Введение

Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. То есть, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики.

Предприятия часто подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм. При этом можно сказать, что одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, является принятая учетная политика предприятия. Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

Целью данной работы является изучение нормативной базы и порядка оформления учетной политики предприятия, основных аспектов учетной политики (методологический, организационный и технический), а также выявление факторов, влияющих на учетную политику экономического субъекта. Для достижения цели поставлены и далее в работе будут описаны следующие вопросы:

·                    сущность и нормативная база формирования учетной политики экономического субъекта;

·                    факторы, влияющие на учетную политику экономического субъекта;

·                    формирование, раскрытие, изменение учетной политики;

·                    порядок оформления учетной политики;

·                    структура учетной политики.

В приложение приведены примеры некоторых ситуаций, которые могут возникнуть на предприятии, и показан способ их разрешения в соответствии с его учетной политикой.

Для раскрытия данной темы и поставленных задач была рассмотрена соответствующая литература, использовались ресурсы Интернета.

1. Сущность и нормативная база формирования учетной политики экономического субъекта

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце 80-х годов в качестве перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. Впервые термин «учетная политика» упоминался в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, в редакции приказа Минфина РФ от 20 марта 1992 г. №10, а широкое распространение на практике получил после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 (28.07.94 № 100).

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, которое вступило в действие с 1 января 1999 года.

Новое Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций).  

Очевидно, что разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета на предприятии, или с его методом. Поэтому для определения понятия «учетная политика» нужно отталкиваться от традиционных для нашей страны взглядов на метод учета, под которым принято понимать взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности. Метод бухгалтерского учета заключается в совокупности следующих приемов: первичное наблюдение (документация и инвентаризация), стоимостное измерение (оценка и калькуляция), текущая группировка (счета и двойная запись), итоговое обобщение (баланс и отчетность).

Таким образом, учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия.

Взаимосвязь метода бухгалтерского учета и учетной политики предприятия наглядно отражена на рисунке, приведенном ниже.

Табл. 1. Взаимосвязь метода бухгалтерского учета и учетной политики предприятия

Учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета на разных предприятиях, будет различной. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, порядка отражения хозяйственных операций и т. д. представляет собой степень свободы предприятия в формировании учетной политики.

1.1. Нормативная база

Начиная с 1995 года организации формируют свою учетную политику в целях обеспечения методического, технического и организационного единства учетного процесса в течение отчетного периода.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Основные задачи реформы, согласно Постановлению, заключаются в следующем:

·                    сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

·                    обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне.

Для исполнении Программы были приняты новые Положения по бухгалтерскому учету, внесшие существенные изменения и дополнения в содержание учетной политики.

В соответствии с п.3 ст.5 Закона «О бухгалтерском учете» организации самостоятельно формируют учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих организацию бухгалтерского учета.  

Нормативной базой учетной политики организаций являются следующие документы:

·                    Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации, утвержденное при­казом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

·                    ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запа­сов», утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №44н;

·                    ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное прика­зом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;

·                    ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное Прика­зом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н;

·                    ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное прика­зом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;

·                    ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утверж­денное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. №91н;

·                    ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат на их об­служивание», утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

·                    ПБУ 19/02 «учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2002 г. № 126н

Помимо вышеперечисленных, нормативными документами в которых также рассматриваются вопросы учетной политики и которыми следует руководствоваться при ее выборе, являются:

·                    Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994г. № 167;

·                    План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй­ственной деятельности организаций, а также Инструк­ция по его применению, утвержденные приказом Мин­фина России от 31 октября 2000 г. № 91н;

·                    Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указами о порядке составления бухгалтерской отчетно­сти, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4н.

Состав и назначение учетной политики, структура и содержание различных разделов определены ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н (зарегистрировано Минюстом России 31 декабря 1998 г. за № 1673).

ПБУ 1/98 содержит следующие разделы:

I.                  Общие положения.

II.               Формирование учетной политики.

III.            Раскрытие учетной политики.

IV.            Изменения учетной политики.

1.1.1. Общие положения

В пункте 2 ПБУ 1/98 дано определение учетной полити­ки: «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

К способам ведения бухгалтерского учета относится; методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, по­гашения стоимости активов, способы применения счетов бухгал­терского учета, системы учетных регистров, обработки информа­ции и иные соответствующие способы, методы и приемы.  

Более подробно разделы учетной политики рассматривают­ся в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Документы нормативной системы регулирования бухгалтер­ского учета в РФ (и Положение, и ПБУ 1/98) устанавливают осно­ву формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Россий­ской Федерации.

В части формирования учетной политики действие этих до­кументов распространяется на все организации, независимо от организационно-правовых форм.

В части раскрытия учетной политики позиции ПБУ 1/98 рас­пространяются на организации, публикующие свою бухгалтерс­кую отчетность полностью или частично, согласно законодатель­ству РФ (приказ Минфина РФ от 28.11.96 г. № 101 «О порядке пуб­ликации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами») либо по собственной инициативе.

При формировании учетной политики организаций, в состав которых входят структурные подразделения и филиалы, необхо­димо помнить об основном требовании ПБУ 1/98 – учетная поли­тика должна быть единой для головной организации и для филиа­лов и структурных подразделений.

Имеется ряд особенностей применения учетной политики организациями, обязанными составлять сводную бухгалтерскую отчетность. Порядок представления и составления сводной бухгалтерс­кой отчетности изложен в приказе Минфина РФ от 30.12.1996 г. № 112 «Методические рекомендации по составлению и представ­лению сводной бухгалтерской отчетности».

В 1999 году приказом Минфина РФ от 12 мая 1999 года № Збн были внесены изменения и дополнения в методические рекомендации:

·                    Первая группа изменений связана с принятием новых доку­ментов системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

·                    Изменения второй группы освободили от составления свод­ной бухгалтерской отчетности организации, если сводная бухгал­терская отчетность этих организаций составлена на основе Меж­дународных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разра­ботанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и если обеспечивается достоверность сводной бухгал­терской отчетности, составленной на основе МСФО.

Бухгалтерская отчетность головной органи­зации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих Данных по установленным правилам. При составлении сводной бухгалтерской отчетности исполь­зуется единая учетная политика в отношении аналогичных ста­тей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головных организаций и дочерних обществ. Если при составлении бухгалтерской отчетности каким-либо дочерним обществом использована учетная политика, отличная от исполь­зуемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения отчетность дочернего общества приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.  

