Акцизы на нефтепродукты анализ действующей системы и перспективы развития

Федеральное  агентство  по  образованию

Югорский государственный университет

Институт экономики и финансов

Кафедра                                           Налоги и налогообложение_______________________

                                                                                                               Допустить  к  защите

«____»___________200__г.

                                                                                                               зав  кафедрой

____________/_____________________/

                                                                                           (подпись)                        Ф.И.О.

Выпускная  квалификационная работа

(дипломная  работа)

на тему: Акцизы на нефтепродукты: анализ действующей системы и перспективы развития

 

Исполнитель /________/   Пущина Ольга Анатольевна_

                        подпись                                        Ф.И.О.

Научный руководитель /__________/ ст.преподаватель Данилов Андрей Петрович

                                           подпись                           Ф.И.О.

Консультант(ы) /__________/ преподаватель Коростелева Виктория Викторовна

                               подпись                                   Ф.И.О.

Ханты-Мансийск – 2007

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. СУЩНОСТЬ АКЦИЗНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ……………………………………4

1.1   История возникновения акцизного налогообложения………………………………..4

1.2   Основные характеристики элементов акцизов на нефтепродукты…………………..8

2.система налогообложения акцизами на нефтепродукты ………….29

   2.1 Реформа системы акцизного налогообложения………………………………………29

   2.2 Сравнительный анализ поступления акцизов на нефтепродукты в бюджеты

               различных уровней на примере Ханты-Мансийского

               автономного округа Югры…………………………………………………………..41

3. Проблемы и перспективы развития системы налогообложения…49 акцизов на нефтепродукты

   3.1 Проблемы развития системы налогообложения………………………………………..49

   3.2 Налоговая политика и перспективы развития системы налогообложения                                            акцизов на нефтепродукты…………………………………………………………..57

Заключение……………………………………………………………………………………...65

Список использованных источников………………………………………………………….70

Приложения……………………………………………………………………………………..73

ВВЕДЕНИЕ

Акциз – является косвенным налогом. Он устанавливается на отдельные виды товаров. И как любой косвенный налог включается в цену товара.

Известно, что акцизы являются одной из древних форм налогообложения. Первое упоминание об акцизах относится к эпохе Древнего Рима. Новый этап восстановления акцизов в Российской Федерации связан с переходом к рыночным отношениям и становлением налоговой системы, а также принятием Налогового кодекса РФ.

Несовершенство российского законодательства постоянно требует принятия все новых и новых законов. Однако порой закон, направленный на решение одной проблемы, порождает новые сложности, которые ставят компании и индивидуальных предпринимателей в тупиковые ситуации. Именно такая ситуация сложилась при применении второй части Налогового кодекса РФ, после вступления в силу радикальных изменений налогообложения подакцизных нефтепродуктов.

Выбранная тема выпускной квалификационной работы является в настоящее время весьма актуальной и требует детального изучения, так как нововведения до 2007 года в сфере акцизного налогообложения вызвали массу споров и противоречий среди плательщиков акцизов на нефтепродукты, а также изменения которые произошли с ведением Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" которые вступили в силу 1 января 2007 года по нефтепродуктам также требуют к себе особого внимания.

Целью написания выпускной квалифицированной работы является изучение системы налогообложения акцизов на нефтепродукты, выявление характерных проблем, препятствующих развитию данной системы.

Исходя из этой цели исследования, в выпускной квалификационной работе были поставлены и решены следующие задачи:

1.      Выявить предпосылки возникновения акцизного налогообложения

2.      Раскрыть экономическую  сущность акциза

3.      Охарактеризовать основные элементы системы акцизного налогообложения

4.      Изучить этапы реформирования системы акцизного налогообложения

5.      Выделить цели реформы системы акцизного налогообложения

6.      Определить роль акцизов на нефтепродукты в доходной части бюджетов всех уровней на примере Ханты-Мансийского автономного округа – Югры

7.      Выявить проблемы, касающиеся порядка налогообложения акцизов на нефтепродукты

8.      Сформулировать возможные пути решения существующих проблем в сфере акцизного налогообложения

Объектом написания выпускной квалификационной работы послужила система налогообложения акцизов на нефтепродукты, действующая с 1 января 2003-2006год, а также изменения, которые произошли с 1 января 2007 года

В выпускной квалификационной работе использованы различные источники  информации. В частности основой для работы послужили статьи  написанные, Советниками налоговой службы III ранга Давыдовой И.А., Нечипорчук Н.А., Подгорной Т.Г., опубликованные в журнале «Налоговый вестник». Вторая глава выпускной квалификационной работы построена на основе данных налогового органа Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, в частности, по данным отчета о поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. В третьей главе выпускной квалификационной работы отражены проблемы и перспективы развития системы налогообложения акцизов на нефтепродукты. Также использовались федеральные нормативные акты и нормативные акты Ханты-Мансийского автономного округа-Югры.

1 сущность акцизного налогообложения

1.1    ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ АКЦИЗНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Акциз - это разновидность косвенного налога на отдельные виды товаров. Акцизы включаются в структуру цены подакцизной продукции, во многом определяя уровень цены конечной продукции.

С момента своего возникновения государственной власти приходилось искать такие источники получения доходов казны, чтобы граждане меньше замечали, что они уплачивают налоги, и при этом их добрая воля играла небольшую роль, и внесение платежа совершалось автоматически, принудительно.

Наряду с податями акцизы являются самой древней формой налогообложения. Например, правители Римской империи единолично использовали этот вид налога в качестве основного источника пополнения государственной казны. В царской России в 1901 г. акцизы составляли более половины доходов от всего объема собираемых косвенных налогов.

Многовековая история использования налогов показала, что акцизы – это один из наиболее надежных источников доходов бюджета.[33]

Преимущества акцизов убедительно раскрыл крупный английский экономист У. Пети в работе «Трактат о налогах и сборах» (1662). Он выделил четыре довода в пользу акцизов:

1.      Естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет. Вследствие этого такой налог вряд ли навязывается  кому-либо насильно, и его чрезвычайно легко платить тому, кто довольствуется предметами естественной необходимости.

2.      Этот налог, если только он не сдается на откуп, а регулярно взимается, располагает к бережливости. Что является единственным способом обогащения народа, как это ясно видно на примере людей, наживших большое состояние.

3.      Никто не уплачивает вдвое или дважды за одну и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного раза.

4.      При этом способе обложения можно всегда иметь превосходные сведения о богатстве, росте, промыслах и силе страны каждый день.[32]

Однако, несмотря на такие преимущества акцизов, экономическая мысль на протяжении веков не умалчивала и об отрицательных чертах косвенного налогообложения.

Прежде всего, отмечался такой недостаток косвенных налогов, как их несправедливый характер, проявляющийся в регрессивности: «…падая на расходы, косвенные налоги далеко не пропорциональны доходам», - писал швейцарский экономист Ж. Сисмонди.

Русский ученый Н.И. Тургенев, соотнося практику применения косвенных налогов с научными принципами налогообложения, так же делал вывод о ее несоответствии принципу справедливости: «Подать с потребления предметов, необходимых для жизни, совсем не соответствует правилу взимания налогов, ибо никак не сообразуется с доходом платящего: богатый платит, например, за соль ту же подать, что и бедный».

В России акцизы всегда играли важную фискальную роль. Прежде всего, это относится к акцизам на алкогольную продукцию: хмельные напитки – квас, пиво и питейный мед – с давних времен считались на Руси неплохим источником дохода.

В ходе использования акцизов менялись группы облагаемых товаров и ставки налога. Российская история акцизов связана  в основном с налогообложением таких товарных групп, как соль, алкогольные напитки табак, сахар, нефтепродукты. Объемы акцизных поступлений в бюджет достигали весомых размеров, особенно быстро росли они во второй половине XIX века.

Для обеспечения полноты сбора акцизов в России во второй половине XIX века были образованы акцизные управления. Первоначально они занимались организацией сбора только питейного акциза, в последующие годы – акцизными сборами по другим товарным группам. После Октябрьской революции 1917 г. акцизные управления были ликвидированы, а акцизы отменены (1920).

Переход к новой экономической политике реанимировал акцизы как весомый и эффективный источник доходной части бюджета. С 1921 г. были восстановлены акцизы на вино, табачные изделия, спички, курительную бумагу,  в 1922 г. – на спирт, пиво, нефтепродукты, сахар, соль, кофе, цирконий. В период НЭПа существовало огромное количество всевозможных акцизов. В 1928 г. акцизы по отдельным товарам были объединены с промысловым налогом. В период финансовой реформы 1930-1932 гг. акцизы были снова ликвидированы.

Новый этап восстановления акцизов в рыночной экономике связан с переходом к рыночным отношениям и становлением налоговой системы, а также принятием Налогового кодекса РФ.

Необходимость существования и применения акцизов в современных условиях связана, помимо их использования в качестве дополнительного доходного источника, с потребностью государственного регулирования отдельных экономических и социальных процессов. В частности, в качестве причин подобного вмешательства государства можно выделить следующие.

Прежде всего, это необходимость ограничения потребления товаров, использование которых наносит ущерб здоровью человека и состоянию окружающей среды. По этой причине практически во всех странах существуют сегодня акцизы на алкогольные напитки и табачные изделия. В ряде стран имеется опыт в применении так называемых экологических акцизов. Например, ФРГ на бензин низкого качества (низкооктановый) для снижения масштабов загрязнения воздуха выхлопными газами устанавливались повышенные ставки.

Другой причиной возникновения акцизов является потребность в перераспределении доходов высокооплачиваемых слоев населения, которые могут позволить себе приобретение престижных, дорогих товаров, спрос на которые мало эластичен по цене. Иначе говоря, акцизом облагаются «предметы роскоши». Акциз с именно таким названием был введен, например, в 1994 году в США – им облагались товары, стоимость которых превышала 32 000 $. В категорию подобных товаров попадают, как правило, автомобили, ювелирные изделия и т.п.

Еще одной предпосылкой возникновения акцизов является потребность перераспределения высоких доходов от изготовления и реализации отдельных видов продукции, в том числе товаров на производство (добычу) которых государство имеет монополию. По этой причине возникли, например, акцизы на нефть и  природный газ. Следовательно,  кроме фискальной функции акцизы призваны осуществлять регулирование объемов реализации и потребления отдельных групп товаров.[35]

Таким образом, акцизы являются представителями косвенных налогов, включаются в цену товара и перелагаются в результате на конечного потребителя. Индивидуальные акцизы используются в современных налоговых системах практически всех стран мира. Это обусловлено их высоким фискальным эффектом и способностью регулировать потребление отдельных товаров, перераспределять доходы высокооплачиваемых слоев населения и доходы от производства и реализации определенных видов продукции (нефть, природный газ, нефтепродукты).

1.2 ОСНОВЫНЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ ЭЛЕМЕНТОВ АКЦИЗОВ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

Плательщики акцизов по операциям с нефтепродуктами. Согласно поправкам, внесенным в главу 22 НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, с 1 января 2007 года утрачивает силу статья 179.1 НК РФ, предусматривающая выдачу Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Однако необходимо учитывать переходные положения названного Закона. Те лица, которые до 1 января 2007 г. имели свидетельства на совершение операций с нефтепродуктами (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), будут признаваться плательщиками акцизов при реализации ими с 1 января 2007 г. нефтепродуктов, полученных (оприходованных) до 1 января 2007 г. или отгруженных в их адрес до этой даты (п. 1 ст. 5 Закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ).[59]

По нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 1 января 2007 г. (или отгруженным налогоплательщикам до этой даты), уплачивать акциз и принимать сумму налога к вычету необходимо по ранее действовавшим правилам (п. 2 ст. 5 Закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ). Ранее действовавший порядок обложения нефтепродуктов акцизами при экспорте также применяется по отношению к нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 1 января 2007 г. или же после этой даты, но отгруженным налогоплательщику до 31 декабря 2006 г. включительно (п. 4 ст. 5 Закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ).

Кроме того, обязанность по уплате акцизов сохраняется и за лицами, осуществляющими операции с прямогонным бензином, т.к. названным Законом введена новая статья 179.3 НК РФ.[17]

Отменены и пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, устанавливавшие основания уплаты акцизов по нефтепродуктам - при оприходовании самостоятельно

произведенных нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства; получении на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Акцизы по нефтепродуктам будут уплачиваться их производителем при реализации нефтепродуктов пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ Реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также в иных общих случаях, указанных в п. 1 ст. 182 НК РФ, в частности: 1. При передаче подакцизных товаров на переработку и возврате произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров пп. 12 и пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) и передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе; 2. передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство на совершение операций с прямогонным бензином) пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ Передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом; 3. передаче произведенных подакцизных товаров для собственных нужд и в качестве вклада в уставный капитал, взноса по договору простого товарищества пп. 9 и 10 п. 1 ст. 182 НК РФ Передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства не подакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства не спиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом; 4. передаче произведенных подакцизных товаров при выходе участника из организации; при выделе доли участника договора простого товарищества пп. 11 п. 1 ст. 182 НК РФ Передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества

Экспорт нефтепродуктов от обложения акцизами освобождается пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

При совершении операций с нефтепродуктами (за исключением операций с прямогонным бензином) налогоплательщик будет в общем порядке предъявлять покупателю к оплате соответствующую сумму акциза (п. 1 ст. 198 НК РФ), которая будет выделяться в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах (п. 2 ст. 198 НК РФ).

Предъявленные суммы акциза по нефтепродуктам будут приниматься к вычету в общем порядке - при приобретении или ввозе нефтепродуктов, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров (п. 2 ст. 200 НК РФ). На операции с нефтепродуктами распространены правила о вычете сумм акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (п. 3 ст. 200 НК РФ), при возврате подакцизных товаров покупателем (п. 5 ст. 200 НК РФ). Ранее установленные специальные правила вычета сумм акциза при совершении операций с нефтепродуктами отменены (утратили силу п. п. 8 - 10 ст. 200 НК РФ).

