2. Понятие Единого Социального Налога,

порядок исчисления и уплаты

2.1. Плательщики ЕСН

Круг налогоплательщиков единого социального налога определен п.1 ст. 235 НК РФ. Их можно разделить на две категории:

1)    Работодатели, выплачивающие доходы наемным работникам. К этой категории относятся как юридические, так и физические лица, включая индивидуальных предпринимателей.

2)    Лица, осуществляющие частную деятельность. Категория физических лиц, получающих доходы, а именно: индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты.

Общим условием признания перечисленных лиц налогоплательщиками является факт выплаты наемным работникам. В случае отсутствия наемных работников, перечисленные лица не являются плательщиками налога по данному основанию.

Если лицо одновременно относится к двум категориям налогоплательщиков, то оно исчисляет и уплачивает налог отдельно по правилам, установленным для каждой категории. В том случае, если лицо переведено на уплату единого налога на вмененный доход от определенных видов деятельности, то оно не уплачивает ЕСН по доходам, возникающим в процессе осуществления этой деятельности (п. 3 ст. 235 первоначальной редакции НК РФ). Законом о внесении поправок в часть вторую НК РФ из текста ст. 235 НК РФ указанная норма удалена. Однако это не исключает применения, предусмотренного ею порядка. Он установлен ст. 1 Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ, в соответствии с которой плательщики данного налога не уплачивают платежи во внебюджетные фонды. ЕСН и является таким платежом.

2.2. Объект налогообложения

Объект налогообложения для плательщиков-работодателей

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения у работодателей (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) признаются два вида выплачиваемых доходов:

1.       доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. При этом работниками признаются, в том числе лица, получающие вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

2.       выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу лиц, с которыми налогоплательщик не связан трудовым договором или гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, авторским или лицензионным договором.

Последний вид выплат не признается объектом налогообложения, если указанные выплаты производятся из прибыли, остающейся в распоряжении организации. Не признаются объектом налогообложения также выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей. Причем объектом налогообложения не является лишь та часть выплачиваемого дохода, которая не превышает 1000,00 руб. в расчете на календарный месяц. Этот лимит установлен в отношении выплат каждому работнику, получившему выплату (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Объект налогообложения для иных налогоплательщиков

Самостоятельный объект налогообложения предусмотрен для налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ. К данной группе налогоплательщиков относятся:

-            Индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы;

-            Родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

-            Крестьянские (фермерские) хозяйства;

-            Адвокаты.

Объектом налогообложения для данной группы плательщиков являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Перечень расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности устанавливается главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Отдельную категорию налогоплательщиков в данной группе представляют индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения. Для этой категории индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.

2.3. Суммы, не подлежащие налогообложению

Суммы, не подлежащие налогообложению в полном объеме

В состав доходов, подлежащих налогообложению, согласно ст. 238 НК РФ не включаются:

1.     государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, безработице, беременности и родам; 

2.     все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных:

§  с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

§  бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг;

§  оплатой стоимости и/или выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

§  оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

§  увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

§  возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

§  трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

§  выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределами не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. В случае непредставления документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты могут быть освобождены от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

3.     суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:

§  работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и/или исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;

§  членам семьи умершего работника или наемным работникам в связи со смертью члена (членов) семьи;

§  работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

4.     суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок в расположенные на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения (за исключением туристических путевок), выплачиваемые работодателями своим работникам и/или членам их семей за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций; 

5.     суммы, уплаченные работодателями из средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, за лечение и медицинское обслуживание работников, их супругов, родителей или детей, при наличии у медицинских учреждений соответствующих лицензий, если работник представил документы, подтверждающие фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Эти доходы освобождаются от налогообложения как в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание работников (членов их семей), так и при выдаче денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно работнику (членам его семьи) или зачислении их на счета работников (членов их семей) в учреждениях банков;

6.     суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками — финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями — в пределах размеров, установленных законодательством РФ; 

7.     доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые ими от производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции, — в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. Эта льгота распространяется на доходы только тех членов хозяйства, которые ранее ею не пользовались как члены другого подобного хозяйства; 

8.     доходы, кроме оплаты труда наемных работников, получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, зарегистрированных в установленном порядке, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

9.     суммы страховых платежей (пенсионных взносов), выплачиваемых организацией по договорам добровольного страхования или пенсионного обеспечения своих работников, заключенным со страховщиками и/или негосударственными пенсионными фондами, за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на доходы организаций;

10.  суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном законодательством РФ, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и/или оплату страховщиками их медицинских расходов при условии отсутствия выплат этим лицам;

11.  суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;

12.  стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая в соответствии с законодательством РФ работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; 

13.  стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся и воспитанникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

14.  стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ обучающимся и воспитанникам, а также отдельным категориям работников; 

15.  оплата расходов на содержание детей своих работников в детских дошкольных учреждениях и оздоровительных лагерях, являющихся российскими юридическими лицами, и лагерях, находящихся на балансе работодателей, при условии, что указанные выплаты осуществляются из прибыли, остающейся в распоряжении работодателя после уплаты налога на доходы организаций;

16.  выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год;

17.  суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями или из средств избирательных фондов кандидатов и зарегистрированных кандидатов либо избирательных фондов избирательных объединений и блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний на должность Президента РФ, в депутаты Государственной Думы, в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, на должность главы исполнительной власти субъекта федерации, в выборный орган местного самоуправления, на должность главы муниципального образования, на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией РФ, конституцией, уставом субъекта федерации, избираемых непосредственно гражданами, а также на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов.