Приказом Минфина от 4 декабря 2002г. № 122н (введен в действие с 1 января 2003г.) внесены поправки в формы бухгалтерской отчетности организаций:

·                    Исключены ссылки на старый План счетов

·                    Вместо кодов ОКДП вид деятельности теперь нужно указывать в соответствии с требованиями нового классификатора – ОКВЭД, который вступил в силу с 1 января 2003 г. (получить новые коды можно в отделениях ГосКомСтата)

·                    Малым предприятиям, работающим по УСН предписано сдавать баланс и Отчет о прибылях и убытках; однако ФЗ №191 от 31 декабря 2002 г. были внесены поправки и в главу 26.2 НК РФ, и в ФЗ №129 от 21 ноября 1996 г. Согласно этим поправкам работающие по УСН малые предприятия освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме ОС и НМА.  

1.1.2. Формирование учетной политики

В ПБУ 1/98 (II раздел) определено, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.  

При формировании учетной политики важно определить способы и методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, виды учетных регистров и обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Отправными точками при формировании учетной политики организации являются допущения и требования, соответствующие общим принципам бухгалтерского учета.

 Допущения – базовые принципы, предполагающие определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться.  

Формирование учетной политики осуществляется на основе следующих основных допущений:

1.                 Допущение имущественной обособленности – активы и обя­зательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обяза­тельств других организаций.  

2.                 Допущение непрерывной деятельности означает, что органи­зация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обя­зательства будут погашаться в установленный срок.  

В ФЗ №129 этот принцип отражен в п.3 ст.8, согласно которой «бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».  

Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявлять об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, а также в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год.

3.                 Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика пос­ледовательно применяется от одного отчетного года к другому.  

Осуществление данного принципа обеспечивает создание опре­деленной стабильности ведения бухгалтерского учета.  

4.                 Допущение временной определенности факторов хозяйствен­ной деятельности предполагает, что факты хозяйственной деятель­ности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени по­ступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  

Данный принцип получил подтверждение в пункте 18 10/99 «Расходы организации». Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от вре­мени фактической выплаты денежных средств и иной формы осу­ществления.

Требования – основные принципы, означающие неуклонное следование установленной методологии бухгалтерского учета.  

Пункт 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» опреде­лил требования, предъявляемые к учетной политике организации. Рассмотрим содержание каждого из предъявляемых требова­ний.

1.                 Требование полноты. Выбранный организацией вариант учет­ной политики должен обеспечить полноту отражения в бухгалтер­ском учете всех факторов хозяйственной деятельности.

2.                 Требование своевременности означает своевременное отраже­ние всех фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

3.                 Требование осмотрительности предполагает большую готов­ность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.  

Примером практического применения данного принципа является ПБУ 5/01 п.25, в соответствии с которым: МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года должны отражаться по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения.  

4.                 Требование приоритета содержания перед формой означает, что при отражении в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности нужно исходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

5.                 Требование непротиворечивости должно обеспечить тожде­ство данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца  

Показатели бухгалтерской отчетности также должны соответствовать данным синтетического и аналитического учета.  

6.                 Требование рациональности заключается в том, что учетная политика должна предполагать рациональное и экономное веде­ние бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной дея­тельности и величины организации.  

При формировании учетной политики организации по кон­кретному вопросу ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускае­мых законодательством и нормативными актами по бухгалтерс­кому учету. Если системой нормативного регулирования бухгалтерско­го учета не устанавливается способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной полити­ки организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.  

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.   Т.е. оформляется соответствующей организационно–распорядительной документацией.

Как уже подчеркивалось, учетная политика, выбранная орга­низацией, применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, независимо от их места нахождения.

Способы ведения бухгалтерского учета, определенные учет­ной политикой действуют с I января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядитель­ного документа.

Приказ (распоряжение) об учетной полити­ке на следующий год является составной частью годовой бухгал­терской отчетности и должен быть датирован не позднее 31 декабря отчетного года.  

1.1.3. Раскрытие учетной политики

Организация должна раскрывать избранные при формиро­вании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерс­кого учета, без знания по применению которых заинтересован­ными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна до­стоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности органи­зации.                                                                                                 

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики, относятся:

·                    способы амортизации основных средств;

·                    способы амортизации нематериальных активов и иных активов;

·                    оценка производственных запасов, товаров, незавершен­ного производства и готовой продукции;

·                    признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

·                    другие способы, отвечающие требованиям существен­ности.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерс­кой отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствую­щими положениями по бухгалтерскому учету.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (го­сударственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут форми­ровать учетную политику исходя из правил, установленных в стра­не нахождения иностранной организации, если последние не про­тиворечат Международным стандартам финансовой отчетности.  

1.1.4. Изменение учетной политики

Особое внимание следует уделять корректировке учетной политики в связи с изменением хозяйственной ситуации, под которой понимаются внутренние и внешние условия предприятия:

·                   запрет или ограничение той или иной деятельности;

·                   изменение условий договоров, заключаемых с потребителями продукции, работ, услуг, в том числе с госорганами и поставщиками материально-технический ресурсов, услуг;

·                   введение или отмена государственного регулирования цен на продукцию;

·                   изменение источников формирования финансовых ресурсов;

·                   изменение условий внешнеэкономической деятельности;

·                   изменение налогового режима, уровень инфляции и др.  

В соответствии с п.16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться, если имеет место:

·                    изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

·                    разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

·                                 существенные изменения условий деятельности организации, которые могут быть связаны с реорганизацией, изменением видов деятель­ности, реструктуризацией производства, значительным рас­ширением или уменьшением объемов деятельности и т. д.

При этом не считается изменением учетной политики утвержденные способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые впервые возникли в деятельности организации, т. е. ранее таких фактов не было.  

Обычно выбранная предприятием и оформленная приказом руководителя учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. У предприятия должны быть веские причины, чтобы изменить тот или иной элемент учетной политики.

Изменения учетной политики должны быть обоснованны­ми и оформляться в порядке, утвержденном для учетной полити­ки. Изменения должны вводиться с 1 января года, следующего за годом их утверждения. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.  

