Организация налоговых органов \их состава, структуры\ зарубежных стран
Сегодня особенно актуальна и трудноразрешима проблема организации эффективного налогового контроля в России, являющегося важным средством защиты имущественных интересов, как частных собственников, так и государства. Непременным условием четкого функционирования всей системы налогового контроля является эффективность работы налоговых органов, обеспечивающих формирование доходной части бюджета страны.
Немаловажную роль в проводимой МНС России работе по подготовке процедур налогового контроля и разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства играет изучение опыта стран с развитой рыночной экономикой, использование которого (с учетом особенностей современного этапа развития российской экономики, а также богатейшей практики работы налоговых органов на местах) дает возможность ориентировать разрабатываемые нормативные и методические документы на уровень современных международных стандартов и требований. В данной работе я попытался осветить наиболее интересные и актуальные аспекты организации работы налоговых органов, их структуру и функционирование, на примере двух экономически высокоразвитых стран - США и ФРГ, использование которых в отечественной практике могло бы повысить эффективность работы налоговых органов.
Из практического опыта, накопленного этими странами, следует, что необходимыми признаками любой высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:
- Создание структуры налогового ведомства с ориентацией на определенные категории налогоплательщиков, а также четкая и ясная ответственность по вертикали внутри ведомства;
- проводить эффективную работу с населением (public relations), связанную с ознакомлением с налоговым законодательством, а также оказывать помощь по заполнению деклараций и другим вопросам, касающимся налогообложения;
- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных, как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
- использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании их работы;
Значительный интерес в этой связи, как уже говорилось ранее, представляет знакомство со структурой и деятельностью налоговых ведомств США и ФРГ.
I. ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ США.
Создание Службы внутренних доходов (Internal Revenue Service - IRS) США относится к 1862 г., когда конгресс учредил Ведомство комиссара по внутренним доходам с целью сбора средств для финансирования гражданской войны 1861 г. В 1895 г. парламент сократил многие налоги, в том числе и подоходный. Спустя 18 лет федеральным законодательным органом была признана необходимость увеличения государственных доходов. За этим последовало появление Бюро внутренних доходов, наделенного полномочиями по взиманию налогов на доходы и прибыли. В 1952 г. указанная организация была переименована в Службу внутренних доходов (СВД).
В США налоговая система имеет 3 уровня:
на верхнем уровне СВД, осуществляет контроль за соблюдением налогового законодательства и сбором федеральных налогов — подоходного налога, налога на недвижимость, налога на дарения, а также некоторых акцизов1;
на среднем уровне действуют налоговые службы штатов, собирающие налоги и сборы, вводимые законодательными собраниями штатов. Эти налоги поступают в бюджеты штатов;
на нижнем уровне — местные налоговые органы, которые взимают налоги, вводимые местными органами власти. Ставки налогов устанавливают налоговый инспектор, председатель совета школ и руководитель муниципалитета.
Представительные органы штатов могут вводить только те налоги, которые не противоречат налоговому законодательству США, а местные органы, — если они не противоречат законодательству штата.
Налоговые службы самостоятельны и не подчинены друг другу, хотя и взаимодействуют между собой. Так как часто налоги одновременно взимаются в федеральный бюджет и бюджет штатов, то налоговые службы этих уровней должны координировать свои действия и объединять усилия при работе с налогоплательщиками. Например, СВД предоставляет налоговым службам штатов информацию, участвует в программах по оказанию помощи налогоплательщикам в выполнении ими своих налоговых обязательств, проводит обучение сотрудников местных и штатных налоговых служб, участвует и в других совместных программах. Федеральная налоговая служба работает эффективнее, чем налоговые органы штатов. Это объясняется тем, что большая часть налогов на федеральном уровне удерживается автоматически из зарплаты.
Большинство штатов, округов и муниципалитетов пользуются федеральной налоговой системой как базой для разработки своих налогов. При этом в каждом штате имеется своя форма налоговой декларации, которая, обычно, значительно меньше по объему, а ставки ниже, чем федеральные.
Деятельность СВД направлена на обеспечение получения государственной казной налоговых поступлений в надлежащем объеме при минимальных издержках.
Основными задачами налоговой службы США являются:
1) увеличение поступлений от добровольной уплаты налогов2;
2) облегчение процедуры уплаты налогов для налогоплательщиков;
3) повышение качества и эффективности работы службы и более полное удовлетворение запросов клиентов.
СВД, будучи структурным подразделением министерства финансов США, осуществляет федеральные налоговые программы, утвержденные конгрессом. Чтобы успешно решать задачи сбора и обработки налоговых деклараций и информации о доходах, СВД располагает по стране 7 региональными отделениями3, которые осуществляют налогообложение сразу в нескольких штатах, 65 окружными бюро, 9 центрами обслуживания (в двух регионах имеется по два Центра обслуживания) и двумя расчетными центрами, в которых работают более 115 тысяч человек. При каждых четырех региональных управлениях действует Центр по рассмотрению жалоб Министерства финансов, подчиняющийся непосредственно руководителю управления. Структура налогового управления строится не по видам, налогов, а по функциональным признакам, и состоит из следующих основных подразделений:
Служба отработки налоговых деклараций (30 тыс. служащих по всей стране) — компьютерная обработка информации, содержащейся в декларациях. Сомнительные декларации подвергаются проверке, они обычно составляют 1 % от общего количества поступивших деклараций.
Служба проверки налоговых деклараций (35 тыс. служащих) занимается проверкой налоговых деклараций, поступивших из Службы обработки налоговых деклараций. Кроме того, каждый год проводятся проверки налоговых деклараций людей, занимающихся определенным видом деятельности, которую СВД решила проверить в этом году. Это могут быть адвокаты и врачи, занимающиеся частной практикой, писатели, журналисты и т.п. Большое внимание уделяется владельцам малых предприятий, осуществляющим реализацию продукции за наличные. Программы для этих проверок разрабатывают опытные специалисты, хорошо знакомые с практикой того вида деятельности, который решено проверять. В случае обнаружения ошибок и неточностей в налоговой декларации служащие направляют налогоплательщику уведомление, с тем, чтобы при личной встрече снять возникшие вопросы, но если он не реагирует на него, то передают дело в службу взимания налогов.
Служба взимания налогов (15 тыс. человек) обеспечивает взыскание неуплаченных или недоплаченных налогов. Она рассматривает налоговые декларации, поступившие из Службы проверки, и если возникают сомнения в лояльности налогоплательщика, то может отправить налоговую декларацию в Службу криминальных расследований.
Служба криминальных расследований (5 тыс. человек) призвана обеспечивать исполнение налогового законодательства. Ведет расследование выявленных нарушений и выясняет, была допущена только ошибка при заполнении декларации или есть криминал.
Отдел обслуживания налогоплательщиков (5 тыс. человек) помогает налогоплательщикам ориентироваться в налоговом законодательстве, издаёт справочные материалы, выпускает свыше 100 бесплатных информационных изданий по финансовой тематике (их можно заказать, позвонив по телефонной линии 1-800-TAX-FORM (829—3676), которая также является бесплатной), организует специальные образовательные программы для фермеров и владельцев малых предприятий. Вместе с добровольцами служащие отдела оказывают бесплатную помощь в заполнении налоговых деклараций людям с низкими доходами и престарелым.
- Любой налогоплательщик может по "горячей линии" бесплатно по телефону получить консультацию по интересующему его вопросу.
Служба пенсионных программ и некоммерческих организаций (2 тыс. человек) занимается организациями, освобожденными от налогов, а также различными программами, например социальное страхование, частные пенсионные фонды, благотворительные и религиозные организации, и т.п. Этим организациям, чтобы получить освобождение от налогов, необходимо направить в СВД заявление, которое будет рассмотрено.
Международный отдел занимается налогообложением многонациональных корпораций, иностранных компаний в США, американских компаний за границей, вопросами двойного налогообложения.
Отдел кадров — в его компетенцию входит найм на работу, подготовка и переподготовка служащих СВД и др. вопросы.
Действуют 10 компьютерных центров, в которых аккумулируется вся информация о налогоплательщиках. К примеру, в Мартинсбургском компьютерном центре, обрабатывается и хранится вся информация о налогах, уплаченных юридическими и физическими лицами (140 млн. деклараций физических лиц и 60 млн. юридических лиц), 70-80% информации поступает в центр по электронной почте (банки и страховые компании передают информацию о доходах налогоплательщиков в виде дивидендов и процентов).
В центре действует 7 главных картотек (по отдельным налогам и сборам), информация из которых по запросам налоговых органов может быть за считанные секунды передана в любую точку США. Доступ к налоговой информации имеют 50 тыс. человек, но только к отдельным ее блокам, что позволяет сохранять конфиденциальность хранящейся информации (информация хранится 75 лет).
Работают отделы, выполняющие специальные и вспомогательные функции. Бюджет СВД на 1999 г. составляет более 8 млрд. дол. при 1,7 трлн. дол. собираемых налогов.
В США бытует изречение, что существуют две обязательные вещи: отойти в мир иной и платить налоги. И граждане США серьезно относятся к своим обязанностям платить налоги.
В основе системы налогообложения США лежит принцип самостоятельного заполнения и подачи налоговых деклараций с указанием размера годового налога, суммы запрашиваемого зачета уже произведенных платежей и оставшейся не уплаченной суммы. Обычно налоговые декларации отправляются по почте, хотя сейчас проводится эксперимент по подаче деклараций с помощью электронной техники. Эту систему предполагается внедрить к 2000 году.
Декларации должны быть подписаны налогоплательщиком или официальным представителем компании. Подпись сопровождается заявлением, что декларация "подлинная, правильная и полная", При этом лицо, подписавшее декларацию, полностью отвечает за сообщаемые сведения и может быть привлечен к ответственности за лжесвидетельство. В США только 40% налогоплательщиков самостоятельно заполняют декларации, а 60% — пользуются услугами специализированных фирм. Если налоговая декларация составлена другим лицом или специализированной бухгалтерской фирмой, то, кроме подписи налогоплательщика, должна присутствовать подпись представителя фирмы, который тоже несет ответственность за правильность заполнения декларации.
