Учет финансовых вложений
Введение
1. Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета
1.1. Понятие финансовых вложений, виды и классификация ценных бумаг
1.2. Общая методика бухгалтерского учета финансовых вложений
2. Бухгалтерский учет финансовых вложений
2.1. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
2.2. Учет финансовых вложений в акции
2.2.1. Учет собственных акций, выкупленных у акционеров
2.2.2. Учет и налогообложение операций по выплате дивидендов
2.3. Учет долговых ценных бумаг
2.3.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с облигациями
2.3.2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с сертификатами
2.3.3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векселями
2.4. Учет финансовых вложений в займы
2.5. Учет фьючерсных и опционных контрактов
2.6. Инвентаризация финансовых вложений
Заключение
Список литературы
Введение
Проведение экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы.
Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.
Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход.
Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет финансовых вложений.
Основной целью данной курсовой работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг или кредитными организациями, с учетом последних изменений в российском законодательстве.
Главные задачи курсовой работы - изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений, анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов по конкретным видам инвестиций предприятий.
Изложение материала разбито на две части - в первой дается общая характеристика финансовых вложений, виды и классификация ценных бумаг, а также общая методика учета инвестиций предприятий. Во второй части описываются конкретные виды финансовых вложений в акции, облигации, банковские сертификаты, другие ценные бумаги, уставные капиталы организаций, а также предоставленные другим предприятиям займы; анализируются особенности бухгалтерского учета каждого вида ценных бумаг и налогообложения операций с ними.
На данный момент отсутствует единое положение, регулирующее все аспекты бухгалтерского учета финансовых вложений. При написании данной курсовой работы было использовано множество источников, включая законодательную и нормативную базу, а также ряд книг, учебников и практических пособий, затрагивающих вопросы бухгалтерского учета финансовых вложений и налогообложения операций с ценными бумагами.
Полный перечень литературы приведен в конце курсовой работы.
1. Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета
1.1. Понятие финансовых вложений, виды и классификация ценных бумаг
К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами.
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности [1, ст.142].
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг [1, ст.143].
Закон РФ "О рынке ценных бумаг" [14, ст.44] классификацию ценных бумаг и определение их видов в соответствии законодательством Российской Федерации относит к компетенции Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (ФКЦБ). Гражданский кодекс Российской Федерации закрепляет классификацию ценных бумаг, имеющую юридическое значение (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Классификация ценных бумаг
Признак классификации
Разновидность
Документ
по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой
предъявительские, именные, ордерные
ст. 145 ГК РФ
по форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой
документарные, бездокументарные
ст. 142, ст. 149 ГК РФ
ЦЕННЫЕ БУМАГИ (ст.145)
В зависимости от субъекта прав, удостоверенных ценной бумагой*
Ценные бумаги на предъявителя
Именные ценные бумаги
Ордерные ценные бумаги
Права, удостоверенные ценной бумагой принадлежат
предъявителю ценной бумаги
названному в ценной бумаге лицу
названному в ценной бумаге лицу, которое может своим распоряжением назначить другое управомоченное лицо
Передача прав по ценным бумагам (ст. 146)
осуществляется вручением ценной бумаги
осуществляется в порядке, установленном законом для уступки требования; при этом лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность требования, но не за его неисполнение
осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи-индоссамента.
* Законом может быть исключена возможность выпуска ценных бумаг определенного вида в качестве именных, либо в качестве ордерных, либо в качестве бумаг на предъявителя
ИСПОЛНЕНИЕ по ценной бумаге
(ст. 147)
Перед законным владельцем ценной бумаги несут солидарную ответственность как лицо, выдавшее ее, так и все индоссировавшие ее. Удовлетворившие его требования лица приобретают право регресса по отношению к остальным.
Отказ от исполнения обязательств по ценной бумаге со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается.
Владелец ценной бумаги, обнаруживший ее подделку или подлог, вправе предъявить лицу, от которого бумага им получена, требование о надлежащем исполнении и о возмещении убытков
ВОССТАНОВЛЕНИЕ ценной бумаги
(ст. 148)
Восстановление прав по утраченным ценным бумагам на предъявителя и ордерным ценным бумагам производится судом
БЕЗДОКУМЕНТАРНЫЕ ценные бумаги (ст. 149)
В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, лицо, получившее специальную лицензию, может производить фиксацию прав, закрепленных именной или ордерной ценной бумагой, в том числе в бездокументарной форме (с помощью электронно-вычислительной техники)
По требованию обладателя права ему выдается документ, свидетельствующий о закрепленном праве
Операции с бездокументарными ценными бумагами могут совершаться только при обращении к лицу, которое официально совершает записи прав
В ценной бумаге на предъявителя все удостоверенные этой ценной бумагой права принадлежат ее фактическому владельцу, т.е. тому лицу, которое может предъявить данную ценную бумагу к исполнению обязанному лицу. Передача прав по предъявительской ценной бумаге производится путем передачи самой ценной бумаги.
В именной ценной бумаге все удостоверенные ею права принадлежат исключительно названному в этой ценной бумаге лицу. Никому, кроме этого лица, исполнение по именной ценной бумаге не может быть произведено. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии) [1, ст. 382-390].
В ордерной ценной бумаге указывается лицо, которое может осуществить удостоверенные данной ценной бумагой права самостоятельно или назначить своим распоряжением (ордером, приказом) другое управомоченное лицо. При этом новый владелец также имеет право передать эту ценную бумагу. Переход прав, удостоверенных ордерной ценной бумагой, осуществляется с помощью передаточной надписи - индоссамента. Виды индоссамента: бланковый (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение); ордерный (с указанием лица, которому или по приказу которого должно быть произведено исполнение); препоручительный (дающий индоссату как представителю владельца-индоссанта только поручение осуществить указанное право в интересах владельца). В отличие от именных ценных бумаг индоссант, т.е. лицо, осуществившее передачу ценной бумаги, отвечает перед индоссатом, т.е. лицом, которому передана ценная бумага, не только за действительность удостоверенного ценной бумагой права, но и за его осуществление [1, ст. 146].
Ценные бумаги могут выпускаться в документарной (бумажной) и бездокументарной (на машинных носителях) форме.
Документарная форма - форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету «Депо» [14, ст.2].
Бездокументарная форма - форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету «Депо» [14, ст. 2].
В зависимости от формы предоставления капитала и способа выплаты дохода ценные бумаги можно разделить на долговые, долевые и прочие. Долговые ценные бумаги обычно имеют фиксированную процентную ставку и являются обязательством выплатить капитальную сумму долга на определенную дату в будущем. Долевые ценные бумаги (акции) представляют непосредственную долю держателя в реальной собственности и обеспечивают получение дивиденда неограниченное время.
1.2. Общая методика бухгалтерского учета финансовых вложений
В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает 1 год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает 1 года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).
Долгосрочные финансовые вложения учитывают на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения». К этому счету могут быть открыты субсчета 06-1 «Паи и акции», 06-2 «Облигации», 06-3 «Предоставленные займы» и другие.
Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» активный. По дебету этого счета отражают финансовые вложения предприятия (на срок более одного года) с кредита соответствующих счетов (08 "Капитальные вложения", 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и иных счетов). С кредита счета 06 осуществляют списание финансовых вложений на счет 48 «Реализация прочих активов».
Краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения». К этому счету могут быть открыты субсчета 58-1 «Облигации и другие ценные бумаги», 58-2 «Депозиты», 58-3 «Предоставленные займы» и другие.
