Введение.

            На пороге нового тысячелетия в Российской Федерации начинают окончательно формироваться и совершенствоваться методы и структуры рыночной экономики. Появляются вполне правомочные субъекты делового и экономического бизнеса, одна из главных  целей существования которых, – получение наибольшей прибыли от своей деятельности. Это невыполнимо при неверном ведении бухгалтерской отчётности и другим видам финансового учёта. Нарушения, связанные с отчётностью, могут привести к неправильному управлению предприятием и к претензиям со стороны государственных органов с последующим административным и даже уголовным (с администрации предприятия) взысканием.  Помочь предприятиям с выявлением и предотвращением нехороших тенденций в организации деятельности  призван аудит.  С его помощью организации могут исправить, проконтролировать и подтвердить свою отчётность. Заключения аудиторских фирм или самостоятельных аудиторов представляются в государственные органы. Это помогает государству контролировать в должной степени экономических субъектов, что в целом является необходимым фактором для развития экономики страны.  Аудит является своеобразным методом контроля на первой ступени проверки государством экономических субъектов.  Аудит помогает исправить ошибки ведения учёта финансовой деятельности предприятия, это позволяет предотвратить взыскания со стороны государственных органов контроля, что способствует сохранению и правильности определения прибыли на данном предприятии. Более того, аудиторы , по результатам проверки, могут предложит новые методы и пути ведения отчётности для наилучшего контроля деятельности предприятия, и наилучшем использовании ресурсов. А это приводит к увеличению полученной прибыли предприятием, следовательно и развитию экономики в целом. Немаловажно отметить то, что аудиторские фирмы и самостоятельные аудиторы  являются полностью независимы, ведут только деятельность связанную с аудитом. Таким образом можно определить, что аудит является независимой формой финансового контроля, обеспечивающий не только необходимую проверку, но и дополнительную консультацию по наилучшему устройству и организации финансово-экономической деятельности предприятия, что в конечном счёте важно и необходимо для становящегося российского бизнеса в условия противоречиво складывающейся экономики.      

1.Понятие и сущность аудита.

1.1 Экономический контроль и его место в системе управления экономическими субъектами.

                 Контроль - это функция управления (одна из его функций). Любой вид управления невозможен без контроля. Просто немыслимо никакое управление без проверки выполнения принятых реше­ний, установленных требований. И тем более немыслимо ника­кое управление капиталом без текущего и последующего конт­роля за его состоянием, без профессионального выбора инвести­ций и без проверок и анализов бухгалтерской отчетности. Для складывающейся в России рыночной экономики это весьма убе­дительно доказали в своих обширных монографиях и учебниках по финансовому анализу О. В. Ефимова, В. В. Ковалев  и многие другие авторы.

          Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли конт­роля в управлении. Историки утверждают, чти человечество зна­комо с определенными видами отчётности уже не менее 6000 лет. Учет и отчетность (равно как и контроль, ее содер­жания) вначале были прямо связаны с потребностями содержа­ния двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонациональною населения обширных территории первых ци­вилизации. А люди-функционеры, составлявшие жесткий конт­рольный аппарат в каждой из таких древних  империй, нередко получали почти официальный титул « глаза и уши царя »

          Многие фундаментальные экономические процессы и меха­низмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристоте­лем и др. Разумеется, об учёте и контроле древние авторы гово­рили хотя и веско, но немного. Впрочем, и в том немногом есть любопытные вещи. Так, Аристотель в своей «Политике» чётко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от древ­них философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), и кроме того, он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых.

           Первые документы об аудиторах, буквально с этим названи­ем  профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных ис­точников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г.; Лондонское Сити под­вергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг. и т.д.

            Можно назвать и конкретные примеры. Так, 24 марта 1324 г. трех государственных аудиторов Англии назначил сам король Эдуард II, подписав об этом событии специальный указ. Разуме­ется, это  не были аудиторы-профессионалы в нашем нынешнем понимании. Но из текстов упомянутых королевских указов об их назначении тем не менее ясно видно, что аудиторы выполняли именно функцию засвидетельствования, хотя в целом диапазон их функций был, возможно, намного шире. Эдуард II указал, что назначенные им аудиторы должны испрашивать, проверять «…и брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире н Дорсеге, делать и обозначать всё что аудито­ры со счетами делать должны".

            Продолжалось развито форм контроля и в средние века. Если уж сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности! И вообще, "практика слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин «аудит» происходит от латинского слова, означающего «слуша­ние».

            Исследования экономического контроля, а также его места в системе управления экономическими субъектами, таким образом, отражали потребности хозяйственной жизни людей. Впрочем, нередко они формировались как отдельные, в том числе и фундаментальные элементы экономических знаний.

            Значительно позже произошел процесс расчленения науки, возникли и основы системного учета - двойной бухгалтерии. Причем бухгалтерский учет и научные основы контроля  воз­никли в период зарождения капитализма, они способствовали его победе над феодализмом. Принципы двойной бухгалтерии, заро­дившиеся, должно быть, очень давно, но впервые достойно опи­санные Лукой Пачоли в составе его основного труда «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (только XI ее трактат посвящен счетам и записям), оказались уни­версальными для всех стран и народов, вроде таблицы умноже­ния. Впрочем, это было вызвано не только математическими от­крытиями средних веков, но и правильным выбором общей ос­новы двойной записи - потребностями реального контроля за процессом воспроизводства. Интересно, что один экземпляр «Summa» Луки Пачоли издания 1494 г. еще в XVI в. дошел до Киева, и по этой книге учились слушатели киевской иезуитской коллегии.

             В России должность аудитора была введена для армии и флота Петром I (начало XVIII в.), с задачей учетно-ревизионного и юри­дического решения аудиторами определенных споров и судеб­ных разбирательств, главным образом имущественного характе­ра. Вообще экономическая и политическая судьба России, как показала история, состоит в поддержании равновесия на стыке мировых цивилизаций, но в силу этой причины очень многие явления в ней отличаются большим своеобразием. (Вспомним, например, что «Табель о рангах» Петра I позволял любому рос­сиянину, обеспечившему достойный вклад в развитие Отечества, получить личное и потомственное дворянство.) Может быть, в силу данных немаловажных причин и российские аудиторы XVIII-XIX вв. имели гораздо больше прав и обязанностей, не­жели западные аудиторы того времени.

            На протяжении полутора веков аудиторы России были и ре­визорами, и следователями, и судьями, и прокурорами. Вплоть до реформ второй трети прошлого века (конкретно - до 1867 г.) в нашей стране существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, а выс­шие ревизионные военные суды при военном и морском мини­стерствах России. Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.

1.2 Возникновение современного  российского аудита.

            Ревизия и контроль в бывших «великих штатах СССР» (С. А. Есенин), в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия были наглухо вмонтированы в администра­тивно-командную систему. Вместе с тем, ввиду объективной не­обходимости последующего контроля за деятельностью любых социально-экономических (в том числе хозяйственных) систем имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельно­сти и судебно-бухгалтерской экспертизы.

       В чистом виде советский и российский аудит как таковой от­сутствовал. Так уж сложилось, несмотря на несколько истори­ческих попыток его создания (в 1888-1889 гг. - Институт при­сяжных бухгалтеров, в 1907-1914 гг. - Институт бухгалтеров и в 1928-1930 гг. - Институт государственных бухгалтеров-экспер­тов), приема соответствующих квалификационно-аттестационных экзаменов и т.д.

        Конечно, отдельные элементы, данной области деятельности специалистов по учету, контролю и анализу ввиду их объектив­ной необходимости в СССР и в России всегда имели место. В подавляющем большинстве случаев такие элементы были раз­рознены и не представляли систематизированного целого - ауди­та как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Они и не именовались аудитом.

        Те отдельные исследования и практические разработки, ко­торые обычно выполняются на Западе аудиторскими фирмами и сопровождаются конкретными рекомендациями для администрации клиентов в области управления, учета и анализа хозяйствен­ной деятельности, механизации и автоматизации учетно-аналитических работ, стали необходимы и новой России. За годы пе­рестройки первыми употребили эти термины (а соответственно и изменили содержание своей деятельности) представители на­шей профессии в Казахстане и Эстонии. С середины 80-х аудит начал развиваться в других крупных городах СССР, причем сна­чала на кооперативной основе. Это были разрозненные попытки состыковать зарождающиеся спрос и предложение на функцию засвидетельствования аудиторов, ставшую особо актуальной при переходе к рыночным отношениям в экономике.