Размер налогов и налогооблагаемого дохода подсчитывается за год. При этом можно использовать как календарный, так и финансовый год. Некоторые компании используют финансовый год, который заканчивается в выбранном ими месяце.
Все физические и юридические лица обязаны ежегодно заполнять налоговые декларации независимо того, платят налоги или нет, если только они не освобождены от подачи деклараций законом. Всем присваивается идентификационный номер, что облегчает работу налоговых служб с налогоплательщиками.
Подать декларацию можно от 2,5 до 7 месяцев дня окончания года, однако большая часть суммы налога должна быть уплачена до подачи декларации (удержания из зарплаты или путем взносов). В определенных условиях налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка до 6 месяцев.
Если гражданин отказывается заполнять налоговую декларацию или платить установленные законом налоги, он привлекается к ответственности. Например, физическое лицо, сознательно отказавшееся платить налоги и заполнить декларацию о доходах в установленное время, признается виновным в совершении преступления. Приговором суда оно может бить подвергнуто штрафу до 25 тысяч долларов и (или) тюремному заключению на срок до одного года. Наряду с этим ему придется оплатить судебные вздержки.
Чтобы облегчить налогоплательщику процесс планирования своих доходов, который достаточно сложный, СВД предлагает разнообразные формы помощи. Прежде всего, налогоплательщикам высылается комплект налоговых документов: чистая форма налоговой декларации, которую налогоплательщик представлял в прошлом году, инструкция по ее заполнению и изменения в налоговом законодательстве, а также информация о том, где можно получить дополнительную помощь. Налоговые декларации и другие печатные материалы, касающиеся налогообложения можно получить в любой налоговой инспекции, общественной библиотеке, а также заказать по почте.
Однако наибольшим спросом пользуется "горячая линия". Налогоплательщик может позвонить в любую из 32 бесплатных телефонных служб и получить консультацию по интересующему его вопросу, заказать формы налоговых деклараций, прослушать записанные на магнитной ленте сообщения, касающиеся наиболее сложных вопросов налогообложения. Благодаря специальной телефонной аппаратуре обеспечиваются необходимой информацией лица с пониженным слухом. Этим видом обслуживания пользуются миллионы граждан.
СВД в большинстве случаев принимает налоговые декларации в том виде, в котором их прислал налогоплательщик. Если возникает необходимость уточнить какие-либо сведения или провести проверку, то это не означает, что налоговая служба подозревает налогоплательщика в нечестности. Вообще взаимоотношения налоговой службы и налогоплательщика строятся на двух предпосылках. Во-первых, все инструктивные материалы по налогообложению верны, и если налогоплательщик не согласен с положениями инструкции, то он должен это доказать в суде; во-вторых, налогоплательщик изначально всегда прав и только решение суда может изменить положение. Поэтому запрос дополнительной информации или проверка могут привести не к увеличению налога, а к возврату переплаченных сумм. Запросы и проверки по большей части осуществляются по почте, когда налогоплательщику направляется послание с просьбой предоставить дополнительную информацию. Практикуются и проверки путем собеседования. Это означает, что налогоплательщик должен лично посетить налоговую инспекцию и снять вопросы, возникшие у налогового инспектора.
Если налогоплательщик не согласен с результатами проверки, то он имеет право обжаловать их. Результаты проверки можно обжаловать в Отделе обжалований ФНУ, где и разбирается большинство вопросов; если же налогоплательщик не удовлетворен решением, он может обратиться в суд. В зависимости от того, уплатил налогоплательщик предъявленный ему налог или нет, он может обратиться в Налоговый суд, Апелляционный суд или Окружной суд. Налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в суде лично или поручить ведение дела доверенному лицу. В случае если налогоплательщик не согласен с предъявленной ему дополнительной суммой налога, то он может, не уплатив ее, обратиться в Налоговый суд, для этого у него есть 90 дней со дня, когда ему послано извещение ("извещение о недоплате"). Когда речь идет о незначительных суммах (до 10 тыс. дол. за любой период) налогоплательщик может просить об упрощенной процедуре разбирательства. Решение, принятое в соответствии с этой процедурой, обжалованию не подлежит. Если налогоплательщик уплатил всю предъявленную ему сумму налога, он может подать жалобу в Отдел обжалований, и если не будет удовлетворен решением, имеет возможность обратиться в Апелляционный или Окружной суд. В случае вынесения решения в пользу налогоплательщика ему будут возвращены административные и судебные издержки.
В случае если в результате проверки выявлены математическая ошибка или опечатка в декларации, которая ведет к увеличению суммы налога, налогоплательщик может просить о формальном извещении ("извещение о недоплате") с тем, чтобы обсудить с работником налоговой службы условия уплаты задолженности. Обычно налоговая служба предоставляет определенный срок для внесения недоимки. Но если налогоплательщик не в состоянии вовремя рассчитаться с бюджетом, то он должен известить об этом налоговую службу, которая может потребовать полную информацию о финансовом состоянии его дел и после анализа определить порядок уплаты задолженности: разрешить налогоплательщику вносить налог по частям, предложить автоматически вычитать из зарплаты и т.п. Такое соглашение будет действительным только в том случае, если налогоплательщик предоставил исчерпывающую финансовую информацию; вовремя платит взносы; выполняет другое налоговые обязательства; будет предоставлять по просьбе налоговой службы текущую финансовую информацию и т.п.
После анализа текущей информации налоговая служба может пересмотреть условия соглашения,
предупредив об этом за 30 дней и объяснив причины. Принудительные меры взыскания задолженности (удержание имущества, арест банковского счета, удержание из зарплаты до 10% и т.п.) не применяются, пока не будут исчерпаны все возможности обсудить с налогоплательщиком (по почте, телефону, собеседование) варианты добровольного внесения причитающихся с него сумм.
Если налогоплательщик объявил о банкротстве, то налоговая служба не взимает с него оставшуюся сумму налога. Однако после реализации имущества банкрота по решению суда в первую очередь удовлетворяются претензии налоговых служб и только после этого долги других кредиторов.
Но если налогоплательщик по каким-либо причинам не полностью уплатил причитающиеся налоги, то к нему может быть применено принудительное взыскание. Процесс начинается с посылки уведомления с требованием об уплате, через 10 дней власти приступают к принудительному исполнению (возможно установление залогового права). Может быть послано до трех извещений с просьбой об уплате. Извещение о ' принудительном удержании собственности посылается заказным письмом (последнее уведомление). Через 30 дней возможно удержание его банковского счета, конфискация и т.д.
Но как только налогоплательщик уплатит все причитающиеся с него суммы, он имеет право подать заявление о возмещении, если считает, что налог ему пересчитан неверно. Обычно это можно сделать в течение 3 лет со дня заполнения декларации или 2 лет со дня уплаты налога. Возврат налогоплательщик получает через 6 недель после заполнения декларации. Если выплата задерживается, то на сумму возмещения начисляются проценты.
1. Механизм сотрудничества налоговых служб.
Несмотря на наличие в высшей степени независимых налоговых служб штатов, обусловленное их суверенитетом, предоставленным Конституцией США, имеется ряд соглашений по сотрудничеству налоговых служб, как штатов и Федерации, так и различных штатов. Целью таких соглашений является в первую очередь упрощение налогообложения и ослабление административного и налогового бремени для налогоплательщиков, особенно тех, которые действуют во многих штатах.
1.1. Организация налоговой службы штата.
Каждый штат имеет собственную налоговую службу, ответственную за сбор установленных в нем налогов. Обычно она называется департаментом доходов. Как правило, глава этой службы назначается избираемым главой исполнительной власти штата — губернатором и находится под его началом. В трех штатах глава налоговой службы избирается на выборах всем населением штата, а в нескольких — департамент доходов управляется комиссией, назначаемой губернатором.
Налоговые службы штатов чаще организованы по функциональному принципу, а не по принципу сбора отдельных налогов. Департамент доходов обычно имеет крупные структурные единицы по: идентификации и регистрации налогоплательщиков; налоговым декларациям и денежным переводам; расчетам налогов; льготам и принудительному взиманию налогов; образованию и помощи налогоплательщикам. В департаменте имеется и ряд вспомогательных служб: юридическая, кадровая, средств обслуживания и информации. Если налогоплательщик пожелает оспорить действия налоговой службы, то он может сделать это в первую очередь в департаменте доходов, где обычно существует, по крайней мере, один уровень административного разрешения споров. Налогоплательщик имеет право последующего обращения в другие административные органы и судебную систему штата.
1.2. Сотрудничество Федерация — штаты.
Краеугольным камнем сотрудничества налоговых служб США является активный обмен информацией между Федерацией и штатами с целью лучшего взимания подоходного налога с корпораций и физических лиц. Федеральный закон уполномочил СВД передавать информацию, связанную с федеральными налогами, налоговым службам штатов при условии, что она будет использоваться исключительно в интересах этих служб и надежно защищена от несанкционированного раскрытия и распространения. Все штаты заключили соглашение об обмене информацией с СВД, в соответствии с которым они получают ее по заведенному порядку. Информационный обмен включает: предоставление копий результатов всех федеральных проверок и других действий, контролирующих налоговые декларации, а также сведений об идентификации налогоплательщика, заполняющего декларацию по федеральному подоходному налогу, который проживает в заинтересованном в этих сведениях штате; выдержки из сведений по пунктам доходов и расходов, указанных в федеральной налоговой декларации; информацию третьих лиц (банков, брокерских фирм и работодателей), имеющих отношение к налогоплательщику в отдельном штате.