Объект налогообложения с 1 января 2001 г. подакцизными товарами признаны, помимо бензина автомобильного, включенного в перечень таких товаров с 1 января 1994 г., дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, а с 1 января 2003 г. - прямогонный бензин.

Вырабатываемые в последнее время отдельными организациями новые виды топлива для карбюраторных двигателей, представляющие собой различные бензиновые фракции, не могут быть отнесены к товарным автомобильным бензинам, так как по своим основным эксплуатационным свойствам (октановому числу и фракционному составу) не отвечают требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 24.08.1999 N 282-СТ. Таким образом, операции, совершаемые с этой продукцией, не подлежат обложению акцизом.

Кроме того, учитывая, что бензиновые фракции не являются товарным продуктом, допуск к производству и применению их в качестве автомобильных бензинов в соответствии с Положением о Межведомственной комиссии по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России не выдается, и, следовательно, использование такого топлива в карбюраторных двигателях автотранспорта не обеспечивает надлежащую работу автомобильных двигателей.

Согласно определению, данному в этом Законе, для целей гл.22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.

При этом определено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 °С при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.[36]

До 2006 года объектом налогообложения по подакцизным нефтепродуктам признавались следующие операции:

-  оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

- получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства, в том числе:

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); приобретение нефтепродуктов в собственность;

-  оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;

- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

Таким образом, лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья, а также получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признавались плательщиками акцизов независимо от наличия у них свидетельства.

Операция по приобретению нефтепродуктов в собственность налогоплательщика являлись объектом налогообложения только у лиц, имеющих свидетельство. Так, например, собственник АЗС, имеющий свидетельство на розничную реализацию, должен сам начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. Если у него такого свидетельства нет, он будет приобретать нефтепродукт по цене, в которую уже включен акциз, и, следовательно, плательщиком акциза не будет.

Если организация, имеющая свидетельство, приобретала нефтепродукты на собственные нужды, в том числе по цене с учетом акциза (например, на АЗС), то она должна была включить в налоговую базу этот объем нефтепродуктов.[41]

С 1 января 2007 года законодатель подкорректировал ст. 182 НК РФ. Утратили силу некоторые положения закона, признающие объектом налогообложения следующие операции: оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Это положение, прежде всего, касалось нефтеперерабатывающих заводов, а также всех тех, кто путем смешения низкооктановых бензинов и всевозможных присадок получает бензин с более высоким октановым числом. Завод при оприходовании или получении нефтепродуктов по давальческим схемам (в качестве оплаты за переработку) в любом случае должен был исчислять и платить акциз исходя из объемов оприходованных (полученных) нефтепродуктов. Суммы уплаченных акцизов относились у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При дальнейшей реализации оприходованного (полученного) топлива завод, имеющий Свидетельство, при соблюдении установленной процедуры и представлении в налоговый орган необходимых документов, получал право на вычет, а завод, не имеющий Свидетельства, включал начисленный (уплаченный) акциз в цену  реализуемого топлива.[58]

Также утратили силу положения: о налогообложении операции получения на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, а именно приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.          В свою очередь теперь закон облагает налогом операцию получения (оприходования) прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина – подпункт 21 п.1 статьи 182. Получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность, оприходованием прямогонного бензина признается принятие к учету прямогонного бензина.

С 1 января 2007 года акцизом будут облагаться следующие операции:

1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими нефтепродуктов, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

   В целях настоящей главы передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров (пп.1 п.1 ст.182 НК РФ).

2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (пп.6 п.1 ст.182 НК РФ).

3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) (пп.7 п.1 ст.182 НК РФ).

4) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (пп.8 п.1 ст.182 НК РФ).

5) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд (пп.9 п.1 ст.182 НК РФ).

6) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (пп.10 п.1 ст.182 НК РФ).

7) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества (пп.11 п.1 ст.182 НК РФ).

8) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (пп.12 п.1 ст.182 НК РФ).

9) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.182 НК РФ).

10) получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Для целей настоящей главы получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность (пп.21 п.1 ст.182 НК РФ).

Объектом налогообложения производителей прямогонного бензина: В отличие от порядка, действующего в 2006 году, в 2007 году объект налогообложения у произво­дителей прямогонного бензина не связан с на­личием свидетельства. То есть операции, признаются объектом обложения акцизами как при наличии, так и при отсутствии у налогоплательщика свидетельства на производст­во прямогонного бензина. Это следует из статьи 182 Налогового кодекса.

Производители прямогонного бензина обязаны начислить акциз при осуществлении операций по реализации на территории России произведенного прямогонного бензина.

Кроме того, объектом обложения акцизами при­знаются такие операции:

- передача произведенного прямогонного бен­зина переработчику на давальческих началах;

- передача     на        территории    России           прямогонного бензина, произведенного из           давальческого           сырья, собственнику этого сырья либо другим лицам.

Если произведенный прямогонный бензин пере­дается для производства продукции нефтехимии в структуре одной организации, то такая операция не признается объектом обложения акцизами (пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ).    

Сказанное относится и к тем слу­чаям, когда структурные подразделения территори­ально обособлены, то есть находятся в разных местах.

На основании статьи 195 НК РФ датой реализа­ции (передачи) признается день отгрузки (передачи) при осуществлении операций:

- реализации произведенного прямогонного бензина;

- передачи произведенного прямогонного бен­зина на переработку на давальческих началах.

При осуществлении операции по передаче прямо­гонного бензина, произведенного из давальческого сырья, датой передачи признается день подписания акта приема-передачи этого подакцизного товара.

В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ при производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина объект обложения акцизами возникает только у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина. Эти лица на­числяют акциз при совершении операции по полу­чению прямогонного бензина. Под такой операцией понимается приобретение прямогонного бензина в собственность согласно договору купли-продажи либо на ином законном основании.

Если прямогонный бензин передается производителю продукции нефтехимии на давальческих началах, то у переработчика объект обложения акцизом не возникает. При этом не име­ет значения, есть у переработчика свидетельство или нет.

Владельцы свидетельства на переработку прямо­гонного бензина начисляют акциз на дату получения прямогонного бензина (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Налоговые вычеты по операциям, совершаемым с нефтепродуктами. Определение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет: по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 1 января 2007 г. (или отгруженным налогоплательщикам до этой даты), уплачивать акциз и принимать сумму налога к вычету необходимо по ранее действовавшим правилам (п. 2 ст. 5 Закона от 26.07.2006 №134-ФЗ).

Налоговые вычеты будут производиться согласно ст. 200 НК РФ в том случае, если для производства подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья будут использоваться другие нефтепродукты. Датой начисления акциза будет являться дата отгрузки нефтепродуктов производителем.

Производители прямогонного бензина за налого­вую базу принимают объем реализованного (пере­данного) прямогонного бензина в натуральном вы­ражении. Это установлено в статье 187 НК РФ.

Лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, определяют налоговую базу как объем полученного прямогонного бензина в на­туральном выражении.

Сумма акциза рассчитывается путем умножения ставки акциза на налоговую базу. Производители прямогонного бензина ставку акциза умножают на объем реализованной (переданной) продукции, а лица, имеющие свидетельство на переработку пря­могонного бензина, — на объем полученного пря­могонного бензина.

Исчисленную величину акциза налогоплатель­щик может уменьшить на сумму налоговых выче­тов. Такое право ему предоставляет статья 200 Нало­гового кодекса.

Для налогоплательщиков, направляющих прямо­гонный бензин для производства продукции нефте­химии, налоговые вычеты предусмотрены пункта­ми 13—15 статьи 200 НК РФ:

п.13. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (при представлении документов в соответствии с пунктом 13 статьи 201 настоящего Кодекса).

п.14. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций, указанных в подпунктах 7 и 12 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса (при представлении документов, подтверждающих направление прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в соответствии с пунктом 14 статьи 201 настоящего Кодекса).

п.15. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина) при представлении документов в соответствии с пунктом 15 статьи 201 настоящего Кодекса.[59]

Порядок применения вычетов прописан в пунктах 13—15 статьи 201 Ко­декса:

п.13. Налоговые вычеты, указанные в пункте 13 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина. Форма и порядок представления в налоговые органы реестров определяются Министерством финансов Российской Федерации. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

п.14. Налоговые вычеты, указанные в пункте 14 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении в налоговые органы налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при его передаче (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина) лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, следующих документов:

1) при передаче прямогонного бензина на переработку на давальческой основе:

копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина;

реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Министерством финансов Российской Федерации;

2) при передаче прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина) лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина:

копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком;

копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

п.15. Налоговые вычеты, указанные в пункте 15 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы любого одного из следующих документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком и (или) организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке прямогонного бензина, в производство продукции нефтехимии:

1) накладной на внутреннее перемещение;

2) накладной на отпуск материалов на сторону;

3) лимитно-заборной карты;

4) акта приема-передачи сырья на переработку;

5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

6) акта списания в производство.

Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 13 статьи 200 НКРФ.

Налогоплательщикам, у которых есть свидетельство на производство прямогонного бензина, предостав­ляется вычет начисленной суммы акциза при реали­зации бензина лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налоговый вычет, предусмотренный пунктом 13 статьи 200 НК РФ, производится в том случае, если на­логоплательщик представил в налоговую инспекцию:

- копию договора с покупателем (получателем) прямогонного бензина, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- реестр счетов-фактур с отметкой налоговой инспекции, где состоит на учете покупатель (получа­тель).

ООО «Профиль» произвело 30 т прямогонного бензи­на из собственной нефти. Организация имеет свиде­тельство на производство прямогонного бензина.

Указанный бензин был продан производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство. Ставка акциза на прямогонный бензин составляет 2657 руб./т. При реализации произведенного прямо­гонного бензина ООО «Профиль» исчислило акциз в размере 79 710 руб. (2657 руб./т х 30 т).

Величина налоговых вычетов равна исчисленной сумме акциза, то есть 79 710 руб.

Такимким образом, сумма акциза, которую должно уп­латить в бюджет ООО «Профиль», будет равна нулю.

Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 14 статьи 200 НК РФ

Право на вычет предоставлено налогоплательщи­кам, имеющим свидетельство на производство пря­могонного бензина, если они передают бензин соб­ственного производства на давальческих началах владельцу свидетельства на переработку прямогон­ного бензина. Вычету подлежат суммы акциза, на­численные при передаче этого бензина.

Чтобы подтвердить право на вычет акциза, нало­гоплательщик должен представить в налоговую ин­спекцию:

-копию договора с лицом, имеющим свиде­тельство на переработку прямогонного бензина;

-копию свидетельства на переработку прямо­гонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку бензина;

-реестр счетов-фактур, выставленных владель­цем свидетельства на переработку прямогонного бензина.

ПРИМЕР 2

ОАО «Восход» произвело из собственной нефти 50 т прямогонного бензина. Свидетельство на производст­во прямогонного бензина у ОАО «Восход» имеется.

Затем организация передала на давальческих началах этот бензин нефтехимическому заводу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина. При передаче прямогонного бензина для перера­ботки ОАО «Восход» исчислило акциз в размере 132 850 руб. (2657 руб./тх 50 т). Данная величина акци­за принимается к вычету. То есть сумма акциза к упла­те в бюджет составит 0 руб. (132 850 руб. - 132 850 руб.).

Предположим, что налогоплательщик, у которого есть свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел из давальческого сырья бензин. Далее по указанию собственника прямогонного бен­зина он передает этот бензин на переработку лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогон­ного бензина. В этом случае переработчика также вправе получить налоговый вычет начисленной сум­мы акциза. Для этого ему необходимо представить в налоговую инспекцию:

-копию договора с собственником бензина;

-копию договора между собственником бензи­на и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

-копии распорядительных документов собст­венника прямогонного бензина (при их наличии) на передачу этого бензина лицу, имеющему свидетель­ство на переработку прямогонного бензина;

-накладную на отпуск прямогонного бензина или акт приема-передачи бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Необходимо обратить внимание на то, что у производителей прямо­гонного бензина объект обложения акцизами возни­кает при совершении операций, предусмотренных статьей 182 НК РФ, независимо от того, есть у них свидетельство или нет. Однако налоговый вычет предоставляется только при наличии свидетельства.

Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 15 статьи 200 НК РФ

Налогоплательщики имеют право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении прямогон­ного бензина, при передаче последнего в производ­ство. Однако сказанное относится только к тем нало­гоплательщикам, у которых есть свидетельство на переработку прямогонного бензина. При этом бен­зин может передаваться в производство как самим налогоплательщиком, так и организацией, которая оказывает ему услуги по переработке.

Налоговый вычет производится при представле­нии в налоговую инспекцию одного из следующих документов, подтверждающих факт передачи пря­могонного бензина для производства продукции нефтехимии:

-накладной на внутреннее перемещение;

-накладной на отпуск материалов на сторону;

-лимитно-заборной карты;

-акта приема-передач и сырья на переработку;

-акта приема-передачи между  структурными подразделениями налогоплательщика;

-акта списания в производство.

ПРИМЕР З

ЗАО «Кристалл» закупило 40 т прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии. Организа­ция имеет свидетельство на переработку прямогонно­го бензина. При приобретении прямогонного бензина ЗАО «Кристалл» исчислило акциз в сумме 106 280 руб. (2657 руб./т х 40 т).

При передаче прямогонного бензина в производст­во организация вправе принять к вычету сумму акци­за, исчисленного ранее. Сумма акциза, подлежащая уп­лате в бюджет по приобретенному прямогонному бен­зину, равна 0 руб. (106 280 руб. - 106 280 руб.). Перечень документов, необходимый для возмещения:

При вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом.

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

-поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

-коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 настоящего Кодекса.