Средства долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, переведенных предприятием, на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права предприятия (ценные бумаги, свидетельства на произведенные вклады и другие), учитываются на счетах 06 и 58 обособленно.
Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведется по видам вложений (паи, акции, облигации и другие) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятиям-продавцам ценных бумаг, предприятиям-заемщикам и т.п.). При этом построение аналитического учета должно обеспечить получение данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.
При использовании журнально-ордерной формы учета записи по кредиту счетов 06 и 58 могут производиться в журнале-ордере № 8 и ведомости № 7. В этих же регистрах можно отражать соответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты по счетам 06 и 58 отражаются в журналах-ордерах № 2 (по кредиту счета 51), № 2/1 (по кредиту счета 52), № 8 (по кредиту счета 76) и др.
При использовании компьютерных систем по операциям на счетах 06 и 58 формируются соответствующие машинограммы - учетные регистры.
В бухгалтерском учете предприятий и организаций с 1 июля 1997 года должна применяться Книга учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.
Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже 1 раза в год.
Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.
При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» (как прочие операционные расходы) и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм - по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.
Рассмотрим порядок оценки ценных бумаг.
Общие правила оценки финансовых вложений установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», согласно которому имущество, приобретаемое за плату, учитывается в размере фактически произведенных расходов; имущество, полученное безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущество, произведенное в самой организации, - по стоимости его изготовления [17, ст.11].
При оценке ценных бумаг учитывают следующие показатели.
Номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации.
Эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами оценки ценных бумаг умноженная на их количество, составляет эмиссионный доход организации.
Курсовая (рыночная) стоимость — цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени.
Ликвидационная стоимость акций и облигаций - стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах выплачиваемая на одну акцию или облигацию.
Выкупная стоимость — сумма, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых «отзывных» акций и облигаций).
Балансовая стоимость акций, которая определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций.
Учетная стоимость — сумма, по которой ценные бумаги отражают в балансе организации в данный момент времени.
В соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг [19, п. 3.2].
Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».
По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации.
Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации [25].
Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82 «Оценочные резервы», субсчет «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 «Оценочные резервы» в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценной бумаге.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года [19, п. 3.5].
Ценные бумаги числятся в организации до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский учет продажи ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Выручка от реализации ценных бумаг отражается по кредиту счета 48 «Реализация прочих активов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов. Одновременно балансовая стоимость продаваемых ценных бумаг, увеличенная на сумму комиссионных вознаграждений посредникам, расходов на перерегистрацию и др., списывается с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 48. Финансовый результат от реализации ценных бумаг списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»: прибыль (дебет счета 48 «Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Прибыли и убытки») или убыток (дебет счета 80 «Прибыли и убытки», кредит счета 48 «Реализация прочих активов»).
В системе счетов данные операции выглядят следующим образом (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Корреспонденция счетов при реализации ценных бумаг
№ оп.
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1.
Реализованы ценные бумаги по договорной цене
62, 76
48
2.
Списаны в учете реализованные ценные бумаги по фактической цене приобретения (учетная стоимость)
48
06, 58
3.
Оплачены ценные бумаги покупателем
51, 52
62, 76
4.
Отражены расходы, связанные с выбытием ценных бумаг
48
76
5.
Отражен финансовый результат от реализации
48 (80)
80 (48)
Для правильного списания себестоимости ценных бумаг и выявления финансового результата при их реализации (в случае приобретения ценных бумаг одного вида и одного эмитента или партиями по разным ценам), согласно принятой учетной политике, организации могут применять один из трех методов:
Метод средней цены - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных ценных бумаг на среднюю учетную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Последняя рассчитывается путем деления учетной стоимости ценных бумаг данного вида на их количество;
Метод ФИФО (первый - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом их стоимости в последовательности поступления на баланс с учетом стоимости ценных бумаг на начало отчетного периода;
Метод ЛИФО (последний - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом последних по времени закупок.
При выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций.
Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг, которые в целях налогообложения могут подразделяться на:
* акции акционерных обществ;
* облигации предприятий и организаций;
* процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
* беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.
Ценные бумаги, признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.
Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки [3].
2. Бухгалтерский учет финансовых вложений
2.1. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» в дебет счета 06. Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, действующему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.
При передаче имущества дебетуют счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредитуют счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» или 48 «Реализация прочих активов» (по договорным ценам).
Первоначальную (учетную) стоимость переданного имущества списывают в дебет счетов 46, 47 или 48 с кредита следующих счетов:
01 «Основные средства» - на первоначальную их стоимость;
04 «Нематериальные активы» - на первоначальную их стоимость;
10 «Материалы» - на стоимость материальных запасов;
12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» - на стоимость МБП и др.
Одновременно сумму износа по переданным основным средствам, нематериальным активам и МБП списывают в дебет счетов 02 «Износ основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и кредит счетов 47 и 48.
Таким образом, по дебету счетов 47 и 48 отражают первоначальную стоимость передаваемого имущества, а по кредиту — согласованную его стоимость (на основе реальных рыночных цен) и сумму износа переданного имущества. Разница дебетового и кредитового оборотов счетов 47 и 48 обозначает первичный финансовый результат вложений в акции.
Основные средства могут передаваться в счет вклада в уставный капитал других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае переданные основные средства остаются на балансе организации-инвестора и учитываются обособленно от других как переданные в полное хозяйственное ведение другой организации. На счете 06 переданные основные средства также не отражают. По переданным основным средствам ежемесячно начисляют амортизацию, отражая ее по кредиту счета 02 «Износ основных средств» и дебету счета 80 «Прибыли и убытки».
При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций следует иметь в виду, что доходы от долевого участия в других организациях, дивидендов и процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории России, облагаются налогом. Налог удерживается у источников выплаты дохода. В связи с этим объявленные суммы дохода, дивидендов, процентов при начислении следует уменьшить на сумму налога.
Начисление доходов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».
При поступлении доходов дебетуют счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» и кредитуют счет 76.
Организация может получить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют уже указанной бухгалтерской проводкой. Поступление дивидендов отражают по дебету следующих счетов:
08 «Капитальные вложения» - на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке и нематериальных активов;
10 «Материалы» - на поступившие материалы;
12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» — на стоимость поступивших МБП и др.
2.2. Учет финансовых вложений в акции
Основным видом имущественных ценных бумаг являются акции, которые можно классифицировать по различным признакам (Приложение 1).
Акция - это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем в уставный капитал акционерного общества, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаются только негосударственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения. Общая схема классификации акций приведена в.
Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.
Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.
По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.
Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.
Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.
Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год советом директоров акционерного общества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества и утверждается собранием акционеров.
Учет движения акций осуществляют преимущественно на активном счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Приобретение акций отражают по дебету субсчета 1 счета 06, а продажу — по кредиту указанного субсчета.
Легкореализуемые акции, приобретаемые на срок до 1 года, учитывают на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Облигации и другие ценные бумаги». При значительном количестве приобретенных легкореализуемых акций организации могут открыть для их учета специальный субсчет.
Купленные акции учитывают на счетах 06 и 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций - оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера). Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.
Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.
С 1 июля 1997 г. затраты по приобретению акций, как и других ценных бумаг, вначале учитывают на счете 08 «Капитальные вложения». Со счета 08 фактическая себестоимость акций списывается в дебет счетов 06 или 58.
Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат с кредита счета 08. В дебет счета 08 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретенные акции». В этом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть — по статье кредиторской задолженности.
В остальных случаях суммы, внесенные за подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты за приобретенные акции», с кредита денежных счетов 51 или 52. В балансе эти суммы отражают по статье дебиторской задолженности.
При оплате приобретенных акций имуществом их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 06 или 58 с кредита счета 08. На счет 08 соответствующее имущество списывают со счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» (на стоимость передаваемых основных средств) или 48 «Реализация прочих активов» (на стоимость прочего имущества или нематериальных активов). Передаваемое имущество оценивают по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Приобретенные акции хранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депозитария, как правило, входят хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа по поручению владельца.
Расходы организации за услуги депозитариев отражают по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту денежных или расчетных счетов.
При хранении акций в кассе организации их записывают в специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах (для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.
Продажа акций оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 48 «Реализация прочих активов» - на продажную стоимость акций;
Дебет счета 48 «Реализация прочих активов» Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» - на балансовую стоимость акций.
Дополнительные расходы по продаже акций также списываются в дебет счета 48.
Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 48 показывает финансовый результат от продажи акций. Эту разницу списывают со счета 48 на счет 80 «Прибыли и убытки».
При ликвидации акционерного общества, акции которого имеются в организации, производят такие же бухгалтерские записи, как и при продаже акций.
2.2.1. Учет собственных акций, выкупленных у акционеров
Акционерные общества могут приобретать выпущенные ими ценные бумаги или выкупать их по требованию акционеров [5]. Приобретение акций может происходить в целях:
- уменьшения размера уставного капитала (по решению общего собрания);
- уменьшения количества акций, обращающихся на вторичном рынке (по решению Совета директоров);
- размещения среди работников АО.
Выкупленные у собственных акционеров акции учитываются на счете 56 «Прочие денежные документы». При выкупе акционерным обществом у акционеров принадлежащих им акций в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 56 «Прочие денежные документы» субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (например, субсчет 56-1) и кредиту счетов учета денежных средств (счета 50, 51) по номинальной стоимости. Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций [19, п. 3.6]. Счета учета собственных источников: счет 81 «Использование прибыли», счет 87 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход» (87-2), счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что выкупленные акции могут отражаться в учете по номинальной стоимости, тогда как общее правило учета разрешает учет по фактическим затратам на приобретение.
Пример. В случае выкупа акционерным обществом 10 штук собственных акций номинальной стоимостью по 65 000 руб. каждая на общую сумму 650 000 руб. по цене выкупа ниже номинала на общую сумму 580 000 руб. (ситуация 1) или по цене выкупа выше номинала на общую сумму 690 000 руб. (ситуация 2):
- с целью аннулирования выкупленных акций и уменьшения уставного капитала, бухгалтерские записи приведены в частях А и Б таблицы 2.1;
- с целью продажи новому акционеру, по цене ниже номинала на общую сумму 600 000 руб. (ситуация 3) или выше номинала на общую сумму 740 000 руб. (ситуация 4) бухгалтерские записи приведены в части В таблицы 2.1:
Таблица 2.1
Пример корреспонденции счетов при выкупе акционерным обществом собственных акций у акционеров
Содержание хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
А. Покупка собственных акций у акционеров
Ситуация 1
Оприходованы выкупленные акции
650 000
56 - 1
Оплачены акции, выкупленные у акционеров
580 000
50, 51
Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью акций (положительная разница, равная 650 000 руб. - 580 000 руб.)
70 000
80
Ситуация 2
Оприходованы выкупленные акции
650 000
56 - 1
Оплачены акции, выкупленные у акционеров
690 000
50, 51
Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью (отрицательная разница, равная 650 000 руб. - 690 000 руб.)
40 000
87 - 2, 88, 81
Б. Уменьшение уставного капитала
Аннулированы акции, выкупленные у акционеров
650 000
85 - 4
56 - 1
Отражено в учете уменьшение уставного капитала
650 000
85 - 3
85 - 4
В. Продажа обществом выкупленных собственных акций новым акционерам
Ситуация 3
Оплачены новым акционером акции Отражена разница
600 000
50 000
50, 51
87 - 2, 88, 81
56
56
Ситуация 4
Оплачены новым акционером акции Отражена разница
650 000
90 000
50, 51
50, 51
56
80
Необходимо отметить, что продавая новым акционерам собственные акции, выкупленные у акционеров, общество действует как обычный инвестор, покупая чужие ценные бумаги. Размер дохода от сделки определится только после реализации ранее выкупленных акций. Если строго придерживаться Порядка [19], а именно этим и будут пользоваться налоговые инспектора во время проверок, акционерное общество понесет неоправданные потери. Так, например, если общество выкупило собственные акции у акционеров с убытком (ситуация 2) в размере 40 тыс. руб., а затем получает прибыль от продажи этих акций новым акционерам (ситуация 4) в размере 90 тыс. руб., то акционерное общество имеет реальный доход в размере 50 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 40 тыс. руб.), но налог на прибыль надо уплатить с суммы 90 тыс. руб.
2.2.2. Учет и налогообложение операций по выплате дивидендов
Дивиденды по обыкновенным акциям выплачиваются из чистой прибыли эмитента; дивиденды по привилегированным акциям могут выплачиваться не только из чистой прибыли, но и за счет специально предназначенных для этого фондов общества, которые также формируются из чистой прибыли. Они могут выплачиваться ежеквартально, раз в полгода (промежуточные дивиденды) и раз в год. Размер дивидендов объявляется в расчете на одну акцию. Дивиденды могут выплачиваться денежными средствами, товарами, ценными бумагами общества и иным имуществом, если это предусмотрено уставом общества. Решение о способе выплаты дивидендов принимает общее собрание или Совет директоров. Выплата дивидендов услугами общества не предусмотрена ни Законом «Об акционерных обществах» [13], ни «Положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям» [5]. Выплата дивидендов по обыкновенным акциям не является обязательной для общества даже при наличии чистой прибыли.
Начисление дивидендов отражают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Поступившие дивиденды отражают по дебету денежных средств и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам».
Налогообложение дивидендов производится у источника их выплаты по ставке 15% для всех юридических лиц [4, ст. 9]. Расчеты по налогу представляют в налоговые органы по месту своего нахождения общества, выплачивающие эти доходы, в 5-дневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов. Уплата налога в бюджет производится в 5-дневный срок после представления расчета по налогу на доходы.
Пример. Акционерное общество начислило дивиденды держателям акций (юридическим лицам) в сумме 100 000 руб.
Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете будет следующий (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Пример корреспонденции счетов при учете дивидендов по акциям
№ оп.
Содержание хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1.
Начислены дивиденды за счет чистой прибыли
100 000
81
75-2
2.
Удержан налог на доходы (по ставке 15% с юридических лиц)
15 000
75-2
68
3.
Перечислен налог в бюджет
15 000
68
51
4.
Выплачены дивиденды держателю акций
85 000
75-2
51
В случае выплаты дивидендов иным имуществом, а именно:
5.
Готовой продукцией
75-2
46
6.
Основными средствами
75-2
47
7.
Материалами, МБП и др.
75-2
48
При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций. Курсовые разницы относятся на счет 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Начислено дивидендов организации на сумму 15 000 долл. США. Курс рубля по отношению к доллару составлял на дату начисления дивидендов 4,8 руб., а на день поступления дивидендов — 5 руб.
