Организация и методика проведения общего аудита

                                - 4 -

      1ВВЕДЕНИЕ.

     Данная дипломная работа посвящена рассмотрению основных принципов

организации и методики проведения общего аудита.

     Актуальность темы определяется тем,  что в  Российской  Федерации

аудиторская деятельность не имеет давних исторических традиций и регу-

лируется практически одним нормативным документом - Временными  прави-

лами  аудиторской  деятельности в Российской Федерации,  утвержденными

Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993  г.  N  2263

"Об аудиторской деятельности в Российской Федерации". В настоящее вре-

мя разработан проект Федерального закона "Об аудиторской  деятельности

в Российской Федерации", однако даже после его принятия не на все воп-

росы аудиторской деятельности будет получен однозначный ответ.

     В мировой практике аудита,  история которого насчитывает не  один

десяток лет,  многие вопросы регулируются не нормативными документами,

утвержденными государственными органами,  а лишь стандартами,  которые

носят рекомендательный характер, поскольку приняты неправительственной

организацией - Международным комитетом  по  аудиторской  практике  при

Международной федерации бухгалтеров. Российские национальные аудиторс-

кие стандарты еще только находятся в стадии разработки, однако практи-

ческий опыт  аудиторской деятельности уже позволяет выделить целый ряд

основных принципов организации и методики проведения общего аудита.

    В данной  дипломной работе рассматриваются не конкретные аудиторс-

кие процедуры и приемы, которые составляют тему отдельного комплексно-

го исследования,  а лишь  1основные 0 методические и организационные прин-

ципы аудиторской деятельности.

                                - 5 -

      1Глава 1. РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

      11.1. История аудита.

     Появление института аудиторов связано с тем, что по мере развития

хозяйственной  деятельности  возросли требования к уровню независимого

контроля за качеством учетной информации.  В ответ на этот  социальный

заказ  в  Англии  появляется институт контролеров (аудиторов),  первое

упоминание о которых относится к 1299 году.  Термин "аудит" возник  не

случайно  -  свое  происхождение он берет от латинского слова auditor,

что буквально обозначает "слушатель".  Это объясняется тем,  что  пос-

кольку  большинство  должностных лиц в то время были неграмотны,  пос-

тольку и проверке подвергались не столько сами  письменные  документы,

сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами:

"выслушано нижеподписавшимися аудиторами". [2.19, с.53]

     В России звание аудитора было введено Петром I. Энциклопедический

словарь Брокгауза  и Ефрона дает следующее определение:  "По характеру

своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроиз-

водителя, секретаря и прокурора".  Однако в условиях жесткой централи-

зованной государственной власти российского монарха аудит  превратился

в еще одну из разновидностей вертикального контроля.  Поэтому идея ау-

диторства слабо приживалась в Российской империи.

     Тем не менее бурное развитие частной инициативы, связанное с соз-

данием акционерных обществ, в которых государство не было представлено

ни в управлении,  ни в капитале, потребовали и создания вневедомствен-

ного независимого института финансовых контролеров.

                                - 6 -

     В декабре 1894 г.  русским  бухгалтером  П.Д.Гопфенгаузеном  было

предложено создание в России института присяжных бухгалтеров - по при-

меру Англии.  Соответствующая докладная записка была  подана  министру

финансов С.Ю.Витте.  Была развернута бурная дискуссия о целях аудита в

России и о роли аудитора (присяжного бухгалтера) в хозяйственной жизни

страны. Были составлены проекты различных документов,  однако российс-

кая бюрократия провалила все инициативы: никто не говорил "нет", одна-

ко вместо  утверждения документов продолжалось их бесконечное обсужде-

ние. [2.19, c.283-287]

     В дальнейшем в России были предприняты еще две  попытки  создания

института аудиторов - в 1912 г.  и в 1928 г.,  но оба раза эти попытки

были неудачны.  В первый раз - в связи с началом Первой мировой войны.

Во  второй раз - в связи со свертыванием НЭПа и окончательным сосредо-

точением всей хозяйственной деятельности в руках единого  собственника

- социалистического государства.