          В 1987 г. было создано акционерное общество «Инаудит». Первоначальный капитал его, составляющий 800000 руб. (в ценах тех лет), был поделен на 80 акций. Среди его акционеров тогда были: Министерство финансов СССР; Государственный банк и некоторые иные банки СССР (в том числе и активно участвующие во внешнеэкономической деятельности); некоторые министерства, крупные предприятия и внешнеэкономические системы, ведущие операции с привлечением иностранного капитала. Характерно, что позднее, в 1991 г. «Инаудит» был приватизирован, его совладель­цами стали несколько десятков физических лиц. Но некоторые стратегические задачи развития «Инаудита» так и не выполнены. Вместе с тем многие специалисты высокого класса, поработавшие в «Инаудите» и ознакомившиеся с западной технологией аудита, вскоре «отпочковались» от головной структу­ры и создали самостоятельные аудиторские фирмы, многие из которых развиваются вполне успешно.

              В 1989 г. Министерство финансов СССР, Торгово-промышлен­ная палата СССР и Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных пред­приятиях. Дело в том, что проблемы бухгалтерского учета и ауди­та, которые возникали в связи с различиями в системах учета на Западе и в бывшем СССР, весьма существенны. (Часть этих про­блем все еще остается актуальной и для нынешних стран Вос­точной Европы, России и СНГ.)

         В бывших социалистических странах, как правило, исполь­зовались несколько иные принципы бухгалтерского учета, сло­жилась иная практика проведения контроля и ревизий. В этой связи наши западные партнеры, а также участники многонацио­нальных совместных предприятий в некоторых случаях сталки­вались с различными проблемами. После этого семинара (с 1989 г.) в нескольких вузах СССР, в том числе и на базе Киевского государственного университета, Московского института народного хозяйства им. Г. В. Плеханова и Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгель­са, несколько лет функционировала система подготовки аудито­ров и специалистов по учету в соответствии с международными стандартами. Учеба была организована с участием ООН (Центра по транснациональным корпорациям), Британского совета в Мос­кве и крупнейших аудиторских фирм («Купере и Лайбранд», ДТТ, КПМГ и др.).

        Одновременно, в 1989-1991 гг., в Москве и Ленинграде так­же были созданы первые аудиторские фирмы. Среди них - хоз­расчетные аудиторские организации: «Контакт», «Руфаудит», «Ленаудит» и «Мосаудит» (последних оказалось даже несколько), питерский филиал-АКГ АО «Инаудит» (который впоследствии также приобрел статус самостоятельного юридического лица), АО «Балтийский аудит», петербургские фирмы МКД и «Питеркон-то», кооператив «Аудитор», ТОО «Ленбанкаудит», «Информаудит» и др.

               В 1990 г. в Москве было зарегистрировано первое совмест­ное предприятие в области аудита - «Эрнст и Янг Внешаудит» (из «большой пятерки»). А в первой половине 90-х гг. в Москве и Санкт-Петербурге появились филиалы и представители других крупных западных аудиторских фирм. Чаще всего они создава­лись в виде СП, где с российской стороны выступали представи­тели Минфина, различных внешнеэкономических ведомств, российские аудиторские фирмы или просто именитые (и не слиш­ком) специалисты по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности.

             Следует определенно признать, что начало использования в СССР тех лет международно  признанного опыта аудита шло не благодаря, а во многом - даже вопреки желанию многих руково­дителей союзного уровня. Отдельные из них, даже присутствуя на заседании Комиссии Совмина СССР по экономической реформе (30 марта 1990 г.), посвященном этому вопросу, либо занимали выжидатель­ную позицию, либо активно выступали против аудита, утверж­дая, что развитие аудита в СССР абсолютно противоречит дей­ствующему законодательству.

          Но сам факт возникновения к тому вре­мени аудита «снизу» уже говорил о многом. Практический аудит неуклонно развивался, исходя из внутренней логики экономичес­ких преобразований, на естественном фундаменте соотношения спроса и предложения.

               Дело в том, что в условиях появления и развития множествен­ности форм собственности возник и стал стремительно нарас­тать новый вид дефицита. В различных регионах страны вдруг становилось ясно, что отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного конкретного предприятия: пра­вомерно ли его стремление быть учредителем новых коммерчес­ких банков, бирж и иных рыночных структур; достоверны ли представляемые его администрацией отчетные данные; оправи­лось ли оно от шока и не разворовано ли оно уже; жизнеспособ­но ли оно в конце концов или «вскрытие показало, что больной умер от вскрытия»?

         Было важно и то, что спонтанное зарождение и развитие (пусть и противоречивое) отечественного аудита помогало пре­одолеть нездоровые настроения, которые начинали появляться у наиболее квалифицированных в этом плане специалистов и сви­детельствовали об их неверии в значимость и эффективность вы­полнения столь важных и скрупулезных работ. Это позволяло принимать срочные и актуальные меры для ликвидации источ­ников углублявшейся диспропорции между трудной ответствен­ной работой, требующей особых бухгалтерских и аудиторских познаний, и неадекватным вознаграждением, общественной ро­лью аудиторов.

        Между тем, опираясь на рекомендации Международного ва­лютного фонда по ортодоксальной монетаристской стабилизации, Правительство РФ в 1992 г. «отпустило цены», и страна начала искать приемлемые пути структурных преобразований в области экономики и строительства цивилизованных рыночных отноше­ний. Это был крайне тяжелый период, даже в оценке бывших представителей нашего правительства.

        Начало функционирования аудиторских организаций, фирм, кооперативов, таким образом, явилось хотя и слабыми, но в целом действенными и (что особенно важно) повсеместными ша­гами наиболее квалифицированных специалистов в области уп­равления, учета, анализа и финансового менеджмента, направ­ленными на создание правовой экономики и на строительство гражданского общества.

        Соответственно на разных уровнях и срезах экономики стал более проявляться и спрос на функцию засвидетельствования аудиторов. Усилия аудиторов уже способствовали решению оп­ределенных проблем во многих крупных городах страны, напри­мер, при создании совместных и стопроцентно иностранных пред­приятий, формировании принципиально новой кредитно-банковской системы, основных институтов фондового рынка и т.д. Они шли на защиту прав и свобод тех экономических субъектов, которые более успешно вписывались в новые, более жесткие и жестокие условия капитализирующейся России.

        В дальнейшем выявились и другие эффекты. Развитие ауди­та помогало экономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров промышленности, торговли, строительства, сельского хозяйства и других важных сфер деятельности реги­онов. Кроме того, аудит также способствовал разграничению сфер деятельности независимых аудиторов и внутренних ауди­торов этих и других отраслей, т.е. работавших там и ранее ведомственных контролеров-ревизоров. Это позволяло сохра­нять, укреплять и качественно обновлять штат профессионалов-ревизоров, а также создавало эффективные дополнительные возможности маневра в такой важнейшей функции управле­ния, как контроль. Кроме того, аудиторские фирмы, не получая на свое развитие денег из бюджета, сами становились надеж­ным источником бюджетных поступлений. А хозяйственным си­стемам, функционирующим на принципах самостоятельности, самоуправления и самофинансирования, постепенно была пре­доставлена возможность выбора и тщательной отладки наибо­лее приемлемых для них форм контроля.

         На Всероссийском съезде аудиторов, который проводился со­вместно с Конгрессом деловых кругов в 1991 г., присутствовало около 180 представителей российских аудиторских фирм. А к середине 90-х гг. аудиторская деятельность уже была предусмот­рена в уставах не менее 2 тыс. новых специализированных пред­приятий России, хотя в большинстве случаев аудит по-прежнему развивался стихийно, с определенными издержками, от которых можно и пора было избавляться.

        В настоящее время в Российской Федерации функционирует несколько тысяч аудиторских фирм. Ведущие московские и пе­тербургские аудиторские фирмы имеют представительства в ре­гионах, есть клиенты на Украине, в Сибири, на Дальнем Восто­ке и в других местах. Практикуются выезды специалистов в дру­гие города. Ведущие фирмы России участвуют в научно-практи­ческих конференциях, где обсуждают вопросы организации и совершенствования методологии отечественного аудита, практикуют совместные семинары (в том числе и российско-американские), устанавлива­ют межрегиональные профессиональные связи между аудиторс­кими фирмами.

        Аудиторы Москвы и Санкт-Петербурга, а также крупнейших городов России и СНГ  стремятся добросовестно выполнять по­сильную часть своей работы по созданию рыночной экономики. Но она сводится не только к аудиторской практике на предпри­ятиях. Сюда же следует отнести переводы западной литературы, подготовку соответствующих кадров и т.д. В Москве и Санкт-Петербурге выполнены переводы ряда фундаментальных учеб­ников, входящих в серию книг UN CTC (Центра по транснаци­ональным корпорациям ООН) по бухгалтерскому учету и аудиту, уже вышедших в издательстве «Финансы и статистика» под ре­дакцией проф. Я. В. Соколова. На этой основе в первой половине 90-х гг. на базе отдельных институтов и уни­верситетов осуществлено несколько выпусков специалистов в области бухгалтерского учета и аудита по международным стан­дартам, с привлечением аудиторов из «большой пятерки», вид­ных теоретиков и практиков из США, Великобритании (в том числе и из Шотландии), Германии и др.

