Торговля через автоматы

 Торговля через автоматы

Введение

Автоматы самообслуживания давно стали привычными. Они очень удобны покупателям: расположены в общественных местах (на улицах, в метро, в общественных помещениях), просты в применении. Хозяевам тоже выгодно: не нужно нанимать на работу продавцов, платить им зарплату и перечислять с нее страховые взносы. Только вот у бухгалтеров возникает много вопросов. Ну что ж, давайте разбираться.

Использование торговых автоматов регулируется ст. 498 ГК РФ. Владельцы должны предоставить покупателям информацию о продавце (наименование, место нахождения, режим работы) и объяснить, как получить товар (проинструктировать). Все сведения можно поместить, например, на самом автомате.

Техника техникой, а без человека все равно не обойтись. Организация должна нанять или обучить своего сотрудника, который станет закладывать товары в автомат, изымать выручку, устранять неполадки и т.д.

Согласно Перечню, утвержденному Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85, с лицами, обслуживающими торговые и денежные автоматы, можно заключить договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Тогда при обнаружении недостачи сотруднику придется полностью возмещать ущерб (ст. 242 ТК РФ). Без такого договора недостача будет компенсироваться только в пределах его среднемесячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Торговые автоматы делятся на два вида. Одни предназначены для продажи товаров (напитков в банках или бутылках, шоколада, журналов и т.д.), другие - для приготовления и выдачи покупателю кулинарных изделий своего производства (супов, кофе, чая и пр.). Порядок налогового учета расходов будет зависеть от вида автоматов. Однако, прежде чем говорить об учете, выясним, могут ли их владельцы работать на упрощенной системе.

Выбор налогового режима

Согласно ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим залов обслуживания. Розничная торговля, производимая через такие объекты, облагается ЕНВД (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Из этого следует, что, продавая товары через автоматы, придется уплачивать ЕНВД. Конечно, если для розничной торговли данный налог введен в регионе.

Вместе с тем реализация собственной продукции не считается для налогообложения розничной торговлей (ст. 346.27 НК РФ). Тогда непонятно, уплачивать ЕНВД или нет, продавая, скажем, напитки из сухих концентратов, разбавленных водой в самом автомате. Минфин неоднократно указывал в письмах, что подобная деятельность подпадает под уплату ЕНВД. Но исчислять его следует не как при розничной торговле, а как при оказании услуг общественного питания. Это связано с тем, что предприятия, предлагающие определенный продуктовый ассортимент через автоматы, отнесены к отрасли общественного питания (ГОСТ Р 50647-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35).

Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс, которые вступают в силу 1 января 2009 г. Продажа через автоматы и товаров, и приготовленной на месте еды станет рассматриваться как розничная торговля (ст. 346.27 НК РФ в новой редакции).

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, имеющие торговые автоматы, смогут применять упрощенную систему в отношении доходов и расходов от данной деятельности только в том случае, если там, где они работают, не введен режим уплаты ЕНВД для розничной торговли. Конечно, переход на "упрощенку" осуществим, только если выполнены требования ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

Использование кассовой техники

В торговых автоматах оплата производится наличными деньгами, а согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ при реализации товаров за наличный расчет или по платежным картам необходимо применять ККТ. Налоговые органы долгое время придерживались мнения, что нельзя использовать автоматы, не выдающие кассовых чеков. Во-первых, в норме нет исключения для расчетов через автоматы, а во-вторых, не делается различий в способе приема денег - кассиром или без его участия.

Однако все не так однозначно. Пункт 3 ст. 2 указанного Закона разрешает вести наличные расчеты без ККТ, в частности, при разносной мелкорозничной торговле. А согласно п. 24 ГОСТ Р 51303-99 (утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст) торговые автоматы относятся к передвижным средствам развозной и разносной торговли. Стало быть, применять кассовую технику, реализуя товары и продукцию через торговые автоматы, вовсе не обязательно.

