Обязательный аудит ответственность за уклонение от проведения либо препятствование проведению

ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ:

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ ПРОВЕДЕНИЯ ЛИБО ПРЕПЯТСТВОВАНИЕ ПРОВЕДЕНИЮ

Введение

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица). В настоящее время в законодательстве закреплено понятие только обязательного аудита, которым согласно ст.7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 14.12.2001, 30.12.2001) является ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

В Законе указаны случаи, при которых необходим обязательный аудит. Возникновение обязанности проводить ежегодную обязательную аудиторскую проверку обусловлено спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые (в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации) требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

В частности, обязательный аудит проводится в случаях, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества. В данном случае Закон N 119-ФЗ корреспондирует с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями и дополнениями). Согласно п.3 ст.88 Закона N 208-ФЗ перед опубликованием обществом годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами;

- организация является кредитной организацией <1>, страховой организацией или обществом взаимного страхования <2>, товарной или фондовой биржей <3>, инвестиционным фондом <4>, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами <5>, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц <6>;

- объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз МРОТ;

- организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием <7>, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности по объему выручки от реализации продукции или по сумме активов баланса превышают установленный законодательством об аудите предел. При этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

- фирамам делающим на заказ в интернете рефераты, как эта работу, которую даже не удосужились прочесть;

- обязательный аудит в отношении указанных организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. Настоящий пункт закреплен в Законе N 119-ФЗ с учетом динамичности российского законодательства и возможности возникновения условий для проведения обязательного аудита в перспективе. В этом случае не потребуется вносить изменения в Закон N 119-ФЗ. Примером в данном случае может служить Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (с изменениями и дополнениями от 23.06.2003), в силу ст.28 которого финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке (прежде обязанность профессиональных объединений проводить обязательный аудит в законодательстве Российской Федерации не предусматривалась).

Проблематика вопроса

Необходимость обязательной ежегодной аудиторской проверки закреплена и в Федеральном законе от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах", в ст.16 которого предусмотрено, что годовой отчет финансово-промышленной группы составляется по результатам проверки деятельности финансово-промышленной группы независимым аудитором. Аудиторская проверка проводится за счет средств центральной компании финансово-промышленной группы. Также необходимость наличия аудиторского заключения по результатам ежегодного обязательного аудита закреплена в Законе Российской Федерации "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (с изменениями на 21.03.2002), в силу ст.28 которого среди документов потребительского общества, подлежащих хранению, указано заключение аудиторской организации. Сделай паузу – вкушай кофе.

Обязательный аудит, который проводится независимыми аудиторскими организациями, уполномоченными на то в силу закона и не имеющими права заниматься иной деятельностью помимо аудита и сопутствующих ему услуг, является гарантией обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета в сфере экономической, в том числе предпринимательской, деятельности <8>.

Аудитором, т.е. лицом, непосредственно осуществляющим аудит, согласно ст.3 Закона N 119-ФЗ является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Таким образом, законодательно закреплены повышенные требования к квалификации аудиторов, участие уполномоченных федеральных органов в процессе аттестации претендентов на право аудиторской деятельности, т.е. государство участвует в формировании круга аудиторов.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе осуществлять аудиторскую деятельность только после получения специального разрешения (лицензии) (ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изменениями на 26.03.2003).

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный согласно федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В данном случае, учитывая характер аудиторского заключения и статус лиц, проводящих аудит, следует согласиться с точкой зрения, что на аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возложена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересованного пользователя <9>.

Именно поэтому важным является вопрос об ответственности участников аудиторских отношений за нарушение законодательства об аудите. Необходимо выделить следующие ее виды:

- уголовная (ст.202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами" и ст.171 "Незаконное предпринимательство" УК РФ);

- административная (ст.14.1 "Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)" КоАП РФ);

- гражданская.

В данной статье рассматривается вопрос об ответственности аудируемых лиц за нарушение законодательства об аудите в части требования о проведении ежегодного обязательного аудита. Заметим, что в настоящее время при подробной законодательной регламентации проведения обязательного аудита российским законодательством не установлена ответственность за уклонение от проведения либо за препятствование проведению обязательного аудита. В результате на практике возникает много вопросов о применении данной ответственности.

До вступления в силу Закона N 119-ФЗ (1 сентября 2001 г.) в п.7 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (с изменениями от 26.11.2001), содержалась норма, по которой уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влекло за собой взыскание на основании решения суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции, штрафа:

- с экономического субъекта в сумме от 100 до 500 МРОТ;

- с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50 до 100 МРОТ.

