Ответственность за налоговые правонарушения
В середине прошлого года был принят, и с 1 января 1999 года вступил в действие Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)1. Важнейшей задачей, которая ставилась перед Налоговым кодексом Российской Федерации, нередко называемым налоговой конституцией, являлся системный и комплексный пересмотр всех систем налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов ранее действовавшей системы налогообложения. С принятием Налогового Кодекса РФ налоговая система страны должна была стать более справедливой, стабильной, понятной и единой в границах России. Все элементы этой системы должны функционировать как единый правовой механизм в рамках единого правового налогового пространства. Должна также быть сформулирована целостная система прав и правовой ответственности, как налогоплательщиков, так и уполномоченных государством органов за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Данная дипломная работа посвящена одной из важных тем правовой науки - юридической ответственности за налоговые правонарушения.
Здесь необходимо упомянуть об основных составляющих юридической ответственности, дать определение наиболее встречающимся видам налоговых правонарушений. Совершение правонарушения переводит субъекта права из сферы регулятивных правоотношений позитивной ответственности в сферу охранительных правоотношений негативной ответственности.
Отечественным законодательством предусмотрены четыре вида юридической ответственности, за нарушения законодательства, которые различались в зависимости от отраслевой принадлежности юридических норм, их закрепляющих:
Уголовная ответственность - наступает за совершение преступлений, предусмотренных уголовным законодательством.
Административная ответственность - наступает за посягательство субъектами права на общественные отношения, связанные с государственным управлением, основанные на отношениях власти и подчинения.
Гражданско-правовая ответственность - выражается в применении к правонарушителю в интересах другого лица либо государства установленных законом или договором мер воздействия имущественного характера.
Дисциплинарная ответственность - связана с нарушением трудовой дисциплины.
Так как, статья 2, главы 1 Гражданского Кодекса РФ “Отношения, регулируемые гражданским законодательством” гласит, что “... 3. К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством”,2 то, стало быть, в отношении налоговых правонарушений Гражданский Кодекс РФ не применяется, и соответственно в данной работе рассматриваться не будет.
Дисциплинарная ответственность, применяемая на основе Кодекса Законов о Труде РФ3 малоэффективна, так как обладает низким репрессивным потенциалом, во-первых, во-вторых, как показывает практика большинство налоговых правонарушений происходит с ведома и/или по указанию непосредственного начальника нарушителя. Не будет же начальник серьезно наказывать за исполнение своего же устного распоряжения.
Поэтому в данной работе рассматриваются особенности административных налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, а так же ответственность за налоговые преступления.
Некоторые авторы публикаций на тему налоговой реформы поспешили объявить о рождении новой отрасли права: “На первых этапах формирования налогового права как самостоятельной отрасли, ответственность за налоговые правонарушения представляло собой разновидность административной ответственности. В результате экономических преобразований в стране в связи с переходом к рыночной экономике, налоговое право полностью выделилось в отдельную отрасль”.4
Представляется, что это преждевременно ведь “Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения”5.
По определению, Административная ответственность – это “...вид юридической ответственности, которая выражается в применении уполномоченным органом или должностным лицом административного взыскания к лицу, совершившему правонарушение”.6
Основные характеристики административной ответственности:
* Устанавливается как законами, так и подзаконными актами, либо их нормами об административных правонарушениях.
* Основанием административной ответственности является административное правонарушение.
* Субъектами административной ответственности могут быть как физические лица, так и коллективные образования.
* Административные взыскания применяются широким кругом уполномоченных органов и должностных лиц.
* Административные взыскания налагаются органами и должностными лицами на неподчиненных им правонарушителей.
* Применение административного взыскания не влечет судимости и увольнения с работы.
* Меры административной ответственности применяются в соответствии с законодательством, регламентирующим производство по делам об административных правонарушениях.
Так как виды административных правонарушений весьма разнообразны, не стоит, из-за принятия Налогового кодекса изобретать новую отрасль права.
Государственный орган, будь-то налоговый орган или орган налоговой полиции, и налогоплательщик вступают во взаимоотношения друг с другом не по собственной воле, а на основании закона. Участники данных правоотношений не вправе изменить условия своего взаимодействия, так как они четко определены в законе. В отношениях по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в качестве властной стороны выступает государство в лице государственных органов, в качестве подчиняющейся стороны - налогоплательщик. Поэтому ответственность за налоговые правонарушения по-прежнему представляет собой разновидность административной ответственности, что признает так же Высший арбитражный суд РФ: “...что ответственность по налоговому законодательству - это разновидность административной ответственности, поскольку налогоплательщик как сторона налогового правоотношения находится не в одинаковом положении с налоговым органом”.7
Налоговый кодекс полностью не определяет процессуальную сторону так называемой “налоговой ответственности” и по-прежнему применяются процессуальные нормы КОДЕКСА РСФСР ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ8
Если за налоговое правонарушение предусмотрена ответственность по Уголовному Кодексу РФ, то наступает уголовная ответственность согласно статье 108 Налогового кодекса “Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения”: “...3. Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации”9.
Таким образом, на данный момент в России существует два реально применяемых вида юридической ответственности за налоговые правонарушения: Административная и Уголовная. В данной дипломной работе рассматриваются их особенности.