При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном настоящей главой в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Порядок и сроки уплаты акцизов по операциям с нефтепродуктами: Акцизы по нефтепродуктам с  2007 года уплачиваются их производителем при реализации нефтепродуктов (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), а также в иных общих случаях, указанных в п. 1 ст. 182 НК РФ, в частности: при передаче подакцизных товаров на переработку и возврате произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров (пп. 12 и пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ); передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство на совершение операций с прямогонным бензином) (пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ); передаче произведенных подакцизных товаров для собственных нужд и в качестве вклада в уставный капитал, взноса по договору простого товарищества (пп. 9 и 10 п. 1 ст. 182 НК РФ); передаче произведенных подакцизных товаров при выходе участника из организации; при выделе доли участника договора простого товарищества (пп. 11 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Уплачивать акциз на нефтепродукты нужно равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (п. 3 ст. 204 НК РФ). Акциз уплачивается по месту производства нефтепродуктов (п. 4 ст. 204 НК РФ). По нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 1 января 2007 г. (или отгруженным налогоплательщикам до этой даты), уплачивать акциз и принимать сумму налога к вычету необходимо по ранее действовавшим правилам (п. 2 ст. 5 Закона от 26.07.2006 №134-ФЗ).  (По нефтепродуктам, полученным (оприходованным) налогоплательщиками до 1 января 2007 года и (или) отгруженным им до указанной даты, применяются положения главы 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на 31 декабря 2006 года, если иное не установлено настоящей статьей). Что касается операций с прямогонным бензином, то плательщиками акцизов будут признаваться производители прямогонного бензина при его реализации (согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ) и лица, осуществляющие производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина, - при его получении (согласно новому пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ). Новая ст. 179.3 НК РФ предусматривает выдачу свидетельств при совершении операций с прямогонным бензином:

а) лицам, занимающимся производством прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья, - свидетельство на производство прямогонного бензина;

б) лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, - свидетельство на переработку прямогонного бензина.

В ст. 179.3 НК РФ подробно указаны обязательные реквизиты свидетельства, требования к лицам, желающим его получить, условия приостановления и аннулирования свидетельства. Организации и индивидуальные предприниматели вправе обращаться в налоговые органы с заявлениями о выдаче свидетельств уже начиная с 1 октября 2006 г. (п. 11 ст. 5 Закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ). Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, утвержден Приказом Минфина РФ от 03.10.2006 № 122н.

Уплата акциза по прямогонному бензину производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в этот же срок необходимо подать налоговую декларацию (п. п. 3.1 и 5 ст. 204 НК РФ).

В отношении сроков и порядка уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами ст. 204 предусматривает уплату акциза по прямогонному бензину налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. [42]

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Статья 5 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" устанавливает переходные положения по порядку уплаты акцизов после 1 января 2007 года по нефтепродуктам, поступившим и (или) отгруженным лицам, имевшим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции    с          нефтепродуктами,    до        указанной      даты. Статья 5 НК РФ приводится без сокращений:

1. Лица, имевшие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), до 1 января 2007 года и осуществляющие с 1 января 2007 года реализацию нефтепродуктов, полученных (оприходованных) до 1 января 2007 года и (или) отгруженных им до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.          2. По нефтепродуктам, полученным (оприходованным) налогоплательщиками до 1 января 2007 года и (или) отгруженным им до указанной даты, применяются положения главы 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на 31 декабря 2006 года, если иное не установлено настоящей статьей.         3. Уплата акцизов по нефтепродуктам, указанным в части 1 настоящей статьи (за исключением нефтепродуктов, реализуемых за пределы Российской Федерации), производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация    нефтепродуктов.          4. По нефтепродуктам, полученным (оприходованным) до 1 января 2007 года, и по нефтепродуктам, полученным (оприходованным) после указанной даты, которые были отгружены налогоплательщику до 31 декабря 2006 года включительно, и реализованным за пределы Российской Федерации, применяются положения главы 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на 31 декабря 2006   года.          5. По прямогонному бензину, в том числе произведенному из давальческого сырья (материалов), полученному (оприходованному) налогоплательщиками до 1 января 2007 года и (или) отгруженному им до указанной даты, в дальнейшем реализуемому (передаваемому) лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в части вычетов сумм акциза с 1 января 2007 года применяются положения главы 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на 31 декабря            2006года.           6. Уплата сумм акциза производится налогоплательщиком по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом       в          отношении    налогоплательщика.           7. Исчисление сумм акциза, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений,            осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.          8. Налоговая декларация представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в сроки, установленные частями 2-5 настоящей статьи.

9. Суммы акциза, исчисленные по нефтепродуктам, включаются в стоимость нефтепродуктов.           10. Суммы акциза, уплаченные при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации до 1 января 2007 года, при реализации (передаче) таких нефтепродуктов после указанной даты включаются в стоимость нефтепродуктов.

11. Организации и индивидуальные предприниматели вправе начиная с 1 октября 2006 года представить в налоговые органы заявление и копии соответствующих документов в соответствии со статьей 179.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) для получения свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. Впредь до определения Министерством финансов Российской Федерации порядка выдачи свидетельств в соответствии с пунктом 3 статьи 179.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) указанные свидетельства выдаются в порядке, определенном Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с пунктом 3 статьи 179.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. [59]

2 система налогообложения акцизами на нефтепродукты

2.1 РЕФОРМА СИСТЕМЫ АКЦИЗНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

           Налоговая система России в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой нагрузки были   осуществлены в 2001-2005 гг.  В частности, за эти годы приняты и вступили в действие 17 глав второй части Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), регулирующих порядок уплаты конкретных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также специальных налоговых режимов. Окончательно оформилась структура налоговой системы России. Реформирование налоговой системы осуществлялось в тесной увязке с проведением бюджетной реформы и существенными изменениями в системе  межбюджетных отношений.

Поэтому главное внимание в 2007 г. должно быть уделено мерам по совершенствованию налогового администрирования, направленных, с  одной стороны, на пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения путем использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах, и, с другой стороны, на  безусловное обеспечение законных прав  налогоплательщиков,     повышение их защищенности от неправомерных требований налоговых органов, а также создание для налогоплательщиков  максимально комфортных условий для уплаты налогов и сборов.

Уже сегодня как по количеству  существующих налогов, так и по размеру налоговых ставок Российскую Федерацию можно отнести к странам с наиболее низким уровнем налогообложения.

В период  с 2003 года и до начала 2007года произошли существенные изменения в система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами.

Поговорим об изменениях 2003 года и сравним их с изменениями 2007 года: В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" вступила в действие с 1 января 2003 г. новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами.

Новый порядок налогообложения вышеуказанных операций основывался на том, что возникновение объекта налогообложения поставлено в зависимость от наличия у организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством и реализацией нефтепродуктов, соответствующего документа, определенного законом как свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Таким образом, плательщиками акцизов на нефтепродукты с 2003 года  являлись лица, имеющие вышеуказанные свидетельства (за исключением не имеющих свидетельства производителей нефтепродуктов из давальческого сырья, являющихся налогоплательщиками при передаче этих нефтепродуктов собственнику сырья, не имеющему свидетельства).

Соответственно, количество налогоплательщиков зависит от того, сколько лиц - участников российского рынка нефтепродуктов имеют это свидетельство.

В средствах массовой информации такой порядок налогообложения получил название "фискальное лицензирование". Однако, этот термин не вполне точно выражает суть понятия, так как организации и индивидуальные предприниматели получают свидетельства на добровольной основе и осуществление операций с нефтепродуктами без свидетельства законом не запрещено.

Данная система обложения акцизами нефтепродуктов построена таким образом, что каждый имеющий свидетельство продавец этих товаров, начисливший при их получении акциз, имел право на налоговый вычет уплаченной суммы акциза при условии подтверждения факта уплаты акциза покупателем, имеющим свидетельство.

Так, при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицо, имеющее свидетельство, исчисляет акциз применительно ко всему полученному объему этих товаров. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов другим лицам, имеющим свидетельство, исчисленная сумма акциза (при условии представления в налоговый орган документов, определенных ст.201 НК РФ) уменьшается на сумму, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты.

Внесение этих существенных изменений в порядок налогообложения операций с нефтепродуктами было вызвано целым рядом причин.

Во-первых, в связи с отменой с 1 января 2003 г. налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств необходимо было компенсировать выпадавшие доходы бюджетов субъектов Российской Федерации.

Для этого поступления от акцизов на нефтепродукты стали распределяться следующим образом: 60 - 40% в пользу регионов с одновременной индексацией ставок акцизов на нефтепродукты на 45%. Новый порядок обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, был призван перенести налоговую нагрузку с производителей (нефтеперерабатывающих организаций) на организации, осуществляющие оптовую и розничную торговлю этими товарами, что, как предполагалось, должно было позволить распределять уплату акцизов по нефтепродуктам между территориальными бюджетами пропорционально объемам потребления этих продуктов на данных территориях. Прежний порядок обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, позволял собирать акциз только в тех субъектах Российской Федерации, где имелись крупные нефтеперерабатывающие заводы, а их не так много.

Во-вторых, новый порядок налогообложения операций с нефтепродуктами должен был решить существующую в сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов проблему налоговых потерь в результате значительных объемов реализации автомобильного бензина, находящегося в нелегальном обороте. Технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только на нефтеперерабатывающих заводах, но и посредством смешения прямогонного бензина (представляющего собой бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки) с необходимыми химическими присадками. В результате такого смешения получается некачественный бензин, недоступный для налогообложения. Новый порядок, позволяющий отследить всю цепочку от производителя до потребителя, должен был вывести и этот нефтепродукт из тени.

В-третьих, при осуществлении контроля налогообложения нефтепродуктов по всей цепочке "производитель - посредники  - продавец" налоговые органы имеют возможность администрировать не только акциз, но также НДС и налог на прибыль, так как отслеживаются объемы оборота нефтепродуктов и прибыль, получаемая от их перепродажи.[39]

С 1 января 2003 г.  прямогонный бензин признан подакцизным товаром. Данное нововведение было призвано решить проблемы налоговых потерь в сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов, связанные прежде всего со значительным количеством реализуемого в Российской Федерации автомобильного бензина, находящегося в нелегальном обороте.

Как показывает практика, источником этого нелегального оборота горюче-смазочных материалов является широко распространенная на АЗС, нефтебазах и в ряде других организаций сферы снабжения нефтепродуктами практика получения и реализации автомобильного бензина, вырабатываемого в результате осуществления процесса смешения автомобильных бензинов различных марок с высокооктановыми либо иными добавками. При этом акциз по объемам реализации автомобильного бензина, полученного в результате вышеуказанного смешения, в большинстве случаев этими организациями не начислялся и не уплачивался.

Представленные с мест налоговыми органами материалы камеральных проверок организаций - плательщиков акциза по бензину автомобильному, проведенных в 2001 - 2002 гг. УМНС России по субъектам Российской Федерации, свидетельствуют о том, что в Российской Федерации способом смешения вырабатывается порядка 10% общего объема производства автомобильного бензина.

Вместе с тем этот показатель, так же как и количество организаций, производящих автомобильный бензин посредством изменения его октанового числа, может быть и значительно выше, поскольку далеко не все организации, занимающиеся "доработкой" автомобильного бензина, считали нужным продекларировать объемы его реализации в налоговых органах. Как правило, такие производители могли быть выявлены только в ходе проведения выездных налоговых проверок.

В то же время жертвами такого направления в деятельности организаций, занимающихся реализацией нефтепродуктов, был не только федеральный бюджет (поскольку такой вид бизнеса предоставляет неограниченные возможности реализации "левой" низкосортной продукции), но и непосредственные потребители полученной смеси, так как искусственно повышенное октановое число нестабильно, держится всего лишь несколько дней и, как правило, приводит к неисправности автомобильных двигателей.

Действовавшая до 1 января 2003 г. система налогообложения подакцизных нефтепродуктов, приравнявшая получение подакцизных нефтепродуктов посредством смешения к производству и, следовательно, признавшая реализацию таких нефтепродуктов объектом обложения акцизами, позволила осуществлять более эффективный контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты акцизов по подакцизным нефтепродуктам, выработанным таким способом. Вместе с тем создать единый законченный цикл жесткого и повсеместного контроля за производством и реализацией подакцизных нефтепродуктов, обеспечивавший пресечение всех "утечек" налога по этим товарам, в полной мере не позволяла продолжавшаяся реализация некачественных автомобильных бензинов, нелегально производимых на АЗС и нефтебазах кустарным способом посредством смешения приобретаемых нелегальными путями "безакцизных" стабильных прямогонных бензиновых фракций с высокооктановыми добавками. При этом материалы камеральных проверок показали, что в ряде случаев эти фракции либо производятся, либо поставляются под другими названиями (например, дистиллят газового конденсата, стабильный газовый конденсат, фракция прямогонного бензина, бензин газовый стабильный или углеводородное сырье).

Как следует из материалов проверок, данная продукция производится каждой третьей нефтеперерабатывающей организацией.

Кроме того, 90% производителей стабильных прямогонных бензиновых фракций осуществляют их производство на давальческой основе и передают готовую продукцию собственникам давальческой нефти, которые и реализуют этот товар покупателям. Таким образом, без проведения встречных выездных проверок не представлялось возможным установить непосредственных потребителей отгруженного товара, так же как и направления его использования.

Выездные налоговые проверки организаций - получателей бензиновых фракций показали, что их большая часть (80 - 90%) осуществляла свою деятельность в качестве посредников между собственником этих нефтепродуктов или нефти, из которой они были выработаны, и потребителями прямогонного бензина. Эти организации на основании агентских договоров, договоров комиссии принимали от производителей прямогонный бензин и (в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами) передавали (или реализовали) его другим грузополучателям, то есть выступали лишь как передаточное звено.

Наличие огромного количества посредников, участвующих в прохождении прямогонного бензина от момента его изготовления до реализации конечному потребителю, не давало возможности достоверно установить конечного получателя этого нефтепродукта.