Нередко спор по данному поводу доходил до суда. Большинство арбитров принимали сторону налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.04.2008 N КА-А40/2606-08, ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2008 N А43-5902/2007-45-122 и ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2007 N Ф03-А59/07-2/5050).

Видимо, арбитражная практика повлияла на позицию чиновников. В Письме от 14.04.2008 N 03-01-15/4-110 Минфин России, уступив перед приведенными выше доводами, подтвердил, что для привлечения владельцев торговых автоматов к ответственности за неприменение ККТ нет оснований.

Налоговый учет

Обычно организации и предприниматели, занятые в торговле и находящиеся на упрощенной системе, в качестве объекта налогообложения предпочитают доходы минус расходы. Поэтому сначала мы поговорим о доходах, а затем перейдем к типичным затратам.

Доходы

При упрощенной системе доходы от реализации и внереализационные доходы, состав которых определяется в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, учитывают кассовым методом. Согласно ему доходы отражаются в день, когда деньги поступили в кассу и на расчетный счет или задолженность (оплата) была погашена другим способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Как при традиционной торговле, так и при торговле через автоматы самообслуживания деньги, полученные от покупателей, являются доходом от реализации. Поэтому на их сумму нужно увеличить базу по единому налогу.

Как правило, выручка из автоматов инкассируется ежедневно. В этом случае проблем не возникает: все, что накопилось за день, тогда же приходуют в кассе или зачисляют на расчетный счет и показывают в облагаемых доходах.

Другое дело, если периодичность выемки иная (допустим, два раза в неделю). Когда выручку включать в доходы - в день поступления в автомат или в кассу (на расчетный счет)? Для "упрощенцев" обязателен кассовый метод, а при нем, как мы сказали, доходы признаются в день оплаты. Причем независимо от того, как она произведена. На наш взгляд, внесение денег в автомат и есть один из способов оплаты. Следовательно, поступившую сумму нужно включить в доходы именно тогда, когда покупатель рассчитался за товар, а момент выемки уже не важен. Кстати, Минфин в Письме от 24.08.2006 N 03-11-04/2/178 рассмотрел похожую ситуацию и указал, что доходы образуются в момент приема денег автоматом самообслуживания.

Ситуация. Если в автомате произошел сбой

Допустим, деньги приняты, а товар не выдан. В автоматах уплачиваются небольшие суммы, и покупатели обычно за ними не обращаются. Инвентаризация выявит излишки товара, которые нужно будет оприходовать по рыночной стоимости. Ее рассчитывают на дату инвентаризации по правилам ст. 40 НК РФ.

При упрощенной системе внереализационные доходы определяются согласно ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В п. 20 указана стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, обнаруженных при инвентаризации. Поэтому на рыночную стоимость лишнего товара придется увеличить налоговую базу.

ООО "Дельта" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Общество торгует журналами, установив автоматы самообслуживания. 29 сентября в автоматы поступило 36 000 руб., 30 сентября - 27 000 руб., а 1 октября - 31 000 руб. Деньги были инкассированы и оприходованы в кассу организации 1 октября. Когда их отразить в доходах?

При упрощенной системе день получения доходов совпадает с днем, когда деньги внесли в кассу, на банковский счет или задолженность погасили другим способом. Оплата через автоматы - один из таких способов, используемый при покупке товара. Поэтому 36 000 руб. нужно учесть в доходах 29 сентября, 27 000 руб. - 30 сентября, а 31 000 руб. - 1 октября (табл. 1 на с. 72). Таким образом, 63 000 руб. (36 000 руб. + 27 000 руб.) увеличат налоговую базу по единому налогу за девять месяцев, а 31 000 руб. - за 2008 г.

Таблица 1. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Дельта"

Чтобы деньги, инкассированные из автомата, оприходовать в кассу, нужно составить первичный документ. Минфин рекомендует заполнять унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России (Письмо от 20.01.2005 N 03-01-14/1-13). Например, форму N 25-ОН, введенную Приказом Минторга СССР от 20.08.1986 N 201. Раньше ее использовали для приема-сдачи сменных касс автоматов с газированной водой.