Параграф (1. Нормативное регулирование административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
Законодательство об административных правонарушениях полностью не кодифицировано. Отдельные его акты и нормы определяют виды налоговых правонарушений и круг их субъектов. До принятия Налогового кодекса ответственность за налоговые правонарушения определялась многими нормативными актам. В частности Законом РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”10, Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-I “О Государственной налоговой службе РСФСР”11, Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”12, Законом РФ от 18 июня 1993 г. №5215-1 “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением”13, “Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации”14, утвержденными указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 226315, Указом Президента РФ от 14 июня 1992 г. № 629 “О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин”16, указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. №1212 “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения”17 и, конечно, Кодексом об административных правонарушениях18.
Налоговые отношения регулировались не только законами, но и подзаконными актами. Значение этих актов было особенно велико в первом этапе становления российского налогового законодательства (1991-1998 годах). Всего “...насчитывалось более тысячи нормативных актов, регулирующих налоговые отношения, из них всего 20 законов, 100 Указов Президента Российской Федерации, 100 правительственных постановлений. Остальные акты были изданы различными ведомствами”19.
Необходимость такого регулирования отчасти объяснялась низким качеством законов о налогах, их чрезмерной “лаконичностью”. Например, Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”20 содержал всего 10 статей. Недостатки законодательства восполнялись инструкциями.
Однако ведомственные акты вызывают к себе, и в большинстве случаев обоснованно, негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажается содержание законов, бюрократизируется система отношений, ущемляются права и законные интересы налогоплательщиков. Органы исполнительной власти должны быть строго ограничены в своих юридических возможностях. Закон предполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнить свою обязанность. Поскольку налог представляет собой законодательное ограничение свободы и права собственности налогоплательщика, то и осуществление власти в сфере налогов должно быть ограничено. Важно помнить, что ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение – регламентировать наиболее совершенные и, в меру разумной необходимости, единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.
Поэтому совершенствование налогового законодательства идет не по пути развития подзаконного нормотворчества, а путем совершенствования самих законов о налогах, кодификации налогового законодательства, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, определять правильный вариант поведения на основании самого закона.
Налоговый кодекс Российской Федерации не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах и отводит им исключительно подчиненную роль.
С принятием Налогового Кодекса РФ ответственность за административные налоговые правонарушения наступает исключительно если содержат признаки предусмотренные Разделом VI Налогового Кодекса РФ “Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение”. “1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом”21.
В соответствии со статьей 106 части первой Налогового Кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Таким образом никакими другими нормативными актами “налоговая” ответственность предусмотрена быть не может. Соответственно в случае если федеральным законом будут вводиться новые положения, об ответственности за налоговые правонарушения они вступают в силу только после внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.
Одна из основных новелл заключается в том, Налоговый Кодекс РФ прямо закрепляет возможность привлечения лица (в том числе и организации) к ответственности за налоговые правонарушения, только при наличии вины в совершенном деянии в форме умысла и неосторожности ранее действовал принцип объективного вменения, когда вина налогоплательщика не играла никакой роли. Об этом прямо говорится в письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142: “ Ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяется без учета наличия вины налогоплательщика”.22
Следует обратить внимание, что в качестве субъектов налогового правонарушения Кодексом предусматриваются только непосредственно сам НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК, под которым на практике понимают лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог, а также налоговый агент или их представители. На других лиц, в том числе и должностных (руководителя предприятия, главного бухгалтера), составы налоговых правонарушений, предусмотренные частью первой Кодекса, не распространяются.
Статьей 107 части первой Налогового Кодекса установлено, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только по достижении им возраста 16 лет. Данная норма в принципе ничего не меняет, поскольку до вступления в силу первой части Налогового кодекса данный вопрос регулировался в соответствии со статьей 13 Кодекса об Административных Правонарушениях РСФСР.23 В соответствии с которым возраст наступления ответственности также составлял 16 лет.
Как уже было сказано выше, должностные лица организаций не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Однако не стоит забывать, что они по прежнему могут быть привлечены к административной ответственности в частности в случаях, предусмотренных пунктами 3-6, 12 ст.7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР"24, а также в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.94 N 1006 (ред. от 06.01.98) "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и других обязательных платежей"25. В п.4 ст.108 части первой Налогового Кодекса по этому поводу содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.
В качестве примера можно привести весьма распространенное правонарушение: в соответствии со ст.124 части первой Налогового Кодекса незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика (кроме жилых помещений) влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику или его законному представителю. Таким образом, в случае если налоговый инспектор незаконно не был допущен, например, на территорию предприятия, то штраф будет наложен на юридическое лицо - налогоплательщика. Одновременно на должностное лицо (на директора предприятия, отдавшего соответствующее распоряжение), которое виновно в невыполнении законного требования инспектора, будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 2 до 5 МРОТ на основании п.4 ст.7 Закона РСФСР “О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР”26 за невыполнение требований налогового органа о допуске к обследованию помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ27 (п.3 ст.108 части первой Кодекса). Данная норма не является новой. Аналогичное положение только относительно административной ответственности содержится в ст.10 Кодекса об Административных Правонарушениях28. Так, например не предоставление налогоплательщиком налоговой декларации является “налоговым” правонарушением, за которое ст.119 части первой Налогового кодекса установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем не предоставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст.198 Уголовного Кодекса РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы уклонение от уплаты налога произошло в крупном размере (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ). Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации неуплаченный налог составил сумму не более 200 МРОТ (хотя в ст.119 части первой Налогового кодекса и не предусмотрено подобных ограничений), поскольку в противном случае налицо будет состав преступления, предусмотренный ст.198 Уголовного Кодекса РФ, и следовательно, будет применяться уголовная ответственность.