В редких случаях, когда цепочку удавалось отследить до конца, она, как правило, приводила либо к не представлявшим отчетность, либо к фактически уже не существовавшим организациям-однодневкам, использовавшим при оформлении поставки фиктивные документы, расчетные счета и адреса; в результате этого розыск конкретного получателя прямогонных бензиновых фракций результатов не давал.

Вместе с тем налоговые органы лишены каких-либо правовых оснований для привлечения к ответственности организаций, использующих стабильные прямогонные бензиновые фракции как сырье для производства некачественных автомобильных бензинов, поскольку нормативно-правовых актов, запрещавших использование этой продукции, либо вышеуказанный способ производства автомобильных бензинов, либо реализацию автомобильных бензинов, полученных этим способом, в российском законодательстве не имеется.

Нефтепродукты, полученные способом смешения в соответствии с ГОСТ Р 51176-98 "Нефтепродукты. Оформление технического заключения (допуска) к производству и применению", требуют оформления вышеуказанного допуска и сертификации в системе ГОСТ Р независимо от наличия сертификатов на исходные продукты.

Следовательно, если на реализуемый организацией автомобильный бензин, полученный посредством смешения бензиновых фракций с высокооктановыми надбавками, Межведомственной комиссией по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России выдавался допуск к производству и применению, свидетельствовавший о том, что этот продукт соответствовал требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования" и не уступал по уровню качества товарному образцу, бензин, полученный вышеуказанным способом, допускался к производству и применению наравне с другими товарными бензинами.

Как уже указывалось выше, Законом N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. прямогонный бензин был введен в перечень подакцизных товаров.

Поскольку на прямогонный бензин в 2003 году была установлена ставка акциза в размере 0% и, следовательно, согласно п.6 ст.3 и п.1 ст.17 НК РФ были соблюдены все условия установления на этот товар налога, этот товар признается подакцизным.

Соответственно лица, совершающие с данным нефтепродуктом операции, которые признаются объектом обложения акцизами, становятся плательщиками акцизов и, следовательно, независимо от того, что по данному товару установлена нулевая налоговая ставка, обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.

Таким образом, вышеуказанные меры позволят поднять на более высокий уровень контроль за производством и оборотом прямогонного бензина и тем самым пресечь возможности уклонения от обложения акцизом автомобильных бензинов, полученных с его использованием.[36]

Федеральным законом от 30.06.2005 N 74-ФЗ И N 71-Ф3 в Налоговый Кодекс были внесены очередные изменения, а именно в гл. 22 «Акцизы».

В этот раз законодатель четко определил объект налогообложения по операциям с нефтепродуктами (бензином, топливом, моторными маслами). Выше указанным Федеральным законом, к уже существующим положениям гл. 22 Налогового кодекса добавлено лишь одно уточнение - "территория Российской Федерации". Эта поправка затрагивает операции по получению, передаче и принятию к учету нефтепродуктов организациями и индивидуальными предпринимателями. Суть вносимых изменений сводится к тому, что акциз на нефтепродукты должен взиматься при совершении операций исключительно на территории Российской Федерации.

Такое дополнение было внесено неспроста. В том виде, в котором существовала ст. 182 Налогового кодекса до принятия Закона N 74-ФЗ, налогоплательщикам, осуществляющим операции с нефтепродуктами за пределами нашего государства, было не совсем понятно, подпадает ли их деятельность под налогообложение акцизом. Но внесенная поправка в виде фразы "территория Российской Федерации" поставила все на свои места.

Хотя допущенную ошибку можно считать чисто технической, теоретически прямое соблюдение норм Налогового кодекса может привести к неожиданным налоговым последствиям. К примеру, когда организация, имеющая свидетельство, по роду своей деятельности приобретает и передает подакцизный бензин на территории другого государства. В данной ситуации фирма должна начислить акциз, так как пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса не (редакция до 2006г.) "привязывает" совершаемые операции с нефтепродуктами только к территории Российской Федерации. Для подобного случая не предусмотрена специальная норма, и поэтому налогоплательщик должен исчислить налог в соответствии с общим порядком налогообложения. Но вот на налоговый вычет он не имеет права, поскольку товар не ввозится в нашу страну в таможенном режиме импорта (п. 10 ст. 200 НК РФ (редакция 2006г.)). Такая же непонятная ситуация складывается и при последующей передаче бензина вне территории нашего государства. В этом случае налогоплательщик не освобождается от уплаты акциза, поскольку реализация нефтепродуктов не проходит в таможенном режиме экспорта, как того требует п. 1 ст. 184 Налогового кодекса. Таким образом, возникающие противоречия экономическому содержанию этого налога повлекли за собой необходимость внесения соответствующих поправок. Законодатели, принимая данный Закон, исходили из того, что при совершении операций по приобретению и реализации нефтепродуктов за пределами Российской Федерации по экономическому содержанию акциза в этом случае не возникает объект налогообложения. Денежные поступления в виде сумм акцизов от подобных операций в бюджет не закладывались. Таким образом, законодатели внесли ясность в порядок определения объекта налогообложения акцизом, уточнив "место совершения" хозяйственных операций с нефтепродуктами.[31]

Пункт 1 ст. 179.1 НК РФ (Данная статья с 1 января 2007 года утратила силу) дополнен положением, в соответствии с которым свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, будет выдаваться лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии с использованием в качестве сырья прямогонного бензина. Вид деятельности, указываемый в этом свидетельстве, - "переработка прямогонного бензина".

Данное дополнение вызвано было тем, что до 2006 года  на прямогонный бензин действовала "нулевая" ставка акциза. Для того чтобы устранить заинтересованность в неправомерном ее применении, с 1 января 2006 г. на прямогонный бензин  была установлена ставка в размере 2657 руб. за 1 т. Такая же ставка предусмотрена и для автомобильного бензина с октановым числом до 80.

Одним из основных направлений использования прямогонного бензина является его переработка при производстве продукции нефтехимии. Естественно, установление новой ставки акциза на прямогонный бензин могло бы сопровождаться соответствующим повышением цен на производимую из него продукцию. Для того, чтобы избежать таких последствий, и вводился новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при его направлении на переработку. Плательщиком акциза признавалось также лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии. Одним из элементов нового механизма,  являлось и упомянутое выше свидетельство.

Данное свидетельство не являлось документом, обязательным для осуществления операции по переработке прямогонного бензина. Но его наличие предопределяет возникновение объекта налогообложения акцизами (т.е. обязанность начислить акциз) в случаях, предусмотренных ст. 182 НК РФ, и возможность принять начисленную сумму акциза к вычету. Иными словами, наличие свидетельства позволяла включить приобретенный прямогонный бензин в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза. Таким образом, свидетельство являлось документом, связанным только с исчислением акцизов.

Для того чтобы определить, кто же имеет право на получение свидетельств, потребовалось ввести в гл. 22 "Акцизы" НК РФ еще одно понятие "продукция нефтехимии". Поэтому было внесено дополнение. В частности, в ст.179.1 (Данная статья с 1 января 2007 года утратила силу) было предусмотрено, что в целях гл. 22 под продукцией нефтехимии понимаются продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции. Закон N 107-ФЗ уточнил определение прямогонного бензина, содержащееся в пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, теперь к нему наряду с автомобильным бензином не относится и продукция нефтехимии.

Другое изменение в ст. 182 НК РФ, внесенное Законом N 107-ФЗ, касалось производителей подакцизных нефтепродуктов как имеющих свидетельство, так и не имеющих его. Было уточнено понятие оприходование нефтепродуктов. Данная поправка имела существенное значение, например, если организация реализует произведенное ею из собственной нефти моторное масло, разлитое в потребительскую тару. Но прежде чем это масло будет разлито в такую тару, оно может быть оприходовано, т.е. отражено на счетах бухгалтерского учета как полуфабрикат. В действовавшей ранее редакции ст. 182 НК РФ (до внесения изменения законом № 107-ФЗ) не было оговорки о том, что оприходованием в целях исчисления акциза признается принятие к учету произведенных нефтепродуктов именно в качестве готовой продукции. Таким образом, получалось, что отражение на счетах бухгалтерского учета моторного масла даже в качестве полуфабриката признавалось оприходованием произведенной продукции и соответственно обязанность начислить акциз возникала на стадии получения полуфабриката.

В прошедшем 2006 году произошло немало важных изменений в налоговом законодательстве. А именно: принято более 20 федеральных законов, вносящих поправки в Налоговый кодекс. Причем некоторые документы вышли в свет еще в середине 2006 года, но вступают в силу только сейчас.

 В соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" вступила в действие с 1 января 2007 г. принципиально новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами.

С 1 января 2007 года принципиально изменится порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. Утратил силу ст. 179.1 НК РФ «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами». Внесены изменения в объект налогообложения акцизами. В частности, из ст. 182 НК РФ исключены операции по получению (оприходованию) нефтепродуктов. Таким образом, в 2007 году акциз будет начисляться при осуществлении операций по реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров. Налоговые вычеты будут производиться согласно ст. 200 НК РФ в том случае, если для производства подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья будут использоваться другие нефтепродукты. Датой начисления акциза будет являться дата отгрузки      нефтепродуктов             производителем.        Особый порядок исчисления акцизов сохраняется по прямогонному бензину. Это связано с тем, что прямогонный бензин используется в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. Применение особого порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин позволит направлять его на переработку по цене без акциза. Для реализации этого порядка глава 22 НК РФ дополнена ст. 179.3 «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином». Производителям прямогонного бензина будут выдавать свидетельства на производство прямогонного бензина, а производителям продукции нефтехимии — свидетельства на переработку прямогонного бензина. Эти свидетельства будут выдаваться при наличии в собственности организации или индивидуального предпринимателя мощностей по производству прямогонного бензина или продукции нефтехимии. Предусмотрены также и другие основания для выдачи свидетельства. По сравнению с порядком, действующим в 2006 году, появилось такое нововведение — свидетельство можно получить, если организация владеет и распоряжается мощностями на любом законном основании (то есть в том числе и на условиях аренды), если уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации-собственника таких мощностей. Свидетельство на производство прямогонного бензина может быть получено лицом, осуществляющим переработку давальческого сырья, в результате которой получается прямогонный бензин. Для этого нужно представить в налоговый орган договор о такой переработке.       Свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть получено также лицом, являющимся собственником прямогонного бензина, заключившим договор на переработку этого бензина с производителем продукции нефтехимии. Если в 2006 году срок действия свидетельства ограничен одним годом, то новые свидетельства будут выдаваться практически бессрочно. Основанием для прекращения их действия будет только заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования свидетельства, предусмотренное ст. 179.3 НКРФ.  У производителей прямогонного бензина объект налогообложения акцизами (и соответственно обязанность начислить акциз) возникает при совершении операций по реализации (передаче) произведенного прямогонного бензина, а вот у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина, — при приобретении этого бензина в собственность. Если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина в структуре одной организации, то передача прямогонного бензина для такого производства объектом налогообложения не признается, это положение внесено в подпункт 8 п. 1ст. 182 НК РФ.[18]

Пунктами 13—15, включенными в ст. 200 НК РФ для налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, установлено право на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных соответственно в п. 13-15 ст. 201 НКРФ.

В частности, налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие реализацию произведенного ими прямогонного бензина непосредственно производителям продукции нефтехимии, имеют право принять к вычету начисленную сумму "акциза при условии представления в налоговый орган копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки будет утвержден Минфином России). Это предусмотрено         п.         13        ст.       200      и          201      НКРФ. Налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие передачу на давальческих началах принадлежащего им прямогонного бензина, который они произвели из собственного сырья, лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, производят вычет начисленной суммы акциза при представлении в налоговый орган копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. В данном случае в реестр счетов-фактур будут включены данные счетов-фактур, содержащие сведения о стоимости переработки прямогонного бензина.

Если налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел этот бензин из давальческого сырья, а затем по указанию собственника этого бензина передает его на переработку лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то он производит налоговый вычет начисленной суммы акциза при представлении следующих документов (п. 14 ст. 200, 201 НК РФ):

- копии договора между собственником этого бензина и налогоплательщиком;

- копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим  свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии распорядительных документов собственника (при их наличии) о передаче  прямогонного бензина на переработку;

-  накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина при представлении документов, указанных в п. 15 ст. 201 НК РФ, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина в производство самим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по переработке. Эти положения предусмотрены п. 15 ст. 200 и 201 НК РФ.

В соответствии со ст. 198 и 199 НК РФ производители прямогонного бензина передают этот бензин для производства продукции нефтехимии по цене без акциза.

Министерство финансов РФ в докладе  «О формировании основных направлений налоговой политики» предлагает осуществить  в 2007-2009 гг. следующие основные меры  в области налоговой политики касающиеся акцизного налогообложения:

В 2007-2008 гг. с учетом накопленного опыта, а также опыта зарубежных стран следует продолжить реформирование системы акцизного налогообложения.

В частности, в отношении акцизов на нефтепродукты представляется целесообразным начиная с 2007 г. отказаться от существующей ныне «зачетной» системы уплаты акцизов, в соответствии с которой объектом налогообложения является приобретение бензина налогоплательщиками, имеющими свидетельство на осуществление операций с нефтепродуктами и вернуться к действовавшему ранее порядку  уплаты таких акцизов предприятиями-производителями нефтепродуктов (с  сохранением этой  системы в отношении прямогонного бензина). Это позволит заметно облегчить администрирование уплаты акцизов на нефтепродукты. При этом,  должно быть сохранено сложившееся распределение сумм акцизов по территории Российской Федерации применительно к нормативам, установленным в бюджетном законодательстве.

