1.6. Учет операционных и внереализационных доходов и расходов.

Для обобщения информации об операционных и внереализационных  доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Счет - активно-пассивный, сопоставляющий, операционно-результатный. К этому счету могут быть открыть субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

На субсчете  91-2  «Прочие расходы» учитывают  операционные  и  вне-реализационные расходы,  признаваемые прочими  расходами  (за исключением чрезвычайных).

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи  по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

Учет операционных доходов и расходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 операционными доходами и расходами являются:

- поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль или убыток, полученные организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные и уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- отчисления в оценочные резервы;

- прочие операционные доходы и расходы.

Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации основных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).

При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолжности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91.

При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от её значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение - по дебету счета 91 и кредиту счета 58).

Доходы от участия в других организациях можно учитывать:

по фактическому поступлению денежных средств;

по предварительному начислению доходов и записи на счетах.

При первом варианте по мере поступления денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей  бухгалтерской записью:

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов);

кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на всю сумму начисленных доходов).

Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 76.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, обычно списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств.

Отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обеспечение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам) отражают по дебету счет 91 и кредиту счетов 14 «Резервы на снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обеспечение финансовых вложений». Неиспользованные резервы в периоде, следующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14, 59 и 63 с кредита счета 91. 

Учет внереализационных доходов и расходов.

Внереализационными доходами и расходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров полученные и уплаченные;

- активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолжности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки и уценки активов;

- перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

-  прочие внереализационные доходы и расходы.

Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.

Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т.е. на счет 99 «Прибыли и убытки»).

Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»; убытки оформляют обратной бухгалтерской проводкой. Таким же образом учитывают поступления в возмещение и возмещение организации убытков.

Суммы кредиторской и депонентской задолжности, по которым срок исковой давности истек, списывают в дебет счета 76 и кредит счета 91. Дебиторская задолжность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита счета 76 на счет средств резерва сомнительных долгов (счет 63) или в дебет счета 91.

Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета  оформляют следующими бухгалтерскими записями:

дебет счета 58 «Финансовые вложения» (на разницу по операциям с финансовыми вложениями);

дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютный счет» (на разницу по денежным средствам в валюте);

дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (по операциям выдачи валюты под отчет) и других счетов;

кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По задолжности перед поставщиками и подрядчиками положительную курсовую разницу отражают по кредиту счета 91 и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отрицательные  курсовые  разницы оформляют обратными  бухгалтерс-кими проводками по отношению положительной курсовой разнице.

Суммы дооценки активов списывают с кредита счета 91 в дебет счетов учета активов; сумма уценки активов оформляются обратной бухгалтерской записью.

Активы, полученные безвозмездно, в соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета (2), до января 2000 года учитывались как добавочный капитал; с 1 января 2000 года в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 (7) указанные активы учитываются на счете «Прибыли и убытки», а в новом Плане счетов - на счете 98 «Доходы будущий периодов».

В дебет счета 91 с кредита различных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий, - спорта, отдыха, развлечений, культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий.

Прочие внереализационные расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91.

Например, затраты по аннулированным производственным заказам списывают в дебет счета 91 с кредита счетов 20 «Основное производство» (на  стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей и узлов), 97 «Расходы будущих периодов» (на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированным заказам) и др.

1.7. Учет формирования финансового результата. 

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года.

Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение всего года на бухгалтерском счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его «свернутого» остатка, отражающего по кредиту счета прибыль, по дебету - убыток. Счет - активно-пассивный, сопоставляющий, финансово-результатный. Обороты по кредиту счета отражаются в журнале-ордере № 15 (но на предприятии ОАО «Борисоглебский пивзавод» вместо журнала-ордера № 15 ведут реестр финансового результата по продаже).

По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго - за первое полугодие, по завершении третьего - за 9 месяцев года и по завершении четвертого - формируется финансовый результат за весь отчетный период.

Финансовый результат по своей сути представляет разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества - прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению её собственного капитала.