Однако следует обратить особое внимание на п.6 ст.108 части первой Налогового Кодекса. Положения, содержащиеся в нем, имеют достаточно большое значение и противоречат Административному праву: “Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда”29, то есть установить вину, привлечь к ответственности, применить санкции в соответствии с Налоговым кодексом может ТОЛЬКО СУД. Это пример борьбы налогоплательщиков за свои права. Вот вкратце история вопроса:
Статьей 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”30 было предусмотрено производить взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, с юридических лиц - в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном.
Аналогичные права осуществлять такие действия имели органы налоговой полиции в соответствии с Законом РФ от 24.06.93 N 5238-1.31
Практически до 1997 года данная норма, содержащаяся в указанных выше законах, не вызывала сомнений в своей правомерности. Однако в 1996-1997 годах был принят ряд документов Конституционного Суда РФ, по-новому определяющих действие данной статьи.
Так, постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П32 было установлено, что взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства как такового.
Далее констатировалось, что при наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и/или в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.
Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ст. 35 (часть 3) Конституции РФ33, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Взыскание же с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке, как было отмечено в этом постановлении, не противоречит Конституции РФ.
Следует обратить внимание на следующее: упоминание в вышеуказанном постановлении только органов налоговой полиции сразу же вызвало вопрос: следует ли относить соответствующие выводы Конституционного Суда РФ к налоговым инспекциям?
Первоначально мнение было таково: данное решение Конституционного Суда РФ имеет обязательную силу только для органов налоговой полиции.
Однако в последующем Определении от 06.11.97 N 111-О34 Конституционный Суд РФ подвел итог в оценке правомерности взыскания с юридических лиц штрафов и иных санкций налоговыми органами. В нем сказано, что выводы Конституционного Суда РФ относительно бесспорного порядка взыскания с юридических лиц сумм штрафов и иных санкций распространяются и на положения ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”35. Бесспорный порядок взыскания с юридических лиц указанных сумм без их согласия признан неконституционным вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания.
Далее выводы Конституционного Суда РФ были закреплены законодательно путем внесения в Налоговый Кодекс.
Судебный порядок разрешения споров (в том числе о деньгах) является межотраслевым институтом и пронизывает всю правовую систему любого демократического государства.
Нормы Налогового Кодекса РФ об ответственности ориентированы именно на то, чтобы привести соотношение налогов и санкций в подобающий ему вид. Бюджет пополняется за счет налогов, а цель санкций – обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнить бюджет.
Параграф (2. Основания административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
Основанием административной ответственности является административное правонарушение, т.е. “...посягающее на государственный или общественный порядок, социалистическую собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность”36.
Таким образом, можно выделить следующие признаки административной ответственности:
* Антиобщественность;
* Противоправность;
* Виновность;
* Наказуемость;
Те же признаки можно выделить в определении, данном в Налоговым Кодексом РФ “Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”.37 То есть Налоговый Кодекс РФ сужает определение, административная ответственность выступает уже родовой по отношению к налоговой ответственности.
Исходным в характеристике указанных признаков является понятие деяние. Это акт волевого поведения – действие или бездействие. Действие есть активное невыполнение обязанности, законного требования. Бездействие – пассивное невыполнение обязанности.
Антиобщественность деяния определяется причинением вреда обществу и государству. Какое деяние в рамках института административной ответственности является антиобщественным, определяется законодательством. В частности статья 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”,38 а Налоговый Кодекс РФ повторяет “...1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.”39.
Противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы права, в данном случае нормы Налогового Кодекса.
Виновность деяние означает, что оно совершено умышленно или по неосторожности. “Наличие вины – обязательный признак налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния административным правонарушением”.40
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Налоговый Кодекс вводит перечень обстоятельств исключающих вину налогоплательщика. Это:
“1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции”41.
Наказуемость подразумевает что административным правонарушением признается только такое деяние за которое предусмотрена административная ответственность. В данном случае такая ответственность должна быть предусмотрена Налоговым Кодексом.
В законодательстве об административных правонарушениях “отсутствует понятие состава административного правонарушения, но его содержанием обосновывается содержание и сущность такого понятия”42. Элементами состава административного правонарушения являются:
* Объект;
* Объективная сторона;
* Субъект;
* Субъективная сторона;
Объектом являются общественные отношения, урегулированные нормами права и охраняемые мерами административной ответственности. У всех административно-налоговых правонарушений общий родовой объект – отношения в области торговли и финансов. Видовой объект налоговых правонарушений – финансовые отношения. У некоторых из них есть и второй объект – порядок управления или права граждан. Непосредственным объектом в данном случае выступают конкретные нормы Налогового Кодекса. “Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения”43.