     Современный аудит  возник  в России в ответ на необходимость осу-

ществления независимого контроля бухгалтерской  отчетности  в  негосу-

дарственном секторе  экономики  (в  первую очередь - для предприятий с

иностранными инвестициями),  доля  которого начиная с конца 1980-х гг.

стала неуклонно возрастать.

     В течение многих лет аудит существовал без должных методологичес-

ких основ, при этом его функции сводились лишь к независимой эксперти-

зе отчетности.

     Однако бурный рост промышленности,  создание  и  функционирование

акционерных обществ, потребовали разработки методологических основ ау-

диторской деятельности.

     Первым идеологом и теоретиком аудита был английский  ученый  Лоу-

ренс Робер Дикси (1864-1932),  который в 1882 г. четко определил аудит

                                - 7 -

как работу,  связанную с подтверждением правильности  и  объективности

бухгалтерского баланса  на основе проверки документов и инвентаризации

ыенностей. Вместе  с  тем  современники  поставили  под сомнение такую

функцию аудита,  как инвентаризация. Так, например, в одном из решений

суда (а английское право основано на прецендентах,  так что данное по-

ложение имеет силу и в настоящее время) записано: "в обязанности ауди-

тора не входит проведение инвентаризации. Никто не утверждает обратно-

го. Аудитор должен полагаться на других лиц в вопросах, касающихся то-

варных и прочих запасов"  [2.19, с.197]. Забегая в изложении темы впе-

ред, отметим, что в отечественной практике аудита, на которое еще ока-

зывают свое влияние традиции  ведомственных  ревизионных  проверок,  в

функциях  аудитора предусмотрены и инвентаризации.  Так,  например,  в

пункте 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Феде-

рации [1.6] упомянуты и проверки "наличия денежных сумм, ценных бумаг,

материальных ценностей".

     Л.Р.Дикси определил следующие цели аудита:

     1) выявление подлогов;

     2) выявление случайных ошибок;

     3) выявление недостатков в организации учета.

     В дальнейшем положения Р.Л.Дикси были развиты в работах  А.Т.Ват-

сона В.Ф.Фостера, И.Ф.Шера, Р.Годдарда.

     В результате этих научных изысканий сформировалась точка  зрения,

что предметом аудита является психология лиц, занятых в хозяйстве.

     Годдард утверждал,  что девять десятых всех хищений происходит по

вине бухгалтеров, а Ватсон выделил одиннадцать наиболее типичных нару-

шений, допускаемых бухгалтерами:

     1) не приходуются ценности, в первую очередь денежные;

     2) документы оформляются не тем днем;

                                - 8 -

     3) искусственно  завышаются остатки по денежным (касса) и матери-

альным счетам;

     4) завышаются итоги платежных ведомостей;

     5) завышается зарплата "друзьям" бухгалтера;

     6) выписываются деньга на подставных лиц ("мертвые души");

     7) завышаются цены по сговору с поставщиками;

     8) фиктивное  кредитование  счета  Кассы  или отражение фиктивной

кредиторской задолженности;

     9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателем;

     10) подделка документов (как правило чеков);

     11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его раз-

личных экземпляров).

     Этим перечнем,  конечно же,  не исчерпывается список коммерческих

преступлений, но, тем не менее, он актуален и сегодня.

     Наука об  аудите  началась  с  того  момента,  когда  Р.К.Маутц и

Х.А.Шараф в 1961 г.  сформулировали восемь  постулатов  аудита  [2.19,

с.423]:

     I. Отчетность должна быть проверена.

     Это означает,  что аудитор не может дать заключения,  если ему не

были представлены все затребованные документы,  отражающие все сущест-

венные аспекты деятельности организации.

     II. Не следует предполагать конфликта между аудитором и админист-

рацией.

     Это означает, что между администрацией проверяемого хозяйствующе-

го субъекта и  аудитором должен быть установлен доверительный контакт,

предполагающий взаимную поддержку и помощь.  Этот постулат во многом и

определяет отличие ревизии от аудита.