Способствуя согласованию налоговых баз по подоходному налогу Федерации и штата, эта информация часто используется для расчета налоговых добавок в соответствии с законами штата. Например, одним из наиболее эффективных способов обмена информацией является программа СВД, которая соотносит информацию, полученную от третьих лиц, с налоговыми декларациями. СВД оценивает дополнительный федеральный налог, когда доход не был учтен, и обеспечивает этой информацией налоговую службу штата, в котором находится данный налогоплательщик. Эта служба производит оценку дополнительного налога, если только данный доход не освобожден от налога, установленного в штате. Налоговые службы штатов сравнивают полученные данные с поданными налоговыми декларациями с целью обеспечения соответствия деклараций по налогам Федерации и штата и выявления налогоплательщиков, уклонявшихся от заполнения деклараций. Хотя массивы обрабатываемой налоговыми службами информации огромны, почти вся она, минуя «бумажную» фазу, проходит через компьютерные и электронные системы. Во многих штатах федеральные сведения и данные федеральною аудита налоговых деклараций являются единственными или, по крайней мере, основными документами для проведения независимого аудита штатом налоговых деклараций по подоходному налогу с физических лиц. Ставки этого налога в штатах (обычно 5—8% от налогооблагаемого дохода) таковы, что не покрывают затрат на создание собственного персонала многочисленных налоговых агентов, необходимых для проведения на месте аудита деклараций по подоходному налогу с физических лиц (особенно в сравнении с доходами от аудита корпоративного подоходного налога и налога с розничных продаж). Налоговые службы штата также используют данные аудита федерального подоходного налога с корпораций. Поскольку расчет налога, взимаемого в штате, обычно начинается с установления федерального налогооблагаемого дохода, те штаты полагаются на контрольную деятельность федеральных органов по проверке налоговой базы и надлежащему рассмотрению различных сделок, особенно включающих международные операции. Налоговые службы штатов осуществляют аудиторскую проверку в первую очередь распределения дохода между штатами, правильности отражения налогоплательщиками в декларациях определенных видов сделок и их участия в единой группе, если в штате используются комбинированные декларации.
Недавно налоговые службы штатов получили доступ к данным других федеральных агентств для использования их в сборе налогов. Им поступает регулярная информация от таможенной службы по импортным товарам, используемая для обложения ряда из них налогом с розничных продаж и налогом на пользование, а также для выявления возможных незарегистрированных налогоплательщиков.
Ранее поток информации шел в основном с федерального уровня. В последние годы штаты сами стали передавать больше информации федеральным налоговым службам. В частности, последние используют составленные в штатах регистрационные листы плательщиков налогов с продаж для выявления возможных неплательщиков федеральных отчислений по безработице и корпоративного подоходного налога, а также для перекрестных проверок поступающих деклараций. Федеральные службы используют картотеки штатов по лицензированию физических лиц, занятых различной торговой и профессиональной деятельностью для выявления уклоняющихся от заполнения деклараций. Лицензионные картотеки штатов являются также хорошим источником получения информации и установления возможного имущества в случаях ввода во владение. В последнем случае обмен информацией осуществляется на основе закона, определяющего порядок ее использования и защиты. Большей частью обмен информацией происходит в форме, пригодной для компьютерной обработки.
Совместный аудит индивидуальных налогоплательщиков налоговыми службами Федерации и штатов проводится в редких случаях, за исключением связанных с акцизными налогами на автомобильное топливо (когда предварительное расследование налоговыми службами Федерации или штата выявило уголовно наказуемое уклонение от уплаты налога).
Незначительную роль играет и взаимодействие налоговых служб Федерации и штатов по контролю за уплатой акцизов на алкогольные напитки и табачную продукцию, за исключением рабочего сотрудничества местных отделений. Федеральный закон, однако, требует чтобы производители табачных изделий и алкогольных напитков сообщали в налоговую службу штата обо всей продукции, поставленной действующим в нем оптовым продавцам. Такая информация оказывает огромную помощь в обеспечении уплаты налога со всей продукции, поступающей в распределительную сеть отдельного штата.
Определенное взаимодействие налоговых служб Федерации и штатов существует и по сбору недоимок, хотя недоимщик часто должен и той, и другому. Фактически эта область является предметом трений между налоговыми службами двух уровней, так как каждая из них пытается добиться приоритета в случае, когда ресурсов для покрытия всех недоимок недостаточно.
1.3. Взаимодействие налоговых служб по оказанию помощи налогоплательщикам.
Налоговые службы Федерации и штатов тесно сотрудничают по оказанию содействия налогоплательщикам, разрабатывают и претворяют в жизнь совместные или объединенные программы по подготовке и обучению частнопрактикующих юристов и консультантов, занимающихся вопросами налогообложения, по обеспечению совместной регистрации и консультированию по вопросам заполнения деклараций новых предпринимателей. Налоговые службы Федерации и штатов проводят и совместное консультирование налогоплательщиков.
Наиболее перспективной является программа по компьютерному или электронному заполнению деклараций, разработанная СВД несколько лет назад. Одновременно с нею в штатах стали создаваться электронные картотеки налогоплательщиков. В целях предотвращения дублирования и обеспечения удобства для налогоплательщиков большинство штатов решили не разрабатывать собственные аналогичные программы, а объединить свои усилия с СВД. В 1996 г. 31 штат стал участником объединенной федеральной программы электронной регистрации, согласно которой декларации по подоходному налогу с физических лиц (федеральному и штата), пользующихся услугами участвующих в программе налоговых консультантов, могут быть введены в единую электронную систему, связанную с СВД, которая в свою очередь, передает налоговые декларации штатов соответствующим налоговым службам.
1.4. Совместная подготовка персонала.
Еще одной областью сотрудничества налоговых служб Федерации и штатов является переподготовка персонала. Это сотрудничество осуществляется в трех формах.
Первая — налоговые служащие штатов могут принимать участие во всех оплачиваемых СВД курсах по переподготовке, начиная с краткосрочных специализированных курсов и кончая более общими, продолжительностью в несколько недель (например, таких, как основы уголовных расследований). Это позволяет штатам использовать возможности СВД по переподготовке персонала налоговых служб, а не заниматься этим самостоятельно.
Вторая форма — руководство налоговых служб штатов и Федерации совместно разрабатывает специализированные программы по переподготовке своих кадров. Так, они скооперировались для разработки базового и усиленного курсов по аудиту и расследованиям, связанными с акцизами на автомобильное топливо. В результате более 1200 налоговых служащих Федерации и штатов окончили эти курсы за последние три года.
Третья форма — персонал СВД регулярно участвует в качестве и обучающих, и обучаемых в работе курсов переподготовки, проводимых налоговыми службами штатов или их представителями. Например, Федерация налоговых администраторов (ФНА) регулярно оплачивает помещения и затраты на проведение конференций по текущим злободневным темам и технике налогового контроля для персонала налоговых служб штатов. Служащие СВД неизменно принимают участие в этих мероприятиях.
2. Организация сотрудничества налоговых служб
Формы инициирования, организации и осуществления сотрудничества между налоговыми службами Федерации и штатов весьма разнообразны и в определенной степени зависят от инициатора. В области обмена информацией инициаторами сотрудничества преимущественно выступают налоговые службы отдельных штатов и их контрагенты — окружные подразделения СВД.
Результатом регулярных встреч представителей СВД и налоговых служб штатов, на которых рассматривались формы и методы их сотрудничества, стали многие инициативы по совершенствованию работы этих служб. Однажды разработанные и обкатанные, они затем могли внедряться и в других штатах. Под эгидой ФНА как представителя налогового руководства штатов и при ведущей исполнительной роли СВД проводятся регулярные консультации по координации работы и сотрудничеству налоговых служб. В составе СВД сформирована небольшая общегосударственная организация (из пятнадцати человек), призванная помогать штатам в работе с СВД и обеспечивать информацией о возможных формах сотрудничества с ней. Многочисленные и с разнообразными функциями отделения СВД по всей стране уделяют часть своего времени работе с персоналом налоговых служб штатов. Персонал СВД и ФНА играет роль первой скрипки при подготовке и осуществлении общегосударственных мероприятий, таких, например, как программа единой электронной картотеки и программа обмена информацией.
2.1. Сотрудничество налоговых служб штатов.
Существует несколько организаций, руководящих налоговыми службами штатов и содействующих налаживанию координации и сотрудничества между ними. В задачи этих организаций входят: улучшение налоговых систем штатов с помощью обмена информацией; достижение большего единообразия налогового законодательства штатов, уменьшение сложности систем налогообложения для налогоплательщика; осуществление совместных административных мероприятий.
2.2. Междуштатная налоговая комиссия (МНК).
Такая комиссия объединяет 20 штатов-полных членов и действует как административный орган согласно Акту о единообразном разделении дохода для целей налогообложения и междуштатному налоговому договору. Помимо полных членов в МНК входят 15 штатов - ассоциированных членов и еще пять штатов работают с ней по различным проектам. Ассоциированные члены не принимают непосредственного участия в управлении МНК и не подпадают под действие его постановлений. МНК была сформирована в 1967 г. с целью координации работы по налогообложению предпринимательской деятельности, осуществляемой одновременно в нескольких штатах, и привнесения большего единообразия в эту работу. Междуштатный налоговый договор и МНК были сформированы во многом в ответ на серию слушаний и рассмотрений Конгрессом США вопросов, относящихся к налогообложению торговли между штатами и свидетельствовавших о сложности и неравенстве условий предпринимательства, ведущегося в нескольких штатах. Еще одной их задачей стало преодоление преимущественного права федерального законодательства на регулирование налогообложения торговли между штатами.
МНК осуществляет несколько программ. Прежде всего, это программа объединенного аудита для штатов-членов, в которой персонал МНК (вместе с аудиторами из штатов) проводит одновременный аудит налога с продаж или корпоративного подоходного налога в половине из входящих в МНК штатов (такая программа дополняет, но не заменяет программы аудита самих штатов).
МНК активно сотрудничает с налоговыми службами штатов и группами налогоплательщиков по выработке единых подходов к налогообложению междуштатного предпринимательства. Суть разнообразных предложений по унификации, в конечном счете, состоит в согласовании подходов к разделению и привязке к определенной территории доходов от различных производств, повсеместному применению положений Акта о разделении дохода, определяющих правовые пределы полномочий налоговых служб штатов по взиманию налогов, а также к разработке налоговых подходов к новым возникающим технологиям и производствам. Примером последних предложений является унифицированная формула разделения налогов для действующих во многих штатах финансовых институтов, радиослушателей и издателей, а также стандартный подход к взиманию налогов с продаж телекоммуникационных услуг. Все рекомендации направляются в налоговые службы штатов и их законодательные органы.
Еще одна программа МНК, проводимая почти в 40 штатах, направлена на выявление неплательщиков налогов, которое должны были зарегистрироваться в целях налогообложения в одном или нескольких штатах, но не сделали этого.