Причем закон напрямую не устанавливает запрета на совершение этих деяний, а делает это путем установления за это административной ответственности.
Объективная сторона правонарушения представляет собой внешнюю сторону поведения налогоплательщика, прежде всего это противоправное деяние, действие или бездействие, посягающее на общественные отношения, охраняемые Налоговым Кодексом, и причиняющие им вред. Наличие объективной стороны административного правонарушения часто ставится в зависимость от времени, места, способа, характера содержания деяния, наступления его вредных последствий. Так же содержание объективной стороны может включать характер действия или бездействия – неоднократность, повторность, длящееся нарушение.
Субъектами административного правонарушения признаются:
1) Налогоплательщики;
а) Физические лица;
* Граждане;
* Частные предприниматели;
б) Организации;
2) Налоговые агенты;
* Частные предприниматели;
* Организации;
1. Представители налогоплательщика или налогового агента.
* Физические лица;
* Организации;
* Частные предприниматели;
Для отдельных категорий лиц эти факторы обуславливают дополнительные основания для ответственности (например ответственность по статье 123 Налогового Кодекса РФ “Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов”, может нести только налоговый агент), для других - ограничение применения мер - ст. 126 Налогового Кодекса: непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы - влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей, а то же деяние, если оно совершено физическим лицом, влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей..
Субъективная сторона административного правонарушения – соотношение сознания и воли в психическом отношении субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Оно может быть выражено в форме умысла и неосторожности. Умысел может быть прямым и косвенным. При прямом умысле субъект осознает противоправный характер своих действий/(бездействия), предвидит их вредные последствия и желает наступления данных последствий. Косвенный умысел состоит в том, что субъект осознает противоправный характер своих действий/(бездействия), предвидит их вредные последствия и сознательно допускает наступление таких последствий.
Налоговый Кодекс РФ предусматривает одну форму неосторожности – небрежность. Небрежное поведение субъекта имеет место в том случае, если он не сознавал противоправный характер своих действий/(бездействия) либо не предвидел наступление вредных последствий, хотя должен был и мог это осознавать и предвидеть. “Долженствование сознавать и предвидеть – это объективный критерий неосторожности”.44
Поскольку организация – это искусственная правовая конструкция, она не обладает собственным сознанием и психикой. Для организации субъективная сторона определяется в зависимости от отношения ее должностных лиц, либо ее представителей. То есть виной организации признается вина гражданина, являющегося должностным лицом или представителем этой организации, действие/(бездействие) которого обусловили совершение правонарушения.
Только при наличии состава административного правонарушения, налогоплательщик может быть привлечен к административной ответственности.
Параграф(3. Составы налоговых правонарушений.
Наличие состава налогового правонарушения является необходимым и достаточным условием для квалификации деяния как налогового правонарушения. Вместе с тем отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом. Иными словами, если лицо совершило правонарушение, которое содержит все признаки состава, значит, есть основание для применения налоговых санкций.
Обращаясь к конкретным составам налоговых правонарушений, предусмотренных кодексом в первую очередь необходимо отметить, что чисто количественно их значительно больше, чем в аналогичных положениях Закона об основах налоговой системы. Главой 16 (ст. 116-129) Налогового Кодекса РФ предусмотрено 14 составов налоговых правонарушений (не считая квалифицированных составов), совершение которых нарушает те или иные нормы Налогового Кодекса РФ и влечет за собой применение налоговых санкций. Между тем, анализ отдельных составов налоговых правонарушений показывает, что многие из них и ранее содержались как в налоговых законах (например, в Законе “О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР”45), так и подзаконных актах (указах Президента РФ).
В зависимости от субъекта налоговой ответственности, предусмотренные кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории:
1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц):
* ответственность за нарушение сроков постановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведений в налоговые органы; уклонение (нарушение сроков) постановки на учет в налоговом органе.
Статья 116 Налогового Кодекса РФ предусматривает ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе. Названное правонарушение представляет собой виновное (умышленное) бездействие налогоплательщика-организации или физического лица (индивидуального предпринимателя).
Объектом данного правонарушения являются правоотношения, регулируемые статьей 83 Налогового Кодекса РФ, в соответствии, с которой устанавливаются сроки подачи заявления на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.
Так, в частности, заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после государственной регистрации, а при осуществлении деятельности в Российской Федерации через филиал или представительство - в течение 10 дней после создания филиала или представительства; заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации; заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность.
Ответственность за совершение данного правонарушения наступает при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 Налогового Кодекса РФ. Статья 117 Налогового Кодекса РФ устанавливает ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, выразившееся в осуществлении организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дней со дня истечения установленного ст. 83 Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению обязанности налогоплательщика по постановке на учет в органах Госналогслужбы России. Данное правонарушение может быть совершено только умышленно, его субъектами (они прямо указаны в диспозиции статьи) может быть как организация, так и индивидуальный предприниматель. В отличие от правонарушения, предусмотренного ст. 116, это правонарушение может быть совершено исключительно посредством противоправного действия, а именно посредством осуществления субъектами правонарушения деятельности без постановки на учет. Отсутствие доказательств осуществления налогоплательщиком указанных действий может являться основанием для отказа в привлечении к ответственности по данной статье. В этом случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только по ст. 116 Налогового Кодекса РФ. Ответственность за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 117 Налогового Кодекса РФ, может быть применена только по истечении 100 (120) дней осуществления деятельности без подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
Рассматривая данный состав правонарушения необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим не поступлением в бюджет налогов.
