Введение.

С развитием экономических отношений в нашей стране остро встала задача и проблема финансового контроля экономических субъектов экономики. Одна из функций аудита и есть контроль финансово-экономической деятельности экономических субъектов. Но в нашей стране аудит ещё не «стал на ноги», это связано с различными проблемами, такими как: отсутствие должного законодательства (ещё нет закона об аудите), нет должных (полностью регламентирующих) стандартов по проведению аудиторской проверки, нет предписаний в случае непредвиденной ситуации, непонимание необходимости аудита у администрации предприятий и т.д.

Поэтому на аудитора ложится большая ответственность по проведению и правильному освещению финансовой деятельности предприятий. В связи с этим возникают у аудиторской фирмы (самостоятельного аудитора) различные риски, связанные с различными этапами проведения аудиторской проверки. К примеру, возникают риски: при сборе информации о различных ценностях, правдивости ответов персонала на заданные вопросы и т.д.

Важно правильно квалифицировать все аудиторские риски для необходимого снижения  их как до начала проверки, так и во время её. Особой подход должен быть при составлении аудиторского заключения.      

1 Аудиторские риски.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связа­ны следующие виды риска: предпринимательский и аудитор­ский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор (АФ) может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом да­же при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

• конкурентоспособности аудитора (АФ);

• недружественной рекламы деятельности аудитора (АФ);

• вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

• финансового состояния клиента;

• характера операций клиента;

• компетентности администрации и учетного персонала клиента;

• сроков проведения аудита и т.д.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая от­четность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.

   Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрошенной предварительной модели:

ПАР = ВХР * РК * РН,

где:

     ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансо­вая отчетность может содержать существенные ошибки после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Вы­ражает вероятность существования ошибки, превышающей допусти­мую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК — риск контроля (относительная величина). Выражает вероят­ность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внут­рихозяйственного контроля:

РН — риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подле­жащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превы­шающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими спосо­бами.

 Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения ква­лификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутри­хозяйственный риск составляет 80%. риск контроля — 50% и риск необнаружения — 10%. После простых вычислений полу­чаем значение риска при аудите 4% (0.8 х 0.5 х 0.1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уро­вень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудитор­ского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно исполь­зовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежа­щих сбору свидетельств.

В этих целях модель аудиторского риска преобразуют сле­дующим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с не­обходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 х  0,5 = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором стано­вится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходи­мое количество свидетельств. Требуемое количество свиде­тельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том. что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обрат­ная зависимость .между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемле­мого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору сви­детельств;

Третий, более общий, способ использования модели ауди­торского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для органи­зации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим теперь более подробно ка­ждую из составляющих модели аудиторского риска.

2 Приемлемый аудиторский риск.

Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установ­ленный уровень риска, который готов взять, на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудитор­ского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть вы­ражена следующим соотношением:

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Необходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство ауди­торов считает, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска могут оказы­вать влияние следующие основные факторы:

• уровень компетентности аудитора;

• финансовое состояние аудитора;

• степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;

• масштаб бизнеса клиента;

• организационно-правовая форма клиента;

• форма собственности и ее распределение в уставном ка­питале клиента;

     • характер и сумма обязательств клиента;

• уровень внутреннего контроля клиента;

• вероятность банкротства у клиента и т.д.

Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъ­ективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать сущест­венные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и что в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого ауди­торского риска.

3 Внутрихозяйственный риск.

Внутрихозяйственный риск — это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой от­четности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля.

Величина внутрихозяйственного риска может быть выраже­на следующим соотношением:

Если принимать во внимание зависимость между внутрихо­зяйственным риском и риском необнаружения, а также плани­руемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если ау­дитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихо­зяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими ус­ловиями, то риск необнаружения должен быть низким, а пла­нируемое количество свидетельств — большим (без учета внут­рихозяйственного контроля).

В самом начале аудита можно лишь приблизительно оце­нить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихо­зяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы:

      • характер бизнеса клиента;

      • честность администрации;

      • мотивы поведения клиента;

      • результаты предыдущего аудита;

      • первоначальный и повторный аудит;

• взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;

• нетрадиционные операции;

• профессионализм учетного персонала;

• сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности;

• количество и состав операций клиента и т.д.

 На основе проведенной оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность ад­министрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на некоторых специфических участках (например, не­обычные операции и др.). Несмотря на то, что нет точных пра­вил для определения уровня внутрихозяйственного риска, ауди­торы, как правило, консервативны в своих оценках. Большин­ство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливает уровень внутрихозяйственного риска значитель­но выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания сущест­венных ошибок — даже на уровне 100%.

4 Риск контроля.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффек­тивности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйствен­ного контроля абсолютно неэффективна с точки зрения пре­дотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска кон­троля.