                                - 9 -

     III. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны

от неточностей и тайн.

     Это означает,  что за полноту, точность и правильность документа-

ции всю полноту ответственности несет клиент, в противном случае адми-

нистрация хозяйствующего субъекта сознательно обманывает не только ау-

дитора, но и своих акционеров.

     IV. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффектив-

ности внутреннего контроля.

     Это означает, что предметом аудиторской проверки в первую очередь

является система внутреннего контроля,  от состояния которой прямо за-

висят: объем предполагаемой аудиторской работы в данном  хозяйствующем

субъекте;  допустимость  замены сплошных процедур проверки на выбороч-

ные; сроки проведения аудиторской проверки.

     V. Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам.

     Это означает,  что для применимости для  различных  хозяйствующих

субъектов  одних  и тех же аудиторских процедур должна быть обеспечена

сопоставимость отчетности,  все отклонения от которой должны быть объ-

ектом специальных аудиторских исследований.

     VI. Аудиторская проверка не может быть последней.

     Это означает,  что  после  проведения данной аудиторской проверки

через определенное время (как правило через год) будет как минимум еще

одна. Следовательно,  проводя аудиторскую проверку, аудитор должен от-

давать себе отчет в том,  что полученные им данные и сделанные  на  их

основе выводы могут быть предметом пристального изучения при следующей

аудиторской проверке и не должны быть поставлены под сомнение.  Однако

это положение  имеет смысл только в том случае,  если происходит регу-

лярная смена аудиторов (хотя бы даже и  в  составе  одной  аудиторской

фирмы) при проведении ежегодных проверок.

                                - 10 -

     VII. Мнение аудитора зависит только от его компетенции.

     Это означает, что аудитор должен быть независим в своих выводах и

оценках, что на практике затруднительно,  так как аудиторская деятель-

ность -  в первую очередь предпринимательская деятельность,  и уровень

ее оплаты определяется соглашением сторон, при этом интересы проверяе-

мого хозяйствующего субъекта представляет его исполнительная дирекция,

которая в отдельных случаях не заинтересована в установлении истинного

положения в финансово-хозяйственной деятельности организации.

     VIII. Профессиональные обязанности аудиторов должны  отвечать  их

должностному статусу.

     Это означает,  что должность, занимаемая аудитором в иерархии ау-

диторской фирмы (помощник аудитора,  аудитор, старший аудитор, ведущий

аудитор, главный аудитор, директор по общему аудиту и другие аналогич-

ные должности) должна прямо зависеть от его обязанностей.

     Идея формулирования аудиторских постулатов оказалась плодотворной

и появились новые постулаты.

     Так, например, К.Робертсон ввел еще один постулат:

     IX. Полезность  отчетных  данных прямо пропорциональна степени их

проверяемости.

     Это означает, что чем больше проверяют отчет, тем полезнее инфор-

мация, используемая специалистами.

     Голландский ученый Т.Лимперг выдвинул такой постулат:

     X. Сертификат (заключение аудитора) не может дать больше информа-

ции, чем само аудиторское исследование.

     Это означает,  что, во-первых, нельзя полностью полагаться только

на аудиторское заключение,  не зная аудиторского исследования; во-вто-

рых, даже в самом аудиторском исследовании неизбежно содержатся ошибки

из-за присутствия аудиторского риска.

                                - 11 -

     По мнению американских авторов "научные исследования засвидетель-

ствовали,  что  каждые  трое  из  десяти  работников  ищут возможности

что-либо украсть,  другие трое из десяти украдут,  как только предста-

вится  такая возможность,  и лишь четверо из десяти останутся честными

при любых обстоятельствах" [2.1,  c. 24-25]. Это обстоятельство, опре-

деляющие величину риска мошенничества и риска необнаружения ошибок не-

обходимо обязательно  учитывать  аудитору при проведении проверки.  По

мнению профессора Санкт-Петербургского торгово-экономического институ-

та  Я.В.Соколова предметом аудита в конечном итоге является психология

лиц,  занятых в хозяйстве - не их права и  обязанности,  а  мотивы  их

действий,  которыми  и  определяются результаты их деятельности [2.19,

c.198].