Налоговый кодекс, предполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам факт не постановки на налоговый учет вне зависимости от того повлекло ли данное обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет (ст.ст.116, 117 Налогового Кодекса РФ).
* Не представление в установленные сроки сведений об открытии счета. Специальные меры ответственности предусмотрены кодексом в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (пять дней - п.2 ст.23 Налогового Кодекса РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взыскание штрафа производится, вне зависимости от того, повлекло ли данное правонарушение неуплату налога (ст.118 Налогового Кодекса РФ РФ). Объектом данного правонарушения являются правоотношения по соблюдению сроков представления сведений об открытии или закрытии счета в банке. В соответствии с частью 2 ст. 23 Налогового Кодекса РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета сведения об открытии или закрытии счетов в пятидневный срок. На применение мер ответственности за совершение данного правонарушения влияет наличие или отсутствие факта неуплаты налога. Данное правонарушение, являющееся умышленным бездействием, квалифицируется по части 1, если оно не повлекло за собой неуплату налогов, и по части 2 - если оно повлекло за собой неуплату налогов. В первом случае на субъект этого правонарушения налагается штраф в размере пяти тысяч рублей, во втором - в размере десяти процентов от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета.
В соответствии с нормами действующего законодательства ответственность за совершение данного правонарушения применяется также в отношении руководителей предприятий (п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”46).
Нарушение сроков представления в налоговые органы документов. Как и ранее налоговым правонарушением признается нарушение срока представления налоговой декларации. Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, зависит от срока задержки представления соответствующих документов (ст.119 Налогового Кодекса РФ). Совершение данного правонарушения направлено на непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, а также нарушение установленного срока представления налогоплательщиком или иным обязанным лицом в налоговые органы предусмотренных Налоговым Кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений. Заявление налогоплательщика или иного обязанного лица об отказе должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, представить имеющиеся у налогоплательщика или иного обязанного лица и запрашиваемые этим должностным лицом документы и (или) иные сведения, необходимые для проведения в установленном порядке такой проверки, или уклонение от представления указанных документов и (или) иных сведений также влечет за собой ответственность по ст. 119 Налогового Кодекса РФ.
В санкции за совершение правонарушения, предусмотренного частью 2 этой статьи, очевидно, законодателем допущена технико-юридическая ошибка, поскольку размер штрафа определяется в процентном отношении к сумме денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета, хотя в диспозиции части 2 ст. 119 о представлении сведений об открытии счетов не упоминается. Ранее административную ответственность за совершение данного правонарушения несли должностные лица предприятий в соответствии с п.12 ст.7 Закона “О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР”47.
В отношении иных документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком по требованию налоговых органов, кодекс различает два состава правонарушений: нарушение установленного срока представления в налоговые органы предусмотренных налоговым законодательством документов и (или) сведений, а также отказ (уклонение) представить должностному лицу налогового органа документы и сведения, необходимые для проведения налоговой проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса РФ), и отказ от представления предметов и документов по запросу налогового органа (ст.127 Налогового Кодекса РФ)
1. ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов:
* незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (ст.124 Налогового Кодекса РФ). Ранее за совершение данного правонарушения была предусмотрена административная ответственность для должностных лиц налогоплательщика в соответствии с п.12 ст.7 Закона “О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР”48
* Не соблюдение установленного кодексом порядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 Налогового Кодекса РФ), устанавливает ответственность за нарушение порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом. Признавая определенный смысл в указанных нормах, нельзя не задаться вопросом: каким образом налоговый либо таможенный орган может разрешить или не разрешить владение арестованным имуществом? Ситуация, при которой ограничивается право собственника пользоваться и распоряжаться арестованным имуществом, вполне понятна и осуществима. Однако правомочие владения, в отличие от правомочия пользования и правомочия распоряжения, не зависит от волеизъявления административного органа и может быть прекращено лишь с прекращением права собственности. С практической точки зрения, поскольку нарушить порядок владения не представляется возможным, то нельзя привлечь к ответственности недобросовестного налогоплательщика, нарушающего порядок пользования арестованным имуществом (ст. 125 Налогового Кодекса РФ не предусматривает ответственности только за нарушение порядка пользования арестованным имуществом, а требует одновременного нарушения порядка, как пользования, так и владения им);
2. ответственность за нарушение правил расчетов с бюджетом по обязательным налоговым платежам:
* Нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Соблюдение налогоплательщиком правил исчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации на предприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связи, Налоговый Кодекс РФ содержит специальные нормы ответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, регистров бухучета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета хозяйственных операций и иных объектов бухучета) (ст.120 Налогового Кодекса РФ).