Помимо указанных программ МНК осуществляет координацию и поддержку законодательных предложений штатов на федеральном уровне, а также исследование и анализ возникающих перед налоговыми службами проблем.
2.3. Федерация налоговых администраторов (ФНА).
Эта организация является некоммерческой ассоциацией, в которую входит руководство налоговых служб всех пятидесяти штатов, федерального округа Колумбия и г. Нью-Йорка. ФНА, в отличие от МНК, является не административным налоговым органом, а скорее механизмом для кооперации усилий всех штатов по улучшению методов и качества деятельности налоговых служб. Свои задачи ФНА решает с помощью исследований, публикаций и распространения информации о налоговой политике штатов, их налоговых служб практической деятельности, а также путем переподготовки налоговых служащих и координации соответствующих международных программ и программ «Федерация-штаты».
ФНА регулярно публикует информационные выпуски и исследовательские доклады по текущим проблемам налоговой службы, организует разнообразные курсы и проводит конференции по проблемам и методам работы налоговых служб штатов. ФНА также проводит работу с последними по разъяснению федеральных законодательных инициатив и исследует проблемы, возникающие у налоговой службы.
2.4. Региональные соглашения о сотрудничестве.
В ряде областей страны налоговые службы штатов заключают региональные соглашения о распространении информации между штатами как средстве лучшей адаптации налоговой системы к взиманию налога с продаж в торговле между ними. Штаты, участвующие в соглашении, договорились поставлять друг другу информацию о товарах, поступающих на их территорию без уплаты налога с продаж. Соглашение предусматривает поощрение розничных торговцев с тем, чтобы они регистрировались во всех штатах, куда поставляют товары. Такие соглашения имеются в регионах Великих Озер, Среднего Запада и Юго-востока. Г. Нью-Йорк, штаты Нью Джерси и Коннектикут расширили подобные соглашения, включив в них порядок, согласно которому розничный торговец может подавать только одну декларацию и только в одном штате для исполнения своих обязательств по налогу с продаж во всех этих трех штатах. Юго-восточное соглашение также включает процедуру постоянного обмена информацией по корпоративному подоходному налогу.
2.5. Взаимный обмен информацией.
Кроме вышесказанного, почти все штаты заключают взаимные соглашения по обмену информацией о налоговых декларациях. Этот обмен может осуществляться либо через Соглашение о единообразном обмене информацией, разработанное ФНА и исполняемое почти в сорока пяти штатах, либо через самостоятельные соглашения о взаимном обмене информацией по принципу:
налогоплательщик-на-налогоплательщика или штат-на-штат. Обмен может быть и более всесторонним. Так, например, Нью-Йорк, Нью Джерси и Коннектикут постоянно обмениваются информацией по физическим лицам в метрополии Нью-Йорк Сити, работающим в одном штате, а проживающим в другом, для согласованного определения места возникновения дохода и правильного расчета льгот по уплаченным в другом штате налогам.
3. Модернизация Службы внутренних доходов США.
22 июля, 1998, Конгресс предписал Акт о реформировании СВД (IRS Restructuring and Reform Act of 1998 - RRA98). Ранее, в январе 1998, Комиссар СВД Чарльз О. Россотти объявил свою Концепцию модернизации СВД1 (Concept for Modernizing the IRS). Вместе, RRA98 и Концепция Комиссара предусматривают самые крупные изменения в организации и работе СВД с 1952 года. Бюджет СВД на 2000 финансовый год составляет 8.105 млрд. долл. (в 1999 г. бюджет составил 8.103 млрд. долл.) поддерживает программу, содержащуюся в RRA98, и включает Концепцию модернизации СВД.
Основная задача Концепции — значительное повышение качества обслуживания американских налогоплательщиков.
Как полагают в США, администрация налогового ведомства, основное внимание которой прежде концентрировалось на совершенствовании внутренних процедур работы, в настоящее время должна сосредоточиться на работе с налогоплательщиками. Подобно большинству современных крупных корпораций, которые создают свою структуру исходя из цели максимально полного удовлетворения потребностей своих клиентов, налоговая служба ставит во главу угла интересы налогоплательщиков, которые являются основными клиентами любого налогового ведомства. СВД США пытается как можно глубже понять проблемы американских налогоплательщиков и сделать все возможное, чтобы они могли выполнить свои налоговые обязательства в соответствии с действующим законодательством.
Основным принципом работы СВД США продолжает оставаться обеспечение так называемого добровольного налогопослушания налогоплательщиков. Данный принцип предполагает, что налогоплательщики согласны следовать установленному порядку и закону без принуждения их к этому насильственными действиями. В сжатой форме концепция добровольного налогопослушания может быть представлена следующим образом. СВД США занимается не сбором налогов, а созданием условий для того, чтобы все налогоплательщики США уплачивали налоги вовремя и в полном объеме. Решить эту задачу путем поголовной проверки всех налогоплательщиков невозможно. Поэтому, получив от граждан налоговые декларации, налоговая служба выбирает наиболее «перспективных» налогоплательщиков с точки зрения возможности получения сумм дополнительных начислений. Эти налогоплательщики подвергаются тщательной проверке (подчеркиваем, проверяются именно налогоплательщики, а не их декларации), по результатам которой делаются доначисления. Об аресте и распродаже имущества злостных недоимщиков сообщается в средствах массовой информации.
Таким образом, американский налогоплательщик должен постоянно сознавать, что надо вовремя и полностью платить налоги, во избежание конфликтов с налоговой службой.
В последние годы работа налогового ведомства Соединенных Штатов по обеспечению добровольного налогопослушания американцев стала давать сбои. В американской печати появились многочисленные публикации о злоупотреблениях работников налоговых органов, стремившихся любой ценой заставить нерадивого налогоплательщика заплатить налоги.
В настоящее время СВД США обрабатывает 200 млн. налоговых деклараций в год, представляет услуги миллионам налогоплательщиков, ежегодно обеспечивает поступление в федеральный бюджет более 1,7 трлн долл.
Условно можно считать, что налоговая служба предоставляет налогоплательщикам два вида услуг.
Первый — обслуживание каждого налогоплательщика в отдельности. Здесь имеются в виду как обычные операции, связанные с предоставлением налогоплательщику информации и форм деклараций для заполнения, так и более сложные формы обслуживания в случаях, когда в результате проведения налоговой проверки выявлен долг налогоплательщика перед федеральным бюджетом.
Второй — обслуживание всех налогоплательщиков, имея в виду, что налоговая служба призвана обеспечить справедливость налогообложения граждан страны в целом. Налоговая система США основывается на идее, суть которой заключается в том, что если законопослушный налогоплательщик по собственной воле выполняет свои налоговые обязательства, то он вправе ожидать, что точно также будут относиться к выполнению своих обязательств его соседи по дому или конкуренты по бизнесу.
Руководство СВД США уверено, что с течением времени американское налоговое ведомство сможет значительно повысить качество всех услуг. Эта уверенность основывается на высокой компетентности персонала, работу которого, однако, затрудняют устаревшая техника и не отвечающие современному уровню менеджмента процедуры.
Весной текущего года СВД США приступила к выполнению новой программы — Программы совершенствовании отношений с налогоплательщиками и их обслуживания. Руководитель Программы подчинен непосредственно Комиссару СВД.
Основная цель Программы — обработка сотен рекомендаций по улучшению работы СВД, полученных от других организаций, а также координация и планирование мероприятий по повышению качества обслуживания налогоплательщиков. Рекомендации поступили от Сенатского комитета по финансам, администрации вице-президента США, Главного контрольно-финансового управления, Комиссии по реорганизации СВД США. Исполнители Программы изучают рекомендации, поступившие также из других источников, доклады групп внутреннего контроля СВД, отзывы и рекомендации самих налогоплательщиков, что, пожалуй, и сложившейся ситуации имеет решающее значение. Работа строится так, чтобы ни одна рекомендация не осталась непроанализированной и неучтенной, и чтобы по каждой было принято конкретное решение. Причем решение должно быть принято в установленные сроки и увязано с решениями по другим рекомендациям.
Одновременно группа управления Программой должна координировать выполнение обязательств перед внешними организациями и обеспечивать реализацию Программы в увязке с краткосрочными и долгосрочными целями СВД.
Одним из последних новшеств, внедренных в практику работы СВД США, стал ежемесячно проводимый в отделениях этого ведомства на местах так называемый День налогоплательщика. В этот день налогоплательщик может прийти в отделение СВД и получить ответ по накопившимся проблемам, которые не удалось решить по телефону. При этом он вправе рассчитывать, что налоговики отнесутся к нему с полным вниманием и сочувствием.
В период декларационной кампании 1998 г. бесплатные телефоны справочно-консультационной службы налогового ведомства страны работали по 16 часов в сутки в течение всех дней недели, кроме воскресенья. В этот же период более 150 местных отделений СВД были открыты и по субботам.
Пытаясь избежать жестких действий сотрудников налогового ведомства по отношению к недоимщикам, СВД разрабатывает специальные процедуры рассмотрения особо сложных дел налогоплательщиков. Руководство СВД приняло меры по повышению уровня управления мероприятиями по принудительному взысканию недоимки, в частности, по арестам имущества.
Одновременно осуществляется программа подготовки вычислительной системы СВД США к переходу в новое тысячелетие, которая направлена на предотвращение так называемой ошибки 2000 года. Суть ее в том, что в попытке сэкономить дорогостоящую память компьютеров американские программисты в семидесятые годы сократили обозначение дат до шести цифр: ГГ. ММ. ДД. (две цифры для обозначения года, две — месяца, две — дня). Долгое время ни никому не мешали, и никакой неоднозначности при прочтении цифр вроде «88.04.21» (понимая под этим 21 апреля l988 г.) не возникало. Однако с приближением 2000 г. возникли обоснованные опасения, что компьютеры прочтут число «00» как 1900. При этом машины могут быть запрограммированы таким образом, что возраст налогоплательщика, родившегося в 1980 г., на рубеже столетий станет отрицательным и окажется равным минус 80 годам. Проблемы, связанные «с ошибкой 2000 года», могут возникнуть еще до наступления 2000 г., поскольку некоторые программы прогнозирования и экстраполяции рассчитаны на оперирование данными, относящимися к будущему времени.