      11.2. Регулирование аудиторской деятельности

           1в Российской Федерации.

     Впервые в  послевоенной  отечественной истории институт аудиторов

был упомянут в статье 29 Закона РСФСР "Об  иностранных  инвестициях  в

РСФСР" от 4 июля 1991 г.: "Проверка для целей налогообложения финансо-

вой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестиция-

ми осуществляется аудиторскими организациями РСФСР" [1.16].

     Однако следует отметить, что до принятия этого закона, фактически

устанавливающего  институт  общего аудита в Российской Федерации (пока

лишь только для предприятий с иностранными инвестициями),  уже сущест-

вовала регламентация банковского аудита, изложенная в Положении об ау-

диторской деятельности в банковской системе РСФСР, утвержденного Цент-

ральным банком Российской Федерации 6 февраля 1991 г.

                                - 12 -

     Начало новейшего периода аудиторской  деятельности  в  Российской

Федерации датировано 22 декабря 1993 г.  - датой принятия Указа Прези-

дента Российской  Федерации N 2263 "Об аудиторской деятельности в Рос-

сийской Федерации",  которым были утверждены Временные  правила  ауди-

торской деятельности в Российской Федерации, в соответствии с которыми

под аудиторской деятельностью понимается "предпринимательская деятель-

ность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневе-

домственных проверок бухгалтерской  (финансовой)  отчетности,  платеж-

но-расчетной  документации,  налоговых  деклараций и других финансовых

обязательств и требований экономических субъектов,  а  также  оказанию

аудиторских услуг" [1.6].

     При этом пунктом 5 данных Временных правил аудиторской  деятель-

ности в  Российской  Федерации установлено,  что "основной целью ауди-

торской деятельности является установление достоверности бухгалтерской

(финансовой)  отчетности экономических субъектов и соответствия совер-

шенных ими финансовых  и  хозяйственных  операций  нормативным  актам,

действующим в Российской Федерации".

     Данными Временными правилами аудиторской деятельности в  Российс-

кой Федерации установлено, что для получения права на аудиторскую дея-

тельность физические лица должны пройти аттестацию.  Аудиторская  дея-

тельность может осуществляться либо аудиторской фирмой, либо индивиду-

альным предпринимателем, для необходимо получить лицензию по соответс-

твующем виду аудита.

     В Российской Федерации установлены четыре вида аудита:

     - банковский аудит,

     - аудит страховых организаций,

     - аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов,

     - общий аудит (аудит иных экономических субъектов).

                                - 13 -

     Во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря

1993  г.  N  2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации"

был разработан и принят ряд нормативных документов.

     Постановлением Правительства  Российской  Федерации от 6 мая 1994

г. N 483 "Об утверждении нормативных документов по регулированию ауди-

торской деятельности в Российской Федерации" [1.8] были утверждены:

     - Порядок проведения аттестации на право осуществления  аудиторс-

кой деятельности,

     - Порядок выдачи лицензии на осуществление  аудиторской  деятель-

ности.

     Постановлением Правительства Российской Федерации  от  7  декабря

1994 г.  N  1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятель-

ности экономических субъектов,  по которым их бухгалтерская  (финансо-

вая) отчетность  подлежит  обязательной ежегодной проверке" [1.9] были

утверждены основные критерии для необходимости проведения обязательной

аудиторской проверке.  Постановлением Правительства Российской Федера-

ции от 25 апреля 1995 г. N 408 [1.10] основные критерии были уточнены.