         Многие наши студенты и аспиранты, бухгалтеры предприя­тий, преподаватели кафедр бухгалтерского учета и практикую­щие аудиторы уже учились или работали в этих странах под эгидой ООН, а также Британского совета в Москве. Накоплен­ный ими опыт, в частности по сотрудничеству британских и российских специалистов в области переподготовки бухгалтерс­ких и аудиторских кадров, лег в основу подготовки и издания во второй половине 90-х гг. еще нескольких учебников и учебных пособий по теории и практике аудита, причем не только общего аудита, но и аудита бирж, вне­бюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также бан­ковского аудита.

        Таким образом, отечественный аудит делает первые шаги, не имея ни многолетнего опыта зарубежных аудиторских фирм, ни надлежащей законодательной базы. Но фактически он уже со­стоялся (в отличие от трех предыдущих попыток), складываются московская и петербургская научные школы аудита, поскольку необходимость аудита объективна, она вызвана развитием эконо­мики на новых принципах.

             С возникновением и развитием региональных аудиторских палат в России, республиканских палат аудиторов в СНГ, а так­же Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Содружества, по-видимому, и нам не избежать некоторого раз­нобоя в тех требованиях к независимым аудиторам и ревизорам, которые характерны для других федеральных государств. Поэто­му ценен опыт США, где существуют различия в подходах отдельных штатов к этому вопросу, но выверен и еди­ный концептуальный подход к организации аудиторской деятель­ности.

              Цель у этих требований в нашей стране не будет отличаться от цели в других, в частности в западных, странах; эти цели пред­полагают определенную защиту пользователей бухгалтерской отчетности от тех аудиторов, которые имеют квалификацию ниже минимальной, но все же пытаются практиковать в этой престиж­ной для рынка области деятельности.

             К сожалению, такие механизмы у нас пока только создаются, но они будут созданы, поскольку вызваны объективными потребностями рынка. В ближайшие годы и деся­тилетия должен утвердиться определенный порядок в этой сфе­ре деятельности, в допуске к этой сфере настоящих компетент­ных специалистов, умеющих отстоять независимость личной по­зиции в своих взаимоотношениях с клиентами. Структурную адаптацию к рыночным условиям в России са­мой первой (еще с рубежа 80-90-х гг.) осуществила кредитная система. Рыночная банковская система, в настоящее время ис­следуемая такими учеными, как В. И. Колесников и Л. П. Кроливецкая, Д. Михайлов  и др., сформировалась буквально за несколько лет, причем у мно­гих государственных структур, а также у предприятий так назы­ваемой альтернативной экономики в то время еще были свобод­ные собственные оборотные средства, необходимые для учреж­дения новых коммерческих банков.

        Некоторые аудиторские фирмы, уже существовавшие к тому времени, тоже приняли участие в данном процессе, подтверждая в своих заключениях этот факт, либо отсеивая экономические субъекты, желающие, но не имеющие права участвовать в фор­мировании сети коммерческих банков.

        Сравнительно быстро была создана сеть новых специализиро­ванных финансово-кредитных институтов, произошли коренные изменения в страховой системе. Кстати, и «Балтийский аудит», с самого возникновения создавался и учреждался в питер­ских городских структурах Госбанка СССР, именно с ориентаци­ей на потребности города и Северо-запада России в развитии сети коммерческих банков, а также на необходимость развития в реги­оне общехозяйственного аудита и аудита страховых компаний.

         Кредитная система России в условиях быстрой инфляции смогла отличиться высоким первоначальным уровнем прибыль­ности. Соответственно потребовались преобразования и в систе­ме банковского надзора и независимого экономического контро­ля за деятельностью кредитной системы. (Первое Положение о банковском аудите было утверждено в 1991 г. , тогда как об­щероссийские Временные правила по аудиту были утверждены Указом Президента только в конце 1993 г. а их реальное апро­бирование выпало на вторую половину 90-х гг.).

        Определенное время коммерческие банки развивались в срав­нительно льготных условиях: сначала на основе дешевых центра­лизованных кредитов, а затем за счет масштабных валютных спе­куляций. Но когда эти лежащие на поверхности источники обога­щения постепенно иссякли, то и в кредитной системе России быстро появились признаки конкурент­ного рынка, резко повысился уровень риска при аудите банков.

        Одновременно с развитием банковского бизнеса постепенно начала приобретать рыночные черты сфера обращения. Началась приватизация розничной, а затем и оптовой торговли, материаль­но-технического снабжения. (Следует, однако, заметить, что ры­ночная экономика, которую мы до сих пор пытаемся создать, и капитализм - это вовсе не равнозначные понятия. Так, любой национальный капитализм предусматривает приоритет частных отечественных рынков над общественными, а перспектива дос­тижения такого приоритета в России пока не просматривается).

       По мере продвижения к капитализму администрация бывших арендных, а теперь уже приватизированных предприятий (чаще всего представители прежнего правящего класса, пресловутой номенклатуры) постепенно вступала в конкурентную борьбу с функ­ционировавшими здесь и ранее предприятиями той же альтерна­тивной экономики. И все они должны были чрезвычайно быстро отреагировать на изменение текущей конъюнктуры. Они-то на­ряду с совместными предприятиями первыми ощутили необхо­димость аудиторских услуг для своих видоизменяющихся струк­тур. И только после этого рыночные черты появились в органи­зации промышленного производства, транспорта, связи, социаль­ной сферы, которые тоже начали ощущать потребность в аудиторских услугах.

               К середине 90-х гг. участились утверждения теоретиков и представителей власти России о том, что во второй половине 90-х гг. крупный национальный капитал завершает стадию концен­трации и приступает к формированию финансово-промышленных групп, а также к управлению экономикой на базе указанных групп. Такие утверждения пока лишены достаточных оснований, хотя сам факт развития финансово-промышленных групп действительно может создать перспективы укрепления новых горизонтальных связей взамен утраченных, разрушенных вертикальных.

         По оценкам некоторых экспертов, доля предприятий, находившихся под контролем государства (скорее административным, чем финансовым), до середины 90-х гг. была не ниже 60-70%. «Частичная приватизация», из­бранная многими бывшими государственными и муниципальны­ми предприятиями (когда на аукцион в большинстве случаев вы­ставлялось не более 30-40% уставного капитала акционируемого предприятия, а остальной оставался в государственной собственности), способствовала этому.

        В таких условиях государство в лице его центральных и ре­гиональных органов управления, на словах ратуя за быстрые и успешные реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих производств. Вместе с тем упус­калось из виду, что практически еще к началу 90-х гг. указанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции по управлению предприятиями всех форм собственности.

        Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к тому же в условиях отсутствия граж­данского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собствен­ника, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвес­тиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило на­сущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур.

          Действительно, управляющий и бухгалтер (или шире - ад­министрация) какой-либо коммерческой или финансовой струк­туры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акци­онеров, собственников этого предприятия (или от большого количества псевдоакционеров) свои просчеты или даже возмож­ные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское зак­лючение либо скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтвержден­ной бухгалтерской отчетности представлена достоверная карти­на состояния дел на их предприятии.

          В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо определялся реальный спрос на аудиторские услуги. Если оце­нивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине 90-х гг. составляли торго­вые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли инвестици­онных институтов и страховых компаний были тоже невелики.

         Если оценивать клиентов аудиторских фирм по другим пара­метрам, то оказывается, что около половины проверяемых эко­номических субъектов - это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение. Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономичес­ким субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, ино­странные юридические лица, специализированные инвестицион­ные фонды и другие эмитенты ценных бумаг, а также все ос­тальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерс­кую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, иму­щественном и финансовом положении.

         В России развиваются инвестиционные институты и финан­совый рынок в целом, услуги которым должны составлять льви­ную долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3000 страховых компаний, свыше 1000 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испыты­вали серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший удельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агрес­сивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся налич­ных денег у населения. А само государство, стремясь обеспе­чить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам новую «игруш­ку» - свои облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко уменьшило и без того скудный инвестиционный потенциал оте­чественного капитала, а банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекуля­ций, чем окончательно подорвали устойчивость этого рынка.