В ближайшие годы должна быть пересмотрена система ставок акциза на нефтепродукты, имея в виду установление более низкой  налоговой ставки на высококачественный  бензин и более высокой  ставки на бензин низкого качества. Это станет стимулом для расширения объемов производства высококачественного отечественного бензина. Однако  для реализации этой меры необходимо установить четкие критерии (стандарты)  качества бензина, применительно к которым и могла бы быть установлена дифференциация  ставок акциза на нефтепродукты. В связи с отсутствием в настоящее время таких критериев реально введение указанной выше дифференциации возможно не ранее 2008 гг.

Как и в предшествующие годы в 2007-2009 гг., должны  ежегодно индексироваться специфические ставки  акцизов с учетом прогнозируемых уровней инфляции (кроме акцизов на нефтепродукты). Так, на 2007 год предлагается индексация на 8,5  процента (в соответствии с уровнем инфляции, предусмотренном в прогнозе на 2006 г.). При этом, как и на 2006 г.,  в качестве меры, препятствующей возможному росту розничных цен на бензин и дизельное топливо, индексацию акцизов на эти товары на 2007-2008 гг. предлагается не производить. На 2009 г. ставки акциза на нефтепродукты предлагается проиндексировать в меру прогноза инфляции, предусмотренной на 2008 г

2.2 СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПОСТУПЛЕНИЯ АКЦИЗОВ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ В БЮДЖЕТЫ РАЗЛИЧНЫХ УРОВНЕЙ НА ПРИМЕРЕ ХАНТЫ-МАНСИЙСКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА-ЮГРЫ 

Сравним удельный вес акцизов на нефтепродукты в общей сумме доходов в федеральный бюджет и бюджет Ханты-Мансийского автономного округа за последние 6 лет.

Таблица 1 – Роль акцизов на нефтепродукты в доходной части Федерального бюджета и бюджета ХМАО-Югры [14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23]

Показатели

Годы

2001

2002

2003

2004

2005

2006

1. Удельный вес акцизов на нефтепродукты в общей сумме доходов федерального бюджета, %

4,8

2,9

1,85

1,22

1,34

1,38

2. Удельный вес акцизов на нефтепродукты в общей сумме доходов бюджета ХМАО-Югры, %

_______

_______

0,3

1,53

1,46

1,51

3. Удельный вес акцизов на нефтепродукты в сумме налоговых доходов федерального бюджета, %

5,2

3,6

2,35

1,53

1,27

1,40

4. Удельный вес акцизов на нефтепродукты в сумме налоговых доходов бюджета ХМАО-Югры, %

________

_______

0,36

1,78

1,46

1,59

Из таблицы 1 видно, что доля акцизов на нефтепродукты, не смотря на ежегодное индексирование ставок, в доходах бюджетов не велика. Так же наблюдается значительное уменьшение роли акцизов на нефтепродукты, например при  сравнении 2001 и 2006 годов доля акцизов на нефтепродукты в доходах федерального бюджета уменьшилась в 3,5 раза. Данный факт объясняется тем, что с 2003 года меняются нормативы распределений между бюджетами и в федеральный бюджет поступает не 100 % акцизов (как это было до 2003 года), а только 40 %. Удельный вес  акцизов на нефтепродукты в окружном бюджете резко увеличился в 2004 году – по сравнению с 2003 годом он возрос в 5 раз. В 2003 году в бюджет ХМАО поступило акцизов на нефтепродукты 231 354 тыс.руб., это всего лишь 0,34 % дохода бюджета округа, который составил в 2003 году  67 292 711 тыс. руб.[11]

В 2005 и 2006 году ситуация мало изменилась. В эти года доля акцизов на нефтепродукты в налоговых доходах  бюджета округа равняется 1,46 % и 1,59 % соответственно.

На территории ХМАО-Югры округа за 2004 год налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на территории региона, в консолидированный бюджет РФ перечислено акцизов на нефтепродукты в сумме 2 797 231 тыс.руб., в т.ч. в федеральный бюджет   1 118 892 тыс.руб. Темп роста поступлений относительно предыдущего года 121%.(2003г. консолидированный бюджет РФ – 2 313 084 тыс.руб., федеральный бюджет – 925 234 тыс.руб.)

Более 83% поступлений в консолидированный бюджет России акцизов по данной группе подакцизных товаров обеспечено предприятиями, состоящими на учете в налоговых органах Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

В 2005 году на территории округа по данным налогового органа в консолидированный бюджет поступило акцизов на нефтепродукты  3 324 723 тыс.руб., темп роста относительно к 2004 году составил 119%. (Рисунок 1)

В 2006 году на территории округа по данным налогового органа в консолидированный бюджет поступило акцизов на нефтепродукты  3 825 720 тыс.руб., темп роста относительно к 2005 году составил 115% (Рисунок 1)

                      

Рисунок 1 – Динамика поступлений акцизов на нефтепродукты в консолидированный бюджет на территории РФ

Из общей суммы поступлений исключаются поступления предприятий, переданных на налоговое администрирование в Межрегиональные инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Оценивая поступление акцизов на горюче-смазочные материалы следует упомянуть, что 40 % направляется в федеральный бюджет, а из 60%, остающихся в доходах бюджета субъекта РФ только 10% остаются в окружном бюджете, оставшаяся часть (50%) перечисляются в Управление федерального казначейства Смоленской области (приложение 1)  для дальнейшего перераспределения в бюджеты субъектов РФ на финансирование работ по содержанию, ремонту, строительству автомобильных дорог субъектов РФ. Расчет доли каждого субъекта Федерации осуществляется на основании данных о количестве автомототранспорта, зарегистрированного на его территории. Нормативы распределения сумм акцизов на нефтепродукты между субъектами Российской Федерации были установлены приложением 35 к Федеральному Закону «О федеральном бюджете на 2004 год» и остались неизменными вплоть до 2006 года (приложение 2).  В 2003 году существовало иное распределение доходов по акцизам на нефтепродукты: федеральный бюджет – 40%, консолидированные бюджеты субъекта РФ – 60%.

Согласно письма Министерства финансов РФ № 02-14-10/3493 от 28.12.2005 года «Об осуществлении территориальными органами Федерального казначейства перечисления доходов от уплаты акцизов на нефтепродукты, подлежащих распределению уполномоченным территориальным органом Федерального казначейства» в соответствии со статьей 166.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статьями 9, 15 и 16 Федерального закона от 26 декабря 2005 г. N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" доходы от уплаты на нефтепродукты подлежат перечислению в размере 40 % отчислений в федеральный бюджет, 10% отчислений в бюджет субъекта, 50% в Смоленскую область. Управление Федерального казначейства по Смоленской области осуществляет функции уполномоченного территориального органа Федерального казначейства по распределению между бюджетами субъектов Российской Федерации доходов от уплаты акцизов на нефтепродукты по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации.

Поступления акцизов на нефтепродукты в консолидированный бюджет Российской Федерации за 12 месяцев 2004 г. по контролируемым плательщикам составили 2 797 231 тыс.руб. (таблица 3)

Таблица 2 – Поступление акцизов на нефтепродукты на территории ХМАО-Югры, тыс. руб.

Уровень бюджета

2004г.

Консолидированный бюджет РФ

2 797 231

Федеральный бюджет

1 118 892

Окружной бюджет

279 723

Бюджет Смоленской области

1 398 616

Рисунок – 2 Поступление акцизов на нефтепродукты на территории ХМАО-Югры по уровням бюджетов в 2004 году

Поступления акцизов на нефтепродукты в консолидированный бюджет Российской Федерации за 12 месяцев 2005 г. по контролируемым плательщикам составили 3 324 723 тыс.руб. (таблица 3)

Таблица 3 – Поступление акцизов на нефтепродукты на территории ХМАО-Югры, тыс. руб.

Уровень бюджета

2005г.

Консолидированный бюджет РФ

3 324 723

Федеральный бюджет

1 329 889

Окружной бюджет

332 472

Бюджет Смоленской области

1 662 362

         Рисунок 3 – Поступление акцизов на нефтепродукты на территории ХМАО-Югры по уровням бюджетов в 2006 году

Поступления акцизов на нефтепродукты в консолидированный бюджет Российской Федерации за 12 месяцев 2006 г. по контролируемым плательщикам составили 3 825 720 тыс.руб. (таблица 5)

Таблица 4 – Поступление акцизов на нефтепродукты на территории ХМАО-Югры, тыс. руб.

Уровень бюджета

2006г.

Консолидированный бюджет РФ

3 825 720

Федеральный бюджет

1 530 288

Окружной бюджет

382 572

Бюджет Смоленской области

1 912 860

           

Рисунок 4 – Поступление акцизов на нефтепродукты на территории ХМАО-Югры по уровням бюджетов в 2006 году.

Пропорция распределений между бюджетами сохраняется в 2004, 2005 и 2006 годах, это видно из рисунков  2, 3 и 4.

Из всего выше указанного можно сделать вывод, что с каждым годом поступления по акцизам на нефтепродукты возрастают на 20%.

Как мы видим из таблиц № 2-4 доля поступлений акцизов на нефтепродукты в Смоленскую область значительно велика, это объясняется тем, что Бюджетным кодексом начиная с 2003 года распределение доходов по акцизам на нефтепродукты в процентном соотношении, как это указывалось выше, изменились в следующей пропорции: 40 % отчислений в федеральный бюджет, 10% отчислений в бюджет субъекта, 50% в Смоленскую область.

Причинами увеличения поступлений акцизов на нефтепродукты  в 2005 году по сравнению с 2004 годом послужил Федеральный законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2005 г. произведена индексация ставок акцизов на нефтепродукты на 8%.

Так, с 1 января 2004 г. ставки акцизов на нефтепродукты были установлены в следующих размерах (см. таблицу 6):

Таблица 5- ставки акцизов на нефтепродукты в 2004 и 2005 году

Наименование нефтепродукта   

Ставка акциза за 1 т до 01.01.2005, руб.

Ставка акциза за 1 т после 01.01.2005, руб.

- бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно      

2460       

2657        

- бензин автомобильный с иными    октановыми числами               

3360       

3629        

- дизельное топливо              

1000       

1080        

- масло для дизельных и (или)     карбюраторных (инжекторных)       двигателей                       

2732       

2951        

- прямогонный бензин             

0       

0        

Увеличение поступлений акцизов на нефтепродукты  в 2006 году по сравнению с предшествующим годом связано с введением Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса РФ»  В отношении прямогонного бензина была установлена ставка акциза в размере 2657 рублей за 1 тонну (п. 1 ст. 193 НК РФ). Как мы видим, в 2005 году ставка на прямогонный бензин была установлена в размере 0%, а в 2006 году ставка акциза на прямогонный бензин установлена в размере 2657 рублей за тонну.

Доля акцизов на нефтепродукты в налоговых доходах, поступающих в  консолидированный бюджет на территории ХМАО - Югры, не велика. Однако данный вид налога находится по поступлениям не на самом последнем месте среди других видов налогов и сборов. Например, в 2006 году доля акцизов на нефтепродукты составила 1%, от общей суммы  поступившей в бюджетную систему Российской Федерации. Несмотря на это они занимают примерно шестое – седьмое место по поступлениям. (рисунок 5)

1-     

2-     

3-     

4-     

5-     

6-     

7-     

Рисунок 5 – Структура налоговых доходов администрируемых УФНС России по ХМАО-Югре в 2006г.

Среди других товаров, подлежащих налогообложению акцизами, нефтепродукты по поступлениям в бюджетную систему РФ занимают лидирующее положение.

Таблица 6 – Доля поступлений акциза на нефтепродукты в общем объеме поступлений налога по округу

Период

Поступление акцизов по подакцизным товаром, производимым на территории РФ, тыс. руб.

Поступление акцизов на нефтепродукты, тыс. руб.

Доля акцизов на нефтепродукты в общей сумме акцизов, %

2004 г.

3 556 551

2 797 231

79%

2005 г.

3 911 383

3 324 793

85%

2006 г.

4 212 380

3 825 720

87%

Из таблицы 7 видно, что акцизы на нефтепродукты обеспечивают большую долю поступлений акцизов по подакцизным товарам в Ханты-Мансийском автономном округе-Югре. И с каждым годом эта доля возрастает, если в 2004 году доля акцизов на нефтепродукты  в общей сумме акцизов составляла 79%, то в 2006 году эта доля увеличилась уже до 87%.

Таблица 7 – Уровень  собираемости акциза на нефтепродукты в 2004-2006 г.г. по ХМАО-Югре

Период

Начислено к уплате, тыс. руб.

(план)

Поступило, тыс. руб.

(факт)

Уровень собираемости, %

2004 г.

2 261 247

2 797 231

123

2005 г.

3 248 720

3 324 723

105

2006 г.

4 101 880

4 150 890

109

Уровень собираемости акциза на нефтепродукты с 2004 по 2006 г.г. по ХМАО-Югре показывает, что поступления значительно превышают сумму начислений. (Таблица 8)

Таблица 8 Структура  поступлений акцизов на нефтепродукты по видам нефтепродуктов

Вид подакцизного товара

2004 г.

2005 г.

2006г.

Поступило, тыс. р.

Доля в структуре поступлений

Поступило, тыс. руб.

Доля в структуре поступлений

Поступило, тыс. руб.

Доля в структуре поступлений

Автомобильный

Бензин

1 357 613

48,6%

1 690 596

50,9%

1 720 580

44,9%

Дизельное топливо

1 421 855

50,8%

1 620 586

48,7%

1 739 360

45,4%

Моторное масло

17 763

0,6%

13 541

0,4%

18 780

0,4%

Всего

2 797 231

100%

3 324 723

100%

3 825 720

100%

В структуре поступлений акцизов на нефтепродукты по видам нефтепродуктов с 2004 года по 2006 год примерно 50% приходится на акциз с автомобильного бензина, остальные 50% поступает от акциза на дизельное топливо, менее 1% поступлений обеспечивает акциз на моторное масло. (Таблица 9) 

В 2006 году на территории округа по данным налогового органа в консолидированный бюджет поступило акцизов на нефтепродукты  3 825 720 тыс.руб. Следует отметить что с каждым годом сумма поступлений от акцизов на нефтепродукты возрастает примерно на 20 %. По поступлениям среди других налогов акцизы  на нефтепродукты занимают седьмое место. И являются основными среди других подакцизных товаров. Но в бюджет округа поступает только 10% акцизов на нефтепродукты, остальное направляется в Федеральный бюджет.