     В настоящее обязательной аудиторской проверке подлежат:

     - открытые акционерные общества независимо от числа акционеров  и

размера уставного капитала;

     - банки и другие кредитные учреждения;

     - страховые организации и общества взаимного страхования;

     - товарные и фондовые биржи;

     - инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестицион-

ные фонды, холдинговые компании);

     - внебюджетные фонды,  источником  образования  которых  являются

обязательные отчисления,  предусмотренные законодательством Российской

Федерации;

                                - 14 -

     - благотворительные  и иные (неинвестиционные) фонды,  источником

образования которых являются добровольные отчисления физических и юри-

дических лиц;

     - экономические субъекты с долей уставного капитала,  принадлежа-

щей иностранным инвесторам;

     - экономические субъекты при наличии объема выручки от реализации

продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установ-

ленный законодательством минимальный размер оплаты труда;

     - экономические субъекты при наличии суммы активов баланса,  пре-

вышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законо-

дательством минимальный размер оплаты труда.

      При этом соответствие с пунктом 7 Временных  правил  аудиторской

деятельности  в  Российской Федерации,  утвержденных Указом Президента

Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г.  за уклонение эконо-

мического  субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки по

решению суда могут быть наложены весьма существенные штрафные санкции:

     - штраф с экономического субъекта в сумме от 100- до 500-кратного

размера установленной законом минимальной оплаты труда;

     - штраф с руководителя экономического субъекта в сумме от 50-  до

80-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.

     В настоящее время вопросами общего регулирования аудиторской дея-

тельности и разработки аудиторских стандартов занимается  Комиссия  по

аудиторской деятельности  при Президенте Российской Федерации.  Данная

комиссия является головным государственным органом в области аудита  и

все нормативные документы, касающиеся аудиторской деятельности, в обя-

зательном порядке проходят через нее. Так, например, протоколом данной

Комиссии от 9 февраля 1996 г. был утвержден "Порядок составления ауди-

торского заключения о бухгалтерской отчетности", который можно по пра-

                                - 15 -

ву назвать  первым отечественным стандартом,  регулирующим аудиторскую

деятельность.

     Вопросами организации аттестации аудиторов и лицензирования ауди-

торской деятельности занимаются Центральные аттестационно-лицензионные

аудиторские комиссии Министерства финансов Российской Федерации (в об-

ласти общего аудита и аудита бирж,  инвестиционных и внебюджетных фон-

дов),  Центрального банка Российской Федерации (в области  банковского

аудита) и Росстрахнадзора (в области страхового аудита).

     Статьей 13 Федерального закона Российской  Федерации  "О  бухгал-

терском учете" N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.  [1.14] определено, что в

состав бухгалтерской отчетности организации  должно  включаться  также

аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской от-

четности, если она в соответствии  с  федеральными  законами  подлежит

обязательному аудиту.

     Статьей 86 Федерального закона Российской Федерации "Об акционер-

ных обществах" N 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г.  [1.15] установлено, что

аудитор (гражданин или аудиторская организация) осуществляют  проверку

финансово-хозяйственной деятельности общества. При этом аудитор должен

быть утвержден общим собранием акционеров,  а размер оплаты его  услуг

определяется советом  директоров  общества.  Статьей 87 данного закона

установлено, что в заключении аудитора должно содержаться  подтвержде-

ние достоверности данных,  содержащихся в отчетности, а также информа-

ция о фактах нарушения правовых актов.

     В настоящее время ведется разработка проекта Федерального  закона

"Об аудиторской деятельности в Российской Федерации",  которым законо-

дательно будет закреплен институт аудиторов в Российской  Федерации  и

окончательно определены их функции,  права,  обязанности и ответствен-

ность.

                                - 16 -

     Статьей 202 Уголовного кодекса Российской Федерации,  вводимого в

действие  с  1 января 1997 года Федеральным законом N 64-ФЗ от 13 июня

1996 г.,  впервые в отечественной уголовной  практике  устанавливается

уголовная ответственность за злоупотребление полномочиями частными ау-

диторами. При этом состав уголовного преступления формирует  использо-

вание частным  аудитором  "своих полномочий вопреки задачам своей дея-

тельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других

лиц либо  нанесения вреда другим лицам,  если это деяние причинило су-

щественный вред правам и законным интересам  граждан  или  организаций

либо охраняемым законом интересам общества или государства".  Мера на-

казания варьируется от штрафа в размере от пятисот минимальных  разме-

ров оплаты труда до лишения свободы на срок до  трех  лет  с  лишением

права занимать определенные должности или заниматься определенной дея-

тельностью на срок до трех лет [1.17].