Аналогичные нормы применительно к ответственности должностных лиц предприятия содержались в п.12 ст.7 Закона "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР"49.
В соответствии с требованиями кодекса ответственность за грубое нарушение правил учета наступает вне зависимости от того, повлекли ли данные нарушения сокращение поступления сумм налогов в бюджет. Квалифицируемым признаком данного правонарушения является длительность.
Отдельно кодекс предусматривает ответственность за данные деяния при условии, если они привели к занижение дохода (именно дохода, а не иного объекта налогообложения!).
* нарушение правил составления налоговой декларации. Как показывает практика, раньше в ходе налоговых проверок налогоплательщики довольно часто привлекались к ответственности за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (не учет) иного объекта налогообложения (подп. "а" п.1 ст.13 “Закона об основах налоговой системы”50). Между тем подходы налогоплательщиков, арбитражных судов и налоговых органов к трактовке данного состава налоговых правонарушений всегда были неоднозначны. Объясняется это, прежде всего тем обстоятельством, что налоговое законодательство не содержало четкого определения понятия "занижение, сокрытие, не учет объекта налогообложения". В связи с этим, при применении к налогоплательщикам финансовых санкция, предусмотренных подп. "а" п.1 ст.13 Закона “Об основах налоговой системы РФ” всегда возникала масса вопросов, споров, неоднозначных суждений. Напомню, что в практике Высшего Арбитражного Суда РФ занижение, сокрытие и не учет объекта налогообложения рассматривались как идентичные понятия и применялись в следующем толковании: “не внесение в отчетные документы соответствующих сведений либо неправильное заполнение отчетных документов” (внесение конкретных сумм не в те графы).51 Таким образом, по мнению суда, применение мер ответственности связано с соблюдением плательщиком правил составления налоговых расчетов (деклараций). Иными словами, квалификация правонарушения как сокрытие (не учет) объекта налогообложения осуществлялась на основании показателей налоговой отчетности, а точнее их соответствия фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/9652). Налоговый кодекс также предусматривает ответственность налогоплательщиков за нарушение правил составления налоговой декларации. При этом основанием для применения ответственности является несвоевременное или неправильное отражение в декларации данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Размер финансовых санкций, налагаемых на налогоплательщика, зависит от того, привели ли данные нарушения к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. В этой связи необходимо подчеркнуть, что положения п.4 ст.120, ст.121 Налогового Кодекса РФ применяются не только в случае, когда неверно указаны данные об объекте налогообложения, но и любые иные сведения об иных показателях, которые связаны с исполнением налогоплательщиков обязательств по уплате налогов.
* Неуплата или неполная уплата сумм налога. Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения выездной налоговой проверки в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода (ст.122 Налогового Кодекса РФ). Объективную сторону данного правонарушения составляют действия по занижению налогооблагаемой базы или неправильному исчислению налога по итогам налогового периода, результатом которых является неуплата или неполная уплата сумм налога. Объектом этого правонарушения являются правоотношения по исполнению налогоплательщиком своей основной обязанности, определенной ст. 23 Налогового Кодекса РФ, уплачивать законно установленные налоги. Субъектами данного правонарушения могут являться организации и индивидуальные предприниматели, что следует из содержания диспозиции части 1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ, в соответствии, с которой объективная сторона данного правонарушения может быть выявлена при выездной налоговой проверке налоговым органом. Статья 87 Налогового Кодекса РФ определяет, что выездные налоговые проверки, в отличие от камеральных налоговых проверок, проводимых в отношении всех налогоплательщиков, могут проводиться только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Данное правонарушение может быть совершено как по неосторожности, так и умышленно, в связи, с чем может быть квалифицировано либо по части 1, либо по части 2.Квалифицируемым признаком данного правонарушения является умысел.
* Ответственность иных обязанных лиц:
а) ответственность налогового агента:
* за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст.123 Налогового Кодекса РФ). Налоговыми агентами согласно ст. 24 Налогового Кодекса РФ признаются лица (организации и физические лица), на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению налоговым агентом обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Объективная сторона этого правонарушения состоит из невыполнения налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. Так, согласно ст. 20 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”53 предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового Кодекса РФ, является умышленным, может быть совершено как в форме бездействия (не удержание, не перечисление), так и форме действия (удержание не в полном размере, несвоевременное удержание). Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков (см., например, п.5.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”54). Однако подобная практика выглядела совершенно необоснованной и противоречила нормам налогового законодательства.
б) ответственность свидетеля:
* неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении (статья 128 Налогового Кодекса РФ);
* отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний (ст.128 Налогового Кодекса РФ);
в) ответственность эксперта, переводчика, специалиста:
* отказ от участия в проведении налоговой проверки;
* дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода) (ст.129 Налогового Кодекса РФ);
г) ответственность законного представителя налогоплательщика:
* нарушение срока представления налоговой декларации (ст.119 Налогового Кодекса РФ);
* незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица;
д) ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение определенных обязанностей:
* уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 Налогового Кодекса РФ);
* нарушение срока представления или отказ должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, имеющиеся и запрашиваемые должностным лицом документы, необходимые для проведения проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса РФ);
* отказ, уклонение (предоставление заведомо недостоверных сведений) организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее (него) сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа (ст.126 Налогового Кодекса РФ);
* отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст.127 Налогового Кодекса РФ).