3.     Проблемы развития и перспективы системы налогообложения акцизов на нефтепродукты.  Налоговая политика.

            ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Проблемы развития системы налогообложения акцизов за 2006 год: исходя из порядка предоставления налоговых вычетов, система обложения акцизами нефтепродуктов была построена таким образом, что каждый имеющий свидетельство продавец этих товаров, осуществляющий деятельность по их производству, оптовой или оптово-розничной реализации, при условии подтверждения факта начисления акциза покупателем этих нефтепродуктов (также имеющим свидетельство) имел право уменьшать начисленную им по полученным  нефтепродуктам сумму акциза на акциз, начисленный их покупателем.

В результате имеющие свидетельство покупатели нефтепродуктов получали от продавцов, обладающих свидетельством (и, соответственно, правом на налоговые вычеты начисленной ими суммы акциза), нефтепродукты по цене без акциза и сами начисляли его в день их приобретения в собственность.

Например, если имеющий свидетельство производитель реализует произведенные им из собственного сырья нефтепродукты оптовику, также имеющему свидетельство, который, в свою очередь, реализует их лицу, обладающему свидетельством только на розничную реализацию нефтепродуктов (например, на АЗС), то порядок предоставления налоговых вычетов следующий.

Производитель начисляет акциз на объем оприходованных нефтепродуктов, выработанных им из собственного сырья. При этом поскольку сумма акциза, исчисленная налогоплательщиками по данной операции, в случае передачи нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается, производитель формирует отпускную цену без акциза и принимает его к вычету. Оптовик начисляет, в свою очередь, акциз на объем приобретенных нефтепродуктов и также принимает его к вычету при реализации этих нефтепродуктов (по цене без акциза) на АЗС. АЗС начисляет акциз по полученным объемам и, поскольку согласно нормам п.8 ст.200 НК РФ (с 1 января 2007 года утратила силу) не имел права на налоговые вычеты, уплачивает этот акциз в бюджет. Таким образом, в рассматриваемом случае бремя уплаты акциза перенесено на розничное звено (приложение 3).

Если бы в вышеприведенной цепочке движения нефтепродуктов у АЗС не было свидетельства, то налоговая нагрузка легла бы на имеющего свидетельство оптовика, так как при реализации нефтепродуктов лицу, не обладающему свидетельством, он лишается права на налоговый вычет начисленного им акциза и, соответственно, должен уплатить его в бюджет (приложение 4). При этом (поскольку пп.3 п.4 ст.199 НК РФ было установлено, что сумма акциза, начисленная по операциям получения нефтепродуктов при их реализации лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость этих нефтепродуктов) АЗС приобретала бы их по цене с учетом начисленного оптовиком акциза, но сама акциз по приобретенным объемам не начисляла.

При отсутствии у оптовика свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья, имеющий свидетельство, лишался права на налоговые вычеты, уплачивал начисленную им сумму акциза в бюджет и включал ее в цену реализации оптовику, который акциз по полученным (приобретенным) нефтепродуктам не начислял и не уплачивал (приложение 5).

До изменения  2007 года п. 8 ст 200 НК РФ  гласил, что не имеющий свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет права на налоговые вычеты, поэтому он (так же как и в вышеприведенном случае) уплачивал начисленную им по оприходованным объемам сумму акциза и  включал ее в стоимость реализуемых нефтепродуктов.

Таким образом, производитель нефтепродуктов из собственного сырья не получал налоговых вычетов в случае отсутствия свидетельства либо у него, либо у покупателя этих нефтепродуктов.

Налоговые вычеты, которые были установленные п.8 ст.200 НК РФ, не распространялись на операции по передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья независимо от наличия свидетельства у собственника или у переработчика сырья.

Так, если собственник давальческого сырья имел свидетельство, передача ему переработчиком этого сырья выработанных из него нефтепродуктов не являлось объектом обложения акцизами. Соответственно, переработчик (независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства) не начислял акциз по этой операции. Обязанность по начислению акциза по передаваемым нефтепродуктам возникала при их получении у имеющего свидетельство давальца, который при дальнейшей реализации этих нефтепродуктов покупателям, имеющим свидетельство, получит право на налоговый вычет начисленной суммы.

При передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику этого сырья переработчик (независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства) должен был уплатить начисленный им по этой операции акциз и предъявить его к оплате собственнику, который в случае дальнейшей реализации этих нефтепродуктов включал этот акциз в отпускную цену.

Если лицо, имеющее свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, реализовала полученные им нефтепродукты в режиме оптовой торговли другому лицу, имеющему свидетельство, то необходимо иметь в виду, что право на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной при получении нефтепродуктов, распространялось лишь на лиц, имеющих свидетельство на производство, на оптовую реализацию и на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, то НК РФ, до происшедших изменений с 1 января 2007 года, не предусматривал уменьшение вышеуказанной суммы акциза лицами, имеющими свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже в случае их реализации налогоплательщику, имеющему свидетельство.

Норма, согласно которой лица, имеющие свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, не имеют права на налоговые вычеты акциза, начисленного ими по операциям получения нефтепродуктов, основана на том, что при введении нового порядка исчисления и уплаты акцизов по этим товарам предполагалось, что при наличии свидетельства у всех звеньев цепочки продвижения нефтепродуктов от производителя к потребителю уплата акцизов должна была производиться последним звеном этой цепочки, реализовавшим нефтепродукты конечному потребителю, не имевшему свидетельства. Таким образом, поскольку нефтепродукты реализуются, как правило, населению, то есть не имеющим свидетельства лицам, лица, занимавшиеся розничной торговлей, рассматривались как плательщики акцизов в бюджет.[28]

Вместе с тем многие участники рынка нефтепродуктов осуществляли свою деятельность либо как арендаторы мощностей, не являющихся государственной собственностью, либо как перепродавцы, вообще не имеющие мощностей. По этой причине в соответствии с положениями главы 22 "Акцизы" НК РФ эти лица не имели права на получение свидетельства.

Кроме того, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, по своему статусу не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого заниматься данной деятельностью запрещено, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого свидетельства. При этом лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имели право на осуществление этих операций независимо от наличия у них данного свидетельства.

В результате по вышеизложенным причинам свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, получили лишь 30% участников российского рынка нефтепродуктов.

В то же время в условиях действия новой системы обложения акцизами нефтепродуктов отсутствие свидетельства у того или иного участника движения нефтепродуктов от производителя до их реализации конечному потребителю приводило к двойному налогообложению одного и того же объема нефтепродуктов.

Например, не имеющий свидетельства и, соответственно, права на налоговые вычеты производитель нефтепродуктов из собственного сырья реализовал эти нефтепродукты по цене с учетом уплаченного им в бюджет акциза. Если эти нефтепродукты приобретал имеющий свидетельство покупатель, то он должен начислить акциз по приобретенным с акцизом объемам. При этом, поскольку уменьшение начисленной по приобретенным нефтепродуктам суммы акциза на акциз, включенный не имеющим свидетельства продавцом в цену реализации, НК РФ не предусмотрено, данный покупатель подвергался двойному налогообложению (приложение 6).

Такая же ситуация возникала, когда не имеющее свидетельства лицо приобретала у имеющего свидетельство производителя нефтепродукты, произведенные им из собственного сырья, и реализовала их другому имеющему свидетельство покупателю.                             Реализуя нефтепродукты не имеющему свидетельства лицу, имеющий свидетельство производитель терял право на налоговые вычеты акциза, начисленного им по оприходованным объемам, и, соответственно, уплачивал этот акциз, включал уплаченную сумму в отпускную цену. Не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов, в свою очередь, также учитывал эту сумму в своей отпускной цене. В результате имеющий свидетельство конечный получатель этих нефтепродуктов вновь начислял акциз на приобретенные по цене с акцизом нефтепродукты (приложение 7).

Рисунок 6 – Схема возникновения двойного налогообложения

Аналогичная ситуация возникала и у имеющих свидетельство лиц, покупающих нефтепродукты, выработанные из давальческого сырья, у собственника этого сырья, не имеющего свидетельства, поскольку вышеуказанный собственник оплачивал переработчика, помимо стоимости выполненных работ, акциз, уплаченный последним по операции передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику. Соответственно, эту сумму собственник включал в цену реализуемых нефтепродуктов, а приобретший их по этой цене имеющий свидетельство покупатель должен был начислить акциз на уже полученные с акцизом нефтепродукты.[54]

Вместе с тем участники рынка нефтепродуктов могли предусмотреть такие схемы реализации нефтепродуктов, которые позволяли им избежать ситуации двойного налогообложения. Например, если покупатели нефтепродуктов на постоянной основе работают с поставщиком нефтепродуктов, не имеющим свидетельства, они могут заключать с ним не договор купли-продажи, а договор поручения или агентский договор, в котором они выступают от имени поставщика. В этом случае, получая от поставщика нефтепродукты, они не приобретали его в собственность и, следовательно, не начисляли на полученные объемы акциз.

В соответствии с порядком применения вычетов они производятся при представлении продавцом нефтепродуктов в налоговые органы копии договора с имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель нефтепродуктов. Следовательно, продавец нефтепродуктов, представляя в налоговый орган вышеперечисленные документы, реализует свое право на уменьшение суммы акциза, начисленной им по нефтепродуктам, отгруженным имеющему свидетельство покупателю.

Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется только после их проверки налоговым органом на соответствие данным декларации по акцизам покупателя. Вместе с тем сроки представления деклараций по акцизам налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, зависят от количества и вида полученных ими свидетельств.

Так лица, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, представляли в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию по акцизам не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, представляли декларацию не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Остальные налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, представляли декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, предполагался значительный временной разрыв между сроком представления налогоплательщиком-продавцом налоговой декларации, отражающей операции по получению нефтепродуктов, реализованных имеющему свидетельство покупателю, и получением им от этого покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа.[26]

В отдельных случаях в целях избежания отвлечения собственных оборотных средств из-за большого временного интервала между начислением и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет некоторые поставщики в договорах на поставку нефтепродуктов вносили пункты, обязывающие покупателей представлять им реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у данного поставщика возник объект обложения акцизами. При этом за нарушение установленных в договорах поставки сроков представления вышеуказанных реестров предусмотрены штрафные санкции.

Как уже указывалось выше, сроки представления налоговых деклараций лицами, осуществляющими операции с нефтепродуктами, зависели от вида полученных ими свидетельств.

Помимо разных сроков представления налоговых деклараций, НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который определен как календарный месяц. Таким образом, представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации до истечения налогового периода является нарушением вышеуказанной нормы НК РФ.

Поскольку условие договора, предусматривающее обязательное представление покупателем нефтепродуктов реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у продавца этих нефтепродуктов возникал объект обложения акцизами, вынуждал покупателей представлять в налоговые органы декларации до завершения налогового периода, оно вступает в противоречие с вышеуказанной нормой налогового законодательства, и, следовательно, включение поставщиком такого условия в договор поставки нефтепродуктов неправомерно.[27]

Некоторые поставщики нефтепродуктов в целях страхования собственных предпринимательских рисков, связанных с невозмещением сумм акцизов в результате действия или бездействия покупателя, в договоры на поставку нефтепродуктов (в том числе и лицам, имеющим свидетельство) вносили пункты, обязывающие покупателей уплачивать аванс, равный сумме акциза, с учетом НДС.[29]

Налоговые органы должны осуществлять строгий контроль за безусловным соблюдением норм налогового законодательства лицами, занимающимися операциями с нефтепродуктами, в целях пресечения возможности уклонения таких лиц от уплаты акциза по этим операциям.

Установлен ряд случаев, когда имеющий свидетельство покупатель, получив от имеющего свидетельство поставщика нефтепродукты по цене без акциза и начислив по этим нефтепродуктам акциз, уплачивал только незначительную часть начисленной суммы (или не уплачивает ее вообще), после чего налоговую отчетность он более не представлял и по своему местонахождению не находился.

В результате оставшаяся сумма начисленного покупателем нефтепродуктов акциза числилась в недоимке, поскольку применить к этому налогоплательщику меры принудительного взыскания задолженности налоговым органом по вышеуказанной причине не представлялось возможным.

Кроме того, встречались случаи, когда покупатель нефтепродуктов при представлении декларации по акцизам, в которой отражены суммы начисленного по полученным нефтепродуктам акциза, получал отметку на реестрах счетов-фактур, выставленных ему поставщиком по всему объему поставленных ему нефтепродуктов.

Таким образом, имеющий свидетельство поставщик нефтепродуктов, представив в налоговые органы полученные от покупателя, за которым числилась невзысканная недоимка, реестры счетов-фактур, получал налоговые вычеты по всему объему нефтепродуктов, поставленных им этому покупателю по цене без акциза.[26]

Наличие или отсутствие свидетельства в цепочке от производителя до реализации нефтепродуктов конечному потребителю влияла на цену товара и соответственно на его конкурентоспособность. Так самая низкая цена  нефтепродукта возможна при условии, что у всех участников цепочки имеются свидетельства (приложение 3). Цена на нефтепродукт для конечного потребителя будет уже выше, если реализатор розничной сети не имеет свидетельства (приложение 4). Так же  цена возрастает, если оптовик и реализатор розничной сети не имеют свидетельства (приложения 5 и 8). Максимально цена на нефтепродукт возрастала в ситуациях, возникновения двойного налогообложения (приложения 6, 7 и 9).

Хотя Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ были внесены изменения и дополнения в главу 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса Российской Федерации в отношении порядка исчисления и уплаты акциза на нефтепродукты, основные проблемы, возникающие при администрировании налога, остались не разрешенными.

