерских Советов, в рамках которого действует Комитет по Бухгалтерским Стандартам (ASB) – орган, который разрабатывает и устанавливает национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.
Хотя традиции и принципы британского бухучета имеют многовековую историю, происходящие в Европе и в мире за последние десятилетия перемены не могли не отразиться и на деятельности британских профессиональных бухгалтеров. Вступление Великобритании в Европейский Союз обусловило необходимость внесения в законы о компаниях положений, отражающих соответствующие директивы ЕС. Однако авторитет британских профессиональных бухгалтерских институтов в Европе так велик, что им удалось внедриться в саму Директиву ЕС № 4, касающуюся предоставления бухгалтерских данных европейскими компаниями, положений, отражающих одну из основных концепций, базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании, – концепцию "true and fair view" – достоверного и добросовестного (истинного и непредвзятого) предоставления данных о финансовом положении компаний. При этом в самой стране по настоянию профессиональных бухгалтерских организаций требование соответствия отчетности крупных фирм бухгалтерским стандартам было введено Законом о компаниях 1985 г. и стало обязательной нормой.
Однако развитие мировой финансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информации привели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются к утилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности: официальная отчетность британских компаний все больше
соответствует требованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками. В этом сказывается усиливающееся влияние Международного Комитета по стандартам (IASC) и его документов.
Однако не все профессиональные бухгалтеры Великобритании согласны подчиняться даже международно признанным, но единообразным и обязательным для всех правилам. Так, комиссия сэра Ронни Хампела, работавшая в 1997 г. под эгидой Комитета по бухгалтерской отчетности, выразила в своем отчете сомнение в необходимости введения унифицированных форм бухгалтерской отчетности для компаний, акции которых котируются на Лондонской бирже.
Законодательство Великобритании
по бухгалтерскому учету
Законодательная система Великобритании складывалась в течение веков, однако в Великобритании нет конституции. Прецедентное право, лежащее в основе правовой системы страны, основывается на законодательных актах парламента и решениях британских судов, а также на обычаях и традициях бизнеса. Бухгалтерская деятельность не регулируется государством так детально, как это имеет место в других странах, в том числе в России. Долгое время британское правительство вообще не считало нужным регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях, однако, вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях 1985 и 1989 гг. предписания относительно форм бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей.
Законодательство Великобритании по бухгалтерскому учету и отчетности представляет бухгалтерам даже большую свободу действий, чем профессиональные стандарты. В целом законодательство, устанавливая лишь основные принципы, не стремится к детальным предписаниям относительно каждодневной бухгалтерской практики. И хотя британские юристы требуют установления жестких правил и унифицированных форм отчетности, бухгалтеры считают, что приоритет содержания над формой является одним из основных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритета содержания над формой подразумевает возможность (а в отдельных случаях даже необходимость) отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить
истинное положение дел в организации.
В британском учете основополагающей является концепция достоверного отражения фактов хозяйственной жизни и финансового состояния предприятия. Концепция достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни вошла в законодательство Великобритании (Законы о компаниях 1985 и 1989 годов).
Требование рациональности при ведении бухгалтерского учета и составления отчетности характерно для британской практики.
Общепринятые правила и стандарты
бухгалтерского учета.
Разработкой правил и стандартов бухгалтерской деятельности в Великобритании занимаются профессиональные бухгалтерские организации. Инициатором разработки и введения таких стандартов выступил в 1969 г. Институт Присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), и уже через год был разработан SSAP 1 – Правила стандартной бухгалтерской практики "Дочерние компании".
Комитет по бухгалтерским стандартам ASB и его предшественники разработали уже несколько десятков SSAP – правил общепринятой бухгалтерской практики и FRS – стандартов бухгалтерской отчетности. Часть из них действовала в течение ряда лет, а затем многие положения были отменены из-за серьезных изменений в законодательстве и бизнес-среде страны.
В 1996 г. ASB опубликовал Декларацию, содержащую основные принципы, лежащие в основе бухгалтерских стандартов. Одним из основных принципов названо соответствие содержащихся в них сведений реальному положению организации и пригодность их для принятия решений о ее дальнейшей деятельности. Таким образом, концепция достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни происходит через все профессиональные стандарты и законодательные акты по бухгалтерскому учету и отчетности.