          Резкий скачок взаимных неплатежей предприятий и органи­заций, возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики, перерос в большую задолженность круп­ных и средних предприятий бюджету и дал основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных инвести­ций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через основательное правовое регулирование аудита, уже мало у како­го специалиста вызывала сомнение.

        Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

       Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтвер­ждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлени­ем или ведением учета.

        Так как аудит — это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

       Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюде­ние систем, которые контролируют операции. Данная стадия при­вела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

        Аудит, базирующийся на риске, — это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических то­чек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суж­дение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эф­фективную с точки зрения затрат проверку.

1.3 Международный опыт  аудиторской деятельности.

                Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного исследования.)

           Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровожда­лось соответствующими исследованиями и широкими публич­ными обсуждениями материалов этих исследований. В результа­те к настоящему времени создана прочная международная пра­вовая основа аудита, подробно разработаны формы его органи­зации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и клас­сифицированы основные понятия, термины, категории аудитор­ской деятельности. В России опубликованы материалы о проек­тах Комитета по международным стандартам финансовой отчет­ности 2000 года. Изучение и накоп­ленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особен­ности (например, он напрямую, а не косвенно связан с консал­тингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь ста­новлению аудиторских фирм России.

         Зарубежные авторы (например, Рой Додж ) признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как провер­кой и подтверждением достоверности бухгалтерских докумен­тов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первич­ные документы, регистры бухгалтерского учета, а также состав­ленную на их основе бухгалтерскую отчетность.

             Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом прак­тикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях пре­дупреждения ошибок они стали делать основной упор на повы­шение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита.

         Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел опреде­ленные слабости, если он не способствовал устранению подав­ляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверя­емый период, то, придерживаясь принципов системно-ориенти­рованного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. А это не могло не от­разиться на точности учета и достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.

              И, наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использова­ны положительные стороны не только подтверждающего, а так­же системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимуще­ственно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.

          Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно со­блюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда на­зывают стандартами - GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в США собственно стандарты по бухгал­терскому учету утверждает независимый совет - FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений.

              Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стан­дарты аудита - GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA - Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осу­ществляющие надзор над аудиторами вправе прекратить их деятельность.

        Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать:

1.)    Coopers and Lybrand («Куперс и Лайбранд», англо-американская), c 1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус»).

2.)    Deloitte and Touch («Дилойт и Туш», американо-японская).

3.)    Arthur Andersen («Артур Андерсен», американская).

4.)    Ernst and Young («Эрнст и Янг», шотландская).

5.)    KPMG (КПМГ) и др.

               Общепринятое собирательное имя этих фирм – «большая пятёрка».

              Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США профес­сиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:

а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;

б) программы непрерывного профессионального развития;

в) экономического кодекса;

г) профессиональных норм;

д) программы сертификации.

            Такая организация внутренних аудиторов была вызвана не­обходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию професси­онального мастерства, повышению эффективности деятельнос­ти. Институт координирует и регулирует деятельность внутрен­них аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних ауди­торов.

            Институт признан авторитетом в профессиональном мире внут­ренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работа­ющих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.

1.4 Правовые основы аудиторской деятельности.

          Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. За этот период принят ряд нормативных докумен­тов по правовому регулированию аудиторской деятельности.

 К основным нормативным документам относятся:

1. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 "Об ауди­торской деятельности в Российской Федерации".

2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента Российской Федера­ции от 22 декабря 1993 г. № 2263.

3. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено Распоряжением Президента Российской Федерации от 4 февраля 1994 г. № 54-РП.

4. Положение о Консультативном совете при Комиссии по ау­диторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Утверждено решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 1 июня 1994 г.

5. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 "Об утверждении нормативных документов по регули­рованию аудиторской деятельности в Российской Федерации".

6. Порядок проведения аттестации на право осуществления ау­диторской деятельности. Утвержден Постановлением Правитель­ства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482,

7. Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Утвержден Постановлением Правительства Россий­ской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482.

8. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности. Утвержден Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России 5 июня 1994 г.

9. О создании Центральной аттестационно-лицензионной ауди­торской комиссии Центрального банка Российской Федерации. Приказ Центрального банка Российской Федерации от 15 июня 1994 г. №02—102.

10. Об основных критериях (системе показателей) деятельно­сти экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной ауди­торской проверке. Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. No 1355 (в ред. Поста­новления Правительства РФ от 25.04,95 г. № 408).

11. Порядок составления аудиторского заключения о бухгал­терской отчетности (Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Протокол 1 от 9 февраля 1996 г.)

12. О сроках проведения мероприятий по регулированию ауди­торской деятельности в Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 5 января 1995 г. № 15)

         Из приведенных нормативных документов видно, что в них сосредоточены нормативные положения как по организации аудиторской деятельности и России (см. п. 1, 2, 10, 11, 12), так и по проверке квалификации аудиторов (п. 4. 6, 8, 9) и лицен­зировании фирм, занимающихся аудитом (п. 7).

        Предпринимались в нашей стране и попытки принять Закон об аудите. Первая из таких попыток сопровождалась противостоя­нием двух проектов — от Государственной Думы РФ и от Адми­нистрации Президента РФ. В результате такого противостояния закон принят не был, но были изданы "Временные правила ауди­торской деятельности в РФ", утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г, № 2263, которые являются базовым нор­мативным документом.

         В развитие этого документа в последующие два года было издано несколько постановлений, регламентирующих различ­ные аспекты аудиторской деятельности в России.

       Временные правила аудиторской деятельности в РФ опре­деляют правовые основы осуществления в РФ аудиторской дея­тельности как независимого вневедомственного финансового контроля. Определена сфера аудита — проверка деятельности экономических субъектов, а также его цели.

       Временные правила вводят, помимо добровольной (инициа­тивной) аудиторской проверки, понятие проверки обязательной.

        В соответствии с этими правилами аудиторской деятельно­стью имеют право заниматься физические лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы.

         Временными правилами определены виды работ, входящие в состав аудиторской деятельности, права и обязанности ауди­торские фирм и их взаимодействие с заказчиками. Приведены правила оформления результатов аудиторской проверки, отчета и аудиторского заключения,

        Временные правила определяют процедуру аттестации на право быть специалистом-аудитором и процедуру лицензирова­ния — на право аудиторской деятельности. Порядок проведе­ния аттестации на право осуществления аудиторской деятель­ности в РФ определены в (п. 6).

         Квалификационные аттестаты и лицензии предусмотрены по следующим направлениям аудиторской деятельности:

• банковский аудит;

• аудит страховых организаций;

• аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных Институтов;

• общий аудит (аудит других экономических объектов).

        Организация проведения аттестации возлагается на Министер­ство финансов России (аудит бирж, внебюджетных фондов и ин­вестиционных институтов; общин аудит, аудит страховых организаций), Центральный банк России (банковский аудит) и для чего этими органами созданы соответствующие центральные ат­тестационно-лицензионные аудиторские комиссии.

         Во Временных правилах определен порядок выдачи лицен­зий, а также порядок их аннулирования. Предусмотрены серь­езные санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускаю­щих ошибки, просчеты, небрежность в работе.

         Временные правила сыграли свою положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные по­ложения, которые  будут отражены в законе об аудите.

        Организация аудиторской деятельности в России формиру­ется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.

        На основе вышерассмотренных нормативных документов можно сделать вывод, что в России система аудиторской дея­тельности включает три основных уровня.

        Первый (верхний) уровень — Закон об аудите (аудиторской деятельности). До принятия закона аудиторская деятельность регулируется Временными правилами. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон будет определять место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и рав­ноправного элемента. Для России это особенно важно, по­скольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позво­лит считать, что становление аудита в России состоялось.

      Второй уровень системы нормативного регулирования ауди­торской деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом.

     Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделя­ются на четыре вида: общесистемные; организационно-техно­логические; стандарты отчетности; специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского, страхового).

      Часть стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки.

      Третий уровень — документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Отношения аудиторских служб (фирм или индивидуальных аудиторов), с одной стороны, и клиентов (аудируемых органи­заций) с другой стороны, строятся на договорной основе в со­ответствии с гражданским законодательством Российской Фе­дерации.

      Договор на оказание аудиторских услуг включает предмет, место оказания услуг, размер и порядок оплаты, ответствен­ность сторон. Условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Указа Президента Россий­ской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".

       Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физи­ческие лица — аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе ино­странные и созданные совместно с иностранными юридиче­скими и физическими лицами.

1.5 Аудит в системе финансового контроля.

      В соответствии с действующим законодательством финансовый контроль – прерогатива не только аудиторов. Например, контроль за поступление денег в бюджет – это тоже часть финансового контроля, но в составе налоговой ВЧК, образованной в конце 1996 года, нет ни одного аудитора.