В этом случае начисление дивидендов в сумме 72 000 руб. (15 000 долл. х 4,8) отражается по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». При зачислении дивидендов на валютный счет в дебете счета 52 отражают сумму 75 000 руб., по кредиту счета 76— 72000 руб. и по кредиту счета 80 — 3000 руб. (курсовая разница).
Организация может получать дивиденды в форме продукции (работ, услуг) акционерного общества. В этом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (дебет счета 76, кредит счета 80), а поступление дивидендов отражают по дебету счетов 08 «Капитальные вложения» (на поступившие основные средства), 10 «Материалы» и 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (на производственные запасы), 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (на новые акции акционерного общества) и других счетов с кредита счета 76.
2.3. Учет долговых ценных бумаг
Долговые ценные бумаги — обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.
Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на счетах 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения». При этом на счете 58 целесообразно учитывать легкореализуемые долговые ценные бумаги.
Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.
Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и за ее пределами.
Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 или 06 по фактическим затратам на их приобретение (первоначальная или балансовая стоимость), состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг. Покупная стоимость долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной или нарицательной на сумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупателю.
В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до их номинальной цены.
Операции по приобретению долговых ценных бумаг предварительно отражают на счете 08 «Капитальные вложения». Перечисление денежных средств за приобретенные ценные бумаги отражают по дебету указанного счета и кредиту денежных счетов (51 или 52). Если в оплату ценных бумаг направляются материальные и иные ценности, то их списывают с кредита счетов 47 или 48 в дебет счета 08 «Капитальные вложения» таким же образом, как и при приобретении акций.
После получения организацией свидетельства перехода прав на долговые ценные бумаги последние приходуются по дебету счета 58 или 06 с кредита счета 08.
При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.
На счетах операции отражают следующим образом:
1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами»;
Кредит счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет - на рыночную стоимость облигаций и сумму процентов за период с момента последней их выплаты;
2) Дебет счетов 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения» - на рыночную стоимость облигаций;
Дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» - на проценты с момента последней их выплаты;
Кредит счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с ценными бумагами» - на покупную стоимость облигаций (рыночную плюс проценты).
При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются в рубли по валютному курсу Центробанка России, действовавшему в день совершения операции. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.
Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплата процентов осуществляется, как правило, два раза в год в определенном размере от номинальной их стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате. По краткосрочным банковским векселям Эмиссионного синдиката доход образуется при их выкупе членами синдиката как разница между ценой выкупа и ценой размещения. Таким же образом образуется доход по краткосрочным государственным облигациям.
Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации облагаются налогом на доходы.
Следует отметить, что новая редакция Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» существенно изменила порядок налогообложения по ценным бумагам.
Отменена льготная ставка налога по доходам, полученным по корпоративным долговым ценным бумагам. Вместо налоговой ставки в размере 15% доходы от этих ценных бумаг будут облагаться в составе общей прибыли по общеустановленной ставке, не превышающей соответственно 30% или 38% в зависимости от категории налогоплательщика.
Налогообложение по ставке 15% сохранено по доходам в виде дивидендов, которые получены по акциям, принадлежащим организации-акционеру и по доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, эмитированным с момента вступления в силу Федерального закона от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ. Соответственно не подлежат налогообложению также доходы по ценным бумагам, эмитированным до вступления в силу этого Закона.
Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты по долговым обязательствам», и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат предприятия.
При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счетов 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Организация приобрела облигации за 60 000 руб. при номинальной их стоимости в 50 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 80% в год и выплачивается по окончании года.
Оприходование облигаций оформляется следующими проводками:
Дебет счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами»;
Кредит счета 51 «Расчетный счет» - 60 000 руб.
Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»;
Кредит счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «По операциям с долговыми обязательствами» - 60 000 руб.
По окончании года начислен доход на облигации в сумме 40 000 руб. (50 000 х 80%), разница между покупной и номинальной ценами облигаций составила 10 000 руб. (60 000 — 50 000), а в расчете на 1 год— 1 000 руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценами составит 39 000 руб. (40 000 — 1 000).
По окончании года начисление дохода и указанных разниц оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Проценты по долговым обязательствам», — на сумму годового дохода (40 000 руб.);
Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» — на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценой (1000 руб.);
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» — на разницу между доходом и годовой частью разницы (39 000 руб.).
Начисленную сумму дохода (40 000 руб.) зачисляют на расчетный счет с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 59 000 руб. (60 000 - 1000).
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящуюся на данный период, дебетуют счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения»; на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами кредитуют счет 80 «Прибыли и убытки».
Пример. Покупная цена приобретенных облигаций составила 40 000 руб. при номинальной их стоимости в 50 000 руб. Срок погашения облигации — 10 лет, годовой процент дохода — 80%.
Бухгалтерские записи:
1) Дебет счета 08 «Капитальные вложения»
Кредит счета 51 «Расчетный счет» - 40 000 руб.
2) Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения»
Кредит счета 08 «Капитальные вложения» - 40 000 руб.
3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму годового дохода (40 000 руб.)
Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» - на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (1 000 руб.)
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» - на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами (41 000 руб.)
4) Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму дохода по облигациям (40 000 руб.)
Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счетах 06 или 58, должна соответствовать номинальной стоимости. При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в дебет счета 48 «Реализация прочих активов» по их стоимости в момент реализации. Выручку от реализации ценных бумаг зачисляют на денежные счета с кредита счета 48 «Реализация прочих активов». Прибыль или убыток от реализации ценных бумаг списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыли и убытки».
Если в результате реализации государственных ценных бумаг образуется убыток (без учета полученных сумм купонного дохода), то этот убыток не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При расчете налога на прибыль суммы полученного от реализации ценных бумаг убытка прибавляются к сумме прибыли по данным бухгалтерского учета.
Согласно Письму ЦБР, Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 4 февраля 1997 г. № 408, 10, ВЕ-6-05/103 «О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при совершении операций с государственными ценными бумагами» [20] только организации, проводящие переоценку балансовой стоимости ценных бумаг и имеющие право в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета отражать результаты переоценки в бухгалтерской отчетности (то есть банковские организации), могут в течение года принимать при налогообложении убытки, полученные в виде отрицательных разниц от переоценки отдельных выпусков государственных облигаций Российской Федерации, в размере, не превышающем полученных от переоценки положительных разниц за период с начала года.
Конвертируемые облигации акционерных обществ организация может обменять на акции этого общества. В этом случае производят внутренние записи по счетам 06 и 58, по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам. При переводе ценных бумаг из краткосрочных в долгосрочные или наоборот составляют бухгалтерские записи по счетам 06 и 58. Возможное при этом изменение балансовой оценки ценных бумаг относится на счета учета чистой прибыли.
При операциях с долговыми ценными бумагами в иностранных валютах может возникать курсовая разница, если покупка и продажа ценных бумаг производится по одной и той же валютной цене. Эта разница списывается на финансовый результат деятельности предприятия, т. е. на счет 80 «Прибыли и убытки».
2.3.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с облигациями
Облигация является долговым обязательством эмитента, выпустившего ценную бумагу, уплатить владельцу облигации в оговоренный срок номинальную стоимость бумаги и ежегодно (до погашения) фиксированный или плавающий процент. Таким образом, облигация удостоверяет:
* факт предоставления владельцем денежных средств эмитенту;
* обязательство эмитента вернуть долг через определенное время;
* право инвестора получать в виде вознаграждения за предоставленные денежные средства определенный процент от номинальной стоимости облигаций.