Положения по бухгалтерскому учету доходов и расходов для коммерческих организаций (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/9), признаются доходами увеличение, а расходами уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Финансовый результат хозяйственной деятельности формируется из двух его слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организаций, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций. Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий операционные и внереализационные доходы и расходы. Если за отчетный период организация от продажи продукции, товаров, работ и услуг и других операций, составляющих предмет её деятельности, получила прибыль, то весь финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если организация получит убыток от продаж, то общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Полученный таким образом общий финансовый результат корректируется на сумму потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации.

Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и др.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности предприятия (см. ПБУ 9/99 и  ПБУ 10/9).

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата организация получила прибыль, то она отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

если убыток -

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90 «Продажи».

Особенность определения финансового результата от продаж в торговых (снабженческо-сбытовых) организациях состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумму реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата торговой организации от продаж, из суммы её валового дохода вычитается величина издержек, обращения, относящиеся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».

По действующим правилам объем продаж в бухгалтерском учете и отчетности определяется по моменту отпуска (сдачи) или отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Если учетной политикой организации для целей налогообложения исчисление объема продаж определяется «кассовым» методом, ориентированным на сумму выручки, поступившей на счета денежных средств, то отчетный финансовый результат от продаж для целей налогообложения регулируется до уровня, определяемого оплаченным объемом продаж. При этом прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывается с метода «начислений» на «кассовый» метод путем корректировки, с одной стороны, объема выручки от продажи продукции, работ и услуг и, с другой - себестоимости проданной продукции, работ и услуг.

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода. Прочий финансовый результат состоит из двух частей: операционного и внереализационного.

В финансовой отчетности о прибылях и убытках операционные и внереализационные доходы в отдельных случаях могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в случае, если это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учета, или, если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

К операционным доходам относятся:

1)          поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2)          поступления за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

3)          поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организации, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

4)          прибыль, полученная организацией  по  договору  простого  товари-щества;

5)          поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;

6)          поступления от операций с тарой;

7)          проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств,  находящихся на счете организации в этой кредитной организации;

8)          прочие операционные доходы.

Доходы, указанные в пунктах 1-3, относятся к операционным, если они не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации.

К внереализационным доходам относятся:

1)          штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

2)          поступления, связанные с безвозмездным получением активов (в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»);

3)          поступления в возмещение причиненных организации убытков;

4)          прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

5)          суммы кредиторской задолжности, по которой истек срок исковой давности;

6)          курсовые разницы;

7)          прочие внереализационные доходы.

Прочие операционные и внереализационные доходы отражаются на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей т.п.

К операционным расходам относятся:

1)          расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если хозяйственные операции, связанные с указанными расходами, не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации);

2)          остаточная стоимость активов, по  которым  начисляется  амортиза-ция, и фактическая себестоимость других активов, списываемых  организацией;

3)          расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции;

4)          расходы от операций с тарой;

5)          проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

6)          расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

7)          прочие операционные расходы.

К внереализационным расходам относятся:

1)          штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

2)          расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

3)          возмещение причиненных организацией убытков;

4)          Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

5)          Отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам;

6)          Суммы дебиторской задолжности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

7)          Курсовые разницы;

8)          Расходы, связанные с рассмотрением дел в суде;

9)          Прочие внереализационные расходы.

Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются на дебете счета 91 « Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому их виду. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Следует иметь в виду, что записи по бухгалтерскому счету 91,как и по счету 90, осуществляются накопительным путем с начала отчетного года с таким расчетом, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (ф.№2).

Один из вариантов такой накопительной техники путем ведения субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предложен в новом Плане счетов бухгалтерского  учета.

Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли и убытка ежемесячно списывается, как и сальдо счета 90 «Продажи» на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 с  кредита счета 91.

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы - по кредиту, расходы - по  дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т. д.