С 30 августа 2002 года вступила в силу статья 179.1 НК РФ (с 1 января 2007 года утратила силу). Согласно положениям статьи 179.1 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие производство, оптовую реализацию, оптово-розничную и розничную реализацию нефтепродуктов, подлежали регистрации в налоговых органах по месту нахождения (месту жительства).

Обязанность зарегистрироваться в налоговых органах в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а также ответственность за отсутствие такой регистрации кодексом не предусматривалось.

2.С внесением изменений и дополнений в статью 179.1 НК РФ (с 1 января 2007 года утратила силу) Федеральным законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ  не улучшилось положение организаций, осуществляющих свою деятельность с использованием арендованных мощностей (за исключением договоров аренды государственного имущества).

На территории округа у большинства организаций были заключены договоры аренды с коммерческими структурами или с органами муниципального образования, следовательно, данные организации не могли получить свидетельство.

3.  У налогоплательщиков, получивших свидетельство,   возникали   проблемы при         заключении                 договоров             с          поставщиками          нефтепродуктов. Причинами являлись:

1)   отсутствие у поставщиков, имеющих свидетельство, гарантии по своевременному и полному представлению покупателями нефтепродуктов пакета документов, позволяющего принять поставщику к вычету сумму акциза;

2)   сдерживание роста цен на нефтепродукты в случае отсутствия у поставщиков нефтепродуктов свидетельства.

Следовательно, данные налогоплательщики, в целях удовлетворения рынка сбыта, вынуждены были приобретать нефтепродукты с акцизом и включать в цену товара выставленный акциз (удорожание товара), либо подавать заявление об аннулировании свидетельства.

4.  Согласно положениям статьи 181 НК РФ одним из видов подакцизных товаров является масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Однако отсутствуют разъяснения, какие марки масел являются подакцизным товаром. Не установлен порядок применения норм НК РФ к лицам, осуществляющим реализацию масел через разветвленную стационарную и не стационарную торговую сеть (магазины, павильоны и др.), что усложняет деятельность налоговых органов.

3.2 НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АКЦИЗОВ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

С 1 января этого года принципиально изменился порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. Утратил силу ст. 179.1 НК РФ «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами». Внесены изменения в объект налогообложения акцизами. В частности, из ст. 182 НК РФ исключены операции по получению (оприходованию) нефтепродуктов. Таким образом, в 2007 году акциз будет начисляться при осуществлении операций по реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров. Налоговые вычеты будут производиться согласно ст. 200 НК РФ в том случае, если для производства подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья будут использоваться другие нефтепродукты. Датой начисления акциза будет являться дата отгрузки нефтепродуктов производителем. Особый порядок исчисления акцизов сохраняется по прямогонному бензину. Это связано с тем, что прямогонный бензин используется в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. Применение особого порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин позволит направлять его на переработку по цене без акциза. Для реализации этого порядка глава 22 НК РФ дополнена ст. 179.3 «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином». Производителям прямогонного бензина будут выдавать свидетельства на производство прямогонного бензина, а производителям продукции нефтехимии — свидетельства на переработку прямогонного бензина. Эти свидетельства будут выдаваться при наличии в собственности организации или индивидуального предпринимателя мощностей по производству прямогонного бензина или продукции нефтехимии. Предусмотрены также и другие основания для выдачи свидетельства. По сравнению с порядком, действующим в 2006 году, появилось такое нововведение — свидетельство можно получить, если организация владеет и распоряжается мощностями на любом законном основании (то есть в том числе и на условиях аренды), если уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации-собственника           таких мощностей.          Свидетельство на производство прямогонного бензина может быть получено лицом, осуществляющим переработку давальческого сырья, в результате которой получается прямогонный бензин. Для этого нужно представить в налоговый орган договор   о          такой переработке.           Свидетельство на переработку прямогонного бензина может быть получено также лицом, являющимся собственником прямогонного бензина, заключившим договор на переработку этого бензина с производителем продукции нефтехимии. Если в 2006 году срок действия свидетельства ограничен одним годом, то новые свидетельства будут выдаваться практически бессрочно. Основанием для прекращения их действия будет только заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования свидетельства, предусмотренное ст. 179.3 НКРФ.

С 1 января 2007 г. принципиально изменился порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. Утратила силу ст. 179.1 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" НК РФ. Были внесены изменения в объект обложения акцизами. В частности, из ст. 182 НК РФ исключены операции по получению (оприходованию) нефтепродуктов. Таким образом, в 2007 г. акциз будет начисляться при осуществлении операций по реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров.        

Налоговые вычеты будут производиться согласно ст. 200 НК РФ в случае, если для производства подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья будут использоваться другие нефтепродукты. Датой начисления акциза будет являться дата отгрузки нефтепродуктов производителем.

Особый порядок исчисления акцизов сохранится по прямогонному бензину. Это связано с тем, что прямогонный бензин используется в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. Применение особого порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин позволит направлять его на переработку по цене без акциза. Для реализации этого порядка гл. 22 НК РФ дополнена ст. 179.3 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином". Производителям прямогонного бензина будут выдаваться свидетельства на производство этого продукта, а производителям продукции нефтехимии - свидетельства на переработку прямогонного бензина. Эти свидетельства будут выдаваться при наличии в собственности организации или индивидуального предпринимателя мощностей по производству прямогонного бензина или продукции нефтехимии. Предусмотрены также и другие основания для выдачи свидетельства. По сравнению с порядком, действующим в 2006 г., свидетельство можно будет получить, если организация владеет и распоряжается мощностями на любом законном основании (то есть в том числе и на условиях аренды), если уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации - собственника таких мощностей.

Свидетельство на производство прямогонного бензина сможет получить лицо, осуществляющее переработку давальческого сырья, в результате которой получается прямогонный бензин. Для этого необходимо будет представить в налоговый орган договор о такой переработке.

Свидетельство на переработку прямогонного бензина сможет получить также лицо, являющееся собственником прямогонного бензина, заключившее договор на переработку этого бензина с производителем продукции нефтехимии.

Если в 2006 г. срок действия свидетельства ограничен одним годом, то новые свидетельства будут выдаваться практически бессрочно. Основанием для прекращения их действия будет только заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования свидетельства, предусмотренное ст. 179.3 НК РФ.

У производителей прямогонного бензина объект обложения акцизами (и, соответственно, обязанность начислить акциз) возникает при совершении операций по реализации (передаче) произведенного прямогонного бензина, а вот у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина, - при приобретении этого бензина в собственность. Если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина в структуре одной организации, то согласно новой редакции пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ передача прямогонного бензина для такого производства объектом обложения не признается.

Пунктами 13 - 15, включенными в ст. 200 НК РФ, было установлено что с 1 января 2007 г. право налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных соответственно в п. п. 13 - 15 ст. 201 НК.

В частности, налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие реализацию произведенного ими прямогонного бензина непосредственно производителям продукции нефтехимии, имеют право с 1 января 2007 г. согласно п. 13 ст. 200 и п. 13 ст. 201 НК РФ принять к вычету начисленную сумму акциза при условии представления в налоговый орган копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки будет утвержден Минфином России).

Налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие передачу на давальческих началах принадлежащего им прямогонного бензина, который они произвели из собственного сырья, лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, будут производить вычет начисленной суммы акциза при представлении в налоговый орган копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. В данном случае в реестр счетов-фактур будут включены данные счетов-фактур, содержащие сведения о стоимости переработки прямогонного бензина.

Если налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел этот бензин из давальческого сырья, а затем по указанию собственника этого бензина передает его на переработку лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то он будет производить с 1 января 2007 г. согласно п. 14 ст. 200 и п. 14 ст. 201 НК РФ налоговый вычет начисленной суммы акциза при представлении следующих документов: копии договора между собственником этого бензина и налогоплательщиком, копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, копии распорядительных документов собственника (при их наличии) о передаче прямогонного бензина на переработку, накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, имеет право с 1 января 2007 г. согласно п. 15 ст. 200 и п. 15 ст. 201 НК РФ на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина при представлении документов, указанных в п. 15 ст. 201 настоящего Кодекса, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по переработке, в производство.

В соответствии со ст. ст. 198 и 199 НК РФ производители прямогонного бензина будут передавать этот бензин для производства продукции нефтехимии по цене без акциза.

Так же необходимо обратить внимание на то, что с 1 января 2007 года операции по разливу нефтепродуктов акцизами не облагаются

Действующая редакция п. 3 ст. 182 НК РФ к производству подакцизных товаров приравнивает их разлив. Конечно, если он осуществляется как часть общего процесса производства данных товаров. Кроме того, разлив должен быть предусмотрен требованиями государственных стандартов и (или) иной нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Например, в действующих ГОСТах по производству моторных масел содержатся требования по их разливу в потребительскую тару. Организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют разлив моторного масла сторонних производителей, а затем реализуют или передают его, в целях исчисления акцизов приравниваются к его производителям.

Эта норма будет распространяться только на разлив алкогольной продукции и пива.

Таким образом, осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем разлива подакцизных нефтепродуктов не будет приравнено к их производству, а значит, не повлечет за собой обязанности по исчислению акцизов.

Самостоятельным объектом налогообложения является ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации. В таких случаях акциз уплачивается на таможне.

Плательщиками акцизов признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые совершают рассмотренные выше операции, являющиеся объектом налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются производством подакцизных товаров, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Так сказано в пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Что касается единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то к розничной торговле, в отношении которой применяется данная система налогообложения, не относится торговля подакцизными товарами (ст. 346.27 НК РФ). Поэтому в отношении деятельности по реализации подакцизных нефтепродуктов система налогообложения в виде ЕНВД не применяется и налоги нужно уплачивать в соответствии с общим режимом налогообложения. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 20.07.2006 N 03-11-05/183.

Министерство финансов РФ в докладе  «О формировании основных направлений налоговой политики» предлагает осуществить  в 2007-2009 гг. следующие основные меры  в области налоговой политики касающиеся акцизного налогообложения:

В 2007-2008 гг. с учетом накопленного опыта, а также опыта зарубежных стран следует продолжить реформирование системы акцизного налогообложения. В частности, в отношении акцизов на нефтепродукты представляется целесообразным начиная с 2007 г. отказаться от существующей ныне «зачетной» системы уплаты акцизов, в соответствии с которой объектом налогообложения является приобретение бензина налогоплательщиками, имеющими свидетельство на осуществление операций с нефтепродуктами и вернуться к действовавшему ранее порядку  уплаты таких акцизов предприятиями-производителями нефтепродуктов (с  сохранением этой  системы в отношении прямогонного бензина). Это позволит заметно облегчить администрирование уплаты акцизов на нефтепродукты. При этом,  должно быть сохранено сложившееся распределение сумм акцизов по территории Российской Федерации применительно к нормативам, установленным в бюджетном законодательстве.

В ближайшие годы должна быть пересмотрена система ставок акциза на нефтепродукты, имеется в виду установление более низкой  налоговой ставки на высококачественный  бензин и более высокой  ставки на бензин низкого качества. Это станет стимулом для расширения объемов производства высококачественного отечественного бензина. Однако  для реализации этой меры необходимо установить четкие критерии (стандарты)  качества бензина, применительно к которым и могла бы быть установлена дифференциация  ставок акциза на нефтепродукты. В связи с отсутствием в настоящее время таких критериев реально введение указанной выше дифференциации возможно не ранее 2008 гг.

Как и в предшествующие годы в 2007-2009 гг., должны  ежегодно индексироваться специфические ставки  акцизов с учетом прогнозируемых уровней инфляции (кроме акцизов на нефтепродукты). Так, на 2007 год предлагается индексация на 8,5  процента (в соответствии с уровнем инфляции, предусмотренном в прогнозе на 2006 г.). При этом, как и на 2006 г.,  в качестве меры, препятствующей возможному росту розничных цен на бензин и дизельное топливо, индексацию акцизов на эти товары на 2007-2008 гг. предлагается не производить. На 2009 г. ставки акциза на нефтепродукты предлагается проиндексировать в меру прогноза инфляции, предусмотренной на 2008 г

Что касается  каких либо проблем связанных с нововведением на нефтепродукты, которые произошли с 1 января 2007 года в системы налогообложения акцизов на нефтепродукты, то пока об этом еще рано говорить так как по моему мнению налогоплательщик еще не понял как это отразится на нем в будущем. 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

С 1 января 2003 г. действовала принципиально новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами.

С этого времени  возникновение объекта налогообложения поставлено в зависимость от наличия у организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством и реализацией нефтепродуктов, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Соответственно, количество налогоплательщиков зависело от того, сколько лиц - участников российского рынка нефтепродуктов имеют это свидетельство.

Получение свидетельства на добровольной основе и осуществление операций с нефтепродуктами без свидетельства законом не запрещалось. Наличие свидетельства у продавца и покупателя нефтепродуктов давало право на налоговый вычет.

несение этих существенных изменений в порядок налогообложения операций с нефтепродуктами было вызвано целым рядом причин.

Во-первых, в связи с отменой с 1 января 2003 г. налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств необходимо было компенсировать выпадавшие доходы бюджетов субъектов Российской Федерации.

Для этого 50 % от акцизов на нефтепродукты стали поступать на финансирование работ по содержанию, ремонту, строительству автомобильных дорог субъектов РФ. Одновременно была произведена  индексация ставок акцизов на нефтепродукты на 45%.