Величина риска контроля может быть выражена следующим соотношением:

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как меж­ду риском контроля и количеством подлежащих сбору свиде­тельств существует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже мак­симального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выпол­нить следующие действия:

• ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

• на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

     • протестировать на эффективность контрольные момен­ты, структура которых образует систему внутрихозяйст­венного контроля,

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье обязательны для аудитора в тех случаях, когда он уста­навливает риск контроля ниже максимального уровня.

Однако необходимо отметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяю­щей уровень риска. При этом аудитор, используя модель ауди­торского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутри­хозяйственного риска).

5 Риск необнаружения.

Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихо­зяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Величина внутрихозяйственного риска может быть выраже­на следующим соотношением:

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, по­этому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Применение модели аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками. Во-первых, несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. То­гда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а плани­руемое количество свидетельств — меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляет осторож­ность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа "низкий", "средний", "высокий". Во-вторых, модель аудиторского риска — это модель планирова­ния. поэтому возможности ее использования при оценке ре­зультатов аудита ограничены. После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компо­ненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то за­писанная для данного участка сумма принимается. Но если ау­диторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышаю­щих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и про­делать достаточное количество процедур, чтобы с высокой сте­пенью достоверности идентифицировать и количественно оп­ределить существующие ошибки.

6 Снижение  уровня аудиторского риска по компонентам.

Оценка аудиторского риска (даже определениями типа «низ­кий -высокий») - довольно сложное дело, во многом определяе­мое способностями аудитора к профессиональным суждениям. Тем более сложная работа состоит в снижении его уровня. При этом аудиторы в своей практике четко различают разные катего­рии оценки риска и стремятся снизить его уровень по компонен­там. Покажем это только на двух примерах.

Пример 1. Выводы, сделанные по результатам предыдущих аудиторских проверок, обычно сводятся к ответам на ряд после­довательно решаемых вопросов, на которые нужно в основном получить однозначные ответы «да- нет», а затем определить под­ходы к снижению того или иного компонента. Среди них:

а) основа для оценки эффективности системы контроля, которая может быть строгой (основанной на собственных ауди­торских свидетельствах) или слабой (на материалах аудиторских проверок прошлых лет, которые могли устареть к моменту полу­чения нового заказа);

б) наличие аудиторских свидетельств о слабых местах в системе внутрихозяйственного контроля - скажем, достаточно ли подробно эти слабые места исследованы в рабочих докумен­тах аудитора, сделаны ли необходимые замечания, как необходи­мо устранить имеющиеся недостатки;

в) освещение этих слабых мест в письме для администрации - наиболее существенные слабости, и особенно системные, по­вторяющиеся погрешности заслуживают в этом письме отдель­ного упоминания;

г) исследование и укрепление слабых мест контроля в теку­щем году при помощи внутренних аудиторов, а также возмож­ность доступа к материалам этих работ, если они выполнены на достаточно высоком уровне;

д) возможности устранения слабых мест с помощью неза­висимого аудитора, особенно если администрация экономичес­кого субъекта действовала в условиях дефицита информации, а аудитор пытался устранить этот дефицит;

е) запущенность данного участка системы контроля или, наоборот, наличие недавнего глубокого анализа состояния дел в этой области и т.д.

Пример 2. Выводы, основанные на анализе отчетности и собственных аудиторских процедурах, собранных свидетель­ствах, делаются аудиторами в зависимости от степени их спо­собностей к профессиональным суждениям. По этим выводам определяются важнейшие пути снижения риска. Среди вопро­сов, по которым требуются такие выводы и решения, можно назвать:

а) степень субъективности в оценке используемых мето­дов; она может быть значительной или незначительной, при­чем касаться отдельных статей и разделов баланса в разной мере; так, по остатку денежных средств в банке, в отличие от других активов, аудитор использует косвенные подтверждения от независимого источника информации, и эта информация надежнее;

б) структурные изменения в управлении фирмой клиента за отчетный период, если они имели место, и степень их вли­яния на предварительное субъективное суждение аудитора о риске контроля;

в) степень сложности операций; она может быть низкой или высокой, причем в отчетном периоде могут иметь место существенные усложнения используемых экономических ин­струментов: появились вексельные расчеты, казначейские ос­вобождения и другие денежные суррогаты, возникли валют­ные операции и растаможивание определенных товарных по­токов и т.д.;

г) подверженность существенному риску итоговых показа­телей по отдельным участкам деятельности: таких, как объем реализации, законодательно признаваемые затраты на производ­ство и реализацию продукции, прибыль до налогообложения, активы в целом;

д) существенность эффекта от изменения учетной поли­тики по отношению к определенным результатам деятельно­сти (так, сумма прибыли зависит от утвержденного момента реализации - по отгрузке или по поступлению денег, могут быть отклонения из-за изменения методов списания износа и т.д.);