К чрезвычайным доходам относятся суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

Информационная структура  счета 99 «Прибыли и  убытки»  для  накоп-ления итогов формирования финансового результата должна  обеспечить  полу-чение  системной  достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о по-казателе, необходимом  для  определения  налогооблагаемой  базы по налогу на прибыль,  путем   соответствующей   налоговой  корректировки   бухгалтерской прибыли, информации о формировании итогового показателя чистой, нераспре-деленной  прибыли,  поступающей  в  распоряжении  учредителей  (участников) организации для распределения по  итогом  завершения хозяйственно-финансо-вого года и переносимой  в  декабре отчетного года на счет 84 «Нераспределен-ная прибыль (непокрытый убыток)». На  счетах,  отражающих  финансовые  ре-зультаты деятельности организации за  отчетный  год,  должна  сформироваться вся  необходимая  информация   о   показателях,   содержащихся  в  финансовой отчетности о  прибылях и  убытках (форма №2). К этим счетам по Плану счетов (2000г.) относятся три накопительных счета:   90 «Продажи»,  91 «Прочие дохо-ды и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Итоговым среди них является счет 99 «Прибыли и убытки». Он представляет  собой  стержень  всей  системы  счетов, отражающих финансовые результаты деятельности организации.   

Информационные  аналитические данные всех счетов этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

При этом расходы представлены в  соответствующих  дебетовых  оборо-тах счетов данной группы, а доходы - в соответствующих  кредитовых оборотах этих же счетов. Сравнение  определенных  доходов  и  расходов  дает сальдиро-ванный результат в виде соответствующего промежуточного или конечного по-казателя прибыли и убытка. При составлении финансового отчета о прибылях и убытках российскими организациями используется  многоступенчатый  способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором  расчет балансового показателя  нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) произво-дится с исчислением промежуточных показателей финансового результата:

1) прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходам в виде себестоимости продаж. При этом у организации, деятельность которых имеет торговый характер, кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи»;

2)  прибыли (убытка) от обычной  финансово-хозяйственной  деятельно-сти путем сложения результата от продаж с прочим, операционным и внереали-зационным результатом, отраженным на бухгалтерском счете 91 «Прочие дохо-ды и расходы». Размер именно этой прибыли корректируется для целей налого-обложения;

3) нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним  санкций, информация о которых содержится на итоговом счете финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»;

4) нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности с учетом чрезвычайных обстоятельств в деятельности организации путем сложения предыдущего показателя, учитывающего чрезвычайные доходы и расходы, на основе информации, содержащейся на итоговом счете финансовых результатов деятельности 99 «Прибыли и убытки».

1.8 Учет распределения прибыли

По окончании календарного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли, полученной организацией за отчетный год, в первоочередном порядке производится окончательный расчет причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по установленной налоговой ставке. При этом сумма налогооблагаемой прибыли отличается от бухгалтерской прибыли организации на величину предоставляемых законом льгот по налогу на прибыль, а также тех положительных и отрицательных корректировок, которые установлены действующей инструкцией по налогообложению прибыли.

Постановлением Правительства РФ № 661 от 1 июля 1995 г. «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» в целях ограничения отдельных видов расходов реализационная прибыль по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения должна увеличиваться на сумму перерасхода нормируемых Минфином РФ статей затрат, включаемых в себестоимость продукции. В связи с этим к сумме прибыли, полученной в бухгалтерском учете, следует прибавлять сверхнормативные расходы по обслуживанию банковских кредитов (проценты) и сверхнормативные расходы по командировкам, по добровольному страхованию, на подготовку кадров, на рекламу, представительские расходы, по компенсации за использование личных автомобилей. (Информация об этих расходах в фактическом и нормативном размере должна накапливаться в аналитическом учете к счетам учета издержек производства и обращения).

Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» прочий финансовый результат для налогообложения прибыли в соответствии с действующей инструкцией также подвергается корректировке, информация для которой должна накапливаться в бухгалтерском учете. Отчетная прочая прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму операционных убытков и потерь, которые связаны с выбытием и реализаций основных средств и прочих внереализационных расходов, такие, как потери от уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров, убытки от списания дебиторской задолжности (в соответствие с постановлением Правительства РФ от 18.08.95 г. № 817), отрицательные суммовые разницы, возникающие при расчетах в рублях и др.