В настоящее время в стране действуют 27 стандартов бухгалтерской практики и бухгалтерской отчетности, принятые в 1970 – 1998 гг.
ДЕЙСТВУЮЩИЕ СТАНДАРТЫ ОБЩЕПРИНЯТОЙ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРАКТИКИ (SSAP)
И СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ (FRS), ПРИНЯТЫЕ В ВЕЛИКОБРИТАНИИ В 1970 – 1998 ГГ.
SSAP 2
Раскрытие учетной политики
SSAP 3
Доход на акцию
SSAP 4
Отражение в бухгалтерском учете правительственных
субсидий
SSAP 5
Бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость
SSAP 8
Бухгалтерское отражение системы вмененного
налогообложения
SSAP 9
Акции и долгосрочные контракты
SSAP 12
Бухгалтерские учет амортизации
SSAP 13
Бухгалтерский учет исследований и разработок
SSAP 15
Бухгалтерский учет отложенного налогообложения
SSAP 17
Бухгалтерский учет событий, произошедший после
отчетной даты
SSAP 18
Бухгалтерский учет условных обязательств
SSAP 19
Бухгалтерский учет капитальных вложений
SSAP 20
Операции с иностранной валютой
SSAP 21
Бухгалтерский учет арендных контрактов
SSAP 24
Бухгалтерский учет пенсионных отчислений
SSAP 25
Отчетность подразделений
FRS 1
Отчет о движении денежных средств
FRS 2
Бухгалтерский учет зависимых предприятий
FRS 3
Отражение финансовых результатов
FRS 4
Забалансовые обязательства
FRS 5
Отражение содержания хозяйственных операций
FRS 6
Слияния и поглощения
FRS 7
Рыночная цена в бухгалтерском учете слияний компаний
FRS 8
Раскрытие дополнительной информации о трансакциях
компании
FRS 9
Зависимые и совместные предприятия
FRS 10
Гудвил и нематериальные активы
FRSSE
Стандарт финансовой отчетности для малых
предприятий
Формы и содержание финансовой отчетности.
Формы бухгалтерской отчетности были введены в закон о компаниях 1985 г. в соответствии с Директивой ЕС об унифицированных формах бухгалтерской отчетности стран Европейского Союза. Однако британские законодатели, традиционно придерживались мнения, что такая область профессиональной деятельности, как бухгалтерский учет, должна регулироваться в основном профессионалами, разрешили британским компаниям использовать предусмотренные Директивой формы: бухгалтерский баланс может представляться в одной из двух форм – вертикальной или обычной двусторонней, а для отчета о прибылях предусмотрено четыре формы.
Одной из важнейших форм бухгалтерской отчетности является отчет о движении денежных средств. Правом не включать его в состав годовой бухгалтерской отчетности обладают лишь малые предприятия. Стандарт FRS 1 требует, чтобы отчет о движении денежных средств составлялся на основе баланса и отчета о прибылях и убытках, и его данные полностью соответствовали данным, представленным в этих двух документах и приложениях к ним. Отчет обязательно должен включать в себя следующие разделы: доходы от операционной деятельности; доходы от финансовых вложений; налоговые выплаты; инвестиционная деятельность; источники финансирования.
Традиционно основным источником финансирования деятельности компаний Великобритании является собственный капитал. Финансировать свои долгосрочные проекты фирмы предпочитают из собственных средств. Банковскими займами пользуются лишь для краткосрочного финансирования (в этом существенное отличие британских традиций бизнеса от континентально-европейских и японских). Поэтому в последние годы под влиянием международных стандартов британские бухгалтеры все чаще выбирают для отражения фактов хозяйственной жизни способы, которые дают максимально подробную информацию о собственном капитале фирмы. Однако в отличие от США, где защита интересов акционеров возложена на Комиссию по ценным бумагам (SEC), финансовые рынки Великобритании являются саморегулируемыми: за соответствием информации, представленной в бухгалтерской отчетности фирм, принципам достоверности и полноты сведений следит сама Лондонская биржа, правила которой являются не такими строгими, как у бирж США.