Облигации бывают следующих видов (Приложение 2):
государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обществами и др.);
именные и на предъявителя;
процентные и беспроцентные;
свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения (облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).
Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами. Облигации на предъявителя специально не учитываются,
проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.
По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцентных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.
Наибольшее распространение на отечественном рынке финансовых активов до недавнего времени имели государственные ценные бумаги.
К государственным ценным бумагам относятся облигации, эмитируемые органами власти Российской Федерации, которые, как считалось, выделяются своими высокими показателями надежности и ликвидности, в силу того что возврат денежных средств и получение дохода по ним гарантированы государством. Эмитентом государственных ценных бумаг выступает Министерство финансов РФ. Агентами по размещению и обслуживанию выпусков могут выступать коммерческие банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг. Наибольшее распространение имели следующие федеральные государственные ценные бумаги:
* государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);
* облигации федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК);
* облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);
* облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ);
* облигации Российского акционерного общества «Высокоскоростные магистрали» (РАО ВСМ), по которым представлены государственные гарантии и которые считаются государственными ценными бумагами Российской Федерации (в том числе и в части налогообложения доходов по ним).
К государственным ценным бумагам на уровне субъектов РФ относятся облигации органов власти субъектов Российской Федерации, а на уровне органов местного самоуправления - облигации местных органов власти (муниципальные).
Однако кризис 17 августа 1998 г., вызванный фактической неспособностью правительства рассчитаться по своим обязательствам, привел к замораживанию рынка обращающихся государственных облигаций, резкому падению спроса на российские государственные ценные бумаги вообще, банкротству многих крупных инвесторов и ряду других отрицательных последствий.
Тем не менее, рассмотрим некоторые особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения операций с государственными облигациями у инвестора (ГКО, ОФЗ-ПК, ОГСЗ).
1) Учет операций с государственными краткосрочными бескупонными облигациями (ГКО).
Выпуск и обращение ГКО регулируется Основными условиями выпуска [7]. Эмитентом является Минфин РФ. Эмиссия ГКО осуществляется в форме отдельных выпусков на срок до одного года. Номинальная стоимость - одна тысяча рублей.
Государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО) являются дисконтными облигациями, по которым не выплачивается купонный доход. Таким образом, инвесторы приобретают ГКО по цене ниже номинала (с дисконтом) и при погашении ГКО получают сумму полной стоимости облигаций по номиналу.
Погашение ГКО производится в безналичной форме путем перечисления их владельцам номинальной стоимости ГКО на момент их погашения.
Доходом по ГКО считается разница между ценой реализации (ценой погашения) и ценой покупки, то есть дисконт [8]. Других видов дохода по ГКО не предусмотрено.
Такой же порядок определения дохода применяется и для аналогичных облигаций субъектов РФ и органов местного самоуправления.
ГКО подлежат периодической переоценке. Переоценка ГКО предприятиями-инвесторами осуществляется только в день проведения операций по покупке или продаже ГКО - по «рыночной цене» этого дня. В этот день производится переоценка всех выпусков, находящихся у предприятия-инвестора, даже если операции производились только с некоторыми выпусками. Переоценка производится на основании отчета дилера, в котором должна указываться «рыночная цена» по всем выпускам, находящимся в портфеле у инвестора. Однако в нормативных актах, определяющих методологию бухгалтерского учета [17, 20, 25], не предусмотрена переоценка ГКО в бухгалтерском учете и отчетности предприятий-инвесторов. В связи с вышеизложенным переоценка предприятиями-инвесторами портфеля ГКО на дату совершения операций с облигациями должна проводиться только в целях определения текущей рыночной стоимости портфеля ГКО, но не должна отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности.
По государственным ценным бумагам (в том числе и по ГКО) разрешается (но не обязательно) разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации [19, п. 3.4].
В бухгалтерском учете при отражении операций с ГКО применяется счет 55 «Прочие счета в банках». Это связано с тем, что денежные расчеты инвесторов по сделкам с ГКО осуществляются только через дилеров. Выписка со счета «Депо» и отчет дилера являются первичными бухгалтерскими документами. Остатки средств на счете 55 должны совпадать с остатками средств по отчетам дилера. Дебетовый оборот по счету 55 «Прочие счета в банках», субсчет «ГКО» показывает отвлечение финансовых ресурсов организации-инвестора на операции с ГКО. Иногда для этих целей применяется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дилером по ГКО». Но счет 76 в организациях, как правило, бывает перегружен, и поэтому целесообразно применять счет 55 «Прочие счета в банках».
Прибыль от операций с ГКО определяется при их продаже или погашении. По ГКО, эмитированным до 21 января 1997 года, налог на доходы организации не уплачивают. По ГКО, эмитированным после 20 января 1997 года, полученный доход подлежит налогообложению по ставке 15%. Не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доход проценты, полученные в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ), а также часть дохода в виде разницы между ценой погашения и ценой приобретения государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) со сроком погашения до 31 декабря 1999 года, выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года, при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги [4, ст. 9].
2) Учет операций с облигациями федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК) и облигациями государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ).
Облигации федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ-ПК) и облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ) аналогичны по своей структуре и выпускаются в соответствии с Генеральными условиями выпуска и обращения, утвержденными постановлениями Правительства РФ [10, 11]. Эмитентом облигаций является Министерство финансов РФ. Эмиссия осуществляется в форме отдельных выпусков. ОФЗ-ПК и ОГСЗ представляют собой облигации с переменным купонным доходом. Размер купонного дохода рассчитывается Минфином России перед началом купонного периода (по ОФЗ-ПК) или на каждый день очередного купонного периода с публикацией в периодической печати (по ОГСЗ) на основе средней доходности ГКО. При наступлении срока погашения очередного купона владельцу облигации выплачивается сумма купонного дохода. Вместе с погашением последнего купона владельцу облигации выплачивается и номинальная стоимость самой облигации.
ОФЗ-ПК выпускаются в бездокументарной форме, и их обращение на вторичном рынке полностью подчиняется порядку, определенному для ГКО. ОГСЗ выпускаются в форме предъявительских документарных ценных бумаг с отрезными купонами на предъявителя. При выплате купонного дохода купон отрезается от бланка облигации. Отдельно от бланков облигаций купоны к погашению не принимаются. В отличие от ОФЗ-ПК для ОГСЗ предусмотрено, что они могут свободно продаваться на территории Российской Федерации уполномоченными банками и другими финансовыми организациями, определяемыми Минфином РФ, на основании заключенных между ними и Минфином соглашений. Данные ограничения действуют только в отношении сделок купли-продажи и только на территории РФ. Такие сделки, как заимствование, передача в залог, дарение, наследование, обмен, взнос в уставный капитал и прочая безвозмездная передача, данным документом не ограничиваются.
При обращении ОФЗ-ПК и ОГСЗ образуется накопленный купонный доход, то есть часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемого в цену сделки купли-продажи.
Порядок переоценки облигаций и ее отражения в учете у организации-инвестора аналогичен порядку отражения с ГКО.
При совершении операций купли-продажи стоимость облигаций складывается из двух компонентов - накопленного купонного дохода на день совершения сделки и текущей курсовой стоимости облигации. При этом в котировках на куплю-продажу стоимость облигаций обычно указывается в процентах к их номинальной стоимости.