Чтобы исключить возникновение проблем, связанных со сменой тысячелетия, СВД приняла новый стандарт представления дат. Даты теперь должны представляться в виде последовательности из 8 символов ГГГГ. ММ. ДД, т.е. для обозначения года будут использоваться четыре цифры. СВД планирует связаться со всеми партнерами и установить конкретные сроки принятия нового формата представления дат. Все контрагенты СВД должны подтвердить готовность получения данных в новом формате и использовать его при взаимодействии с СВД. Согласно планам используемое в СВД программное обеспечение как покупное, так и собственной разработки должно быть адаптировано к новому стандарту до 31 января 1999 г. Тем самым ожидается, что большинство работ будет завершено уже к началу декларационной кампании 1999 г.
Очевидно, что все перечисленные мероприятия носят краткосрочный характер и не затрагивают основ работы налоговой службы. Для того чтобы добиться проведения кардинальных изменений, СВД США потребуется провести преобразования по пяти основным направлениям.
СВД предоставляет разные услуги налогоплательщикам, начиная от просвещения и заканчивая оказанием помощи в заполнении деклараций и уплате налогов. В соответствии с новой концепцией обслуживание налогоплательщиков будет нацелено на быстрое распознание, решение и предотвращение возникновения проблем у налогоплательщиков. Основное внимание при этом будет уделено распределению налогоплательщиков по категориям и организации работы с ними в соответствии со спецификой каждой категории. Например, учащемуся колледжа достаточно заполнить простейшую декларацию 1040EZ и ограничиться десятиминутным телефонным разговором с представителем налоговой инспекции.
Осложнения в отношениях налоговой службы и налогоплательщика могут быть связаны с недоимками и их взысканием. В настоящее время в 90% случаев срок недоимки превышает шесть месяцев, а зачастую бывает и значительно большим. Такая ситуация в отношениях между фирмами в частном секторе совершенно недопустима. Опыт этих отношений показывает, что наиболее эффективно долг может быть взыскан при условии, когда потенциально ненадежный плательщик находится под постоянным контролем и его проблема становится известной контрагенту на самом раннем этапе ее возникновения, что позволяет совместно с должником вовремя разработать график погашения задолженности. Быстрая реакция налоговой службы на возникновение недоимки в данном случае будет как в ее собственных интересах, так и в интересах налогоплательщиков. Одновременно сводится к минимуму необходимость применения принудительных мер для взыскания недоимки.
3.1. Новая организационная структура СВД.
Применительно к потребностям налогоплательщика планируется перестроить организационную структуру службы. В настоящее время СВД насчитывает 33 окружных отделения и 10 центров обслуживания — всего 43 структурные единицы. Каждое из этих структурных подразделений несет ответственность за обслуживание налогоплательщиков всех категорий, зарегистрированных на данной территории. При смене места жительства налогоплательщик попадает под юрисдикцию другого регионального подразделения. В системе взимания налогов и сборов существуют три подсистемы органов, эксплуатирующие три независимые вычислительные системы. При этом каждая независимо от других собирает данные по тем категориям налогоплательщиков.
Между заместителем руководителя СВД и рядовым инспектором, непосредственно работающим с налогоплательщиком, можно насчитать восемь промежуточных звеньев управления. Хотя количество окружных подразделений в последние годы было уменьшено, структура налогового ведомства США продолжает оставаться слишком громоздкой и характеризуется низкой ответственностью по вертикали.
Следуя логике организации частных финансовых организаций, руководство СВД предлагает перестроить структуру своего ведомства с ориентацией на четыре крупные категории налогоплательщиков4. Каждое из четырех крупных подразделений будет решать все вопросы, возникающие у налогоплательщиков определенной категории, и нести полную ответственность за качество их обслуживания. Такие подразделения заменят собой четыре окружных подразделения и возьмут на себя значительную часть функций центрального аппарата, что даст возможность центру уделять больше внимания решению стратегических вопросов.
К первому подразделению будут отнесены примерно 90 млн. налогоплательщиков, которые имеют только трудовые доходы и доходы от инвестиций. Основная потребность этой многочисленной группы налогоплательщиков (они составляют почти 80% всех налогоплательщиков) — получение помощи при подаче деклараций и сборе финансовых данных. Проблемы с взысканием недоимки практически не возникают, поскольку основная масса налогов взимается посредством удержания у источника выплат. Поэтому основная работа с налогоплательщиками этой категории сводится к разрешению возможных проблем, связанных с вычетами на содержание иждивенцев, другими льготами, зачетами. Эти проблемы предлагается решать, в том числе, за счет просвещения налогоплательщиков силами добровольцев и специалистов по заполнению деклараций. Другое направление работы с этой категорией налогоплательщиков
— телефонное обслуживание и обслуживание непосредственно в структурных подразделениях службы, где налогоплательщик может получить незамедлительную помощь в личном общении с представителем СВД.
Вторая важная группа налогоплательщиков — представители малого бизнеса, включая предпринимателей без образования юридического лица. В США к этой категории относятся примерно 40 млн. налогоплательщиков, и у них значительно чаще возникают сложности при заполнении деклараций. Здесь нередки проблемы, связанные с уплатой налогов через уполномоченные банки, с необходимостью ежеквартально подавать декларации об удержании налога с наемных работников, с необходимостью заполнения множества других деклараций и анкет. Предоставление услуг налогоплательщикам этой категории характеризуется значительными трудностями, в том числе в обеспечении налогопослушания и принудительном взыскании налогов. В особом внимании налоговиков нуждаются начинающие предприниматели малого бизнеса.
Налогоплательщики крупных предприятий, количество которых ограничено, образуют третью категорию. Эти налогоплательщики выплачивают значительную часть доходов федерального бюджета в виде налогов, удерживаемых у источника, акцизов, налога на прибыль Отличительные особенности этой категории налогоплательщиков — громоздкость и запутанность налогового законодательства и финансово-бухгалтерской отчетности. Здесь нередко возникают проблемы, связанные с международной деятельностью компаний.
Последняя, четвертая категория, включает в себя налогоплательщиков, освобожденных от налогообложения (так называемые пенсионные программы, некоммерческие организации, органы власти штатов и органы власти на местах). Это — налогоплательщики многих учреждении социальной сферы и управления с совершенно особыми потребностями с точки зрения обслуживания налоговым ведомством. Хотя обычно налогоплательщики этой категории освобождаются от выплаты налога на прибыль, они дают более 190 млрд. долл. в год поступлений в виде отчислений в фонды социального страхования и налогов, удерживаемых со служащих у источника. Кроме того, под контролем налоговой службы находятся необлагаемые активы суммарной стоимостью 5 трлн. долл.
Налогоплательщики этой категории под прикрытием освобождения от налогообложения могут задуматься коммерческой деятельностью, уходя тем самым от уплаты налогов. Поэтому, освобождение от налогов вовсе не означает освобождение от внимания со стороны налогового ведомства.
Ожидается, что построение налогового ведомства с ориентацией на обслуживание четырех упомянутых категорий налогоплательщиков позволит сократить количество промежуточных звеньев управления и ускорить прохождение информации по вертикали. Это облегчит понимание задач административным руководством и позволит добиться общего повышения ответственности исполнителей.
В каждом подразделении будет создана своя группа управления. Организация работы с определенной категорией налогоплательщиков, имеющих примерно одинаковые отношения с налоговой службой, позволит быстро распознавать возникающие проблемы, находя наиболее оптимальные способы их решения, и вырабатывать адекватную реакцию налоговых органов.
Большое значение в процессе модернизации СВД предполагается придать решению проблемы правильного выбора внутренних «производственных показателей». В настоящее время показатели качества работы в СВД ориентированы на оценку исполнения внутренних процедур, не отражают настроений налогоплательщиков и степень их удовлетворенности работой налогового ведомства. Новые показатели будут связаны с внешними оценками, соответствовать главным целям СВД и будут учитывать:
- общий уровень налогопослушания данной категории налогоплательщиков;
- удовлетворенность клиентов налоговой службы — налогоплательщиков — уровнем ил обслуживания;
- удовлетворенность сотрудников налоговой службы своей работой;
- интенсивность усилий, предпринимаемых сотрудниками налогового ведомства в направлении совершенствования внутренних технологических процедур
Одним из направлений модернизации СВД является переоснащение этой службы вычислительной техникой. Известно, что компьютерные системы являются существенным фактором, организующим технологические операции внутри ведомства и в значительной степени отражающим его сложившуюся организационную структуру. Переосмысление технологических процедур и перестройка организационной структуры ведомства создадут основу для эффективного перехода на новую технику.
Представив на суд общественности новую концепцию модернизации налоговой службы, СВД планирует провести ее всестороннюю оценку, а затем составить четкий график ее реализации. Концепцию предполагается обсудить как с работниками своего ведомства, так и с внешними консультантами. В качестве одного из них была выбрана консультационная фирма по международному менеджменту к технологии Booz-Allen & Hamilton, которая выполнит оценку рисков и анализ проекта модернизации.
II. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ ФРГ.
Специального налогового ведомства в ФРГ не существует. Налоговые инспекции входят в финансовую систему, структура построения которой здесь довольно своеобразна. Она отражает федеративное построение государства, относительную самостоятельность земель: существует Федеральное министерство финансов и земельные министерства финансов. В каждой земле, кроме того, есть так называемая Верховная финансовая дирекция (Главное финансовое управление), подчиненная одновременно и Федеральному, и земельному министерствам финансов (является и федеральным, и земельным органам). Верховной финансовой дирекции подчинены налоговые инспекции и таможенные органы.
К примеру, общая численность работников Министерства финансов земли Шлезвиг-Гольштейн, Верховной финансовой дирекции и налоговых инспекций — 4 тыс. человек (в Минфине —200 сотрудников, а в Верховной финансовой дирекции —400).
В Федеральном министерстве финансов наряду с другими имеются управления: пошлин и акцизов, имущества и налогов со сделок, финансовых взаимоотношений между Федерацией и землями. Они занимаются и земельными налогами, но указаний землям давать не могут. В земельном Министерстве финансов существует налоговый отдел с подразделениями по отдельным налогам.