    Помимо Минфина РФ (а также таких структур, как МВД, ФСБ, Прокуратура и Минюст) отдельные функции финансового контроля выполняют и другие органа (государственные службы). Среди них – Госналогслужба, Государственный таможенный комитет, Департамент налоговой полиции, Счётная палата и др. Кроме того, учреждён и  существует финансовый контроль за соответствующими хозяйственными платежами  в разветвляющуюся систему внебюджетных фондов и т.д.

   Таким образом, с помощью разделения властей Россия, строящая правовое государство, пытается самоорганизовать и функционировать правовым способом. На примере финансового контроля видно, что государственные органы призваны действовать в рамках своей компетенции, не подменяя друг друга. В принципе это должно завершиться установлением взаимного контроля, сбалансированности, равновесия во взаимоотношениях государственных органов, осуществляющих   законодательную, исполнительную и судебную власть.

    Понятно, что каждая из перечисленных служб контролирует лишь свои локальные участки финансовой деятельности  любой проверяемой хозяйственной системы.  Понятно и то, что аудиторы не могут и не вправе  подменять каждую из указанных служб, у аудиторов своя собственная функция – функция засвидетельствования. Нельзя сказать, что в России уже действует уже выверенная и эффективная система финансового контроля. Нет даже закона о нём. Да и сами действия, реальные программы работы перечисленных выше государственных служб зачастую разрознены; имеют место параллелизм, несогласованность и дублирование.

    Установление правовых основ аудита к середине 90-х гг. на основе Указа Президента (1993 г.) и Временных правил – важный шаг в удовлетворении потребностей широких слоёв населения и юридических лиц, выступающих в качестве инвесторов (акционеров, держателей ценных бумаг и т.д.) для снижения их риска и более эффективного использования собственных капиталов. Эта проблема была и остаётся весьма сложной , и разработке её различных аспектов посвятили свои публикации многие авторы. Например, приведём официальное, опубликованное мнение Аудиторской палаты Санкт-Петербурга, высказанное её президентом  Я.В.Соколовым  в соавторстве с такими  учёными как В.В.Скобара и О.Л.Островская: «Необходимость законодательного регулирования аудиторской деятельности очевидна, так как в настоящее время действуют нормативные акт, обязывающие организации проводить аудит финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствуют закон, определяющий и регламентирующий аудиторскую деятельность как таковую. Временные правила достаточно полно и хорошо раскрывают понятие «аудит», однако применение их на практике выявило как положительные, так и отрицательные стороны. При подготовке закона эти выводы безусловно должны быть учтены».

1.6 Виды аудитов, стандарты, классификация.

Виды аудиторских услуг

               На Западе, а теперь и в России известны различные виды (типы) аудита. Элементы некоторых из них в нашей стране существовали, хотя они и не назывались элементами аудита. Другие элементы и даже виды аудита только сейчас начинают развиваться.

         Во Временных правилах, как и в Проекте закона, нет переч­ня видов аудита, а есть попытка перечислить виды аудиторской деятельности, что далеко не одно и то же. Самая первая попытка перечня видов услуг аудиторов и аудиторских фирм,  оказалась не совсем удачной и тем более далеко не пол­ной:

             Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения прове­рок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению дек­лараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке акти­вов и пассивов экономического субъекта, консультированию в воп­росах финансового, налогового, банковского и иного хозяйствен­ного законодательства Российской Федерации, а также прово­дить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.

            В целом по этому документу понятие аудиторской деятельно­сти шире, чем понятие аудиторской проверки.

Аудиторская деятельность - независимый вневедомственный финансовый контроль деятель­ности всех экономических субъектов, а также органов государ­ственной власти и управления всех уровней и муниципальных ор­ганов. Она осуществляется наряду с финансовым контролем го­сударственных органов.

Аудиторская проверка - независимая вневедомственная проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности; платежно-расчетной документации; налоговых деклараций; других финансовых обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо установлен­ных актами законодательства Российской Федерации) и инициативной (по решению экономичес­кого субъекта).

              В дальнейшем в специальной литературе под видами аудита отдельные авторы начали трактовать деление аудита на внутрен­ний и внешний. Другие, отталкиваясь от четырех типов ли­цензий, выдаваемых аудиторам в России, а также опираясь на различные типы хозяйственных операций у проверяемых эконо­мических субъектов, практикуют перечисление объектов аудита как перечень его видов (типов). В результате в специальной ли­тературе появляются и плодятся выражения типа «аудит кассы» или «аудит МБП», а наименование и количество видов аудита при таком подходе могут профанироваться до количества статей в балансе и показателей в приложениях к нему. Это в корне не­верно, поскольку виды аудита и виды аудиторской деятельности нельзя смешивать.

              На некоторые аспекты данной проблемы, в частности, обра­щают внимание такие авторы, как Я. В. Соколов, В. В. Скобара и О. Л. Островская: «Нелогичным представляется разграничение Временными правилами аудиторской деятельности как бы на два независимых блока работ - проведение проверок и прочие ауди­торские услуги. Причем в первом случае - аудиторская деятель­ность требует наличия лицензии и штата сотрудников, обладаю­щих определенными квалификационными навыками. Во втором -та же аудиторская деятельность, но под разрядом «прочая», не требует соблюдения ни первого, ни второго условия. Следует обеспечить единый подход к пониманию аудиторской деятель­ности и тем требованиям, которые предъявляются к ней в целом. Перечень аудиторских услуг должен быть исчерпывающим, по­скольку аудиторские организации не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской».

               Исходя из сложившегося опыта можно утверждать, что в настоящее время отечественные аудиторские фирмы, как правило, оказывают следующие виды услуг (или не­которые из них):

• аудиторские проверки бухгалтерской отчетности (обяза­тельный и инициативный аудит) предприятий и организаций раз­личных типов и форм собственности;

• сопутствующие услуги:

 экспресс-анализ;

 обзорная проверка;

 анализ хозяйственно-финансовой деятельности; консультации: по вопросам финансового, налогового, банков­ского и иного хозяйственного законодательства, по внешнеэко­номической деятельности и др.;

 проверка по согласованным с клиентом процедурам;

постановка, ведение и восстановление бухгалтерского (фи­нансового) учета;

составление бухгалтерской отчетности, а также отчетности по ценным бумагам, проспектов эмиссии и др.;

• автоматизация бухгалтерского учета и аналитических работ;

• оказание помощи в проведении приватизации;

• налоговое планирование и оптимизация налогообложе­ния;

• составление бизнес-планов и иных технико-экономичес­ких обоснований;

• переводы западной специальной литературы, тиражиро­вание действующего экономического законодательства и издание собственных учебных пособий по аудиту, учету и анализу;

• оказание других услуг по профилю деятельности ауди­торской фирмы (редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной и методической литературы и т. п.);

• оценка активов и пассивов экономического субъекта; оценка инвестиционных проектов и их технико-экономическое обоснование;

• составление деклараций о доходах и др.;

• маркетинговые исследования рынка;

• юридические услуги, разработка учредительных докумен­тов и их регистрация, ликвидация предприятий;

• учебно-консультационные услуги, подготовка кадров

(обучение в области своей деятельности, а также основам бух­галтерского учета) и др.

          До утверждения Временных правил многие аудиторские фир­мы России, исходя из своего кадрового потенциала и актуаль­ных потребностей элементарного выживания, оказывали услу­ги своим клиентам и в других областях деятельности, напря­мую никак не связанные со своим профилем. Диапазон таких услуг мог быть самым неожиданным - от переводов техничес­ких текстов до, скажем, трастовых услуг или торгово-закупоч­ной и иной деятельности.

           Даже приведенный  выше перечень таких услуг является неполным, хотя в целом он не противоречит духу (к сожалению, не букве) Временных правил. Положительным моментом явилось то, что Временные правила ввели определенные ограничения (первое из которых прописано несколько противоречиво). С середины 90-х гг. аудиторы и аудиторские фирмы:

не могут заниматься не связанной с аудитом предпринима­тельской деятельностью;

не вправе передавать полученные при аудите сведения тре­тьим лицам для использования в предпринимательской деятель­ности.

          Из любых перечней видов услуг аудиторов и аудиторских фирм в международной практике выделяют прежде всего аудит как таковой. Поэтому исследование видов аудита, по нашему мнению, нельзя смешивать с исследованием других видов ауди­торских услуг. (Например, консультации могут оказывать любые компетентные лица, профессионалы в той или иной области зна­ний и практической деятельности, и аудиторские консультации в этом смысле - всего лишь обычные, ординарные консультации, они только оказываются клиентам аудиторами.)