Пример. Организацией в январе 1998 года были приобретены 10 ОФЗ-ПК по цене 100,8% от номинала (номинал - 1000 руб.) с накопленным купонным доходом на дату приобретения - 20 руб. на каждую облигацию без намерения получать по ним доход более одного года. При приобретении облигаций было уплачено вознаграждение дилеру в размере 20 руб.
Учетной политикой организации не предусмотрено по государственным ценным бумагам равномерное отнесение разницы между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения на финансовые результаты.
В рабочем плане счетов используются субсчета: 76-1 «Расчеты с дилером»; 76-2 «Уплаченный при приобретении ОФЗ-ПК накопленный купонный доход».
В бухгалтерском учете хозяйственные операции будут отражены следующим образом (табл. 2.3).
Таблица 2.3
Пример корреспонденции счетов по учету операций с ОФЗ-ПК
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1.
Перечислены денежные средства на счет «Депо» в банке-дилере
10 300
76-1
51
2.
Списаны средства со счета «Депо» за приобретение ОФЗ-ПК
10 080
08
76-1
3.
Списаны средства со счета «Депо», уплаченные при приобретении ОФЗ-ПК на сумму накопленного купонного дохода (20 руб. х 10)
200
76-2
76-1
4.
Списано со счета «Депо» вознаграждение дилеру
20
08
76-1
5.
Получен отчет дилера о приобретении ОФЗ-ПК с выпиской по счету «Депо»
10 100
58
08
Ситуация 1. Через некоторое время произошло погашение купона, и организация через дилера получила сумму купонного дохода - 105 руб. на каждую облигацию
6.
Отражена сумма полученного купонного дохода
1 050
51
76-1
7.
При получении купонного дохода учтены уплаченные при приобретении ОФЗ-ПК суммы накопленного дохода
200
76-1
76-2
8.
Организацией получен доход в размере полученных при погашении купона сумм купонного дохода за вычетом сумм накопленного купонного дохода, уплаченных при приобретении ОФЗ-ПК (105 руб. х 10 - 200 руб.)
850
76-1
80
9.
Начислен и уплачен налог на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам (850 руб. х 15%)
127,5*
127,5
81
68
68
51
Ситуация 2. В дальнейшем организация продает ОФЗ-ПК по цене 101,5% от номинала, без учета сумм накопленного дохода, которые к моменту продажи составили 30 руб. на каждую облигацию. Дилеру было уплачено вознаграждение в размере 20 руб.
10.
Списана балансовая стоимость проданных 10 ОФЗ-ПК
10 100
48
58
11.
Отражено в учете вознаграждение дилеру
20
48
76-1
12.
Зачислена на счет «Депо» выручка от продажи ОФЗ-ПК
10 150
76-1
48
13.
Зачислены на счет «Депо» суммы полученного при продаже накопленного купонного дохода
300
76-1
80
14.
Отнесена на финансовые результаты прибыль от продажи ОФЗ-ПК (10 150 руб. - 10 100 руб. - 20 руб.)
30
48
80
15.
Начислен и уплачен налог на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам (300 х 15%)
45**
45
81
68
68
51
Расчет налога представляется в налоговую инспекцию:
* организацией-владельцем ОФЗ-ПК
** организацией-продавцом
не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем получения купонного дохода. Уплата производится в 5-ти дневный срок со дня, установленного для представления расчета сумм налога.
Кроме того, полученная в результате реализации ОФЗ-ПК прибыль в размере 30 руб. учитывается в составе валовой прибыли организации при расчете налога на прибыль в общеустановленном порядке.
2.3.2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с сертификатами
Особый класс долговых обязательств, предусмотренных на территории России, образуют депозитные и сберегательные сертификаты, обращение которых регламентируется Письмом Центрального банка России «О депозитных и сберегательных сертификатах» [6].
Сертификат - письменное свидетельство эмитента (банка) о вкладе на его имя денежных средств, удостоверяющее право держателя бумаги или его правоприемника на получение по истечении установленного срока суммы депозита или вклада и процентов по нему. Эмитентом сертификата выступает банк. На территории Российской Федерации обращаются два вида сертификатов (Приложение 3): депозитный и сберегательный. Вкладчик средств или его правоприемник именуется бенефициар.
Депозитный сертификат — обязательство банка по выплате размещенных у него депозитов.
Сберегательный сертификат - обязательство банка по выплате размещенных у него сберегательных вкладов.
Бенефициаром депозитного сертификата выступают юридические лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации или иного государства, использующего рубль в качестве денежной единицы. Форма расчетов по купле-продаже депозитных сертификатов, а также выплатам по этим документам - только безналичная.
Вкладчиком по сберегательному сертификату выступают физические лица - граждане Российской Федерации, применяющие рубль как официальную денежную единицу. Денежные средства по сберегательному сертификату вносятся наличными.
На бланке сертификата должны содержаться следующие обязательные реквизиты: наименование - «депозитный (или сберегательный) сертификат»; указание на причину выдачи сертификата (внесение депозита или сберегательного вклада); дата внесения депозита или сберегательного вклада; размер депозита или сберегательного вклада, оформленного сертификатом (прописью и цифрами); безусловное обязательство банка вернуть сумму, внесенную в депозит или на вклад; дата востребования бенефициаром суммы по сертификату; ставка процента за пользование депозитом или вкладом; сумма причитающихся процентов; наименование и адреса банка-эмитента и для именного сертификата - бенефициара; подписи двух лиц, уполномоченных банком на подписание таких обязательств, скрепленные печатью банка.
Наряду с другими ценными бумагами сберегательные и депозитные сертификаты на счетах бухгалтерского учета отражались как финансовые вложения на счетах 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
С введением с 1 июля 1997 года нового Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг в порядке, изложенном в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий [2].
Пример. Приобретен депозитный сертификат на срок 3 месяца на 40 тыс. руб. под 160% годовых.
Отражение данных хозяйственных операций в учете приведено в таблице 2.4.
Таблица 2.4
Пример корреспонденции счетов по учету депозитных сертификатов
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма, руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1.
Приобретен депозитный сертификат
40 000
55
51
2.
Ситуация 1. Произведена переуступка требования по депозитному сертификату через 2 месяца после приобретения с учетом начисленных процентов:
(40 000 руб. *160%*2 мес / 12 мес)
40 000 10 666,67
76
76
55
80
3.
Ситуация 2. Погашен депозитный сертификат в оговоренный срок
40 000
51
55
4.
Начислен доход по сертификату:
40 000 руб. *160%*3 мес / 12 мес
16 000
51
80
Доходы по депозитным (сберегательным) сертификатам, полученные до 21 января 1997 года, подлежат обложению налогом у источника выплаты по ставке 15%.
Доходы по депозитным (сберегательным) сертификатам, полученные после 20 января 1997 года, при расчете налога на прибыль у владельца этих ценных бумаг из валовой прибыли не исключаются и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке как внереализационные доходы.
2.3.3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векселями
Вексель - одна из первых ценных бумаг, которая активно использовалась и используется во всех странах с развитой экономикой. Ни один из инструментов современного рынка, кроме самих денег, не может сравниться по своей истории и значению с векселем.
Вексель, как ценная бумага, относится к объектам имущества организации, которым она может распоряжаться по своему усмотрению, то есть может выступать как самостоятельный объект в форме финансового векселя.
Вексель может использоваться для оформления расчетных отношений между хозяйствующими субъектами, в качестве залога для получения банковского кредита или займа, как средство обеспечения обязательств третьего лица и т. п. в форме товарного векселя.