В Верховной финансовой дирекции, являющейся по существу посредническим органом, также есть отдел пошлин и налогов на предметы потребления, относящийся к федеральной части дирекции, и отдел налогов на имущество, относящийся к земельной части. Наряду с федеральными и земельными государственными чиновниками в ФРГ имеются консультанты по налогам. Это не работники Министерства финансов, но последний выдает им лицензию на право деятельности. Они дают платные консультации. Профессия весьма необходимая, так как налоговое законодательство ФРГ довольно сложно.
В налоговых инспекциях трудятся от 100 до 300 человек. Например, всего в 20 налоговых инспекциях земли Шлезвиг-Гольштейн насчитывается 3450 сотрудников (примерная численность определяется из расчета один сотрудник на 600 жителей района). Инспекцию возглавляет начальник, как правило юрист. Юристы возглавляют и отделы, которые, в свою очередь, разделены на подотделы: правовой, по налогу с зарплаты, по автотранспорту, по налогу с оборота предприятий, по налогу с приобретения земельных участков. Имеется оценочный отдел — по оценке имущества, земельных участков, сельхозпредприятий и угодий, что необходимо при расчете налога с наследства. Кроме того, есть подотделы рассрочки платежей, регистрации НДС, проверки предприятий (крупные предприятия проверяются специальным отделом Верховной финансовой дирекции), автоматизации процессов работы. В налоговой инспекции есть финансовая касса со штатом конфискаторов.
В больших инспекциях существуют отделы налога с юридических лиц, следственные и розыскные отделы (заметим, что в ФРГ нет специальной налоговой полиции и в случае сопротивления привлекается обычная). В одной из инспекций г. Киля действует единственный на всю землю Шлезвиг-Гольштейн отдел наследства и подарков. Земли в ФРГ делятся на общины, и везде в них имеется налоговый отдел.
Здесь существует четыре уровня государственной службы, каждому из них соответствует определенная степень образования и номенклатура должностей. От их категории зависит и размер заработной платы. К низшему (А1—А5) уровню службы относятся завхоз, курьер и т. п. Средний уровень (А5—А9) предполагает наличие аттестата зрелости и двухгодичного обучения в финансовой школе (должности ассистента, секретаря, инспектора службы). Категория А9 — начальная для повышенного уровня службы (А9—А13), здесь необходимо специальное трехлетнее образование. Эта категория является начальной для налоговых инспекторов, их месячный оклад составляет 2147 марок. После категории А13 —высший уровень службы (А13—А16), к ней относится руководство инспекций. Оклад каждого работника (на той же должности) автоматически повышается каждые два года. Например, начальный оклад сотрудника среднего уровня службы (категория А5) с 1716 марок возрастает через два года до 1779 марок. После 18 лет службы максимальный оклад в этой должности составит 2259 марок.
Кадровые ресурсы налоговой инспекции земли Бранденбург: общая численность специалистов —2800 человек, из них рабочие и младший обслуживающий персонал —122 человека (4,35%); работники среднего уровня службы с административно-хозяйственными функциями —1807 (64,55%); повышенного уровня службы, инспекторы и другие специалисты —838 (29,93%); высшего уровня службы (руководители)—33 человека (1,17%).
Органы финансового сыска ФРГ работают в тесном взаимодействии с уголовной полицией и прокуратурой. Они могут проводить расследование как по запросам последних, так и по собственной инициативе. Сотрудники финансового сыска принимают также участие в следственных мероприятиях по уголовным делам, если они касаются наряду с другими обстоятельствами правонарушений в сфере налогообложения.
Всеобъемлющий финансовый контроль за денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а через них и со стороны правоохранительных органов и спецслужб в странах с развитой рыночной экономикой стал возможен на основе бурного развития систем безналичных расчетов с широким использованием компьютерных систем. Наделение налоговых служб этих стран правами и функциями правоохранительных органов, в частности создание в их рамках подразделений финансового сыска, которые используют специфические методы работ, характерные для спецслужб, позволило существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения, а тесное взаимодействие налоговых служб с правоохранительными органами, прежде всего в части обмена информацией, способствовало заметной активизации борьбы с определенными видами преступлений.
1. Налоговая полиция ФРГ – «Штойфа»: права и полномочия.
Специальным органом министерства финансов ФРГ, в компетенцию которою входят вопросы практической реализации налоговой политики страны, является налоговая полиция - "Штойфа" (“Steufa”).
Налоговая проверенная полиция начала функционировать в 1922 году. Однако наименование "служба налогового преследования" (Steuerfahndungstelle) - "Штойфа" официально введено в 1934 году приказом имперского министерства. В настоящее время не существует единой организации налогового сыска. Земли ФРГ, каждая в соответствии со своим законодательством, создали собственные структуры.
В большинстве земель "Штойфа" является составной частью министерства финансов. Исключение составляют г. Бремен и земля Северный Рейн-Вестфалия, где налоговый розыск входит в Главную финансовую дирекцию. Налоговый розыск наделен такими же правами, что и криминальная полиция: сотрудники "Штойфы" имеют право на проведение обысков, личный осмотр, на доступ к любым интересующим их документам и, при необходимости на безусловное их изъятие в интересах проводимого расследования, на задержание подозреваемых лиц. Правда, сотрудники налогового розыска не имеют права носить оружие.
Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат "Штойфы" занимаются расследованием правонарушении, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под прокурорским надзором осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере.
Необходимо отметить, что Уголовный кодекс Германии содержит лишь три параграфа, предусматривающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения.
Так, § 353 предусматривает ответственность за незаконное взимание непредусмотренных сборов и уменьшение платежа. Часть первая данного параграфа устанавливает, что должностное лицо, завышающее размер налогов, сборов или других выплат для общественной кассы, если оно знает, что должник обязан выплатить значительно меньшую сумму или не платить ее вообще, и при этом указанное выше должностное лицо противоправно не вносит в кассу данную завышенную сумму целиком или частично, наказывается лишением свободы от 3 месяцев до 5 лет. Часть вторая указывает, что так же наказывается должностное лицо, которое при служебных выплатах денежных сумм или натуральных выдачах противоправно удерживает их и учитывает выплату как полностью выданную.
Параграф 355 УК ФРГ устанавливает ответственность за нарушение налоговой тайны в виде лишения свободы на срок до двух лет или денежного штрафа - для тех, кто неправомерно:
1) разглашает или использует сведения о другом лице, ставшие ему известными как должностному лицу:
а) в ходе процесса по делу, подлежащему ведению административных учреждений или по налоговому делу,
б) в ходе уголовного производства по налоговому правонарушению или производства по назначению и взиманию штрафа за налоговое нарушение,
в) по другому поводу вследствие сообщения финансовому органу или законно предписанного представления платежного извещения в финансовый орган, или представления об обложении налогами;
2) разглашает или использует чужую производственную или коммерческую тайну, которая стала ему известна как должностному лицу в ходе названного производства.
К должностным лицам приравниваются:
— лица, специально уполномоченные на выполнение публичных обязанностей;
— эксперты, выполняющие должностные функции;
— служители церкви и других религиозных обществ публичного права, выполняющие должностные функции.
Данное деяние преследуется только по заявлению начальника по службе виновного лица или потерпевшего. При деяниях, совершенных экспертом, выполняющим должностные функции, руководитель учреждения, которого касается производство, вносит предположение о возбуждении уголовного дела помимо потерпевшего.
Ответственность за нарушение обязанности ведения бухгалтерских книг предусмотрена § 283b УК ФРГ. Лишением свободы на срок до двух лет или денежным штрафом наказывается:
1) тот, кто не ведет торговые книги, хотя это является его законной обязанностью, или ведет эти книги, но изменяет их таким образом, что затрудняет представление о своем имущественном положении;
2) утаивает, скрывает, разрушает или повреждает торговые книги либо иную документацию, хранение которой является его обязанностью, установленной торговым правом, до истечения срока хранения, предусмотренного законодательством, и тем самым затрудняет представление о своем имущественном положении;
3) нарушая торговое право:
а) составляет баланс таким образом, что затрудняет представление о своем имущественном положении,
b) не составляет баланс своего имущества или не проводит инвентаризацию в предписанные сроки.
Права и обязанности сотрудников «Штойфы», а также некоторые виды ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений устанавливает Налоговый кодекс Германии.
Статьи 28—93 Налогового кодекса Германии устанавливают, что при проведении расследований по делам, связанным с нарушениями финансового и налогового законодательств, представители «Штойфы» имеют те же права, что и сотрудники полиции, руководствующиеся в своей деятельности соответствующими положениями уголовно-процессуального кодекса.
Вместе с тем, по заключению западных экспертов, оперативные возможности сотрудников «Штойфы» даже несколько шире, чем у служащих Федеральной уголовной полиции. В частности, ст. 399 и 404 Налогового кодекса предоставляют значительные полномочия налоговой полиции на проведение обысков и личных досмотров граждан, задержание подозреваемых лиц и конфискацию документов.
В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса руководство «Штойфы» имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. При этом налоговая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения необходимых ей сведений практически из всех государственных и частных учреждений страны, за исключением некоторых специальных служб. Начиная с 1989 г. «Штойфа» имеет право контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов, что в ряде других стран рассматривается как нарушение банковской тайны.
По оценкам экспертов, государственная казна Германии за счет финансовых махинаций и налоговых правонарушений ежегодно недополучает свыше 10 млрд. марок. В связи с этим правительство страны в начале 1992 г. обязало германские банки отслеживать и предоставлять «Штойфе» информацию обо всех финансовых операциях населения, превышающих 30 тыс. марок.
Немецкие эксперты отмечают, что действующие статьи налогового и уголовного законодательств, а также традиционные криминалистические методы часто не являются эффективными в отношении юридически подготовленных профессионалов налоговой преступности, давно уже выработавших приемы и способы противодействия обычным мерам налоговых расследований.
Рассматривая ответственность за налоговые правонарушения и преступления по законодательству Германии, необходимо отметить, что в немецкой судебной практике в делах по расследованию фактов уклонения от налогов различают следующие стадии правонарушении:
— уклонение от налогов — завершенное действие;
— попытка уклонения;
— подготовительные действия к уклонению от налогов.