Полный перечень всех корректировок отчетной прибыли до уровня налогооблагаемой приведен в форме справки, прилагаемой к налоговой декларации по расчету налога от фактической прибыли.

Авансовое использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов (утвержденным в 2000 г.), кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплату штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения, не предусмотрено.

В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности организации не представляет собой окончательный финансовый результат, то текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, как и внутриквартальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма, оставшаяся после вычета из прибыли начисленного с нее налога, в постсоветской экономической теории именуется чистой прибылью, что не соответствует международной учетной практике. В зарубежной учетной литературе этот термин имеет иное содержание, под ним подразумевается сальдированный результат сравнения всех доходов и расходов организации, т.е. весь финансовый результат.

По мере сближения российской учетной практике с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности такое понятие «чистой прибыли», как остающейся в распоряжение организации, практически перестало существовать. Её место заняло новое понятие «нераспределенная прибыль отчетного года». Этой частью прибыли теперь и распоряжается организация после завершения процесса её формирования. За счет чистой прибыли возмещаются платежи по санкциям соответствующих органов за несоблюдение правил налогообложения и уплаты аналогичных обязательных платежей и социальные государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, фонды социального и медицинского страхования РФ).

Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

             69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Действующим российским законодательством все  расходы организации поделены на три группы в зависимости от источников финансирования.

В первую группу входят расходы, включаемые в себестоимость  продан-ной  продукции (работ и услуг)  и  покрываемые  выручкой  организации  от  их продажи, в сопоставлении с которой  они  формируют финансовый результат от продаж. Ко  второй  группе  относятся операционные и внереализационные рас-ходы, которые в сочетании с операционными и внереализационными  доходами формируют прочий финансовый результат. И третью группу  составляют расхо-ды,  источником покрытия которых выступает нераспределенная бухгалтерская прибыль организации, ставшая «чистой». Из полученное бухгалтерской  прибы-ли в первоочередном порядке организация  возмещает  расходы на уплату теку-щих платежей  по налогу на прибыль,  текущих платежей  по уплаченным нало-гам в местный бюджет за счет чистой  прибыли,  а  также  покрываемой  чистой прибылью штрафы,  пени за  несоблюдение правил налогообложения и наруше-ние порядка расчетов с государственными внебюджетными  социальными  фон-дами, платежи в которые приравниваются к налоговым.

В зарубежной учетной практике при определении прибыли на затраты организации относят все понесенные расходы, связанные с его коммерческой производственно-хозяйственной деятельностью.

Сумма  бухгалтерской  прибыли,  полученная  после вычета перечислен-ных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т.е. чистую при- быль, поступающую в распоряжение учредителей организации для её использо- вания после  утверждения итогов производственно-финансовой деятельности за истекший отчетный год. В соответствии с Положением  по ведению  бухгалтер- ского учета и  бухгалтерской  отчетности в РФ (п.83),  действующим  с 1 января 1999года, «В  бухгалтерском  балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период,  за  минусом  причита-ющихся за счет прибыли  установленных  в  соответствии  с  законодательством РФ налогов  и  иных  аналогичных  обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения».

В текущей бухгалтерской отчетности этот  результат  определяется  как  остаток  по  счету 99 «Прибыли и убытки».

В годовой бухгалтерской отчетности этот показатель  отражается  после производимой в декабре реформации баланса по данным об остатке по счету 84 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года». При  этом  соответству-ющий остаток счета 99 «Прибыли и убытки» в виде прибыли  или убытка  пере-носится  на  счет 84/1  «Нераспределенная прибыль  (убыток)  отчетного  года». Нераспределенная прибыль относится на кредит счета 84/1, а  непокрытый убы-ток - на дебет этого же субсчета.