Наряду с этим вексель имеет двойственный характер, выражающийся в возможности изменения им в процессе функционирования экономического содержания - из ценной бумаги, служащей обеспечением осуществления расчетов по товарным сделкам, в финансовый вексель - как самостоятельный объект бухгалтерского учета.
Федеральным законом «О переводном и простом векселе» [21, ст. 1] установлено, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации на ее территории применяется постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных комиссаров СССР «О введении в действие Положения о простом и переводном векселе» от 7 августа 1937 г. № 104/1341. Этим Положением установлены основные понятия вексельного обращения (см. табл. 2.5).
Таблица 2.5
Основные термины вексельного обращения
Понятие
Определение
Вексель
Безусловное долговое обязательство, составленное в письменной форме и содержащее определенный набор обязательных реквизитов, по которому векселедержатель имеет бесспорное право по истечении оговоренного срока получить по векселю обозначенную в нем сумму. Отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов влечет его ничтожность.
Векселедатель
Лицо, выдавшее вексель
Векселедержатель
Лицо, владеющее векселем и имеющее право на распоряжение им (собственник векселя)
Простой вексель (соло)
Письменное обязательство векселедателя уплатить причитающуюся по векселю сумму денежных средств в определенный срок в обозначенном месте кредитору или по его приказу другому лицу
Переводной вексель (тратта)
Письменный приказ векселедателя (трассанта) должнику (трассату) оплатить в указанный срок причитающуюся по векселю сумму третьему лицу (ремитенту). Ответственность должника наступает после акцепта (согласия оплатить) переводного векселя, а в обязанности получателя входит предъявление векселя к акцепту
Индоссамент
Передаточная надпись, с помощью которой векселедержатель (индоссант) передает другому лицу, в пользу которого сделана надпись, все права и требования по векселю
Аваль (вексельное поручительство)
Поручительство по векселю, выданное третьим лицом (авалистом), за осуществление платежа по переводному векселю, если должник не выполнит в срок свои обязательства. Авалист отвечает по векселю так же, как тот, за которого он дал аваль. Оплатив вексель, он приобретает право требования к тому, за кого он поручился, а также к тем, кто обязан перед этим лицом
Учет векселей в банке
Передача (продажа) векселедержателем векселей банку по индоссаменту до наступления срока платежа по векселю и получение причитающейся по векселю суммы за вычетом процента, причитающегося банку (учетный процент, дисконт)
Федеральный закон «О переводном и простом векселе» [21, ст. 2] ограничивает Российскую Федерацию, субъекты Российской Федерации, городские, сельские поселения и другие муниципальные образования в праве выдавать вексельные обязательства (обязываться) по простому и переводному векселю только в случаях, специально предусмотренных Федеральным законом.
Переводные и простые векселя должны быть составлены только на бумаге (бумажном носителе) [21, ст. 4] со всеми необходимыми реквизитами.
Бухгалтерский учет товарных и финансовых векселей ведется по разным схемам.
Пример. За счет свободных денежных средств организацией приобретен процентный вексель коммерческого банка по номинальной стоимости 40 тыс. руб. Проценты к получению установлены исходя из ставки 60 % годовых. Срок погашения через 6 месяцев (180 дней).
Данные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отразятся следующим образом (табл. 2.6).
Таблица 2.6
Пример корреспонденции счетов по учету векселей
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Сумма,
тыс. руб.
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
1.
Принятие векселя к бухгалтерскому учету
40
40
08
58
51
08
2.
Начисление процентов по векселю в момент его принятия на учет
(40х180х60%: 360)
12
76
80
3.
Поступление денежных средств при погашении векселя - номинальная сумма
40
51
48
4.
То же на сумму процентов
12
51
76
5.
Списана балансовая стоимость векселя
40
48
58
При отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, следует пользоваться указаниями Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" и дополнениями к нему от 16 июля 1996 г. № 62.
Бухгалтерский учет таких векселей осуществляется:
у организации-векселедателя на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Векселя выданные» в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг;
у организации-векселедержателя при получении векселя сумма отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» в корреспонденции с кредитом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Доходы по векселям» [19, п. 2]. Необходимо отметить, что ранее действовавший порядок предусматривал разницу, возникающую в момент получения векселя, относить на счет 83 «Доходы будущих периодов» и списывать с него на счет 80 «Прибыли и убытки» при получении денежных средств или иных средств в счет оплаты векселя, настоящий порядок предусматривает относить эту разницу в момент получения векселя сразу на субсчет «Доходы по векселям».
В момент выдачи векселя суммы причитающихся к уплате по векселю процентов за выполненные работы и оказанные услуги организация имеет право предварительно учесть на счете 31 «Расходы будущих периодов» с последующим ежемесячным, равными долями, списанием с этого счета в дебет счетов учета затрат на производство и издержки обращения в течение срока действия векселя.
Бухгалтерский учет векселей ведется на аналитическом уровне на расчетных счетах (например, 60, 62 и т.п.) так, чтобы обеспечить получение необходимых данных о сумме полученных и выданных векселей и отдельно процентов по ним по:
- выданным векселям, срок оплаты которых еще не наступил;
- полученным векселям, срок оплаты которых не наступил;
- выданным векселям с просроченным сроком оплаты;
- полученным векселям с просроченным сроком оплаты.
2.4. Учет финансовых вложений в займы
Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают в зависимости от срока предоставления по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», или 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», с кредита денежных и других счетов (счета 10 «Материалы» - на стоимость переданных материалов и т. п.). Договор займа может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.
При договоре возмездного займа размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Проценты по договору займа могут выплачиваться в согласованном сторонами порядке. Если такой порядок не оговорен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня фактического возврата займа.
При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов их величина определяется существующей по местожительству либо местонахождению заимодавца банковской ставкой рефинансирования. В настоящее время в качестве такой ставки применяют единую учетную ставку Центрального банка РФ по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования Центрального банка РФ).
Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", а поступление дивидендов - по дебету денежных счетов и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Начисление и последующее получение дивидендов по займам в форме продукции (работ, услуг) отражают вначале по дебету счета 76 и кредиту счета 80, а затем по дебету счетов 08 (на стоимость поступивших основных средств), 10 (на стоимость поступивших материалов), 12 (на стоимость поступивших МБП) и других счетов с кредита счета 76.
Возврат займов отражают по дебету денежных или других соответствующих счетов и кредиту счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения».
Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте его нахождения (для юридического лица).
Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 63 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».
Для целей налогообложения суммы причитающихся штрафных санкций включаются в состав внереализационных доходов заимодавца только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом (п. 15 Положения о составе затрат).
Таким образом, при займе денежных средств заимодавец составляет следующие проводки:
1) Дебет счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения»)
Кредит счета 51 "Расчетный счет" (52 "Валютный счет", 50 "Касса") - предоставление суммы займа;
2) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» - начислены проценты по предоставленному займу;
3) Дебет счета 51 "Расчетный счет" (52 "Валютный счет", 50 "Касса")
Кредит счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (58 «Краткосрочные финансовые вложения») - возвращены суммы займа;
4) Дебет счета 51 "Расчетный счет"
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получены проценты по займу;
5) Дебет счета 63 «Расчеты по претензиям»
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки» - начислены штрафные санкции за невозвращение в срок займа;
6) Дебет счета 51 "Расчетный счет"
Кредит счета 63 «Расчеты по претензиям» - поступили суммы штрафов.