В случае с фиксированными налоговыми ставками (подоходный налог, налог с оборота, с капитала, средств производства, с наследования) — завершенным действием считается сам факт неуплаты налога, т.е. невыполнение требования об уплате налога по истечении установленного срока. При этом началом срока считается время, когда в данном административном округе закончен процесс установления соответствующим финансовым органом этих налоговых ставок.
Попыткой уклонения от налога считается неуплата налога в период до наступления завершенности действия. Попытка уклонения от налога, как и само уклонение, подлежат наказанию.
При отсутствии попытки уклонения, если имеют место лишь подготовительные действия по целенаправленному уклонению от налогов, они квалифицируются как подготовка к действию и наказанию не подлежат.
Например, неправильное ведение книг бухгалтерского учета или неправильное заполнение декларации не считается уклонением от налога. Уклонение от уплаты налога наступает с момента предъявления налоговому инспектору неправильно заполненных деклараций или бухгалтерских книге преднамеренными искажениями. В судебном процессе при расследовании фактов уклонения от налогов различаются также непосредственное исполнение и соучастие. При этом соучастие может быть как непосредственное, так и опосредованное, например подстрекательство к действию.
Исполнителями о делах по уклонению от налогов могут быть не только налогоплательщики, но и их законные представители, доверенные лица, представители органов налогообложения, другие юридические и физические лица, которые также подлежат наказанию, — штрафу.
Уклонение от налога может выражаться в активных или пассивных действиях. Активным действием считается представление неправильно заполненной налоговой декларации с целью занижения суммы, подлежащей налогообложению.
К пассивным действиям относятся случаи непредставления декларации. Как в первом, так и во втором случае действия квалифицируются по ст. 153 Налогового кодекса как уклонение от налогов, однако характер конкретных действий учитывается при вынесении приговора.
При расследовании дел различают также временное уклонение от уплаты налогов и постоянное уклонение. Если налогоплательщик вводит в заблуждение налоговые органы или затягивает сроки выплаты налогов, то это квалифицируется как временное уклонение от налогов. Такие правонарушения, равно как и занижение налоговой суммы, не расцениваются как случаи основного состава уклонения от уплаты налогов. Некоторые немецкие юристы и эксперты по налогово-правовым вопросам считают, что неуплата налога ввиду отсутствия налоговой декларации со стороны налогоплательщика не должна быть уголовно наказуема, т.к. на практике довольно сложно определить, в каком случае речь идет о временном, а в каком случае о постоянном уклонении от уплаты налогов.
Таким образом, немецкое налоговое право предоставляет налогоплательщикам возможность в свое оправдание заявлять, что они лишь временно уклонялись от уплаты налогов или не представляли своевременно налоговую декларацию.
Важным является также установление точной суммы налоговой задолженности, поскольку от этого зависит мера наказания для налогоплательщика, нарушившего налоговое законодательство. Эта задача входит в обязанности не налогового инспектора или полицейского, а судьи, который рассматривает дело. Определяя сумму налоговой задолженности, судья не должен ориентироваться на суммы задолженности, выявленные до него налоговыми и правоохранительными органами.
Все приведенные выше положения, регулирующие ответственность за налоговые правонарушения, имеют (как, впрочем, и в судебных расследованиях по другим делам) правовое значение и влияют на выбор санкций.
Уклонение от налогов в Германии наказывается лишением свободы на срок до пяти лет, а также денежными штрафами в размерах, определяющихся с учетом величины суммы, полученной при уклонении от налогообложения. В настоящее время чаще применяется лишение свободы условно от одного года до двух лет. Что касается назначения денежных штрафов, то самый низкий штраф составляет 2 марки, а самый высокий — 10 тыс. немецких марок.
В случаях значительного обогащения в результате уклонения от уплаты налогов, что считается злостным нарушением законодательства, возможно совмещение лишения свободы с денежным штрафом.
В соответствии с § 370 Налогового кодекса в особо сложных случаях предусмотрено лишение свободы сроком до 10 лет, например, если лицо в результате уклонения от уплаты налогов получило доход в крупном размере и при этом использовало фальшивые документы.
При наказаниях, связанных с лишением свободы на срок свыше одного года виновным может быть запрещено работать в государственных учреждениях, участвовать в выборах. У них могут быть конфискованы товары, продукция н другие вещи, которые приобретались на деньги, вырученные от уклонения от уплаты налогов, а также транспортные средства, использовавшиеся при этих действиях. В этих случаях виновные могут быть лишены водительских прав, а также возможности заниматься, прежней профессией.
Анализ деятельности налоговых органов Германии в последние годы дает основание считать, что накопленный ими положительный опыт может быть использован в России для совершенствования законодательства и практической деятельности органов по выявлению и пресечению правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов.
Социологи и криминалисты Германии различают две основные причины уклонения от уплаты налогов: дела фирмы идут слишком плохо, чтобы платить налоги; дела фирмы идут слишком хорошо, чтобы платить налоги. Поэтому в налоговом розыске делят налогоплательщиков на три основные группы:
предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью создания стартового капитала; предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью вложения сокрытых средств в дело, в расширение сферы деятельности фирмы;
предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью ведения светского образа жизни. Разумеется, и меры наказания к представителям этих групп различны. Но к последним, как правило, применяются довольно жесткие меры.
Быстрое увеличение объема сокрытых от налогообложения денег в обороте предприятий вынуждает их владельцев использовать различные способы для легализации таких денег во избежание административных или уголовных санкций со стороны налоговых и судебных органов.
2. Документальные налоговые проверки в ФРГ.
Проводимые в ФРГ документальные проверки охватывают относительно небольшое количество предприятий. Так, например, из 160 тысяч предприятий, расположенных на территории г. Берлина, ежегодно проверяются 30 тысяч (для справки: в Берлине насчитывается около 9 тысяч налоговых инспекторов, из которых 900 специализируются на проведении документальных проверок). Под документальную проверку ежегодно подпадают 19 % крупных, 7 % средних и 2 % малых предприятий.
2.1. Виды отбора налогоплательщика для проверки.
Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является приказ Минфина ФРГ от 08.03.81 "О рационализации отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок".
Исходя из положений вышеназванного документа, в ФРГ используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок:
А) Случайный отбор.
Предполагает выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки.
При этом преследуются следующие цели:
а) обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками:
6) профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок;
в) оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок.
Б) Специальный отбор.
Обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.
Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов (для справки, действующее в ФРГ налоговое законодательство предполагает начисление налогов налоговой инспекцией на основании данных представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, бухгалтерского баланса и счета прибылей и убытков с последующим направлением налогоплательщику соответствующего уведомления о размере подлежащих уплате налогов).
При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной.
Приоритетными для проведения проверок, с учетом имеющегося кадрового потенциала налогового органа, являются следующие категории предприятий:
1. Крупные предприятия. Согласно действующей в ФРГ классификации к крупным относятся предприятия с годовым оборотом более 11.5 млн. немецких марок и (или) годовой прибылью свыше 450 тыс. немецких марок. Законодательством ФРГ установлено, что налоговая проверка таких предприятий должна проводиться не реже 1 раза в год, но не чаще 1 раза в 6 месяцев. При этом проверяемый период должен непосредственно следовать за последним отчетным периодом, за который проводилась предыдущая проверка. Вместе с этим, крупное предприятие может не включаться в план проверок в соответствии с указанными выше сроками при наличии оснований полагать, что проверка не повлечет за собой взимания дополнительных налогов. Решение о непроведении проверки в указанные сроки может приниматься руководителем отдела контрольных проверок по договоренности с руководителем отдела начислений.
2. Предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начислений налогов, а также другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проверки (например, в случае изменении, произошедших в структуре предприятия, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговых деклараций и бухгалтерских отчетов).
3. Предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени. Отбор этих предприятий частично производится на основе применения способа случайной выборки.
При отборе предприятий для проведения проверок первоочередное внимание уделяется анализу следующих факторов:
— наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия по сравнению с налоговым балансом на момент последней проверки;
— полнота учета доходов предприятий (при этом широко используются возможности сопоставления с показателями доходности других аналогичных предприятий);
— соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления (превышение вкладов над изъятиями в течение длительного времени является основанием для назначения проверки);
— информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих организаций. В соответствии с законодательством ФРГ все государственные службы обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем, следует отметить, что налоговые органы имеют право получать информацию о налогоплательщике, являющуюся по законодательству его коммерческой тайной, в том числе об операциях по счетам в банках, коммерческих операциях и т.д., если только имеются существенные основания предполагать, что данным налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, и в непосредственной связи с проводимым расследованием этого правонарушения;
— продажа (приобретение) земельных участков, изменения в правах пользования
земельными участками ввиду появления в результате проведения этих операций значительных сумм доходов (расходов) предприятий:
— реализация другого имущества предприятий в крупных размерах (например, если при продаже автомобиля предприятие в соответствующей строке налоговой декларации не показало прибыль от этой операции, возникает сомнение в правильности отражения доходов в налоговой декларации);
— участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг;
— приобретение, отчуждение, реорганизация, прекращение деятельности предприятия;
— получение финансовых дотаций от государства, вызывающее необходимость осуществления контроля за соблюдением условий государственного субсидирования;
— информация от Минфина ФРГ о совершении предприятием крупных экспортных (импортных) операции (по законодательству ФРГ таможенные органы входят в систему Минфина);
— предварительные вычеты сумм налога с оборота с точки зрения соблюдения предприятием условий для осуществления этих вычетов;
— прирост имущества налогоплательщика неясного происхождения;
— значительное увеличение сумм амортизационных отчислений без достаточных оснований предполагать правомерность такого роста (прирост имущества, изменение его структуры, переоценка и т.д.).
На основании налоговых деклараций, данных отчетности, а также других имеющихся в распоряжении налогового органа материалов предприятия подвергаются углубленному предпроверочному анализу (с использованием специальных компьютерных программ). В процессе этой работы налоговый орган анализирует отдельные балансовые статьи, сопоставляет статьи прихода и расхода отдельных видов материальных ценностей, показатели оборачиваемости материальных запасов, состав имущества налогоплательщика и т.д. с целью определения основных вопросов для выяснения в холе последующей налоговой проверки.