Виды аудитов

                  Как правило, теория аудита на Западе ограничивается рассмотре­нием трех следующих видов аудита:

1. Операционный аудит (operational audit). Операционный аудит - это проверка любой части процедур и методов функци­онирования хозяйственной системы в целях оценки производи­тельности и эффективности.

     2. Аудит на соответствие (compliance audit). Его цель - оп­ределить, соблюдаются ли в хозяйственной системе те специфи­ческие процедуры или правила, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией), а также (если есть такой заказ от клиента) действующими нормативными актами.

3. Аудит бухгалтерской отчетности. Для Российской Феде­рации это совершенно новый тип аудита, поскольку ранее по­добные проверки выполнялись специалистами ведомственного контроля (т. е. внутренними аудиторами). Аудит бухгалтерской отчетности может проводиться независимыми от проверяемого экономического субъекта аудиторами, хотя им нанятыми и опла­чиваемыми. Под независимостью аудитора понимается то, что на его мнение не может быть кем-либо оказано влияние.

Примечания:

1. Каждый из указанных видов аудита в принципе может быть осуществлен у любого экономического субъекта, причем:

а) как в рамках внутреннего, так и внешнего (независимого) аудита;

б) как обязательная или инициативная аудиторская проверка.

2.Внимание,  в данный перечень не вклю­чены проверки отчетности, необходимые для экологического или любого другого неэкономического аудита.

          Операционный аудит и аудит на соответствие (первые два из перечисленных трех видов аудита) ввиду их объективной необ­ходимости в России и бывшем СССР всегда существовали, хотя и не назывались аудитом. В частности, можно сослаться на мно­гочисленные, колоссальные по своим объемам и разнообразию тематики научно-исследовательские работы, выполнявшиеся вы­сококвалифицированными экономистами и бухгалтерами, основ­ным местом работы которых были соответствующие НИИ, а так­же научно-исследовательские секторы учебных заведений.

           Многие из специалистов, выполнявших ранее такую работу, в дальнейшем переквалифицировались в аудиторов либо создали свои собственные аудиторские фирмы. Однако у аудиторских фирм как таковых важнейший вид (тип) аудита - это именно аудит бухгалтер­ской отчетности. Ему в основном и посвящена данная книга.

           Аудит бухгалтерской отчетности выявляет, согласуется ли сводная бухгалтерская отчетность (проверяемая поддающаяся количественной оценке информация) с определенными критери­ями. Обычно критериями являются действующее законодатель­ство и различные инструкции по бухгалтерскому учету (а на За­паде GAAP). Распространена также практика проведения аудита бухгалтерской отчетности на основе имеющейся информации о движении денежных средств или на какой-то другой основе, свой­ственной бухгалтерии проверяемой хозяйственной системы. Бух­галтерская отчетность в самом общем случае включает бухгал­терский баланс и приложения к нему, а также сопутствующие документы (справки, расшифровки, объяснительные записки и т.д.), на которые в них имеются ссылки. Следует отметить, что почти во всех последующих исследованиях, кроме специально оговоренных случаев, под аудитом преимущественно понимает­ся именно аудит завершенной бухгалтерской отчетности.

          Аудит почти всех видов (но в особенности аудит бухгалтер­ской отчетности) базируется на необходимости снижения инфор­мационного риска. Всегда предполагается, что бухгалтерская от­четность экономических субъектов (хозяйственных систем) бу­дет необходима пользователям для различных целей. Следова­тельно, более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет аудит и делает заключение, на которое могут положиться все пользователи, желающие снизить уровень информационного риска, нежели тот, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит.

          Конечно, не исключена ситуация, при которой тот или иной пользователь посчитает, что общий аудит не обеспечивает доста­точной для его целей информации и не снижает до приемлемого уровня информационный риск. Например, общий аудит бухгал­терской отчетности какой-либо компании может дать финансо­вую информацию, достаточную для коммерческого банка при ре­шении вопроса о выдаче этой компании ссуды. Но другая корпо­рация, рассматривающая вопрос о «приобретении» этой компа­нии в соответствии со ст.561 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации, вправе, кроме того, заинтересоваться сто­имостью недвижимого имущества, заложенного этой компани­ей, получить более подробный перечень всех долгов (обяза­тельств), включаемых в состав компании, с указанием конкрет­ных кредиторов, характера, размера и сроков их требований, а также получить другую информацию, необходимую для приня­тия решения. Понятно, что в этом случае данная корпорация, скорее всего, использует все свои возможности получить допол­нительные данные. Например, по согласованию с администра­цией приобретаемой компании она может использовать своих собственных внутренних аудиторов для получения указанной и другой подобной информации.

                    Аудиторская проверка, осуществленная по любому из трех перечисленных выше видов аудита, требует итоговой документации. Обычно это аудиторское заключение. Вместе с тем аудитор­ское заключение может быть представлено не только по резуль­татам аудита, но и по результатам некоторых сопутствующих аудиторских услуг (видов деятельности).

Стандарты аудита

           Аудиторские стандарты — это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности.

          Соблюдение аудиторских стандартов в процессе осуществ­ления аудиторской деятельности гарантирует определенный уровень качества аудита и надежности его результатов.

            Аудиторские стандарты составляют основу всех учебных программ для подготовки аудиторов и программ квалификаци­онных экзаменов по разделу "Аудит" на право заниматься ау­диторской деятельностью.

           Аудиторские стандарты являются также основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:

• при их соблюдении обеспечивают высокое качество ауди­торской проверки;

• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых

научных достижений;

• определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

          Все стандарты имеют одинаковую структуру построения и содержат следующие разделы:

1. Общие положения;

2. Основные понятия и определения, используемые в стан­дарте;

3. Сущность стандарта;

4. Практические приложения.

В разделе "Общие положения" отражаются:

• цель и необходимость разработки данного стандарта;

• объект стандартизации;

• сфера применения стандарта;

• взаимосвязь с другими стандартами.

В разделе "Основные понятия и определения используемые в стандарте" содержатся основные термины и их краткая харак­теристика.

В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся мето­ды решения.

         Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта; дата ввода в действие; цель разработки; сфера при­менения стандарта; анализ проблемы; возможные процедуры

решения проблемы.

        Помимо аудиторских стандартов, являющихся нормативны­ми документами и обязательными для применения, в аудитор­ских фирмах могут разрабатываться и собственные, внутри­фирменные аудиторские стандарты.

         Как правило, в качестве таких стандартов выступают разра­ботанные ведущими специалистами фирмы и проверенные на практике методики проведения конкретных аудиторских про­цедур. Такие методики обычно аудиторская фирма держит в строжайшем секрете, справедливо полагая, что методика про­верки, позволяющая с наименьшим риском и наименьшими затратами времени и сил провести аудиторскую проверку, является «ноу-хау».

Аудиторские стандарты включают в себя четыре основных вида:

1.)        Общие стандарты аудита;

2.)        Рабочие стандарты аудита;

3.)        Стандарты отчётности;

4.)        Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности;

2 Аудиторская проверка.

                 Аудиторская проверка - независимая вневедомственная проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности; платежно-расчетной документации; налоговых деклараций; других финансовых обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо установлен­ных актами законодательства Российской Федерации) и инициативной (по решению экономичес­кого субъекта).

                 Рассмотрим более подробно проведение аудиторской проверки.

2.1  Разработка программы и планирование аудиторской проверки.

           Специфика предприятия, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требуют определения четкой последова­тельности шагов при проведении аудита и правильного распре­деления обязанностей между аудиторами, если проверку прово­дят несколько специалистов.

            С этой целью руководителем бригады аудиторов составляет­ся программа проверки, в которой указываются:

1) цель аудита;

2) основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке;

3) характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т.д.);

4) закрепление обязанностей за членами бригады;

5) предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

• Формирование цели аудита имеет важное значение по­тому, что она сразу знакомит клиента с тем, за чем аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести про­водимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что ау­дит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не на­копление компрометирующего материала, а выявление недоче­тов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесе­ние конкретных предложении по устранению имеющихся не­достатков и недопущению их в дальнейшем.

              Это сразу позволит установить достаточно доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой ин­формации.

• Далее в программе проверки указываются те участки ра­боты, которые будут исследованы в ходе аудита. Необходимо:

• отметить наиболее важные участки, имеющие опреде­ляющее значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятия и для формирования ее результатов. При этом не­обходимо обосновать выбор тех или иных участков для провер­ки и указать, что данные проверки по чтим участкам важны для опенки деятельности предприми») в целом;

• указать, что другие участки финансово-хозяйственной ра­боты предприятия, будучи нужными и полезными, решающего влияния на результаты деятельности не оказывают.