Необходимо обратить внимание на то, что изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов бухгалтерского учета, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующими законодательствами или нормативными актами. Если такой порядок не предусмотрен законодательными или нормативными актами, то изменения отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования предоставления числовых показателей минимум за два года.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности предприятия за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подле­жат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информации должна включать следующие позиции:

·                   причину изменения учетной политики;

·                   обоснованность такого изменения;

·                   оценку последствий изменений в денежной оценке.  

Таким образом, еще до наступления следующего за отчетным года на предприятии следует провести следующие мероприятия:

·                   издать приказ, в котором перечислить изменения учетной политики, их причины и дать стоимостную оценку этих изменений;

·                   все изменения отразить в пояснительной записке при составлении годового отчета.

Утвержденные приказом руководителя и раскрытые в пояснительной записке новые (добавленные, измененные, уточненные) элементы учетной политики должны найти отражение в бухгалтерском учете организации.  

1.2. Факторы, влияющие на учетную политику

экономического субъекта

Учетная политика предприятия формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, выбор для использования которых требует системного подхода с целью максимальной оптимизации. Поэтому следует при выборе учетной политики нужно иметь в виду, что на нее влияют:

1.                 Организационно-правовая форма организации (акционерное об­щество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный коо­ператив и т.д.).

2.                 Отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышлен­ность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.).  

3.                 Особенности деятельности:

·                   производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы);

·                   коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов, взаимоотношения с покупателями);

·                   финансовой (взаимоотношения с банками и другими финансовыми институтами, налоговой системой);

·                   управленческой (структура, независимость от собственников, отчетность перед ними, уровень технического обеспечения, в том числе компьютерной техникой).

4.                 Масштабы деятельности организации (объем производства и ре­ализации продукции, численность работающих, стоимость имущест­ва организации и т.д.).

5.                 Управленческая структура организации и структура бухгалтерии.

6.                 Финансовая стратегия организации.

Например, стремление орга­низации к уменьшению налога на прибыль и налога на имущество бу­дет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволят увеличить себестоимость, – применение ускоренных методов аморти­зации основных средств, метода ЛИФО при оценке израсходованных производственных запасов. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов учета, позво­ляющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию, – понижающие коэффициенты амортизации, метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т.п.

7.                 Текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ, повышение котировок акций и др.).  

8.                 Материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.).

9.                 Степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета.  

10.             Кадровое обеспечение – уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задачи и проблем, способность их разрешать).

11.             Хозяйственная ситуация – развитость инфраструктуры рынка, состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства, благоприятность инвестиционного климата и т.д.  

1.3. Порядок оформления учетной политики

Приказ по учетной политике организации должен со­держать конкретную информацию по обоснованию сле­дующих групп вопросов:

1.                 выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документа­ми по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, вто­рого уровня системы нормативного регулирования бух­галтерского учета в Российской Федерации);

2.                 способы бухгалтерского учета, описание которых от­сутствует в документах вышестоящих уровней;

3.                 способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документа­ми, а организация утверждает особенности их примене­ния исходя из специфики условий хозяйствования: отрас­левой принадлежности, структуры, размеров и т.п.;

4.                 способы бухгалтерского учета, установленные нор­мативными документами по бухгалтерскому учету Россий­ской Федерации, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и фи­нансовые результаты, поэтому она применяет иные спосо­бы бухгалтерского учета;

5.                 способы бухгалтерского учета, вариантность кото­рых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и пред­ставляется достаточно сложным определить приоритеты того или иного способа.

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и орга­низации бухгалтерского учета осуществляется выбор од­ного способа из нескольких, допускаемых законодатель­ством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Рос­сийской Федерации. По каждому такому способу жела­тельно приводить его нормативное обоснование.

Предприятие не вправе через механизм учетной поли­тики решать те вопросы, которые не входят в его компе­тенцию, например в отношении ежеквартальной пере­оценки основных средств по рыночной стоимости, еже­квартального создания резервов по сомнительным дол­гам и т. п.

«Изобретенный» организацией способ бухгалтерско­го учета, отсутствующий в системе нормативного регули­рования бухгалтерского учета в Российской Федерации на момент принятия учетной политики, должен быть всесто­ронне обоснован исходя из основополагающих принци­пов формирования достоверной информации, что долж­но свидетельствовать о высоком уровне профессионализ­ма бухгалтерской службы.

Необоснованные способы бухгалтерского учета не должны подтверждаться аудиторскими организациями как обеспечивающие формирование достоверной ин­формации о финансовом положении и финансовых ре­зультатах организаций.

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов – основных средств, нематериальных акти­вов и т.п. или процессов – капитальных ремонтов, мо­дернизации, формирования себестоимости и т. п.

Если организация не может сформировать достовер­ную информацию об объектах бухгалтерского учета, ис­пользуя установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету правила, она вправе не применять данные правила (п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бух­галтерском учете»), раскрыв данную информацию в пояс­нениях к бухгалтерской отчетности.

Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно быть обосно­вано. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика органи­зации» применение нового способа ведения бухгалтер­ского учета предполагает более достоверное представ­ление фактов хозяйственной деятельности в учете и от­четности организации или меньшую трудоемкость учет­ного процесса без снижения степени достоверности ин­формации.

Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Условно по принадлежности к отчет­ным периодам можно выделить два «процесса»:

1.                 Учетная политика в отношении будущих предполагаемых фактов хозяйственной деятельности. Этот «процесс» формирования учетной политики оформляется как приказ по учетной политике, утверждаемый на начало года.

2.                 Учетная политика в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде. Оформляется либо как изменение, либо как дополнение к учетной политике в течение года.

Форма приказа по учетной политике организации нор­мативными документами в настоящее время не регла­ментируется.

Для малых и средних предпри­ятий, имеющих ограниченный круг пользователей бухгал­терской отчетности, целесообразно формировать в при­казе по учетной политике информацию только по двум группам вопросов:

·                    способам бухгалтерского учета, вариантность кото­рых предусмотрена нормативными актами по бухгалтер­скому учету;

·                    способам бухгалтерского учета, описание которых от­сутствует в документах вышестоящих уровней.

Крупным предприятиям, публикующим свою бухгал­терскую отчетность, имеющим множество заинтересован­ных пользователей, целесообразно формировать инфор­мацию по пяти вышеперечисленным группам вопросов.