Особенности учета собственного капитала и резервов
Так как собственный капитал является основным источником финансирования деятельности британских компаний, в бухгалтерском балансе и приложениях к нему он представлен наиболее подробно. Помимо акционерного добавочного капитала, оценка которых достаточно проста и которые составляют лишь небольшую часть собственного капитала фирм, большое внимание уделяется статьям, связанным с нераспределенной прибылью и резервами.
Нераспределенная прибыль является наиболее важным источником финансирования британских компаний: в среднем она показывает около 65 % потребностей фирм в капитале.
Из прибыли производится резервирование средств на покрытие будущих обязательств, объем которых известен и которые можно предсказать лишь с определенной степенью точности, а также на непредвиденные расходы и условные обязательства.
Необходимо отметить, что резервирование средств на покрытие обязательств текущего года и будущих периодов ведется раздельно, при этом обязательства и расходы текущего периода не входят в собственный капитал.
Резервирование осуществляется на следующие цели: отложенные налоговые выплаты, пенсионные схемы, реструктуризация компаний, выкуп собственных акций, отражение событий, произошедших после отчетной даты, переоценка внеоборотных активов. Все эти особенности подробно раскрываются в приложениях к балансу. В самом балансе отдельной строкой выделяются резервы на покрытие некоторых обязательств текущего года – в первую очередь, отложенные налоговые выплаты и пенсионные фонды, а также резервы на реструктуризацию компаний. Большое внимание при формировании бухгалтерской отчетности уделяется отложенным налоговым выплатам. Законодательство Великобритании представляет организациям широкие возможности распределять налоговые выплаты во времени, в первую очередь, с помощью инвестиционного налогового кредита, т.е. отсрочки налоговых обязательств, связанной с осуществлением капитальных вложений. Это позволяет компаниям в течение срока действия такого кредита поддерживать показатели прибыли для оптимальных для них и их собственников уровне.
В основе резервирования лежит принцип начислений или временной определенности факторов в хозяйственной жизни. Согласно этому
принципу стандарт SSAP 18 предписывает создание резервов для уже существующих и условных обязательств фирмы. Условными считаются расходы, которые могут возникнуть, если произойдет определенное и весьма вероятное событие. Так, по иску потребителя суд может обязать компанию выплатить истцу компенсацию, а также оплатить судебные издержки обеих сторон.
Требования к отражению резервов британских компаний изложены во многих документах британских профессиональных институтов: стандартах SSAP 2, 5, 15, 17, 18, а также не имеющем силы стандарта документе Комитета по стандартам FRED 14. Такое количество документов, посвященных формированию и отражению резервов в бухгалтерской отчетности, подчеркивает значение, которое придает этому вопросу профессиональное сообщество бухгалтеров.
Оценка имущества.
В британской системе бухгалтерского учета и отчетности считают внеоборотными активами основные средства, нематериальные активы, инвестиции в другие предприятия и гудвил. Законодательство не содержит никаких предписаний относительно способов оценки внеоборотных активов и способов их списаний, оставляя это целиком в компетенции профессиональных институтов. Такие вопросы регулируются стандартами SSAP 12, 13, 19, FRS 10 и FRED 17.
В основе оценки внеоборотного актива лежит покупная цена, включающая в себя и затраты на транспортировку и установку основного средства, а в случае изготовления актива самой компанией оценка (Company Act 1985, Schedule 4, Part II, § 31 (3 b) может включать "в разумной пропорции и те расходы компании, которые имеют лишь косвенное отношение к продукции, производимой этим активом, но не более чем в течение срока производства этой продукции". Процентные выплаты, связанные с приобретением актива, тоже относятся на его себестоимость.
В качестве альтернативных способов в Великобритании используют оценку активов по текущей и рыночной стоимости на дату последней переоценки. При этом периодичность переоценок определяется самой компанией. Хотя никаких законодательных предписаний, касающихся частоты переоценок, не существует, ASB рекомендует делать это ежегодно.