По измененной  с  1997 года методологии  Минфина  РФ, ориентирован-ной  на  применение принципов Международных стандартов финансовой отчет-ности, использование нераспределенной чистой прибыли отчетного года  долж- но  отражаться  в  следующем  за отчетным  году  на  основании  утвержденных учредителями (участниками) итогов деятельности и распределения прибыли по годовому  отчету  за  истекший  год. При  этом  в  текущем бухгалтерском учете сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за истекший отчетный год переносится  с  субсчета 1  «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» на субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

В  связи  с изменившейся  методологией бухгалтерского учета распреде-ления прибыли, произведенные организацией в течение  отчетного  года  расхо- ды, источником покрытия которых в соответствии с действующим Положением о составе  затрат  является  нераспределенная  прибыль,  должны  относиться на счет 84  субсчет 2  «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

При отсутствии у организации нераспределенной прибыли прошлых лет и других аналогичных источников эти расходы должны отражаться на  счете 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый  убыток)»  по  отдельному  субсчету как расходы,  не обеспеченные соответствующими  источниками  финансирова-ния. К их числу могут быть отнесены расходы,  не содержащиеся  в установлен-ном  перечне  внереализационных затрат и осуществляемые за счет чистой при-были:

производимые в текущем порядке расходы на уплату платежей по штрафным санкциям таможенных органов;

платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду;

другие расходы, покрываемые за счет прибыли, остающейся в расположении организации (производимой в течение года материальное поощрение, а также выплаты единовременных пособий персоналу организации, оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на газеты и журналы и приобретения товаров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты и затраты).

Кроме того, к числу расходов, источником которых должна выступать прибыль, остающаяся в расположение организации, может быть отнесен начисляемый и выплачиваемый в течение года промежуточный учредительский доход в виде дивидендов по привилегированным акциям и т.п.

За счет суммы нераспределенной прибыли,  сформировавшейся  у  орга-низации по итогам хозяйственного года,  учредители в первую очередь обязаны покрыть расходы, произведенные в течение отчетного года авансом в счет этой прибыли и отраженные в бухгалтерском учете как  не имеющие источников фи-нансирования  по  отдельному  субсчету  счета  84  «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Далее использование нераспределенной прибыли истек-шего отчетного года отражается  в  бухгалтерском  учете  согласно  учредитель-ским  документам  на  основе  решения  собрания  учредителей ( акционеров )  в соответствии  с установленным порядком распределения бухгалтерской прибы-ли.

В соответствии с законодательством РФ акционерные общества и совместные предприятия производят в установленных процентах от уставного капитала за счет остающейся в распоряжении предприятия прибыли обязательные отчисления в резервный капитал, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Для остальных организаций отчисления в резервный капитал носят добровольный характер и производятся в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах организации, или с его учебной политикой. На сумму произведенных отчислений прибыли в резервный капитал в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

К-т сч. 82 «Резервный капитал».

План счетов в части учета финансовых результатов построении на изме-нившейся  методике  бухгалтерского  учета формирования и  использования не-распределенной чистой  прибыли  организации,  на отсутствии  возможности её авансового  использования  в течение отчетного года, в связи,  с  чем  необходи-мость  в  формировании  фондов  специального  назначения отпала. И до нового Плана счетов организации не  всегда  использовали  возможность  их предвари-тельного  начисления, а  соответствующие  расходы  непосредственно относили на счет  нераспределенной  прибыли. Производимые ранее  за  их  счет расходы организации  и теперь  могут непосредственно осуществлять за счет остатка не-распределенной прибыли прошлых лет.

При этих операциях в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д-т сч. 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»

К-т соответствующих счетов расчетов, денежных средств, товарно-материальных ценностей.

Нераспределенная прибыль истекшего отчетного года после погашения расходов, произведенных  за  ее  счет и отраженных в течении года в бухгалтер-ском учете  как  не  обеспеченных соответствующими источниками финансиро-вания, а также после отчислений на пополнение резервного дохода  при  выпол-нении определенных  условий.  Такими  условиями  для  акционерных  и  иных обществ является полная оплата уставного капитала его участниками, а  чистые активы (чистая стоимость имущества) должны быть выше размера уставного и резервного капитала, как  до,  так  и  после начисления учредительского дохода. Для  начисления  учредительского  дохода  определяется окончательный размер дивиденда  по результатам  хозяйственной деятельности за отчетный год, с уче-том производственного промежуточного квартального авансирования в течение года.