Предприятия, публикующие свою финансовую отчет­ность должны формировать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета в отно­шении пяти вышеперечисленных групп вопросов. Для указанных предприятий целесообразно утверждение от­дельного распорядительного документа по учетной поли­тике в целях налогообложения в отношении налоговых последствий способов бухгалтерского учета, а также спо­собов формирования налогооблагаемой базы, предусмо­тренных и не предусмотренных налоговым законодатель­ством.

При этом обращается внимание на то, что по спорным, нерегламентированным вопросам бухгалтерского учета, а также по способам бухгалтерского учета, определяемым спецификой деятельности, утвержденные приказом по учетной политике нормы должны в обязательном поряд­ке сопровождаться аргументированным обоснованием.

Развернутое и аргументированное обоснование слож­ных способов бухгалтерского учета должно приводиться в Приложении к Положению «Учетная политика».  

2. Структура учетной политики

На сегодняшний день единой методики составления учетной политики нет. Каждое предприятие вправе самостоятельно разрабатывать ее положения. Основываться же надо на рекомендациях ПБУ 1/98, а также на других нормативных документах по бухгалтерскому учету.  

Учетную политику можно условно разделить на три раздела:

1.                 организационно-технический раздел

2.                 учетная политика для целей бухгалтерского учета

3.                 учетная политика в целях налогообложения  

Т. е. учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие.

2.1. Организационно-технические аспекты учетной политики

Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета – это способы организации технологического процесса функционирования бухгал­терской службы организации.  

В соответствии с ст.6 п.3 ФЗ №129 (и п.5 ПБУ 1/98) при формировании учетной политики утверждается:

·                    рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащие синтетические и аналитические сче­та, необходи­мые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и от­четности. (Надо отметить, что с 2002 года все предприятия должны были перейти на новый План счетов);

·                    формы первичных учетных документов, применяе­мых для оформления хозяйственных операций, по кото­рым не предусмотрены типовые формы первичных учет­ных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

В этих документах обязательно должны быть предусмот­рены реквизиты, которые перечислены в ст.9 ФЗ №129;

·                    порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств,

·                    правила документооборота и технология обработки учетной информации.  Устанавливая эти правила документооборота, следует руководствоваться Положением о документах и доку­ментообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29 июля 1983 г. № 105,

·        порядок контроля за хозяйственными операциями.   

2.1.1. Рабочий план счетов

Согласно ст.6 п.3 ФЗ № 129 в организации должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтети­ческие и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своев­ременности учета и отчетности.  

Установление единой формы и методов бухгалтерского учета в организации, а также рабочего плана счетов необходимо для того, чтобы соблюдать сопоставимость данных бухгалтерской отчетности:

·                    во-первых, в рамках самого предприятия в течение отчетного периода;

·                    во-вторых, в рамках объединения данных бухгалтерской от­четности головного предприятия и его обособленных подразде­лений;

·                    в-третьих, в рамках представления бухгалтерской отчетному установленного образа внешним пользователям.

При наличии на предприятии обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, для облегчения контроля за результатами деятельности таких подразделений целесообразно предусмотреть одноименные субсчета по такому подраз­делению в разрезе всех синтетических и аналитических счетов.

При наличии на предприятии нескольких видов деятельно­сти также необходимо выделение одноименных субсчетов по раз­личным видам деятельности. Выделение отдельных субсчетов является доказательством ве­дения организацией раздельного учета затрат в целях налога на при­быль и налога на добавленную стоимость.   

Можно выделить следующие требования к рабочему Плану счетов:

·                    степень учета специфики деятельности организации.

Достаточность введенный синтетических счетов и аналитический позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, которые осуществлялись ранее организацией;

·                    гибкость рабочего Плана счетов или возможность внесения дополнений в систему счетов без кардинальной реорганизации всего Плана счетов;

·                    возможность организации эффективной системы документооборота под рабочий План счетов;

·                    полнота аналитических счетов для формирования бухгалтерской отчетности.

Чем больше возможностей заложено в рабочем Плане счетов для формирования отчетность, тем меньше дополнительной работы необходимо будет проводить при заполнении отчетных форм. В идеале возможно автоматическое формирование отчетных данных.   

Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94-н утверж­ден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению.  

С 1 января 2002 года все предприятия должны были перейти на новый План счетов.

2.1.2. Формы первичных учетных документов

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, дол­жны оформляться оправдательными документами, являющими­ся первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Это важнейшее правило бухгалтер­ского учета закреплено в ст.9 ФЗ № 129.  

Первичные учетные документы, поступающие в бухгал­терию, подлежат обязательной проверке по форме и со­держанию.  

Первичные учетные документы дол­жны приниматься к учету, если они составлены по форме, содер­жащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации или в ведомственных и отраслевых инструктивных нормативных документах, утвержденных в установленном поряд­ке. В настоящее время Госкомстатом РФ утвержден ряд альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий.

Для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, разрешено использовать формы, утвержденные приказом руково­дителя ОАО, или формы документов, утвержденные приказом руководителя организации-контрагента.

Требования главного бухгалтера по документальному офор­млению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерс­кую службу документов и сведений являются обязательными для всех работников организации. Указание этого правила в Приказе об учетной политике может избавить от бесконечных дискуссий на данную тему.

Особое внимание необходимо уделять оформлению внешне­экономических сделок в порядке, установленном российским за­конодательством (валютным, банковским и таможенным).

Законом РФ №129-ФЗ установлено, что первичный документ не может быть принят бухгалтерией к учету, если он не подписан теми лицами, которые имеют на это право. В это связи в организации должен быть специальный приказ о лицах, которым предоставлено право подписи отдельных документов согласно приказу, утвержденному руководителем ОАО по согласованию с главным бухгалтером организации.

Документы, которыми оформляются хозяйственные опера­ции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или лицами, уполномоченными распоряжением руководителя организации на право под­писания указанных документов.

Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны при­ниматься к исполнению без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица. Под финансовыми и кредитны­ми обязательствами необходимо понимать документы, оформля­ющие финансовые вложения организации, договоры займа, кре­дитные договоры и договоры, заключенные по товарному и ком­мерческому кредиту.

Внесение исправлений в кассовые и банковские доку­менты не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согла­сованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, кото­рые подписали документы, с указанием даты внесения ис­правлений.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не предста­вляется возможным – непосредственно после ее окон­чания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установ­ленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обес­печивают лица, составившие и подписавшие эти доку­менты.   