Большинство британских компаний выбирают для публикации своей отчетности принцип себестоимости (исторической или первоначальной стоимости), хотя Закон о компании 1985 г. предоставляет возможность составлять отчетность и на базе текущей стоимости. Впервые такая возможность была предусмотрена в стандартах SSAP 7 в 1974 г. В 70-е годы в Великобритании отмечалась довольно высокая инфляция, и оценка активов по текущей стоимости в таких условиях была удачным способом отразить "реальную ценность" активов фирм. Однако этот подход не прижился в бухгалтерской практике, поскольку считалось, что постоянные переоценки будут способствовать терпимому отношению к инфляции со стороны бухгалтеров и финансистов. Для Великобритании это оказалось неприемлемым. Большинство компаний, начинавших в 70 – 80 годы вести "инфляционную бухгалтерию", сейчас от нее отказались. Исключение составляют лишь предоставляющие коммунальные услуги компании, которые в силу особенностей своей деятельности обязаны согласовывать свои тарифы с местными и государственными властями, поддерживая их на минимальном уровне. Учет по текущим ценам позволяет этим компаниям показывать в отчетах более высокие прибыли и высокие значения вложенного капитала.
Британское законодательство предоставляет максимальную свободу для оценки инвестиций. Закон о компаниях 1985 г. дает право руководству компаний определять для этого любой способ, который покажется им наиболее соответствующим обстоятельствам и особенностям компании.
Некоторые трудности возникают при начислении амортизации, если учет внеоборотных активов ведется по результатам периодических переоценок. В этом случае суммы ежегодных амортизационных отчислений, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, будут сильно различаться – от себестоимости (исторической стоимости) до стоимости полного замещения. Однако сложности, возникающие при начислении амортизации и переоценке активов, никак не влияют на налоговые обязательства фирмы, поскольку, в налоговом законодательстве Великобритании закреплены совершенно самостоятельные, не зависящие от способа начисления амортизации, правила расчета налогооблагаемой прибыли и налоговых льгот.
Особые правила учета касаются учета инвестиций в недвижимость: SSAP 19 предусматривает для них не амортизационные отчисления, а ежегодные переоценки с отнесением разницы в резерв переоценки, а если отрицательная разница превышает этот резерв, то превышение относится на счет прибыли и убытков.
Учет арендованных средств.
Стандарт SSAP 21 выделяет два вида аренды: финансовый и операционный лизинг. Основным признаком финансового лизинга является переход всех рисков и выгод, связанных с использованием актива, от собственника к арендатору. При этом приведенная стоимость установленных на весь срок аренды минимальных арендных выплат должна покрывать не менее 90% стоимости арендованного актива. Случаи аренды, не подпадающие под это определение, составляют операционный лизинг.
Британский бухгалтерский стандарт по учету арендованных основных средств требует отражения в учете арендатора активов, арендованных на условиях финансового лизинга, аналогичного отражению собственных активов. Арендованное имущество подлежит амортизации. При этом арендодатель показывает средства, полученные от арендатора, как финансовые активы.
Операционный лизинг означает, что актив учитывается на балансе лизингодателя, а платежи за него поступают на счета прибылей и убытков лизингодателя и арендатора соответственно.
Соответствующая определению граница между понятиями финансового и операционного лизинга достаточно расплывчата. Многие британские компании предпочитают отношения по сути финансовой аренды оформлять как аренду операционную. SSAP 21 содержит требование отражать раздельно обязательства по договорам аренды, которые должны быть реализованы: в течение следующего года; со 2-го по 5-й год включительно, через 5 лет и более. Крупные суммы, соответствующие последнему показателю, покажут, что за операционной по форме скрывается финансовая по сути аренда.
Гудвил (деловая репутация).
Способы учета гудвила и сейчас являются предметом споров британских бухгалтеров. Гудвил возникает при покупке одной компанией другой как разность между уплаченной за нее ценой и текущей стоимостью активов. Таким образом, эту разницу можно трактовать как дополнительные затраты, которые следует покрывать из специального резервного фонда и списывать немедленно. Такой способ предусмотрен SSAP 22. Однако есть и другая точка зрения, которая отражена в международном стандарте
IAS 22: гудвил ничем не отличается от прочих нематериальных активов. Его можно трактовать как дополнительный актив, приобретаемый при покупке компании и который можно учитывать подобно торговым маркам и лицензиям: начисляя амортизацию в течение некоторого разумного срока, но не более 20 лет. При этом поскольку некоторые виды нематериальных активов и гудвила со временем не теряют своей ценности, то концепции достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни максимально соответствует еще один подход: износ на такие активы не начислять, а учитывать их по результатам периодических переоценок.