Аналогичная норма была закреплена в п.3 ст.21 Закона N 119-ФЗ (с изменениями от 14.12.2001), согласно которой уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влекли взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 МРОТ. Взыскание штрафов должно было производиться в судебном порядке на основании постановления уполномоченного федерального органа о привлечении к ответственности за данные правонарушения. Однако Федеральным законом от 30.12.2001 N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" п.п.2 - 4 ст.21 Закона N 119-ФЗ были признаны утратившими силу с 1 июля 2002 г. Признание утратившими силу п.п.2 - 4 ст.21 Закона N 119-ФЗ без введения специальной нормы в КоАП РФ создало определенный вакуум в законодательном обосновании применения указанной ответственности.

Ответсвенность

Меры воздействия, которые можно применять для того, чтобы добиться исполнения организациями и индивидуальными предпринимателями обязанности по проведению ежегодного обязательного аудита, в настоящее время ограничиваются лишь следующим.

1. Согласно ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 30.06.2003) бухгалтерская отчетность, представляемая установленным пользователям, состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительной записки.

Одним из последствий нарушения данной нормы Закона N 129-ФЗ в части отсутствия аудиторского заключения является непринятие бухгалтерской отчетности ее пользователями, среди которых:

- лица, указанные в учредительных документах (учредители, участники организации или собственники ее имущества);

- территориальные органы государственной статистики по месту их регистрации;

- органы, уполномоченные управлять государственным имуществом, для государственных и муниципальных унитарных предприятий;

- налоговые органы в соответствии с п.1 ст.23 НК РФ.

Требование ст.13 к составу бухгалтерской отчетности не распространяется на бюджетные организации, а также общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества иных оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Для данных юридических лиц состав бухгалтерской отчетности определяется уполномоченными государственными органами (Минфин России и др.).

2. В ряде нормативно-правовых актов, издаваемых уполномоченными государственными органами, установлены требования о необходимости аудиторского заключения по результатам обязательного аудита. При отсутствии такового лицо не имеет возможности осуществить определенные юридически значимые действия, так как нарушаются нормы, устанавливающие требования к содержанию, составу и оформлению соответствующих документов в части наличия аудиторского заключения.

В соответствии п.3.2 Постановления ФКЦБ России от 26.10.2001 N 28 "Об утверждении Положения о системе контроля организаторов торговли на рынке ценных бумаг и дополнительных требованиях к участникам торгов и эмитентам ценных бумаг" среди документов, которые участники торгов обязаны в дополнение к документам, установленным законодательством Российской Федерации и нормативными актами ФКЦБ России, предоставлять организатору торговли, указана копия аудиторского заключения, подготавливаемого в указанных в законодательстве случаях в установленный организатором торговли срок.

В юридической литературе вопрос об ответственности за уклонение или препятствование проведению ежегодного обязательного аудита не находит единого решения. В частности, высказываются мнения о том, что в российском законодательстве существуют нормы, устанавливающие ответственность организаций и индивидуальных предпринимателей за непроведение либо уклонение от проведения ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, А. Музыченко считает, что в настоящее время за нарушения требований об обязательном аудите должностное лицо организации может быть привлечено к административной ответственности на основании ч.1 ст.15.6 КоАП РФ. Поскольку аудиторское заключение представляется в составе годовой бухгалтерской отчетности, отсутствие данного документа можно квалифицировать как непредставление в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, влекущее наложение административного штрафа в размере от 300 до 500 руб. В случае непредставления в налоговый орган в составе годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения в порядке, установленном пп.4 п.1 ст.23 НК РФ, организация также может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании ч.1 ст.126 НК РФ. Данная норма предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ <10>.

Аналогичной позиции придерживается и Е. Бондарь. Автор считает, что согласно пп.4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность, в которую входит и аудиторское заключение. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 до 3 МРОТ, а на должностных лиц - от 3 до 5 МРОТ (ст.15.6 КоАП РФ) <11>.

Заметим, что приведенные мнения авторов высказывались относительно существования норм, влекущих ответственность при отсутствии аудиторского заключения, по результатам проведения обязательного аудита, а не за действия по уклонению либо препятствованию проведению обязательного аудита, как это предусматривалось в п.3 ст.21 Закона N 119-ФЗ.

Исходя из смысла ст.15.6 КоАП РФ и ст.126 НК РФ (в действующей редакции) основанием для привлечения к ответственности по данным статьям является нарушение требований, установленных непосредственно налоговым законодательством, т.е. вытекающих из сферы налоговых правоотношений, в то время как ответственность за непроведение либо уклонение от проведения ежегодного обязательного аудита к нарушениям требований налогового законодательства не относится, так как последнее не устанавливает обязанности по проведению обязательного аудита. Более того, характер действий (бездействия) лица, за которые наступает ответственность по ст.15.6 КоАП РФ и ст.126 НК РФ, существенно отличается от действий, за которые была предусмотрена ответственность по ст.21 Закона N 119-ФЗ. Таким образом, неправомерно делать вывод о том, что указанные нормы КоАП РФ и НК РФ устанавливают ответственность организаций и индивидуальных предпринимателей за непроведение либо уклонение от проведения ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. за нарушение норм Закона N 119-ФЗ в части обязательного аудита.