Содержание хозяйственной операции, указанной в первич­ном документе, должно соответствовать ее наименованию в рас­четных документах.  

2.1.3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

Одним из обязательных элементов организационной части учетной политики, утвержденных ст.6 п.3 ФЗ №129 является утверждение порядка проведения инвентаризации активов и обя­зательств организации.  ,

Нормативная база проведения инвентаризации и оформле­ния ее результатов представлена в документах всех уровней нор­мативной системы регулирования бухгалтерского учета в РФ:

·                    в Федеральном законе РФ от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

·                    в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчет­ности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34-н (пункты 26-28);

·                    в Постановлении Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых опе­раций, по учету результатов инвентаризации»;

·                    в Методических указаниях по инвентаризации имуще­ства и финансовых обязательств, утвержденных прика­зом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49;

·                    в отраслевых инструкциях.   

В соответствии со ст.12 п.2 ФЗ № 129 проведение инвентаризации является обязательным в следующих случаях:

·                    при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муни­ципального унитарного предприятия;

·                    перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

·                    при смене материально-ответственных лип;

·                    при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

·                    в случае стихийного бедствия, пожара или других чрез­вычайных ситуаций;

·                    при реорганизации или ликвидации организации;

·                    в других случаях, предусмотренных законодательством.   Кроме случаев, установленных законодательством, проведе­ние инвентаризации определяется руководителем организации как элемент учетной политики.

Элементами учетной политики организации является коли­чество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, пе­речень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

Например, для обеспечения полноты и своевременности расчетов с поставщиками и покупателями по договорным обяза­тельствам за приобретенные и реализованные товары целесооб­разно проводить ежеквартально инвентаризацию расчетов с де­биторами и кредиторами.

По расчетам с налоговыми органами, внебюджетными фондами и другими органами по налогам и обязательным пла­тежам также целесообразно проводить инвентаризацию по­квартально.

Инвентаризацию кассы необходимо проводить ежемесячно перед составлением внутренней бухгалтерской отчетности.

Периодичность проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва по сомнительным долгам также определяется как элемент учетной политики.

Для проведении инвентаризации приказом руководителя организации назначается постоянно действующая инвентариза­ционная комиссия. При малом объеме работ проведение инвентаризации допус­кается возлагать на ревизионную комиссию.

Порядок проведения инвентаризации устанавливается при­казом руководителя (форма ИНВ-22). Приказ является письменным заданием на проведение ин­вентаризации.

Документальное оформление результатов инвентаризации производится с использованием Унифицированных форм первич­ной учетной документации, утвержденных Постановлением Гос­комстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88.

В приказе об учетной политике должно быть определено:

·                    количество инвентаризаций в отчетном году;

·                    даты их проведения;

·                    перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них;

·                    состав инвентаризационной комиссии.  

В тоже время считается, что для того, чтобы избежать излишней детализации учетной политики, необходимо отразить лишь основные из видов инвентаризации.  

2.1.4. Правила документооборота и технологии обработки учетной информации

Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрено при утверждении учетной политики установление правил документооборота и технологии обработки учет­ной информации.  

В настоящее время все организации самостоятельно разрабатывают документы, в которых содержится схема или график документооборота. Как показывает практика, при их подготовке можно определить круг вопросов, который решает­ся в данном случае. Но при этом надо учитывать, что график до­кументооборота строго индивидуальный для каждой организа­ции, т. к. в нем находят отражение, с одной стороны, объектив­ные требования бухгалтерского учета, а с другой – указываются методы и способы их реализации в данной организации с уче­том специфики ее деятельности и организационно-управлен­ческой структуры. Именно график документооборота позволя­ет определить центры ответственности при осуществлении различных хозяйственных операций и оформлении отдельных пер­вичных документов.

В Приказе об учетной политике, как правило, указывается, что создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете надо произво­дить в соответствии с графиком (схемой) документооборота, ут­вержденным в установленном порядке, однако сам график пред­ставляет собой очень часто отдельный документ.

Работу по составлению графика документооборота органи­зует главный бухгалтер. Основой разработки графика документо­оборота является Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете № 105 от 29 июля 1983 года.

В соответствии с этим Положением график должен устанав­ливать в организации рациональный документооборот, т. е. пре­дусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определять срок его нахождения в подразделениях.  

График документооборота составляется в виде схемы или таблицы, в которой указываются ответственные за оформление, исполнение, обработку и проверку каждого документа, а также срок исполнения документа и порядок передачи в архив.  

При установлении сроков передачи документов необходимо учитывать требования ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность орга­низации» к промежуточной бухгалтерской отчетности (раздел XI):  

·                    организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

·                    промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из Бухгал­терского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

·                    организация должна сформировать промежуточную бухгал­терскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.  

С учетом указанной даты в приказе об учетной политике дол­жен быть установлен срок представления промежуточной бухгал­терской отчетности обособленными структурными подразделе­ниями в головную организацию.

Технология обработки учетной информации в большей сте­пени зависит от формы учета, самостоятельно выбираемой орга­низацией.  

Одной из основных составляющих той или иной фор­мы счетоводства является совокупность регистров бухгал­терского учета.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в ви­де машинограмм, полученных при использовании вычис­лительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.  

Минфин РФ для коммерческих и некоммерческих ор­ганизаций (за исключением бюджетных организаций) ре­комендует применять:

·                    единую журнально-ордерную форму счетоводства для предприятий (утверждена Письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63 с учетом рекомендаций, данных Письмом Минфина РФ от 24 июля 1992 г. № 59);

·                    журнально-ордерную форму счетоводства для не­больших предприятий и хозяйственных организаций (ут­верждена Письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. № 176 с учетом рекомендаций, данных Письмом Минфи­на РФ от 24 июля 1992 г. № 59);

·                    упрощенную форму бухгалтерского учета (простая и форма с использованием регистров учета имущества) для субъектов малого предпринимательства (утверждена Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н);

·                    форму бухгалтерского учета с использованием вы­числительной техники (требования к программам и реги­страм бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20 февраля 1981 г. № 35/34-Р/426);

·                    мемориально-ордерную форму счетоводства (опи­сание приведено в утратившем силу Письме Наркомфина СССР от 25 января 1946 г. № 46);

·                    другие формы регистров бухгалтерского учета (жур­нал-главная и т.п.)