Споры о том, чья точка зрения более правильна, ведутся с начала 90-х годов. В настоящее время компании могут сами выбирать способ, который считают лучшим. Однако опыт показывает, что большинство выбирает все-таки капитализацию с последующим начислением износа, а не немедленное списание.
Налогообложение.
Все британские компании являются плательщиками налога на прибыль. Традиционно этот налог рассматривался британцами как своеобразная дань сюзерену. Однако в последние два десятилетия эту точку зрения вытеснил американский взгляд на проблему, согласно которому ведение бизнеса является общественной функцией. Каждый экономический субъект обязан распределять часть полученной от его деятельности прибыли в пользу общества как своеобразную плату за право заниматься бизнесом, предоставленное ему этим обществом. Еще 20 лет назад такая точка зрения казалась спорной, но сейчас она не вызывает сомнений. Таким образом, налог на прибыль – это плата, вносимая самим экономическим субъектом (фирмой), а не его собственниками. Если это так, то налогообложение должно быть связано с конкретными событиями и фактами хозяйственной жизни компании – налоговые обязательства следует распределять во времени оптимальным способом. Так возникла идея создания резервных фондов под отложенное налогообложение. Эта статья занимает в балансах британских компаний существенную часть. Правила такого резервирования изложены в стандарте SSAP 15, который предусматривает частичное резервирование отложенных налогов, в противовес международному стандарту IAS 12, требующему проводить полное резервирование.
Ближайшие перспективы.
Британский комитет по бухгалтерским стандартам (ASB) был образован в конце 80-х годов. В настоящее время он ответственен за разработку и утверждение британских стандартов бухгалтерского учета, но и призван вести разъяснительную работу и консультации по использованию разработанных им документов. Безусловно, такая практика имеет определенные преимущества. Но вместе с тем она не позволяет рядовым британским бухгалтерам участвовать в создании стандартов, в соответствии с которыми им предстоит работать, Несмотря на то, что любой документ ASB прежде чем быть утвержденным в качестве стандарта, выносится на обсуждение в качестве проекта, реальные решения принимает лишь узкий круг членов ASB. Кроме того, события, происходящие в последние годы на фондовом рынке, все настоятельнее требуют создания в Великобритании Комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку. Такая комиссия должна будет взаимодействовать с ASB, поскольку уже давно назрела необходимость разработки документов, касающихся как подробного отражения в бухгалтерском учете всей информации об участии и положении компании на рынке ценных бумаг, так и форм отчетности, дающих фондовому рынку максимально полную и достоверную информацию о компании.
Кроме того, глобализация мирового рынка капиталов требует прозрачности бухгалтерской отчетности экономических субъектов, действующих в разных странах. Влияние американских стандартов (особенно при отражении налоговых обязательств компаний) уже заметно в деятельности британских бухгалтерских институтов. ASB всемерно поддерживает деятельность и Международного комитета по бухгалтерским стандартам IASC.
Терминология
Различия в концептуальных подходах к бухгалтерскому учету прежде всего отражаются на терминологии, а это создает большие трудности при переводе, ибо, заменяя иноязычные слова – понятия русскими эквивалентами, мы с неизбежностью искажаем смысл оригинала, и вся задача переводчика сводится к тому, чтобы эти искажения были минимальны. И тут прежде всего надо обратить внимание на то, что одно и то же слово, термины, понятия часто не могут в русском языке переводиться одним словом и всегда одинаково. В зависимости от контекста перевод и может и должен меняться.
Необходимо остановиться на принципиально важных моментах. Liabilites - обычно переводчики используют термин “обязательство”. Однако такой подход не учитывает значение этого термина во всей теоретической системе бухгалтерского учета.
Дело в том, что в отличие от принятой в нашей стране с 30-х годов ХХ в. балансовой формулы: А = П, в англо-американской бухгалтерии, так же как и в русской, до ее перехода в русло административно-командной системы, в основе двойной бухгалтерии лежит балансовая формула : A = L + E, что транслировалось по- русски А = П + К, то есть актив равен пассиву - кредиторской задолженности предприятия и его капиталу. Таков был первоначальный, не искаженный последующими домыслами, смысл термина “пассив”. Это видно из этимологии слова passive - страдательный - и традиционной бухгалтерской его трактовки:
“Пассив состоит из подлежащих еще выполнению обязательств, каковы долги, вексельные акценты, неуплаченные подати и т.д. Актив за вычетом пассива представляет действительное имущество” ( Энциклопедический словарь - Спб.; Ф.А. Брокгауз и Н.А. Ефрон - Т.1. - с.310).