Гражданский кодекс допускает возможность заключения договора целевого займа, устанавливающего условие использования полученных средств на строго определенные цели (ст. 814).
По целевому займу в договоре должны быть определены:
- конкретные цели использования полученного займа;
- меры конкретного контроля заимодавца за целевым использованием переданных денежных средств или другого имущества (предоставление заимодавцу заемщиком определенных документов, финансовых отчетов и т. п.).
2.5. Учет фьючерсных и опционных контрактов
К настоящему времени нормативные рекомендации по учету фьючерсных и опционных контрактов пока еще отсутствуют. На практике используют следующие бухгалтерские записи.
1) По учету фьючерсных контрактов.
Фьючерсный контракт - это соглашение, по которому покупатель принимает, а продавец осуществляет поставку определенного товара в определенном месте и в определенное время.
На сумму внесенной фирмами-участниками торгов за каждую сделку начальной маржи (гарантийного взноса) дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуют счет 51 «Расчетный счет».
Возврат залога отражается обратной бухгалтерской проводкой (дебетуют счет 51 и кредитуют счет 76).
Если возвращается не вся сумма залога, то невозвращенная сумма списывается на уменьшение прибыли, оставшейся в распоряжении организации (дебетуется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредитуется счет 76),
В процессе сделки ежедневно образуется вариационная маржа.
Положительная вариационная маржа оформляется следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 80 «Прибыли и убытки»
Отрицательная вариационная маржа, при перечислении ее с расчетного счета, отражается двумя проводками:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 51 «Расчетный счет»
Дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Следует отметить, что отнесение отрицательной вариационной маржи на уменьшение чистой прибыли организации не регламентировано нормативными документами. Однако на практике налоговые службы не признают правомерность отнесения отрицательной вариационной маржи на финансовый результат организации, поскольку в Положении о составе затрат [39] нет упоминания о подобных видах убытков.
2) По учету опционов.
Опцион - это срочный контракт с возможностью отказа одной из сторон от исполнения обязательств. Оплата премий по опциону отражается по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с кредита счета 51 "Расчетный счет" или других денежных счетов.
При покупке акций по контракту дебетуют счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и кредитуют счета учета денежных средств.
Выручку от продажи приобретенных акций записывают в кредит счета 48 «Реализация прочих активов» и в дебет счетов учета денежных средств.
Балансовая стоимость акций списывается со счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» в дебет счета 48 «Реализация прочих активов».
Списание опционной премии по проданным акциям учитывают по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 31 «Расходы будущих периодов».
Финансовый результат от операции по опционам списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыли и убытки».
2.6. Инвентаризация финансовых вложений
При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:
правильность оформления ценных бумаг;
реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.
Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т. е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.
Заключение
К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами.
В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные финансовые вложения учитывают на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения». Краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения». Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведется по видам вложений (паи, акции, облигации и другие) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятиям-продавцам ценных бумаг, предприятиям-заемщикам и т.п.).
Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.
В соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Ценные бумаги числятся в организации до погашения или до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский учет продажи ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счетах 06 или 58, должна соответствовать номинальной стоимости.
Финансовый результат от реализации ценных бумаг списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»: прибыль (дебет счета 48 «Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Прибыли и убытки») или убыток (дебет счета 80 «Прибыли и убытки», кредит счета 48 «Реализация прочих активов»).
Начисление дивидендов отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по дивидендам» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Поступившие дивиденды отражают по дебету денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по дивидендам».
Налогообложение дивидендов производится у источника их выплаты по ставке 15% для всех юридических лиц.
При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций. Курсовые разницы относятся на счет 80 «Прибыли и убытки».
Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации облагаются налогом на доходы по ставке 15%.
Отменена льготная ставка налога по доходам, полученным по корпоративным долговым ценным бумагам, а также депозитным и сберегательным сертификатам. Вместо налоговой ставки в размере 15% доходы от этих ценных бумаг будут облагаться в составе общей прибыли по общеустановленной ставке, не превышающей соответственно 30% или 38% в зависимости от категории налогоплательщика.
Список литературы:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.94 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.94)
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.95)
2. «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению» (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56) (вместе с «Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий»)
3. Закон РФ от 12.12.91 № 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами»
4. Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»
5. «Положение о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям» (утв. Минэкономики и финансов РФ 10.01.92)
6. Письмо ЦБ РФ от 10.02.92 № 14-3-20 «О депозитных и сберегательных сертификатах банков»
7. Постановление Правительства РФ от 08.02.93 № 107 (ред. от 27.09.94) «О выпуске государственных краткосрочных бескупонных облигаций»
8. Письмо Госналогслужбы РФ от 12.03.93 № ВГ-4-01/29н «О порядке налогообложения доходов банков и предприятий от дисконта, полученного по государственным облигациям» (вместе с указанием Госналогслужбы РФ от 09.03.93 № ВГ-4-01/28-ан, Минфина РФ от 23.02.93 № 05-01-04)
9. Письмо Минфина РФ от 31.10.94 № 142 (ред. от 16.07.96) «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»
10. Постановление Правительства РФ от 15.05.95 № 458 «О генеральных условиях выпуска и обращения облигаций федеральных займов»
11. Постановление Правительства РФ от 10.08.95 № 812 «О генеральных условиях выпуска и обращения облигаций государственного сберегательного займа российской федерации»
12. Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.95 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»
13. Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 13.06.96) «Об акционерных обществах» (принят ГД ФС РФ 24.11.95)
14. Федеральный закон от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (принят ГД ФС РФ 20.03.96)
15. Приказ Минфина РФ № 71, ФКЦБ РФ № 149 от 05.08.96 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»
16. Постановление ФКЦБ РФ от 17.09.96 № 19 «Об утверждении стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии»
17. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.96)
18. Постановление ФКЦБ РФ от 09.01.97 № 1 «Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии»
19. Приказ Минфина РФ от 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»
20. Письмо ЦБ РФ № 408, Минфина РФ № 10, Госналогслужбы РФ № ВЕ-6-05/103 от 04.02.97 «О порядке применения статей 2, 9 и 10 закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при совершении операций с государственными ценными бумагами»
21. Федеральный закон от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» (принят ГД ФС РФ 21.02.97)
22. Письмо Госналогслужбы РФ от 23.04.97 № ВЕ-6-36/316 «О порядке уплаты налога на прибыль по ценным бумагам предприятий и организаций»
23. «Инструкция по пересчету номинальной стоимости облигаций государственных займов» (утв. Минфином РФ 23.12.97 № 93н)
24. Постановление Правительства РФ от 18.02.98 № 217 «Об особенностях обращения ценных бумаг в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен»
25. Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
26. Астахов В.П. Ценные бумаги. Учебно-практическое пособие. - М.: «Издательство ПРИОР», 1998.
27. Базовый курс по рынку ценных бумаг. - М.: Финансовый издательский дом «Деловой экспресс», 1997.
28. Волкова В.М., Кукушкина Л.П. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами. Практическое пособие. - М.: Издательский дом «Аудитор», 1998.
29. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 1999.
30. Бондаренко Е. Новое в налогообложении доходов по ценным бумагам. Обзор законодательства // Экономика и жизнь. Московский выпуск. -1997.-№33.
31. Львова Л.М. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями // Консультант. - 1997. - № 18.
32. Радченко В.Я. Актуальные вопросы учета и налогообложения ценных бумаг // Главбух. - 1997. - № 7, 8.