На выбор формы учета прежде всего влияют содержа­ние и масштабы хозяйственной деятельности предпри­ятия, уровень механизации учетных работ. Все еще очень распространенной на практике является журнально-ордерная форма. В ней применяются, как правило, два ви­да бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомога­тельные ведомости. Эта форма используется при боль­ших объемах хозяйственной деятельности в условиях ручной обработки информации. Она позволяет в значи­тельной степени организовать параллельное ведение учета на разных его участках.

На небольших, только начинающих свою хозяйствен­ную деятельность предприятиях, удобна для применения форма журнал-главная, совмещающая хронологическую и систематическую записи бухгалтерского учета.

Многие предприятия в настоящее время применяют различные программы по бухгалтерскому учету, а также используют разработанные своими силами учетные реги­стры или применяют на практике сочетание различных форм и регистров учета.  

Организации, осуществляющие бухгалтерский учет с ис­пользованием специальных программ, применяют те регис­тры бухгалтерского учета, которые содержатся в этих про­граммах.

При составлении учетных регистров на машинных носителях информации необходимо обеспечить изготовление их копий на бумажных носителях.

Регистры бухгалтерского учета составляются на бумажных носителях ежемесячно, подписываются, и сдаются в сроки, уста­новленные для исполнителей в их должностных инструкциях, или согласно графику документооборота.

Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета дол­жно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.  

Отсутствие графика документооборота не влечет административной или финансовой ответственность, но усложняет работу сотрудников бухгалтерии и других служб.

В учетной политике не стоит подробно описывать весь график документооборота, достаточно лишь отразить основные положения. Полный график документооборота целесообразно изложить в отдельном приказе по организации.  

В приказе об учетной политике необходимо установить, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгал­терской отчетности является коммерческой тайной.  

2.1.5. Порядок контроля за хозяйственными операциями

При утверждении учетной политики организации определяется порядок контроля за хозяйственными операциями.   Это относится к достаточно крупным предприятиям со сложной производственной структурой, внутренними хоз­расчетными отношениями.

Бухгалтерская отчетность организации должна вклю­чать показатели деятельности филиалов, представи­тельств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (см. п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в Российской Федерации). Данный пункт учетной политики служит организационной основой для построе­ния на предприятиях внутренней системы учета, относи­тельно обособленной от внешнего финансового учета.

Внутренняя отчетность организации является инфор­мационной базой для формирующихся в настоящее вре­мя на предприятиях систем управленческого учета.  

Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организации целесообразно поручить специальной постоянно действующей комиссии.

К системе внутрихозяйственного контроля относятся следующие позиции:

·                    разделение функций по ведению бухгалтерского учета и контроля, оговоренные в должностных инструкциях;

·                    установление ответственности работников организации в соответствии с должностными инструкциями;

·                    соблюдение системы подписания и утверждения первичных бухгалтерских документов;

·                    организация хранения ценностей, бланков строгой от­четности;

·                    организация хранения бухгалтерских документов, сдача их в архив, порядок уничтожения, после истечения сро­ков хранения.

На некоторых предприятиях создаются системы внут­реннего аудита, который осуществляет специальный профессиональный аудитор­ский орган (отдел или управление), руководитель которо­го подчиняется управляющему фирмы (директору) или годовому собранию акционеров. Служба внутреннего ау­дита проводит финансовые проверки на самой фирме, в ее филиалах или дочерних фирмах.

Главная цель системы внутреннего аудита – повыше­ние эффективности работы фирмы, укрепление ее фи­нансового состояния. Необходимость создания службы внутреннего аудита не вытекает из положений действующего законодательства.  

Порядок внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации и состав постоянно действующей ко­миссии должен быть определен в Приказе об учетной политике организации  

2.2. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

В учетной политике для целей бухгалтерского учета нужно установить:

·                    способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

·                    порядок учета и списания в производство сырья и мате­риалов;

·                    перечень резервов, которые будет создавать предприятие;

·                    порядок списания общехозяйственных расходов и т. д.

2.2.1. Учет основных средств

В данном подразделе приказа об учетной политике предприятие, прежде всего, должно установить, каким методом оно на­числяет амортизацию основных средств.

П.18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, предусматривает четыре способа амортизации основных средств:

1.                 линейный;

2.                 уменьшаемого остатка;

3.                 списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4.                 списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Предприятие может предусмотреть в учетной политике сразу несколько способов начисления амортизации. Однако по одной и той же группе основных средств можно использовать только один способ.

Амортизацию начинают начислять с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем введения основного средства в экс­плуатацию. Начисляется амортизация в течение всего срока использования объекта. Срок же использования каждого объекта предприятие устанавливает самостоятельно.

Нужно обратить внимание на то, что амортизация начисляется только по тем основным средствам, стоимость которых превышает 10000 руб. Объекты основных средств стоимостью менее 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается сразу списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 №45н).  

Стоимость ремонта основных средств отражается в учете путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ. Для равномерного включения в затраты расходов по ремонту в организации может создаваться ремонтный фонд.  

Одним из основных моментов, которые должны быть отражены в учетной политике, является порядок переоценки основных средств, находящихся на балансе организации.  

Согласно п.15 ПБУ 6/01, переоценивать основные средства нужно по состоянию на начало года, при этом следует учитывать, что в последующем их нужно переоценивать регулярно (см. Приложение – пример 2).

Организации, которые решили переоценивать свои основные средства, должны помнить, что произведенная переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета изменяет их первоначальную стоимость и, соответственно, изменяет амортизационные отчисления.  

2.2.2. Учет нематериальных активов

В приказе об учетной политике предприятие должно ука­зать, какой способ амортизации нематериальных активов оно будет применять.  

Пункт 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н, предусматривает три способа начисления амортизации (линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорцио­нально объему продукции (работ)).

Амортизация нематериальных активов начисляется в тече­ние всего срока их использования. Этот срок определяют исхо­дя из:

·                    сроков действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ

·                    ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды

·                    количества продукции или иного натурального показателя объема работ, которое предприятие планирует получить, используя данный актив

Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то считается, что он равен 20 годам (естественно срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок существования самого предприятия)  

Также в учетной политике нужно указать, как будут отражаться в учете суммы амортизации, начисленные по немате­риальным активам:

·                    на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»

·                    по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».  

2.2.3. Учет незавершенных капитальных вложений

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам застройщика.