Поскольку специального бланка нет, можно разработать и свой. Главное, чтобы он содержал следующие реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ):

- наименование и дату документа;

- наименование организации, которая составила документ;

- содержание хозяйственной операции и ее показатели (в натуральном и денежном выражении);

- должности и подписи лиц, ответственных за сделку и ее оформление.

Расходы

У продавцов товаров и продавцов продукции собственного производства расходы различаются, но есть некоторые виды издержек, в равной степени касающихся и тех и других.

Общие расходы. Прежде всего те, кто собрался торговать через автоматы, должны их приобрести. Как правило, стоимость такого оборудования превышает 20 000 руб., и оно относится к основным средствам. Расходы на покупку учитывают согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и списывают равными долями поквартально в течение налогового периода после оплаты и ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Напомним, что при упрощенной системе первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в нее входят суммы, затраченные на доставку и приведение объекта в рабочее состояние. Поэтому расходы на перевозку и подключение к системам электро- и водоснабжения увеличат первоначальную стоимость автомата. При УСН к основным средствам относится имущество, являющееся амортизируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Его признаки указаны в п. 1 ст. 256 НК РФ.

ООО "Омега" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 8 октября 2008 г. общество купило и рассчиталось за торговый автомат стоимостью 94 400 руб. (без НДС). 10 октября автомат перевезли и оплатили его доставку, а 13-го - установили и подключили к системам электро- и водоснабжения. Стоимость транспортных услуг - 11 800 руб. (без НДС), установки и подключения - 5900 руб. (без НДС). Торговый автомат введен в эксплуатацию 14 октября. Отразим в расходах затраты на его покупку.

Суммы, уплаченные за сам автомат, а также за доставку, установку и подключение, составят его первоначальную стоимость. Она равна 112 180 руб. (94 400 руб. + 11 880 руб. + 5900 руб.). Затраты на покупку основных средств учитывают равными долями поквартально в течение налогового периода. Автомат введен в эксплуатацию и оплачен в IV квартале, поэтому его полную стоимость - 112 180 руб. общество вправе отразить в разд. 1 Книги учета доходов и расходов 31 декабря 2008 г.

Купленный автомат нужно где-то установить. Хорошо, если организация (предприниматель) имеет магазин и там его и разместит. А если нет? Тогда автомат будет занимать чужую территорию и владельцу придется платить за аренду. Арендную плату можно отнести на расходы согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Для работы торгового автомата требуется электричество. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" вправе учитывать материальные расходы. Их состав формируется в соответствии со ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В пп. 5 п. 1 указаны затраты на электроэнергию. Следовательно, на них можно уменьшить налоговую базу. На этом же основании отражаются затраты на водоснабжение.

Иногда в целях безопасности выемку денег из автоматов поручают специальной службе. При упрощенной системе учитывается стоимость услуг кредитных организаций (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 к банковским услугам отнесена и инкассация, поэтому затраченные на нее суммы тоже включаются в расходы.

Расходы при торговле товарами. В этом случае большая часть издержек приходится на закупку товара. Его стоимость признается при налогообложении (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) после расчета с поставщиком и реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Заметим, что владельцам автоматов для учета расходов необходимо отслеживать, когда был продан товар из той или иной партии.

Кроме того, согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" вправе признавать затраты, связанные с приобретением и продажей (например, стоимость хранения и доставки). Их включают в налоговую базу сразу после оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ООО "Сигма" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 20 октября 2008 г. для продажи через автомат самообслуживания было куплено и оплачено:

- 30 пакетов сока по 23 руб. (без НДС);

- 50 бутылок газированной воды по 20 руб. (без НДС);

- 50 бутылок минеральной воды по 18 руб. (без НДС).

22 октября транспортная компания доставила напитки на склад. Услугу, стоившую 5200 руб. (в том числе НДС - 793 руб.), сразу оплатили.

Бухгалтер общества установил, что продажная стоимость пакета сока равна 30 руб., бутылки газированной воды - 27 руб., а бутылки минеральной - 25 руб.