Суммы, не подлежащие налогообложению в ограниченных размерах

Пункт 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ предусматривает, что в состав доходов не включаются доходы, не превышающие 2000 руб., по каждому из следующих оснований:

1.     суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; 

2.     суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и/или инвалидам) и/или членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных лечащим врачом.

Суммы, не подлежащие обложению  ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ

Особо следует отметить, что отдельный порядок определения налоговой базы предусмотрен для исчисления ЕСН налогоплательщиками-работодателями в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ. Налоговая база в данном случае формируется по общим принципам, но с учетом одной особенности – в состав доходов, подлежащих налогообложению не включаются вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

2.4. Налоговая база

Налоговая база для плательщиков-работодателей

Налоговая база плательщиков ЕСН определяется в соответствии со ст. 237 НК РФ.

Налоговая база работодателей, осуществляющих прием на работу по трудовому договору или выплачивающих вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам, определяется как:

Н_б = S_д + БВ - В_о, где

Sд - сумма доходов, начисленная по всем основаниям в пользу работников за налоговый период;

БВ - материальная помощь и иные безвозмездные выплаты в пользу лиц, с которыми плательщик не связан трудовым и приравненным к нему договором;

В_о - выплаты, освобождаемые от налога на основании ст. 238 НК РФ.

Налоговым периодом согласно ст. 240 НК РФ признается календарный год.

При определении налоговой базы учитываются любые доходы, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме, а также в виде предоставленных работникам материальных, социальных и иных благ либо в виде иной материальной выгоды. Все работодатели определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. До вступления в силу главы 24 НК РФ подобный механизм предусмотрен не был. Налогоплательщики исчисляли налоговую базу с совокупной суммы облагаемых налогом выплат в пользу всех получателей.

Произошедшие изменения объясняются тем, что размер ставки налога определяют исходя из налоговой базы по выплатам, начисленным за налоговый период в пользу конкретного работника. Иными словами, определить, какую из предусмотренных ст. 241 НК РФ ставку применять, невозможно не имея сведений о налоговой базе по каждому работнику.

Налоговая база для иных налогоплательщиков

Налоговая база предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации и исчисляемых в соответствии со ст. 210 гл. 23 НК РФ “Налог на доходы физических лиц”, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

К таким расходам согласно п. 1 ст. 221 НК РФ относятся:

- для физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

- для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера,— в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);

- для налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов,— в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если доходы получены в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), то они учитываются в составе налогооблагаемых доходов как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день получения таких доходов, исчисленная исходя из их рыночных цен, а при государственном регулировании цен на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

Для определения и признания рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги): биржевые котировки, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления или информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам.

В стоимость товаров (работ, услуг), полученных в натуральной форме, включается сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров - и сумма акцизов.

2.5. Налоговые льготы и вычеты

Налоговые льготы, предоставляемые налогоплательщикам-работодателям

От уплаты ЕСН в соответствии со ст. 239 НК РФ освобождаются налогоплательщики-работодатели в следующих трех случаях:

1.     Организации любых организационно-правовых форм  - с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода, начисленных работникам, являющихся инвалидами I, II и III групп.

2.     С сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода, на каждого отдельного работника освобождаются следующие категории работодателей:

-            Общественные организации инвалидов, в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их структурные подразделения;

Общественными организациями инвалидов, согласно Закону РФ от 24 декабря 1995 г. “О защите инвалидов”, признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов.

Законными представителями инвалидов являются родители, усыновители, опекуны или попечители.       

-            Организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в форме оплаты труда составляет не менее 25%;

-            Учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

1.     Налогоплательщики-работодатели с подлежащих налогообложению доходов, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. В случае если иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством РФ или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского страхования – в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

Налоговые льготы, предоставляемые иным налогоплательщикам

Налогоплательщики, осуществляющие частную деятельность, освобождаются от уплаты ЕСН:

1.     Когда вышеуказанные налогоплательщики являются инвалидами I, II и III групп, в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода.

Если доходы указанных налогоплательщиков от предпринимательской и иной профессиональной деятельности превысят 100 000 рублей в течение налогового периода, с суммы превышения налог уплачивается в общеустановленном порядке.

2.     В части сумм налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ.

3.     Если в соответствии с законодательством РФ иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории РФ деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования, фондов обязательного медицинского страхования – в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

2.6. Ставки налога

Шкала ставок ЕСН, установленная ст. 241 Налогового кодекса РФ, является регрессивной. Уровень ставки налога обратно пропорционален сумме доходов, включаемых в налоговую базу.

Таким образом, снижая ставки налога при увеличении доходов, включаемых в налоговую базу, законодатели делают попытку увеличить круг налогоплательщиков и привлечь к налогообложению доходы, ранее не декларировавшиеся их получателями.

Всего ст. 241 НК РФ предусмотрено следующие шкалы ставок, установленных для различных категорий налогоплательщиков.