2.2.4. Учет по договорам на капитальное строительство

О том, как учитывать ра­боты по договору строительного подряда, сказа­но в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строи­тельство», утвержден­ном приказом Минфина России от 20 декабря 1994г. № 167.

Организации, которые ведут строительство по договорам подряда, могут определять свои доходы двумя методами (п.16):

1.                 «Доход по стоимости работ по мере их готовности», т.е. по мере сдачи заказчику каждого этапа работ.

2.                 «Доход по стоимости работ о мере их готовности», т.е. после сдачи готового объекта.  

Нужно иметь в виду, что определять свой финансовый результат после выполнения отдельных этапов строительства подрядчик мо­жет только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

·                    этапы строительных работ четко обозначены в договоре;

·                    объект, построенный на одном этапе, может использо­ваться, даже если другие этапы еще не закончены;

·                    организация может установить цену на выполненные ра­боты и определять их себестоимость.

Итак, работы сдаются заказчику поэтапно. В этом случае, пока не сдан весь объект, договорную стоимость этапов работ, принятых заказчиком, подрядчик учитывает на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». А после завер­шения строительства стоимость отдельных этапов списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».  

2.2.5. Учет материально-производственных запасов

С 1 января 2002 года учет материально-производственных запасов нужно вести в соответствии с Положением по бухгал­терскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

Свои материально-производственные запасы (МПЗ) пред­приятие может отражать в учете одним из следующих способов:

·                    по фактической себестоимости

в этом случае приобре­тенное имущество учитывается на счете 10 «Материалы»;

·                    по учетным ценам, тогда предприятие использует счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В данном случае в приказе об учетной поли­тике нужно указать, что будет считаться учетной ценой. Обычно за учетную цену принимают плановую стоимость материалов.  

В соответствие с п.16 ПБУ 5/01 при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

·                    по себестоимости каждой единицы;

·                    по средней себестоимости;

·                    по себестоимости первых по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (способ ФИФО);

·                    по себестоимости последних по времени приобретения мате­риально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Предприятие может выбрать несколько способов списания МПЗ в производство. Главное, чтобы по одной группе запасов из года в год применялся один и тот же способ.  

2.2.6. Учет и списание товаров

Предприятия могут отражать в учете товары по:

·                    покупным ценам – для учета товаров используется счет 41 «Товары»

·                    продажным ценам – тогда на счете 41 отражается продажная цена товаров, а разница между продажной и покупной ценой товаров фиксируется на счете 42 «Торговая наценка».

Кроме того, предприятие должно решить, как оно будет учи­тывать расходы по заготовке и доставке товаров. Это можно де­лать двумя способами (они указаны в Методических рекоменда­циях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на пред­приятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2):

·                    включать данные расходы в издержки обращения – в этом случае они списываются на счет 44 «Расходы на прода­жу».

·                    включать их в стоимость товаров – тогда их нужно отразить на счете 41 «Товары».

Стоимость проданных товаров списывается на затраты одним из методов, которые ПБУ 5/01 предусматривает для материально-производственных запасов (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО, методом ЛИФО).

2.2.7. Оценка незавершенного производства и готовой продукции на складе

Согласно п.64 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера­ции, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, незавершенное производство в массовом и серийном произ­водстве может отражаться в бухгалтерском балансе по:

·                    фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

·                    прямым затратам;

·                    стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В единичном производстве «незавер­шенка» отражается по фактической себестоимости.  

Порядок оценки готовой продукции на складе установлен в пункте 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в РФ. Здесь сказано, что готовая про­дукция может учитываться по фактической или по плановой себестоимости. Предприятие само решает, как именно оно бу­дет поступать. Но в любом случае его решение должно быть за­фиксировано в приказе об учетной политике.

Если предприятие учитывает свою продукцию по плановой себестоимости, то ему следует применять счет 40 «Выпуск про­дукции (работ, услуг)». Учет же готовой продукции по фактиче­ской себестоимости ведется на счете 43 «Готовая продукция».  

2.2.8. Учет кредитов и займов

С 1 января 2002 года в силу вступило новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфи­на России от 2 августа 2001 г. № 60н.

Задолженность по кредитам и займам отражается в учете:

·                    на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (если предприятие собирается пользоваться этими средствами не бо­лее 12 месяцев);

·                    на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кре­дитам и займам» (если средства получены на срок свыше 12 ме­сяцев).  

В то же время п.6 ПБУ 15/01 позволяет предпри­ятиям перевести долгосрочную задолженность в кратко­срочную, когда до погашения долга останется 365 дней.  

В учетной политике предприятие должно указать, планиру­ет ли оно переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную.

По полученным кредитам и займам предприятие уплачивает проценты. Кроме этого предприятию иногда приходится нести и дополнительные расходы, связанные с получением заемных средств (например, оплачивать юридическую консультацию, ус­луги связи и т. д.). Все эти затраты надо списывать на операцион­ные расходы. Причем делать это можно:

·                    в том отчетном периоде, в котором они были произве­дены;

·                    равномерно в течение всего срока погашения кредита или займа – в этом случае дополнительные расходы пред­варительно учитываются в составе дебиторской задолжен­ности. (см. Приложение– пример 4)

Как будет поступать предприятие, решать ему, но в любом случае принятое решение нужно закрепить в приказе об учетной политике.

В приказе об учетной политике также нужно указать, как пред­приятие отражает в учете проценты по выданным векселям и дис­конт по выпущенным облигациям. Так, ПБУ 15/01 позволяет отра­жать данные затраты в учете как расходы будущих периодов. Но предприятие может списывать их сразу па операционные расходы.  

2.2.9. Учет финансовых вложений

Этот подпункт является новым для учетной политики, т.к. в 2003 году вступило в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», соответственно юридические лица по законодательству РФ должны были внести определенные изменения в свою учетную политику 2003 года.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Ценные бумаги учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» и на счете 55 «Специальные счета в банках».

2.2.10. Создание резервов

Предстоящих расходов и платежей

Чтобы равномерно включать расходы в издержки произ­водства и обращения, предприятия могут создавать различные резервы. Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности в РФ разрешает создавать ре­зервы на:

·                    предстоящую оплату отпусков;

·                    ежегодные вознаграждения за выслугу лет;

·                    вознаграждения по итогам работы за год;

·                    ремонт основных средств;

·                    подготовительные работы в сезонных производствах;

·                    рекультивацию земель и иные природоохранные меро­приятия;

·                    ремонт предметов, которые будут сдаваться в аренду или в прокат;

·                    гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т. д.   