Новый порядок обложения с 1 января 2003г. акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, был призван перенести налоговую нагрузку с производителей (нефтеперерабатывающих организаций) на организации, осуществляющие оптовую и розничную торговлю этими товарами, что, как предполагалось, должно было позволить распределять уплату акцизов по нефтепродуктам между территориальными бюджетами пропорционально объемам потребления этих продуктов на данных территориях

Во-вторых, порядок обложения с 1 января 2003г операций с нефтепродуктами должен был решить существующую в сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов проблему налоговых потерь в результате значительных объемов реализации автомобильного бензина, находящегося в нелегальном обороте. В результате смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками  получается некачественный бензин, недоступный для налогообложения. Данный порядок, позволяющий отследить всю цепочку от производителя до потребителя, должен был вывести и этот нефтепродукт из тени.

В-третьих, при осуществлении контроля налогообложения нефтепродуктов по всей цепочке "производитель - посредники - продавец" налоговые органы имели возможность администрировать не только акциз, но также НДС и налог на прибыль, так как отслеживаются объемы оборота нефтепродуктов и прибыль, получаемая от их перепродажи.

Данная система налогообложения действовала уже более трех лет. И имеет ряд проблем, которые мешали ей полностью реализовать те цели, ради которых она и была создана.

В результате применения введенного с 1 января 2003 г. порядка налогообложения нефтепродуктов акцизами система отношений хозяйствующих субъектов, занятых в сфере производства и реализации нефтепродуктов, действительно стала более прозрачной для осуществления налогового контроля. Цепочки прохождения нефтепродукта от производителя до конечного потребителя значительно сократились,  так как с рынка нефтепродуктов исчезли мелкие оптовики. У налоговых органов появилась возможность контролировать реальные объемы реализации нефтепродуктов и суммы полученной выручки по этим операциям. Налаживается комплексный контроль в отношении плательщиков акциза на нефтепродукты, позволяющий эффективно осуществлять налоговое администрирование уплаты этого налога, а также других бюджетообразующих налогов, прежде всего налога на прибыль организаций и НДС.      

Таким образом, в результате введения с 1 января 2003 г. порядка уплаты акцизов задача повышения уровня администрирования этого налога в сфере производства и реализации нефтепродуктов в принципе реализована.

В условиях действия с 1 января 2003 г. системы обложения акцизами нефтепродуктов отсутствие свидетельства у того или иного участника движения нефтепродуктов от производителя до их реализации конечному потребителю приводило к двойному налогообложению одного и того же объема нефтепродуктов. Что являлось нарушением одного из основных принципов налогообложения, и делает товар не конкурентоспособным.

Установлен ряд случаев, когда имеющий свидетельство покупатель, получив от имеющего свидетельство поставщика нефтепродукты по цене без акциза и начислив по этим нефтепродуктам акциз, уплачивал только незначительную часть начисленной суммы (или не уплачивает ее вообще), после чего налоговую отчетность он более не представлял и по своему местонахождению не находился.

В результате оставшаяся сумма начисленного покупателем нефтепродуктов акциза числится в недоимке, поскольку применить к этому налогоплательщику меры принудительного взыскания задолженности налоговым органом не представлялось возможным.

Налогоплательщики применяли различные схемы уклонения от уплаты акцизов на нефтепродукты, незаконным способом получали право на налоговый вычет по  нефтепродуктам.

Только около 30% участников рынка нефтепродуктов имеют свидетельство на совершение операций с нефтепродуктами.

Прежде всего, этот факт объяснялся тем, что значительное количество участников рынка нефтепродуктов (как производителей, так и оптовых поставщиков) не имели права на получение свидетельства. В то же время от лиц, осуществляющих реализацию нефтепродуктов, в массовом порядке поступали  заявления об аннулировании уже выданных им свидетельств.

Следствием повсеместных отказов участников российского рынка нефтепродуктов от получения свидетельств являлись сосредоточение поступлений акцизов на нефтепродукты в относительно небольшом количестве регионов по месту их производства, а также в регионах, на территории которых находились оптовые поставщики первого звена.

В результате около 70% всех поступлений акцизов на нефтепродукты в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации приходится всего на 6 - 7 регионов.

Наиболее стабильными источниками поступлений акцизов на нефтепродукты, так же как и прежде, являлись производители этих товаров.

Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" вступивший в силу с 01.01.2007. Законодатели внесли изменения в главу 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса РФ. В целях упрощения администрирования акцизов на нефтепродукты изменен действующий порядок применения акцизов в отношении нефтепродуктов, за исключением прямогонного бензина.

Из числа налогоплательщиков исключены лица, совершающие операции по оптовой, оптово-розничной и розничной реализации нефтепродуктов. В связи с этим признана утратившей силу статья 179.1, определявшая порядок выдачи организациям и индивидуальным предпринимателям свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Теперь, в целях налогообложения операций с прямогонным бензином налогоплательщиками признаются непосредственные производители прямогонного бензина и лица, осуществляющие производство продукции нефтехимии из приобретенного прямогонного бензина. В отношении прямогонного бензина сохраняются свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. Также устанавливаются переходные положения по порядку уплаты акцизов после 1 января 2007 года по нефтепродуктам, поступившим и (или) отгруженным лицам, имевшим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, до указанной даты.

Новый закон признает утратившим силу статью 179.1. «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами», но добавляет новую статью 179.3. «Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином». В отношении прямогонного бензина сохраняются свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. При этом законом предусматривается выдача свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, производителю прямогонного бензина (свидетельства на производство прямогонного бензина), а также лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии из приобретенного прямогонного бензина (свидетельства на переработку прямогонного бензина).

Так, ст. 179.1 ранее обязывала организации получать свидетельства на производство, оптовую, оптово-розничную и на розничную реализацию нефтепродуктов. Теперь это требование отменено. Согласно ст. 179.3, 1. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (далее в настоящей главе - свидетельство), выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

1) производство прямогонного бензина - свидетельство на производство прямогонного бензина; 2) производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, - свидетельство на переработку прямогонного бензина. Законодатель подкорректировал ст. 182 НК РФ (Объект налогообложения). Утратили силу некоторые положения закона, признающие объектом налогообложения следующие операции: оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Это положение, прежде всего, касалось нефтеперерабатывающих заводов, а также всех тех, кто путем смешения низкооктановых бензинов и всевозможных присадок получает бензин с более высоким октановым числом. Завод при оприходовании или получении нефтепродуктов по давальческим схемам (в качестве оплаты за переработку) в любом случае должен был исчислять и платить акциз исходя из объемов оприходованных (полученных) нефтепродуктов. Суммы уплаченных акцизов относились у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При дальнейшей реализации оприходованного (полученного) топлива завод, имеющий Свидетельство, при соблюдении установленной процедуры и представлении в налоговый орган необходимых документов, получал право на вычет, а завод, не имеющий Свидетельства, включал начисленный (уплаченный) акциз в цену реализуемого топлива.

Также утратили силу положения: о налогообложении операции получения на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, а именно приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья     и          материалов,   не        имеющему     свидетельства. В свою очередь теперь закон облагает налогом операцию получения (оприходования) прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина – подпункт 21 п.1 статьи 182. Получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность, оприходованием прямогонного бензина признается принятие к учету прямогонного бензина.

Статья 187. «Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров» в отношении бензина дополнена следующим пунктом: п.8. «Налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, определяется как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении».

Размеры ставок акцизов на нефтепродукты законодатель сохранил на действующем уровне.

В ст. 194 «Порядок исчисления акциза» под процентной долей стоимости товара законодатель определил «максимальную розничную цену», заменив определение стоимости как «суммы, полученной в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлине».

В отношении сроков и порядка уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами ст. 204 предусматривает уплату акциза по прямогонному бензину налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Что касается  каких либо проблем связанных с нововведением на нефтепродукты, которые произошли с 1 января 2007 года в системы налогообложения акцизов на нефтепродукты, то пока об этом еще рано говорить так как по моему мнению налогоплательщик еще не понял как это отразится на нем в будущем. 

Список используемых источников

Нормативные акты

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Правовая система «Консультант плюс»
  2. Федеральный Закон от 27.12.2000 № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год»
  3. Федеральный Закон  от 30.12.2001 № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год»
  4. Федеральный Закон  от 24.12.2002 № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год»
  5. Федеральный Закон  от 23.12.2003 № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год»
  6. Федеральный Закон от 23.12.2004 № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год»
  7. Закон Ханты Мансийского автономного округа от 11.11.2000 № 85-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2001 год»
  8. Закон Ханты Мансийского автономного округа от 04.12.2001 № 92-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2002 год»
  9. Закон Ханты Мансийского автономного округа от 17.12.2002 № 88-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2003 год»
  10. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры от 01.11.2003 № 57-ОЗ «О бюджете Ханты Мансийского автономного округа -Югры на 2004 год»
  11. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры от 27.05.2004 № 21-ОЗ «Об исполнении бюджета Ханты Мансийского автономного округа-Югры за 2003 год»
  12. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры от 07.12.2004 № 70-ОЗ «О бюджете Ханты Мансийского автономного округа-Югры на 2005 год»
  13. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.2003 № 429 «О перечнях налогов (сборов) и платежей, а также поступлений от продажи земельных участков и права на заключение договоров их аренды, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы Российской Федерации на счетах органов Федерального казначейства в 2004 году»
  14. Федеральный Закон  № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» от 27.12.2000
  15. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры № 85-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2001 год» от 11.11.2000
  16. Федеральный Закон  № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» от 30.12.2001
  17. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры № 92-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2002 год» от 04.12.2001
  18. Федеральный Закон  № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» от 24.12.2002
  19. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры № 88-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2003 год» от 17.12.2002
  20. Федеральный Закон  № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» от 23.12.2003
  21. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры № 57-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2004 год» от 01.11.2003
  22. Федеральный Закон  № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» от 23.12.2004
  23. Закон Ханты Мансийского автономного округа-Югры № 70-ОЗ «О бюджете ХМАО на 2005 год» от 07.12.2004

Специальная литература

  1. Давыдова И.А. Об обложении акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами // Налоговый вестник -2005. -№1. – С. 15-20
  2. Давыдова И.А. Об обложении акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами // Налоговый вестник. –2005. -№2. – С. 18-22
  3. Давыдова И.А. Об обложении акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами//Налоговый вестник -2005. -№3. – С. 8-12
  4. Давыдова И.А. Операции с подакцизными товарами, признаваемые объектом налогообложения. //Налоговый вестник -2003. -№11. – С. 32-39
  5. Давыдова И.А. Порядок определения и уплаты в бюджет суммы акциза по налогооблагаемым операциям с подакцизными товарами. // Налоговый вестник. -2004. -№ 3. – С.16-20
  6. Давыдова И.А. Порядок определения и уплаты в бюджет суммы акциза по налогооблагаемым операциям с подакцизными товарами.//Налоговый вестник. –2004. -№4. – С. 17-21
  7.  Журавлев В.Н. Горюче-смазачные материалы. Бухучет и налогообложение. // Аудиторские ведомости. –2004. - № 6. – С. 31-34
  8. Комментарий к федеральным законам от 30.06.2005 № 74 – ФЗ и 71 – ФЗ// Консультант.-2005. -№16.- С. 40-46
  9. Налоги и налогообложение: учебник / под ред. Д.Г. Чернтк и др. – М.: ИНФРА-М,2001.- 415 С.
  10. Налоги: Учебник для вузов / под ред. Проф. Д.Г. Черника.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 170 С.
  11. Нечипорчук Н. Об обложении акцизов с 1 января 2006г.// Финансовая газета. Региональный выпуск. -2005. -№42. – С. 18-20
  12. Нечипорчук Н.А., Подгородная Т.К. Акцизы. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97»,2004.- 552 С.
  13. Подгорная Т.Г. О товарах, подлежащих обложению акцизами // Налоговый вестник. -2004. -№ 6. – С.18-22
  14. Подгорная Т.К. Об исчислении акцизов на нефтепродукты // Налоговый вестник -2004. -№10. – С. 7-10
  15. Самойлов В.И. Обособленные подразделения организации: правовые и налоговые аспекты деятельности // Все о налогах. –2004. -№9. – С. 49-50
  16. Софрин А.Б. Последствия введения нового порядка применения акцизов на нефтепродукты. // Налоговый вестник. -2004. -№ 3. – С.30-33
  17. .Маринова Н.А. Практика налогообложения// Налоговый вестник – 

     2006. -№11. – С.65-68.

41.  Миронова Н.А. Практика налогообложения// Налоговый вестник –

          2006. -№11. – С.64-69

42.  Муравенко Е. Акцизы будем рассчитывать по-новому // Экономика и жизнь-2006. -№32 –C. 32

Информационные ресурсы

  1. http://www.government.ru/institutions/ministries/details.php?he_id=842

http://www.nalog.ru/  - Федеральная налоговая служба

  1. http://www.oviont.ru/infoinfo028.shtml - Федеральный налоговый календарь
  2. http://gazeta-unp.ru/ - Газета «Учет, налоги и право»
  3. http://nalog.rtf-group.ru/ - Налоги и право. Налогообложение предприятий. Налоговое планирование
  4. http://nalogi.com.ru/ - журнал «Налоги и Платежи»
  5. http://www.darna-audit.com/ - Бухгалтерский и налоговый сервис online
  6. http://www.btaxaudit.ru/ - Бухгалтерские услуги, налоговые консультации
  7. http://www.akdi.ru/nalog/akdi.php - Архив «Экономика и жизнь» по налогам
  8. http://agregat.kodeks.net:9010/manage/page/ - «Все налоги России»
  9. http://www.cnfp.ru/ - Центр «Налоги и финансовое право»
  10. http://www.expert-centre.ru/htm/tax.php - Налогообложение и налоговое планирование, оптимизация налогов, налоговый консалтинг
  11. http://www.goodwin-gmc.com/gotic-nal3.php - Оптимизация налогов
  12. http://www.admhmao.ru/ - официальный сайт правительства ХМАО
  13. http://www.humanities.edu.ru/db/msg/ - электронный курс лекций по дисциплине «Налоговая система» (РУДН)

Информационные базы данных

  1. «Гарант»
  2. «Консультант-Плюс»
  3. «Кодекс»