В данном случае, необходимо подчеркнуть, что качестве так называемого "иного обязанного лица" в тот или иной момент времени может выступать любой из участников налоговых правоотношений. В связи с этим, ответственность налогоплательщика, его законного представителя, налогового агента и др. не ограничивается исключительно теми нормами кодекса, в которых эти лица прямо упоминаются. Так, например, наряду с применением санкций, предусмотренных ст.123 Налогового Кодекса РФ, налоговый агент в случае совершения им соответствующего нарушения может быть также привлечен к ответственности в соответствии со ст. 126 Налогового Кодекса РФ, как любое обязанное лицо.
В соответствии со ст.106 Налогового Кодекса РФ банки и иные кредитные учреждения не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности за их неисполнение.
Глава 18 Налогового Кодекса РФ предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится посредством взыскания штрафа или пени. В последнем случае взыскание производится в бесспорном порядке.
Остановимся на предусмотренных кодексом видах правонарушений:
а) открытие банком счета налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст.132 Налогового Кодекса РФ).
До принятия Налогового кодекса аналогичные нормы ответственности содержались в п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". Однако в соответствии с требованиями Указа к ответственности за совершение данного правонарушения привлекались руководители кредитных учреждений.
б) нарушение срока исполнения платежных документов о перечислении налога:
* нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона “Об основах налоговой системы РФ”, соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование не перечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.
Кодекс предусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Вместе с тем новеллой Налогового кодекса является установление самостоятельной ответственности за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа на взыскание налога.
* Неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов - п.6 ст.46 Налогового Кодекса РФ) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств.
в) Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового органа (ст.134 Налогового Кодекса РФ).
Ранее за совершение данного правонарушения ответственность в административном порядке несли должностные лица банковского учреждения (п.12 ст.7 Закона "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР").
Параграф (4. Санкции за нарушение налогового законодательства.
Санкции за нарушение налогового законодательства устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). То есть применяется только одна из возможных санкций предусмотренных ст.24 Кодекса об Административных Правонарушениях. “Штраф есть денежное взыскание, налагаемое за административные правонарушения в случаях и пределах, предусмотренных настоящим Кодексом... на момент окончания или пресечения правонарушения”.55
Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по видам правонарушений от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, на которое возлагается ответственность, противоправного деяния.
Денежные взыскания, предусмотренные кодексом, как правило, устанавливаются в фиксированном размере, например, пять тысяч рублей за нарушение установленного плательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст.116 Налогового Кодекса РФ). Напомню, что в соответствии со ст.13 Закона “Об основах налоговой системы РФ” сумма штрафных санкций составляла определенный процент от конкретной денежной суммы.
В ряде случае Налоговый кодекс также предусматривает возможность взыскания штрафов в процентном отношении к полученным плательщиком доходам, сумма налога, подлежащим уплате в бюджет. Так, в случае нарушения налогоплательщиком установленного кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло неуплату налогов, влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или не представления сведений об открытии этого счета (п.2 ст.118 Налогового Кодекса РФ).
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, предусмотренного ст.112 Налогового Кодекса размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения (ст.114, п.3). Перечень обстоятельств смягчающих ответственность не является исчерпывающим.
Зато отягчающее обстоятельство предусмотрено только одно - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Согласно п.3 ст. 112 Налогового Кодекса таковым считается лицо, подвергнутое этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Санкция в этом случае увеличивается на 100% от предусмотренной соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса. То есть повторность является квалифицирующим признаком для всех статей 16 главы Налогового Кодекса.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений используется принцип сложения, то есть налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Уплата штрафа, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязательств перед бюджетом в виде налога и пени в случае просрочки платежа. Очередность платежей устанавливается Гражданским Кодексом РФ56 (ст. 114, п.6).
В Налоговом Кодексе РФ нашла отражение позиция Конституционного Суда РФ, рассматривавшего пени не в качестве финансовых санкций, как это предусматривала ст. 13 Закона “ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ”57, а как выплаты, носящие компенсационный (восстановительный) характер (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»)58. В соответствии со ст. 75 Налогового Кодекса РФ пени относятся не к налоговым санкциям, а к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и взимается в безакцептном порядке. Размер пени установлен на уровне 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, но не более 0,1 процента в день за каждый день просрочки. Пункт 4 ст. 75 Налогового Кодекса РФ содержит важное положение: общая сумма пеней не может превышать неуплаченную сумму налога. Таким образом, выявление налогоплательщиком или налоговым органом при проверке достаточно давних нарушений больше не повлечет за собой уплату огромных сумм в виде пени, во много раз превышающих неуплаченный налог. Хотя с другой стороны при общем исковом сроке 3 года при ставке 0,1% больше 100% никак не наберется.
Срок давности взыскания налоговой санкции установлен в 3 месяца со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
Параграф ( 1. Основания уголовной ответственности за налоговые преступления.