“Пассив - долги или отрицательное имущество хозяйственного предприятия” (Энциклопедический словарь. - Т-во “Бр. А.И. Гранат и К“. Т.31. - с.331).
“Пассив - общая сумма обязательств, лежащих на хозяйстве. Превышение по сумме актива над пассивом показывает размер принадлежащего владельцу предприятия имущества (имущества, свободного от долгов или частного капитала)” (Новый энциклопедический словарь. - Т.1. - с. 752).
Трактовка пассива в расширительном смысле, включая как заемные, так и собственные средства, как источники актива была дана замечательным русским бухгалтером Н.С. Лунским и получила всеобщее признание в годы “Великого перелома”.
Тем не менее старый традиционный взгляд дожил до наших дней:
“Пассив - совокупность долгов и обязательств предприятия” (Словарь иностранных слов. - М.: Советская энциклопедия, 1964. - с. 478)
Таким образом, можно констатировать, что однозначный перевод Liabilites - как обязательства в ряде случаев неприемлем, так как к обязательствам относится не только кредиторская, но и дебиторская задолженность. Поэтому в зависимости от обстоятельств Liabilites, исходя из контекста, следует переводить, и в данном случае переводчики так и поступали, как пассив, пассивы, кредиторская задолженность, задолженность и обязательства.
Cash - касса. В англо-американской литературе на этом счете учитывают все денежные средства, и поэтому ряд наших переводчиков Cash переводят не как “касса”, а как счет “Денежные средства”. В этом случае можно лучше понять, какие объекты отражаются на этом счете, но зато искажается содержание самого понятия - счет “Касса”. В нашем учете под счетом “Касса” понимаются денежные средства, находящиеся на материальной ответственности кассира предприятия, а на счете “Расчетный счет” - обязательства банка за средства, переданные ему. В основе нашего подхода лежит юридический принцип, у кого и где находятся наши денежные средства, в основе американского - экономический принцип, каковы наши денежные ресурсы; это и есть в их понимании счет “Касса”. Перевести этот счет иначе, значить исказить теоретическую концепцию, лежащую в основе учета.
Income Statement - американский вариант традиционного бухгалтерского отчета - Отчета о прибылях и убытках, восходящего к идеям Луки Пачоли и отражающего один из главных постулатов двойной бухгалтерии - постулата Пизани, иногда его переводят не как Отчет о прибылях и убытках, а как Отчет о доходах (прибыли), что представляется ошибочным по следующим причинам:
1. путаются понятия выручка, валовой доход, доход и прибыли;
2. предприятие вместо прибыли может получить убыток;
3. разрушается связь с нашей бухгалтерской методологией.
На самом деле Отчет о прибылях и убытках может быть составлен по брутто или нетто - принципу. В первом случае он отражает всю выручку от реализации и тут же показывает себестоимость отпущенных ценностей и оказанных услуг, во втором случае в отчете фигурирует только разность между ними, то есть валовой доход (или убыток). Однако во всех случаях речь идет о традиционном для русской бухгалтерии Отчете о прибылях и убытках.
Fixed assets - в принципе следует переводить “основные средства”, но поскольку в нашем плане счетов понятие “основные средства” носит строго определенный и узкий характер, пришлось в ряде случаев использовать термин - внеоборотные активы. Это, конечно, тоже неудачный термин, ибо со времен Л. фон Мизеса (1881- 1973) стало ясно, что все средства, вложенные в хозяйство, находятся в обороте, и вся разница только во времени оборота.
В данном случае следует уяснить, что полностью адекватная терминология еще не сложилась и процесс ее формирования “далек и долог”.
Между нашей и американской бухгалтериями различия в основном носят внешний характер; отличаются наши представления скорее по форме воплощения идей, чем по их содержанию. Мы решаем те же самые проблемы, и многие из них и им, и нам еще придется решить.