Дивиденды  исчисляются  в  процентах к номинальной стоимости акций или в рублях на 1 акцию. Размер учредительского годового  дохода  (дивиденда по обыкновенным акциям)  объявляются собранием учредителей  (акционеров). Размер дивиденда по привилегированным акциям  устанавливается  при  их вы-пуске.  Он  может  быть  изменен собранием акционеров,  в котором принимают участие  с  правом голоса  держатели  привилегированных акций.  В обществах, уставный  капитал  которых  поделен  на  доли,  размер учредительского дохода устанавливается   пропорционально  долевому  участию  каждого  соучредителя (участника).

Учредительский доход, начисляемый как юридическим, так  и  физичес-ким  лицам,  подлежит налогообложению по соответствующим налоговым став-кам, установленным НК РФ.  Расчеты по начисленному  учредительскому дохо-ду с учредителями (участниками),  в качестве которых выступают юридические лица, а также физические лица, не составляющие в штате данного предприятия, отражаются  в  бухгалтерском учете на счете 75 субсчет 2 «Расчеты  по выплате доходов», а расчеты с физическими лицами, состоящими в штате данного пред-приятия, - на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

При начислении учредительского дохода (дивидендов) за счет нераспре-деленной прибыли истекшего отчетного года  в  бухгалтерском  учете  предпри-ятия делается запись:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года»

К-т счетов 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «По выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

при удержании налога с учредительского дохода-

Д-т счетов 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «По выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Оставшаяся после начисления учредительского дохода прибыль накапливается как нераспределенная и представляет собой составную часть собственного капитала организации.

С увеличением капитала организации связано также использование прибыли на отчисления в резервный капитал и накопление имущества в виде основных и оборотных средств. А текущие расходы организации, возмещаемые из ее чистой, нераспределенной прибыли, и начисление учредительского дохода безвозвратно уменьшают ее собственные финансовые ресурсы.

Списанный при реформировании баланса бухгалтерский убыток в текущем отчетном году отражается на дебете счета 84, субсчет 1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», а затем в последующем году переносится на дебет субсчета 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» этого счета. Непокрытые убытки перекрываются в первую очередь нераспределенной прибылью прошлых лет и остатков средств резервного капитала или целевыми взносами учредителей и другими источниками. Не перекрытое за счет этих источников дебетовое сальдо по счету 84, субсчет 2 показывает сумму непокрытого убытка, подлежащую погашению в будущие отчетные периоды.

Заключение

В своей экзаменационной письменной работе я рассмотрела формирование финансового результата.

Финансовый результат отражает изменения собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации.

Финансовый результат определяют по счету 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают  прибыли, а по дебету -  убытки. Счет имеет одностороннее сальдо.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);

в) операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);

г) внереализационных прибылей и убытков;

д) чрезвычайных доходов и расходов.

Литература

Нормативные акты

1. «О бухгалтерском учете». Федеральный Закон РФ от 21.11.1996г. 129-ФЗ (в ред. От 23.07.98 № 132-ФЗ).

2. «Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации». Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н (в ред. От 24.03.2000).

3. «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению». Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

4. «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Постановление Правительства РФ от 05.08.1992г. № 552 (в ред. От 31.05.2000).

5. «Учетная политика организации». ПБУ 1/98. Приказ Минфина РФ от 09.12.1998г. (в ред. От 30.12.1999).

6. «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н.

7. «Доходы организации». ПБУ 9/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н (в ред. От 30.12.1999).

8. «Расходы организации». ПБУ 10/99. Приказ Минфина от 06.05.1999г. № 33н (в ред. От 30.12.1998).

Основная

1. Бухгалтерский учет: Учебник/Под ред. П.С.Безруких 3-е изд., перераб. и доп. - М.: «Бухгалтерский учет», 1999.

2. Кондраков И.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие - М.: Изд-во «ИНФРА - М», 2001.

3. Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бух. учета: Учебное пособие -М.: ФБК - Пресс, 1997.

Дополнительная

1. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1999.

2. Воронова Е.Ю. Теоретические основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. - М.; МГИМО, 1996.

3. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет, М., Финансы и статистика, 2001.