Ввиду того, что в первые же дни проверки аудиторы полу­чают пусть не полное, но достаточно верное представление о состоянии того или иного участка работы, и дальнейшее изуче­ние дел с каждым днем приносит все меньше и меньше новой полезной информации, целесообразно найти ту золотую сере­дину, когда, затрачивая минимум времени на проверку, аудито­ры получают максимум необходимых сведений, вполне доста­точный для извлечения выводов и составления обоснованного аудиторского заключения.

       Вместе с тем, ошибочный выбор проверяемых участков и неверные выводы по результатам проверки целиком и полно­стью ложатся на ответственность аудиторов. В этом также скрывается один из видов аудиторского риска.

• По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки — сплошной или выборочный.

Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, бан­ковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредите­лями, что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разде­лам учета проверка производится выборочно.

           В свою очередь, по дорогостоящим и дефицитным материа­лам целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые требуют особого контроля за хранени­ем и использованием в производстве.

          Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то следует заранее определить, какие участки провернет тот или иной ау­дитор. Здесь следует учитывать квалификацию и опыт, приоб­ретенные в ходе предыдущих проверок.

          Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов, в то время как более опытные специалисты, обладающие аналитическими подходом и навыками. должны изучать отчетность и Главную книгу, проверять их увязку с учетными регистрами и опреде­лять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного учета.

• Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако практика показывает, что интенсивная двухнедельная работа приносит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая во времени на долгие недели. Доста­точно подробная и верная картина о состоянии дел на прове­ряемом предприятии складывается уже в первые дни проверки.

             Естественно, в ход аудиторской проверки могут вмешаться различные помехи, например, болезнь аудиторов, срочный отъ­езд по неотложным обстоятельствам и т.д. Это в свою очередь может повлиять на изменение сроков проверки, однако не  должно влиять на заранее обусловленную сумму оплаты.

          Программа аудиторской проверки представляется руково­дству проверяемого предприятия для ознакомления и согласо­вания содержания объектов и этапов проверки.

          По просьбе руководства предприятия в программу могут быть внесены изменения и дополнения. Например, в связи с намерением проверяемого экономического субъекта стать пай­щиком-учредителем коммерческого банка требуется аудитор­ское заключение о его финансовом положении и платежеспо­собности; или в соответствии с намерением предприятия соз­дать совместное предприятие с каким-либо иностранным парт­нером возникает необходимость оценки вклада с российской стороны. В таких случаях аудиторы могут подготовить соответ­ствующие заключения, содержащие необходимые оценки.

          Программа аудиторской проверки может быть скорректиро­вана с учетом организации и эффективности внутреннего кон­троля на предприятии.

          Несмотря на самое добросовестное составление программы аудиторской проверки, ряд факторов, влияющих на ее трудоем­кость и продолжительность, не может быть предугадан и зара­нее учтен. Поэтому в ходе самой проверки приходится вносить коррективы в содержание и длительность тех или иных работ.

          Для составления программы проверки, подбора специали­стов в группу, а в конечном итоге для формирования обосно­ванного заключения о достоверности отчетности необходима общая информация о специфике и устройстве предприятия-клиента. Для этого необходимо выяснить:

• отраслевые особенности предприятия;

• организационное устройство предприятия:

• производственные связи (поставщики, подрядчики);

• финансовые связи (вложения в уставные капиталы других предприятии);

• юридические обязательства (судебные разбирательства, акты налоговой инспекции, внебюджетных фондов).

Основными источниками информации о предприятии яв­ляются;

1. Мнение об интересующих вопросах высшею руководства, работников управления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, не связанных с ведением учета.

2. Посещение и осмотр основных производственных участ­ков, цехов, складов. Это позволяет убедиться в наличии и со­хранности активов, составить представление о процессе произ­водств и отгрузки продукции и т.д.

       3. Внешние и внутренние отчеты и публикации. К внешним отчетам относятся деловая печать и газеты; ана­литические отчеты по отрасли; сравнение с основными конку­рентами и среднее отраслевыми показателями; государственное и налоговое законодательство.

Внутренние отчеты — это финансовая отчетность, протоколы заседании Совета директоров, правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих — сметы, прогнозы, проекты, от­четы внутренних аудиторов, консультантов, юристов, учетная политика, акты налоговой инспекции.

         Один из наиболее важных вопросов, которые нужно выяс­нить на этом этапе работы, — определение состава и взаимоот­ношений предприятия с дочерними и зависимыми предпри­ятиями, вида и объемов хозяйственных операций между ними — операции купли-продажи между филиалами и головным предприятием, обмен попонными средствами, займы и финан­совая помощь, оформление взаимной задолженности.

       Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.

             К внешним относятся макроэкономические и отраслевые факторы. К макроэкономическим факторам можно отнести: снижение или рост основной деятельности; снижение или уве­личение таможенных пошлин, сели предприятие занимается внешнеэкономической деятельностью: изменения в налогооб­ложении; зависимость от иностранных рынков сбыта; колеба­ния курсов валют. Отраслевые факторы — насыщенность рын­ка продукцией, аналогичной выпускаемой проверяемым пред­приятием; сезонность деятельности: ценовая конкуренция; уровень зарплаты по отрасли; нехватка или избыток работни­ков определенной профессии.

    К внутренним факторам относятся:

• финансы — характеристика потоков денежных средств; политика инвестирования средств; уровень прибыли; основные банковские операции; гарантии по обязательствам третьих лиц;

• персонал — квалификация, опыт и укомплектованность основного персонала; политика набора и продвижения служа­щих; текучесть кадров;

• основная стратегия деятельности — капитальные вложе­ния; планируемое расширение рынка;

• хозяйственные операции — факторы себестоимости, за­висимость от поставщиков, продолжительность производствен­ного цикла.

          Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена оп­ределенным сроком, в среднем 2—4 недели. За такой срок на крупном и даже на среднем предприятии провести сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности не всегда удастся. В то же время утверждать это с полной определенно­стью нельзя, так как объем проверки зависит от количества ау­диторов и квалификации специалистов.

          Проверка, проводимая аудиторами (АФ) по поручениям го­сударственных органов согласно Временным правилам, не должна длиться более двух месяцев. Но столь большой срок определяется особой мерой ответственности перед поручивши­ми проверку органами.

• В связи с этим важное значение приобретает выработка стратегии проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта.

Стратегия проверки предусматривает:

• сбор информации для составления программы проверки;

• изучение собранной информации:

• предварительную оценку аудиторского риска;

• определение глубины, сущности и продолжительности Проверок по счетам.

             Стратегия проверки оформляется в виде плана проверки. План составляется в письменной форме. Цель составления плана.

• предварительно определить объем я характер необходи­мых тестов;

• оценить затраты времени и труда по их проведению;

• достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным

вопросам до начала проверки:

• иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента.

Планированию предшествуют следующие этапы: предплановая подготовка; получение обшей информации о Предприятии; оценка материальности; оценка аудиторского риска; оценка системы внутреннего контроля и риска ее неэффек­тивности.

2.2 Проведение аудиторской проверки.

            Результат работы аудитора — это аудиторское заключение. Аудиторское заключение состоит согласно Временным прави­лам аудиторской деятельности из трех частей, самой объемной из которых является часть вторая — аналитическая.

         Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) о результатах про­верки:

     • внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта;

     • соблюдения установленного порядка ведения бухгалтер­ского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

    • соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;

        По результатам проверки внутреннего контроля аудитору следует сделать вывод, соответствует ли система внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта, а также дать описание выявленных и ходе аудита су­щественных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

       По результатам проверки состояния бухгалтерского учета и от­четности аудитору следует дать описание выявленных в ходе ауди­та существенных нарушении установленного порядка ведения бухгалтерскою учета и полготовки бухгалтерской отчетности.

             По результатам проверки соблюдения экономическим субъек­том законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций аудитору следует сделать вывод, — соответствуют ли совер­шенные экономическим субъектом финансово-хозяйственные операции применимому к ним законодательству, а также дать описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных финансово-хозяйственных операциях применимо­му к ним законодательству.

        Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства.

      Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и назы­вается аудиторскими доказательствами.

       Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Процедурой будем называть определен­ный метод сбора доказательств как неотъемлемую часть соот­ветствующего технологического процесса. Для того чтобы отли­чить их от процедур, присущих иным профессиям, будем назы­вать применяемые аудиторами в своем практике процедуры ау­диторскими процедурами.

        Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.

         Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:

1.      Наблюдение или участие в инвентаризации;

2.      Наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгал­терских операции;

3.      Устный опрос;

4.   Получение письменных подтверждений;

5.    Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

6.   Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

7.    Проверка арифметических расчетов;

8.    Анализ.

           Все вышеназванные методы известны, они описаны в Про­екте рабочих стандартов аудита в Российской Федерации — стандарте "Аудиторские доказательства (виды, источники, ме­тоды получения)".

          Но метод как таковой не даст никакой информации для вы­водов, если не знать — какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а какие — нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует поучаствовать; лично от каких третьих лиц следует получить письменные подтвержде­ния; какие именно документы следует подвергнуть анализу. Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать:

           а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и налажена система внутреннего контроля;

           б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации учета и контроля;

           в) какой или какие из перечисленных методов следует при­менить для выявления каждого из возможных нарушений;

          г) к каким именно объектам контроля (документам, акти­вам, обязательствам, субъектам, юридическим лицам и т.д.) следует применить тот или иной метод.

2.3 Оценка аудитором результатов проверки.

          Заключительная стадия аудиторской проверки предусматри­вает проведение следующих мероприятий:

• систематизацию результатов проверки;

• анализ результатов проверки;

• составление аудиторского заключения.

• Систематизация результатов проверки состоит в приве­дении в определенную последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов дозна­ния) необходимо провести четкую систематизацию полученных сведений. Такую систематизацию обычно проводит руководи­тель группы аудиторов. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запа­сов и т. п.), а внутри тем — по аналитическим и другим при­знакам. По возможности выделяют наиболее существенные за­мечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др.

• Анлтз результатов проверки может проводиться по полу­ченным данным и имеет несколько целей:

• общий анализ учетной политики, принятой клиентом;

• правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;

     • соблюдение налогового законодательства;

     • анализ финансового состояния клиента.

         Учетная политика анализируется в части ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах, вы­являются наиболее существенные моменты и делаются выводы о соответствии учетной политики положениям по ведению уче­та и их соблюдению.

          Правильность ведения учета определяется на основании та­ких документов, как Закон о "Бухгалтерском учете" в РФ, По­ложение о ведении учета и отчетности в Российской Федера­ции, плана счетов и других положении по организации учета.

          Большой удельный все занимает анализ правильности на­числения налогов и платежей по расчетам с бюджетом и вне­бюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необхо­димо выявить правильность определения налогооблагаемой ба­зы, применения льгот, ставок налогов и платежей, своевремен­ность выполнения расчетов и осуществления платежей.

           Анализ финансового положения клиента проводится по данным баланса (ф. N" 1), отчета о финансовых результатах (ф. № 2), отчета о движении капитала (ф. № 3), отчета о движении денежных средств (ф- № 4), приложения к балансу (ф. № 5). Более подробно эти вопросы освещены в разделе III.

          При этом важно отметить,  что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги кли­ента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.

          При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В про­цессе проверки круг исследуемых вопросов может быть расши­рен, что необходимо согласовать со следователем или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки по­сле ее окончания передаются органам дознания, и за ними ос­тается право сделать окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора.

         Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на проведение проверки по поручению следственных или судеб­ных органов аудитор или аудиторская фирма должны самым тщательным образом проанализировать, достаточно ли у них квалифицированных кадров для выполнения этой работы в зависимости  от ее содержания и объема. При необходимости можно посоветоваться непосредственно со следователем, по­скольку следственные органы не заинтересованы в формальном назначении аудитора.

        Наиболее распространенным вариантом проведения ауди­торской проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором требуется представить заключение, опре­деляющее результаты проверки.

2.4 Аудиторское заключение.

         Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бух­галтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгал­терской отчетности нормативному акту регулирующему бухгал­терский учет и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудитор­ского заключения как-либо иначе.

         Аудиторские заключение — это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов го­сударственной власти и управления, органов местного само­управления и судебных органов. Заключение аудиторской фир­мы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по пору­чению органов дознания, приравнивается к заключению экс­пертизы, назначенной в соответствии с процессуальным зако­нодательством РФ.

         Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элемен­том годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, кото­рые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации аудиту. Это заключение также носит юридический статус.

          На основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Рос­сийской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263, и Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, оформленного Протоколом № 1 от 9 февраля 1996 г. Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ аудиторское заключение содержит три части; вводную, аналитическую и ито­говую.

        • Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы указываются юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской деятель­ности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа выдавшего лицензию, срок действия лицензии); фамилии, име­на и отчества аудиторов, принимавших участие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора, работающего само­стоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, вы­давшего лицензию на осуществление аудиторской деятельно­сти. а также срок действия лицензии, номера квалификацион­ного аттестата аудитора.

      • Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского уче­та и отчётности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

        Аналитическая часть должна включать: название данной части, кому адресована аналитическая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

             Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Отчет аудитор­ской фирмы", а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторам, работающим самостоятельно, — "Отчет аудитора".

        Аналитическая часть должна быть адресована администра­ции экономического субъекта.

        Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать; ответст­венность администрации экономического субъекта за организа­цию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего кон­троля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных и ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннею контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

        Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтер­ского учета и отчетности экономического субъекта должно включать: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской от­четности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка веления бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерский отчетности.

        Изложение общих результатов проверки соблюдения экономиче­ским субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать: цель и  характер рас­смотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъ­ектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совер­шенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операции применимому законодательству; описание выпиленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных эконо­мическим субъектом финансово-хозяйственных операциях приме­нимому законодательству; ответственность исполнительного орга­на экономического субъекта за несоблюдение применимого зако­нодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

        Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом зако­нодательства при совершении финансово-хозяйственных опе­раций может быть выражена в произвольной форме.

           • Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономиче­скою субъекта.

               Итоговая часть должна включать: название данной части; кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативный акт, кото­рому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распре­деление ответственности экономического субъекта и аудитор­ской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился ау­дит; изложение существенных обстоятельств, приведших к со­ставлению аудиторского заключения в форме, отличной от без­условно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономиче­ского субъекта, дату аудиторского заключения.

         Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого ау­диторской фирмой, должна быть озаглавлена "Заключение ау­диторской фирмы", а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором,  работающим самостоятельно, —

"Заключение аудитора".

         В итоговой части должен быть указан нормативный акт, ко­торый регулирует бухгалтерский учет и отчетность в РФ и которому должна соответствовать бухгалтер­ская отчетность.

         В итоговой части должно быть описано распределение от­ветственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом под­разумевается, что: экономический субъект несет ответствен­ность за подготовку и достоверность 6ухгалтсрской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит; ау­диторская фирма несет ответственность за высказанное на ос­нове проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта.

              Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации

              Итоговая часть не может быть датирована ранее даты под­писания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

         К. аудиторскому заключению должна быть приложена уста­новленная законодательством бухгалтерская отчетность эконо­мическою субъекта, в отношении которой проводился аудит.

        Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, провалившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой ауди­торское заключение, кроме того, подписывается и целом руко­водителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудитор­ской фирмы.

       Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться полностью в отчетности. Что касается первой и вто­рой частей заключения, то они носят конфиденциальный характер, и без согласия экономического субъекта не подлежат разглаше­нию. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полнённые в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.

       В соответствии с Порядком составления аудиторского за­ключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. по результатам проведенною аудита бухгалтерской от­четности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или от­рицательного аудиторского заключения или отказаться в ауди­торском заключении от выражения своего мнения.

        В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подго­товлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его дея­тельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

        В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, чти за исключением опре­деленных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтер­ская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых ре­зультатов его деятельности за отчетный период исходя из нор­мативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчет­ность в Российской Федерации.

        В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитор­ской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пас­сивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчет­ность в Российской Федерации.

         Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъ­екта в аудиторском заключении означает, что в результате оп­ределенных обстоятельств аудиторская фирма не может выра­зить такое мнение в одной из установленных настоящим По­рядком форме.

         Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

         В аудиторском заключении объект аудита должен быть обо­значен как "бухгалтерская отчетность" с полным наименовани­ем экономического субъекта и указанием проверяемого перио­да. Под слонами "бухгалтерская отчетность" понимается вся со­вокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.

        При составлении своего заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятель­ства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта. Существенными признаются об­стоятельства, значительно влияющими на достоверность бухгал­терской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудитор­скую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

         Аудиторское заключение не может и не должно трактовать­ся экономическим субъектом  и заинтересованными пользовате­лями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фир­мы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способ­ные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономиче­ского субъекта, не существуют.

        В аудиторском заключении должны быть ясно и полно из­ложены все существенные обстоятельства, приведшие к состав­лению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отлич­ного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую от­четность экономического субъекта.