23 сентября из партии товаров, приобретенных 20 октября, было продано семь пакетов сока, десять бутылок газированной воды и пять минеральной. Выручка поступила в кассу организации в тот же день.

Отразим рассмотренные операции в налоговом учете.

Затраты на доставку признают после ее оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Значит, 22 октября продавец вправе отразить в расходах стоимость транспортировки без НДС - 4407 руб. (5200 руб. - 793 руб.) и отдельно НДС - 793 руб. (табл. 2).

Таблица 2. Фрагмент заполнения Книги учета доходов

и расходов ООО "Сигма" за IV квартал 2008 года

Для учета затрат на покупку требуется не только заплатить за товары поставщику, но и реализовать их. Поэтому 23 октября налоговую базу можно снизить лишь на стоимость проданных соков и воды. Она составит 451 руб. (23 руб/шт. x 7 шт. + 20 руб/шт. x 10 шт. + 18 руб/шт. x 5 шт.). Одновременно сумму выручки от реализации, равную 605 руб. (30 руб/шт. x 7 шт. + 27 руб/шт. x 10 шт. + 25 руб/шт. x 5 шт.), нужно показать в облагаемых доходах.

Расходы при торговле продукцией собственного изготовления. Основные расходы составляют суммы, уплаченные за полуфабрикаты. Их стоимость относят на материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ со ссылкой на пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты на приобретение сырья и материалов учитываются после оплаты и отпуска в производство. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в этот подпункт тоже внесены изменения, и с 1 января 2009 г. достаточно будет одной оплаты.

Несмотря на то что издержки на перевозку сырья и материалов в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не указаны, признать их все-таки можно. В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость сырья и материалов включаются затраты, обусловленные их приобретением, в том числе на доставку.

ООО "Ипсилон", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", продает горячие напитки через автомат самообслуживания. 22 октября 2008 г. организация приобрела и рассчиталась за 10 кг кофе по цене 250 руб. за один килограмм, 20 кг сахара по цене 25 руб. за один килограмм и 5 кг сливок по цене 120 руб. за один килограмм. 23 октября было заплачено 5300 руб. за доставку, а 27 октября загружено в автоматы (списано в производство) 2 кг кофе, 4 кг сахара и 1 кг сливок. В стоимость приобретенных продуктов НДС не включался. Отразим операции в налоговом учете.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ транспортные затраты включаются в стоимость сырья, которую учитывают в расходах после его оплаты и списания в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В нашем случае часть стоимости покупки можно отразить уже 27 октября. Но сначала вычислим величину транспортных затрат, приходящуюся на отпущенные в производство продукты. Так как их приобретали по разным ценам, транспортные затраты нужно распределить.

Суммы, заплаченные за входящие в поставку товары, составляют:

1) за кофе - 2500 руб. (250 руб. x 10 кг);

2) за сахар - 500 руб. (25 руб. x 20 кг);

3) за сливки - 600 руб. (120 руб. x 5 кг).

Всего - 3600 руб. (2500 руб. + 500 руб. + 600 руб.).

Цена одного килограмма продукта с учетом перевозки равна:

1) кофе - 618,05 руб. (250 руб. + [5300 руб. x (2500 руб. : 3600 руб.)] : 10 кг);

2) сахара - 61,8 руб. (25 руб. + [5300 руб. x (500 руб. : 3600 руб.)] : 20 кг);

3) сливок - 296,66 руб. (120 руб. + [5300 руб. x (600 руб. : 3600 руб.)] : 5 кг).

Получается, 27 октября ООО "Ипсилон" вправе признать в расходах 1779,96 руб. (618,05 руб. x 2 кг + 61,8 руб. x 4 кг + 296,66 руб. x 1 кг).

Список литературы

Н.А.Теплова Журнал "Упрощенка", 2008, N 11

Б.Б. Гузло Журнал "Торговля и налогообложение", 2009, N 2

Ю.И. Сирака Пос.  "Практика применения упрощенной системы налогообложения"