е) изменения в скорости оборачиваемости активов, напри­мер, переход их к продаже в кредит вместо практиковавшейся ранее предоплаты;

ж) частота осуществления операций в зависимости от их типа, например, любой экономический субъект гораздо чаще выплачивает заработную плату, нежели распродает имущество;

з) существующие зоны повышенного риска, которые, как правило, требуют особого внимания; появление новых зон дан­ного типа в отчетном периоде (предстоящие продажи, выпуск акций в виде повторных эмиссий, производственно-коммерчес­кие и другие затруднения экономического субъекта);

и) фактор текучести кадров, повышения их профессиональ­ного уровня и т.д., в частности фактор текучести материально ответственных лиц и учетного персонала (низкий - высокий);

к) сложность системы обработки информации; она мо­жет быть ручной или компьютеризированной, причем и во втором случае у отдельных клиентов могут быть резкие отли­чия при использовании программ различной сложности и кон­фигурации.

При оценке отдельных компонентов аудиторского риска, а также степени своей уверенности в правильности выражаемого аудитором мнения по поводу достоверности бухгалтерской от­четности некоторые аудиторы пытают­ся избавиться от определений типа «низкий - высокий». Но пе­реход к количественному выражению таких рисков (часто здесь тоже используют интервальные значения: от и до), а также степень уверенности и в таких случаях, не могут быть лишены налета субъективности и релятивизма. В любом случае все эти оценки определяются прежде всего спо­собностями аудитора к профессиональным суждениям, а также степенью проявления тщательности в выполнении аудитором своей работы, а от них нельзя избавиться в принципе .

Очевидно, при подобных оценках ( см таблицу ниже) вряд ли можно признать средним аудиторский риск на уровне свыше 4,5-5,0 %, а риск свыше 80 % уже нужно характеризовать как максимальный. В современных условиях аудиторы впол­не могут пользоваться традиционным определением уровня риска в словесной форме. Уверенность аудитора в безупреч­ности выраженного им мнения имеет обратную зависимость от уровня риска. Если риск низкий, то уверенность высокая, а высокий риск у аудитора означает, что у него низкая уверен­ность. При максимальном риске, естественно, отсутствует всякая уверенность.

Неумышленные ошибки, вызываемые некомпетентностью, халатностью, невнимательностью, возникают из-за несовершен­ства внутрихозяйственного контроля и слабой профессиональ­ной подготовки администрации проверяемого субъекта. Ауди­тор, убедившись в явном несовершенстве, неприемлемости внут­рихозяйственного контроля клиента, может отказаться от про­верки, чтобы не рисковать пропустить какую-либо ошибку в море некорректностей. Правда, тогда на практике ему придется очень часто отказываться от клиентов и в конце концов обан­кротиться.

Самые серьезные опасения у аудиторов и проверяемых ими экономических субъектов вызывают некорректности во внутри­хозяйственном контроле и в бухгалтерском учете, вызванные несовершенством действующего законодательства и учетной системы, более всего ориентированной на фискальные потреб­ности. В современных условиях России аудитор нередко стано­вится пассивным заложником несовершенной системы, у кото­рого даже нет инструментария защиты - полного набора ауди­торских стандартов. Все это усугубляет отсутствие Федерально­го закона «Об аудиторской деятельности».

Для снижения риска и повышения уверенности аудиторам следует пользоваться определенной зависимостью между конк­ретным уровнем риска и тем количеством свидетельств (доказа­тельств), которое они считают обязанными собрать у экономи­ческого субъекта (таблица ниже). Эта зависимость хорошо известна аудиторам на Западе, и ее применение при обслуживании круп­ных экономических субъектов желательно и для отечественных аудиторских фирм.

Как видим (см таблицу) , зависимость между количеством необходимых аудиторских свидетельств (доказательств), с одной стороны, а также общим уровнем и компонентами риска - с другой, дей­ствительно существует и имеет важное практическое значение. Впрочем, что касается мелких совместных предприятий или мелких открытых акционерных обществ (3-5-10 человек), под­лежащих обязательному аудиту, то определение их уровней рис­ка и соответствующего количества свидетельств на практике пока несколько упрощено, особенно в тех случаях, когда есть возмож­ность осуществить сплошную проверку всех денежных потоков, а также проверить содержание основных хозяйственных опера­ций другого плана.

Напомним еще раз, что полное исключение информационно­го риска (и особенно при проверке крупных экономических субъектов) практически невозможно, поскольку всегда требуется разумное ограничение рабочего времени, затрачиваемого на аудит, а также количества занятого при осуществлении проверки высо­коквалифицированного аудиторского персонала. Затраты на та­кой контроль, с помощью которого предпринимались бы попыт­ки полного исключения информационного риска, повлекли бы за собой колоссальный рост стоимости аудиторских услуг и лишили бы его всякого экономического смысла.