В результате предпроверочного анализа вырабатывается конкретная концепция проверки, учитывающая основные последующие проверочные действия, которая включает в себя предположительные основные задачи проверки и, по возможности, вопросы, не затрагиваемые в процессе проверки (например, когда они подробно рассматривались во время прошлой проверки, и нет оснований предполагать, что по ним имелись нарушения). Предусмотренные налоговым инспектором отдельные участки последующей проверки, а также участки, оставленные в стороне, отражаются в записке, представляемой руководителю отдела налоговых проверок вместе с проектом распоряжения о назначении проверки.
2.2. Организация налоговых проверок
В соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Минфином ФРГ по согласованию с Бундесратом ФРГ, налоговая проверка проводится с целью установления и оценки обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов. При назначении и проведении проверки учитываются принципы соразмерности средств, потраченных на проведение проверки, предполагаемым результатам и наименьшего вмешательства в дела предприятия.
Налоговый орган принимает по собственному усмотрению решение о назначении проверки, ее сроках и объеме.
Работа налоговых органов по проведению контрольных проверок организуется на основании планов контрольных проверок, ежегодно и ежеквартально утверждаемых руководителем налогового органа. Вышестоящие налоговые инстанции практически не участвуют в составлении указанных планов. Однако нм предоставлено право самостоятельно проводить проверки отдельных налогоплательщиков, которое обычно используется при проверке наиболее крупных налогоплательщиков, имеющие разветвленную производственную структуру.
Заслуживает внимания действующая в ФРГ система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок.
Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности), налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум, 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод об его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.
В распоряжении о назначении проверки указываются правовые основы ее проведения, виды налогов, подлежащих проверке, и отчетные периоды, охватываемые проверкой. К документу о назначении проверки прилагаются указания на основные права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки. Если в процессе проверки работники налогового органа приходят к выводу о необходимости контроля каких-либо дополнительных вопросов, то издается дополнительный документ о расширении круга проверяемых вопросов, с которым должен быть ознакомлен налогоплательщик.
Сообщение о назначении проверки, предполагаемом сроке ее проведения с указанием фамилии проверяющих доводится до сведения налогоплательщика заблаговременно до начала проверки, если это не помешает последующей проверке. Как правило, уведомление о предстоящей проверке крупные предприятия получают за 4 недели до ее начала, средние — 3 недели, малые и мелкие предприятия — 1 неделю.
По ходатайству налогоплательщика дата начала проверки может быть перенесена на другое время при наличии уважительных причин (болезнь налогоплательщика, его налогового консультанта или сотрудника предприятия, присутствие которого необходимо при проведении проверки, нарушение нормальной деятельности предприятия, вызванное реорганизацией или обстоятельствами непреодолимой силы и т.д.). Ходатайство налогоплательщика о переносе срока проверки может быть удовлетворено и в случае возложения на него налоговым органом обязанности выполнения подготовительных работ перед проведением проверки.
Средняя продолжительность контрольных проверок составляет:
на крупном предприятии — 25-30 дней;
на среднем предприятии — 15 дней;
на малом и мелком предприятиях — 6-8 дней.
Проверка среднего, малого или мелкого предприятия осуществляется, как правило, силами одного проверяющего, в то время как крупного — группой из двух или трех человек.
Во время проверки налоговый инспектор обязан устанавливать обстоятельства, имеющие существенное значение для исчисления и уплаты налогов. При этом налогоплательщик должен ставиться в известность в процессе проверки обо всех выявленных обстоятельствах дела и вероятных последствиях, если тем самым не наносится ущерб цели и ходу проверки.
Налогоплательщик должен оказывать содействие проверяющим при установлении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения. В частности, он обязан давать справки, предъявлять бухгалтерскую отчетность, журналы, деловую документацию и иные документы, давать пояснения. Если плательщик или названные им лица не в состоянии сообщить необходимые сведения или если этих сведений недостаточно для выяснения существа вопроса, то проверяющий имеет право обратиться за необходимой информацией к другим сотрудникам предприятия.
По итогам налоговой проверки составляется акт, в котором отражаются выявленные в процессе проверки факты, имеющие существенное значение для налогообложения физических и юридических лиц, а также внесенные изменения в размер причитающихся к уплате налогов. При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке достаточно направить налогоплательщику уведомление о невыявлении нарушений в процессе проведенной проверки.
Налоговый орган по ходатайству налогоплательщика может, перед тем как подписывать, направить ему акт проверки, давая тем самым возможность выразить свою позицию по поводу его содержания в приемлемый срок.
По окончании налоговой проверки проводится собеседование с налогоплательщиком (его представителем), за исключением случаев, когда по результатам проверки размеры налоговых обязательств остаются без изменений, либо при отказе налогоплательщика от участия в собеседовании. На заключительном собеседовании обсуждаются спорные обстоятельства дела, а также дается правовая оценка фактов, выявленных в ходе проверки, и их последствия.
Анализ опыта ФРГ и других государств убедительно свидетельствует о том, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков.
Заключение.
В заключение, необходимо отметить некоторые основные положительные моменты, характерные для системы сбора налогов в США и ФРГ, влияющие на поступление налогов в государственную казну, которые могут быть учтены при становлении эффективного налогового контроля в нашей стране.
1.Хорошо развитая и финансируемая автоматизация системы сбора налогов, а также распространение системы безналичных расчетов.
2. Большое значение деловой и финансовой репутации бизнесмена на Западе. Информация об уклонении от уплаты налогов или о наличии проблем с налоговыми органами может пагубно сказаться на дальнейшем развитии бизнеса, отпугнуть деловых партнеров.
3. Систематизация опыта работы налоговых служб и правоохранительных органов, их хорошая техническая оснащенность, высокий авторитет у граждан и субъектов финансово-хозяйственной деятельности.
4. Горизонтальные и вертикальные механизмы сотрудничества налоговых служб, отработанные в США.
5. На Западе налоговое законодательство более детализировано, отсутствуют основания для разных толкований и интерпретации. Положительным моментом является также и устоявшаяся налоговая система государств.
6. Разумная дифференциация санкций за налоговые правонарушения и преступления. Практика ограничения виновных в некоторых гражданских правах. Например, лишение права участвовать в выборах, лишение водительских прав являются действенными мерами предупреждения налоговых преступлений.
7. Относительно стабильная экономическо-политическая ситуация.
8. Налоговые преступления рассматриваются в тесной связи с легализацией денежных средств, полученных незаконным путем, проявлениями теневой экономики. Они рассматриваются как тяжкие преступления против общества или государства.
9. Отлаженная система возмещения причиненного государству финансового вреда. Возложение взыскания на личное имущество должника, возможность конфискации имущества.
10. Опыт, в частности США, привлечения к уголовной ответственности юридических лиц за налоговые преступления может быть очень полезен для российского налогового и уголовного законодательства, ведь уклонение от уплаты налогов осуществляется зачастую не только в личных интересах руководителя фирмы, но и в интересах предприятия, где присутствуют интересы всех учредителей.
Следует отметить, что, сколько бы ни велось споров о применении тех или иных мер по повышению эффективности работы налоговых органов, изучение зарубежного опыта, безусловно, заслуживает большого внимания в нашей стране, стоящей на пути реформирования своей налоговой системы, превращения ее в важнейший инструмент развития экономики и повышения уровня жизни населения.
Список использованной литературы:
1. Сашичев В.В. “Опыт организации налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России”, //Налоговый вестник, М, № 10, 1997 г.
2. Л.С. “О налоговой реформе в ФРГ”, //БИКИ, М, № 7, 21 января 1999 г.
3. Соловьев И. “Организация борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями”, //Налоги, выпуск второй, 1999 г.
4. Болтроменюк В. “Германия: «Штойфа» выходит из тени”, //Налоговая полиция, М, № 5, 1997 г.
5. Платонова Л. “Они приходят без приглашения”, //Налоговая полиция, М, № 10, 1999 г.
6. Пикунов Н.И. “Организация работы налоговых органов США”, //Финансы, № 6, 1995 г.
7. Фомина О. “Налоговый контроль в США”, //Финансовый бизнес, № 7, 1995 г.
8. “Налоговая полиция США”, //Деловая жизнь, № 4, 1996 г.
9. “Американская налоговая служба: децентрализованная система”, //РЭЖ, № 3, 1997 г.
10. “В США своя реформа”, //Налоговая полиция, № 18, 1998 г.
11. Варнавская Н., Козловский В. “Вторая американская революция”, //Коммерсантъ власть, № 26, 14 июля 1998 г.
12. Воловик Е.М. “Федеральная налоговая служба США и крупные налогоплательщики”, //Финансовая газета - региональный выпуск, № 27, 1998 г.
13. Воловик Е.М. “Концепция модернизации Федеральной налоговой службы США ”, //Финансовая газета – региональный выпуск, № 36, 1998 г.
14. “О выборе налогоплательщика для проверки”, //Финансовая газета – региональный выпуск, № 23, 1999 г.
15. Мещерякова О.В. “Налоговые системы развитых стран мира” - М, Фонд “Правовая культура”, 1995 г.
16. Глухов В.В., Дольдэ И.В. “Налоги – теория и практика”, - СПб, “Специальная литература”, 1996.
17. David A. Mader, “Fiscal Year 2000 Budget In Brief”, Washington, Department of the Treasury Internal Revenue Service, 1999. Document 9940 (Rev. 1-1999). Catalog Number 23819V.
1 Сбором акцизов также занимается Бюро по алкогольным напиткам, табачным изделиям и огнестрельному оружию, а вопросами, относящимися к взиманию таможенных пошлин, ведает Таможенная служба.
2 Налоговая система Соединенных Штатов основана на идее добровольного согласия, предполагающей согласие налогоплательщиков следовать закону без того, чтобы их к тому принуждали насильственными средствами. Однако это отнюдь не означает свободу налогового субъекта самому решать - поступать в соответствии с законом или нег. Законы о налогообложении вправе изменять лишь Конгресс США. // Финансовый бизнес, - М, № 7, 1995
3 Приложение №1, стр. 31.
1 Приложение №2, стр. 32.
1 Приложение №3, стр. 33.
3