При решении вопроса о соотношении положений КоАП РФ и части первой НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст.ст.15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности согласно данным статьям являются должностные лица организаций. Поскольку согласно нормам гл.15, 16 и 18 части первой НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Немаловажным является также характер действий, за которые наступает ответственность по ст.15.6 КоАП РФ и ст.126 НК РФ. Обязанность, за неисполнение которой предусмотрена ответственность по ст.126 НК РФ, установлена ст.93 НК РФ, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ. Следовательно, для привлечения к ответственности по п.2 ст.126 НК РФ необходимо наличие требования налогового органа о представлении аудиторского заключения налогоплательщиком, подлежащим обязательному аудиту. Другими словами, при отсутствии данного требования организация и индивидуальный предприниматель, не проводившие обязательный аудит, ответственности по п.2 ст.126 НК РФ не несут.

Пункт 1 ст.126 НК РФ не требует наличия требования налогового органа. В этой статье предусмотрены санкции за непредставление лишь тех сведений, которые необходимы для налогового контроля, т.е. сведений, обязанность по представлению которых установлена гл.14 "Налоговый контроль" НК РФ. Обязанность по представлению аудиторского заключения возложена на налогоплательщиков нормами, изложенными в других главах НК РФ и Федеральном законе "О бухгалтерском учете", поэтому логичен вывод о том, что в данном случае санкция, предусмотренная ст.126 НК РФ, не применима.

Когда ты берешь чужую работу и присваиваешь ей своё имя, хотя бы упомяни автора работы в списке использованной лтитературы.

Относительно ст.15.6 КоАП РФ в юридической литературе высказывается мнение, согласно которому обязанность по представлению в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля, в свете рассматриваемой статьи КоАП РФ возникает с момента получения мотивированного запроса налогового органа, проводящего проверку соответствующего налогоплательщика (налогового агента, банка), в частности о представлении аудиторского заключения лицом, подлежащим обязательному аудиту.

Содержательная сторона правонарушения, предусмотренного ч.1 ст.15.6 КоАП РФ, характеризуется действиями (бездействием) и выражается в:

- непредставлении в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы оформленного в надлежащем порядке аудиторского заключения;

- отказе от представления в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы аудиторского заключения;

- представлении таких сведений в неполном объеме или искаженном виде.

Под непредставлением сведений или отказом их представить следует понимать невыполнение письменного мотивированного требования налогового органа представить документы, истребуемые в целях налогового контроля, а также представление сведений в неполном объеме или в искаженном виде <12>.

В научной литературе также высказано мнение о возможности отнесения уклонения от проведения обязательного аудита к грубым нарушениям правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, ответственность за которое предусмотрена ст.15.11 КоАП РФ <13>. В соответствии с этой статьей грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ. Однако далее автор указывает на примечание к ст.15.11, в котором определено, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Становится очевидным, что применение в рассматриваемом случае данной статьи КоАП РФ также невозможно.

Заключение

Таким образом, как нам представляется, назрела необходимость внесения соответствующих изменений (дополнений) в КоАП РФ в части установления ответственности организаций и индивидуальных предпринимателей именно за действия по уклонению либо препятствованию проведению обязательного аудита. Без наличия инструмента воздействия в форме установленной ответственности, например в виде административного штрафа, налагаемого на должностных лиц и/или на юридических лиц, наличие в законодательстве положений о необходимости проведения ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности является декларативным, не имеющим под собой никакой реальной перспективы реализации. В каждом разделе данной работы я спрятал по одной фразе, на подобии этой, которая выдаст тебя, твой плагиат из интернета.

Литература

<1> Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" (с изменениями на 30.06.2003).

<2> Закон Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изменениями на 25.04.2002).

<3> Закон Российской Федерации от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (с изменениями на 21.03.2002).

<4> Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

<5> Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ (с изменениями на 07.07.2003).

<6> Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (с изменениями на 10.01.2003).

<7> Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

<8> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 01.04.2003 N 4-П.

<9> Мельников А.К. Комментарий к федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности // "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2002 г.

<10> Музыченко А. Обязательное аудиторское заключение при сдаче годовой отчетности // ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 3, март 2003 г.

<11> Бондарь Е. Достоверность подтвердит аудит // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2003 г.

<12> Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях // Под ред. Ю.М. Козлова. - М.: Юристъ, 2002.

<13> Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. С. 50, 51.