Создание резервов нужно отразить в приказе об учетной политике. В учете предприятия создание резервов отражается провод­кой: Д 20 (26 ...) К 96 – направлены средства на формирование резерва.

По сомнительным долгам

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, предприятие может со­здавать резервы сомнительных долгов.

Сомнительным долгом признается дебиторскую задолженность предприятия, которая не погаше­на в сроки, установленные договором, и ничем не обеспечена (например, залогом, поручительством, банковской гарантией).

Резерв сомнительных долгов создают исходя из результа­тов инвентаризации дебиторской задолженности предприятия. Величину резерва определяют для каждого сомнительного долга, принимая во внимание платежеспособность должника.   

В учете предприятия создание резерва по сомнительным долгам отражается следующей проводкой: Д 91-2 К 63 – направлены средства на формирование резер­ва по сомнительным долгам.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, эту сумму так и не израсходовали, то в годовом бухгалтерском балансе оставшиеся деньги присоединяют к фи­нансовым результатам. Что отражается в учете проводкой: Д 63 К 91-2 – отнесены на финансовые результаты неизрас­ходованные суммы резерва.

Под обесценение вложений в ценные бумаги

В соответствии с п.45 ПБУ №34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На сумму указанной разности в конце отчетного года создается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой.  

Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражается записью: Д 91-2 К 59

В случае превышения рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись: Д 59 К 91-1

2.2.11. Списание общехозяйственных расходов

В приказе об учетной политике предприятие также должно указать, как оно будет списывать общехозяйст­венные расходы. Здесь возможно два варианта:

1.                 предприятие списывает эти расходы в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»), тогда в учете делается такая проводка: Д 90-3 К 26 – списаны общехозяйственные расходы.

2.                 в конце отчетного пери­ода предприятие распределяет общехозяйственные расходы списывает их на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства», 29 «Обслуживающие производст­ва и хозяйства», в этом случае в учете делается следующая проводка: Д 20 (23, 29) К 26 – списаны общехозяйственные расходы.  

2.2.12. Списание расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов – это все те расходы, которые были произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам. Такие расходы сначала отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). Причем порядок их списания предприятие устанавливает самостоятельно. Например, это можно делать:

·                    равномерно в течение всего периода, к которому эти рас­ходы относятся;

·                    пропорционально объему продукции (работ, услуг).  

3. Учетная политика в целях налогообложения

Здесь нужно отразить порядок определения выручки, ко­торому будет следовать организация, исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разде­ле предприятие должно указать, как оно будет признавать до­ходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль.  

В соответствии со ст.313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации. Согласно положениям НК РФ организация должна либо включить в свою учетную политику раздел, касающийся ведения налогового учета, либо отдельным приказом (распоряжением) руководителя утвердить учетную политику в целях обложения налогом на прибыль.  

3.1. Учет выручки от реализации в целях исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог

Обратимся к статье 167 Налогового кодекса РФ. Здесь ука­зано, что дата реализации продукции в целях исчисления НДС определяется по мере:

·                    поступления денег на счета в банках или в кассу пред­приятия (метод «по оплате»);

·                    отгрузки товаров и передачи покупателю расчетных до­кументов (метод «по отгрузке»).

В пункте 27 Инструк­ции МНС России от 4 апреля 2000 г. № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» установлен порядок определения выручки от реализации про­дукции (работ, услуг) в целях исчисления налога на пользовате­лей автомобильных дорог. Так же как и в случае с НДС, предприятие может определять выручку «по оплате» либо «по отгрузке». Правда, обычно предприятия уста­навливают единый способ учета выручки для целей исчисления и НДС, и налога на пользователей автомобильных дорог.  

3.2. Учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль

Предприятия в целях исчисления налога на прибыль могут учитывать свои доходы и расходы:

·                     мето­дом начисления (доходы и расходы учитываются в том периоде, в котором они отражены в учете);

·                    кассовым методом (доходы считаются полученными, а расходы произведенными в том периоде, когда они были оп­лачены). При этом методе нужно иметь в виду, что его могут применять только те предпри­ятия, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в среднем 1 млн. руб. за квартал. При этом выручка берется без учета НДС и налога с продаж. (Ограничения по использо­ванию кассового метода установлены в пункте 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ.)

Правда, в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано о том, может ли предприятие взять в расчет выручку любых четы­рех последовательных кварталов или же нужно принимать в расчет только выручку четырех кварталов одного года.  

Заключение

Подводя итог, можно выделить следующие функции учетной политики предприятия:

·                    она регламентирует ведение бухгалтерского и налогового учета;

·                    c ее помощью обеспечивается прозрачность и достоверность учета, оптимизация объемов и сроков налоговых платежей, снижение трудоемкости и унификация учетных процедур,

·                    с ее помощью можно осуществлять сравнительный ана­лиз показателей деятельности организации за различные периоды времени и сравнительный анализ с другими организациями;

·                    от правильного понимания учетной политики, ее оформления, раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельности организации. Следовательно, руководителю и главному бухгалтеру следует серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики. Следует отметить, что, к сожалению, значение учетной политики недооценива­ется многими организациями, в которых к разработке учетной поли­тики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Необходимость формирования учетной политики возникает у организации в двух основных ситуациях. Во-первых, когда законодательными актами предусмотрено несколько способов ведения бухгалтерского учета и организация имеет возможность выбрать тот из них, который в наибольшей степени отвечает ее интересам. Во-вторых, когда законодательство не содержит регламентаций по отражению в бухгалтерском учете тех или иных операций и действий, и поэтому организация разрабатывает их самостоятельно. Причем выбранные способы учета устанавливаются предприятием на всех его структурных подразделениях, независимо от места их расположения и функционирования.

Но учетная политика не должна ограничиваться только выбором методов оценки активов и обязательств в целях бухгалтерского и налогового учета. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в обязательный перечень элементов приказа об учет­ной политике наряду с методологическими, включает организа­ционные и технические элементы.

При выборе учетной политики необходимо учитывать отраслевую принадлежность организации; форму собственности и организационно-правовой статус предприятия; организационную структуру предприятия; особенности деятельности предприятия; текущие и долгосрочные цели предпринимательства; кадровое обеспечение; хозяйственную ситуацию.