Уголовные правонарушения в сфере налоговых отношений, иначе называются налоговыми преступлениями. Данные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации59. Данный правовой акт вступил в силу с 1.01.1997г., существовавший до него Уголовный Кодекс РСФСР60 1960 г., в связи с произошедшими в стране изменениями, устарел и не учитывал данные перемены. Особо крупные изменения постигли такую область общественных отношений как экономические, поэтому понадобилось новое уголовное законодательство, учитывающее новые общественные потребности. В Уголовном Кодексе РФ появилась практически новая глава, посвященная преступлениям в сфере экономической деятельности. В эту главу входит две статьи, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а именно ст.198 “Уклонение гражданина от уплаты налога” и ст.199 “Уклонение от уплаты налогов с организаций”.
Рассмотрим особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.
“Уголовная ответственность – это предусмотренное уголовно–правовой нормой и примененное к лицу вступившим в законную силу обвинительным приговором суда государственно-принудительное воздействие за совершенное преступление”.61
Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным Кодексом РФ.
Уголовный Кодекс РФ выделяет следующие принципы наступления уголовной ответственности:
* Преступность деяния (ст. 3);
* его наказуемость (ст. 3);
* общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия (ст. 5);
* установлена вина (ст. 5).
Достаточное основание для наступления уголовной ответственности – наличие в совершенном общественно опасном деянии состава преступления.
Уголовно правовая теория под составом преступления понимает совокупность объективных и субъективных признаков, характеризующих в уголовном законе общественно опасное деяние как преступление. Отсюда можно выделить основные признаки состава преступления:
* Это всегда деяние, то есть действие или бездействие. “Уклонение физического лица от уплаты налога... путем непредставления декларации (бездействие)... путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)...”62 и “Уклонение от уплаты налогов с организации... путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных...”63
* Антиобщественность, то есть деяние является общественно опасным, нарушающим общественные отношения охраняемые законом. Статья 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”,64
* Противоправность это такое свойство преступления, которое означает запрет совершения виновного деяния Уголовным Кодексом РФ.
* Виновность означает наличие вины, то есть деяние волевое, сознательное. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Так как часть 2 ст. 24 Уголовного Кодекса РФ гласит, что “Деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части настоящего Кодекса”65, а составы 198 и 199 статей предусматривают ответственность только за умышленные преступления, то налоговые преступления всегда умышленное деяние.
* Наказуемость означает, что за данное деяние установлена уголовно-правовая санкция в Уголовном Кодексе РФ.
Наряду с признаками состава преступления Уголовно-правовая теория выделяет такие элементы состава преступления как:
* Объект – то правоотношение, которое нарушено преступлением. Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ – преступления в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения.
* Объективная сторона это внешнее проявление преступления, выражается в действии или бездействии (путем непредставления декларации (бездействие)... путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)). Объективная сторона также охватывает понятия общественно опасные последствия и причинная связь между деянием и преступными последствиями.
* Субъект это совершившее преступление лицо, на которое может быть возложена обязанность отвечать перед государством за преступное деяние. По уголовному праву субъектами преступлений признаются только физические лица, отвечающие следующим требованиям:
* Возраст, с которого наступает уголовная ответственность - Уголовной ответственности, подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.
* Вменяемость, то есть не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического заболевания. Вменяемое лицо, которое во время совершения преступления в силу психического расстройства не могло в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, подлежит уголовной ответственности.
* Для привлечения к ответственности по статье 199 Уголовного Кодекса РФ субъект должен обладать специальными признаками (специальный субъект), то есть быть работником организации, которая уклоняется от уплаты налога.
* Субъективная сторона характеризует внутреннюю сторону преступления, психическое отношение лица к событию преступления. То есть основным признаком субъективной стороны является вина. Налоговые преступления всегда умышленное деяние, то есть лицо осознает противоправный характер своих действий/(бездействия), желает (прямой умысел) либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (косвенный умысел). Мотив, цель и эмоции в состав налогового преступления не входят.
“Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим Кодексом”66. Согласно статьи 5 Уголовно-Процессуального Кодекса “Уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное дело подлежит прекращению...за отсутствием в деянии состава преступления”67. Отсюда следует, что решающим условием привлечения к уголовной ответственности является наличие в деянии лица состава преступления.
Параграф ( 2. Составы налоговых преступлений.
Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ – преступления в сфере экономики.
Причем, если статья 198. “Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды”, указывает на нарушение Конституционной обязанности платить законно установленные налоги непосредственно физическим лицом – налогоплательщиком, то статья 199 “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации”, указывает на нарушение того же правоотношения организацией, подразумевая должностных лиц этой организации. То есть, обе статьи охраняют одно правоотношение – уплату налогов, различие проводится по субъектному составу.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации68), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.69
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовным Кодексом РФ, является физическое лицо – гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства - достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.
К организациям, о которых говорится в ст. 199 Уголовном Кодексе РФ относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.
Особенность заключается в том, что как по одной, так и по другой рассматриваемой статье ответственность несут граждане, которые выступают (ст. 198 Уголовного Кодекса РФ) как физические лица – самостоятельные налогоплательщики, так и в качестве должностных лиц предприятий и организаций, несущих ответственность за неуплату ими налогов.
Необходимо определить, что является обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в чем оно может выражаться. Обязательным условием, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога. При определении в денежном