      11.3. Международные аудиторские стандарты.

     С развитием международной хозяйственной интеграции появилась  не-

обходимость унификации аудита в международном масштабе.  Так как ауди-

тор подтверждает бухгалтерскую отчетность фирмы, то партнеры этой фир-

мы в других странах должны быть уверены в надежности этого подтвержде-

ния,  от которого в конечном итоге завит и их предпринимательская дея-

тельность (инвестировать ли средства в ее акции и т.п.). Для этого все

хозяйствующие субъекты должны быть уверены,  что для подтверждения  их

отчетности  применяются  стандартные приемы и методы,  чем достигается

сопоставимость их отчетности во всеми мире.  Эту  задачу  и  выполняют

международные аудиторские стандарты,  которые, не являясь нормативными

                                - 17 -

документами и имея статус рекомендаций, формируют базовые требования к

качеству и надежности аудиторской деятельности.

     В условиях  переходного периода к рыночной экономике в России при

отсутствии национальных стандартов,  учитывающих отечественные особен-

ности, ряд авторов [2.23, с.41] рекомендует использовать международные

стандарты, а при отсутствии последних - действовать "в соответствии со

своим профессиональным опытом и интуицией".  Имея в виду, что отечест-

венные аудиторы не накопили еще значительного профессионального опыта,

а интуиция вообще не может быть объективно оценена,  возникает  острая

потребность  в  максимальном  использовании в практической аудиторской

деятельности международных стандартов, но при этом должна быть ускоре-

на разработка отечественных аудиторских стандартов.

     Разработкой международных  аудиторских стандартов занимается Меж-

дународный комитет по аудиторской практике при Международной федерации

бухгалтеров, которая была создана в 1977 г.  В настоящее время  изданы

следующие стандарты [2.23, c.40-49]:

     1. Международные стандарты проведения аудита (IAG):

     IAG 1. Цели и объем проверки финансовых отчетов.

     Стандарт определяет общие цели и объем проверки, проводимой ауди-

тором, а также ответственность руководства проверяемого объекта за фи-

нансовые отчеты.

     IAG 2. Письмо о согласии на проведение аудита.

     В данном письме документально фиксируется  согласие  аудитора  на

сделанное предложение, уточняется объем работы, мера ответственности и

форма отчетности.

     IAG 3. Основные принципы проведения аудита.

     В числе основных принципов стандарт упоминает следующие: добросо-

вестность, объективность,  независимость,  конфиденциальность, должная

                                - 18 -

квалификация, компетентность, документирование, планирование.

     IAG 4. Планирование.

     Стандарт определяет процесс планирования  и  раскрывает  ключевые

элементы процесса планирования.

     IAG 5. Использование результатов работы других аудиторов.

     Стандарт применяется в случаях, когда аудитор при проверке консо-

лидированной отчетности использует результаты работы других аудиторов,

проводивших проверку филиалов и подразделений.

     IAG 6. Изучение и оценка применяемой системы бухгалтерского учета

и соответствующих средств внутреннего контроля в связи  с  проведением

аудита.

     В стандарте рассмотрены системы учета, элементы, задачи и ограни-

чения внутреннего контроля,  а также аудиторских процедур,  предназна-

ченных для изучения и оценки состояния внутреннего контроля.

     IAG 7. Контроль качества аудита.

     Стандарт проводит  различие  между контролем отдельных проверок и

общем качеством контроля,  который дополняет частные виды контроля, но

не подменяет их.

     IAG 8. Данные аудита.

     Под данными аудита понимаются сведения,  получаемые аудитором при

подготовке выводов, на которых основывается его заключение о достовер-

ности финансовой отчетности. Стандарт рассматривает вопросы пригоднос-

ти этих данных и методов, с помощью которых они получены.

     IAG 9. Документация.

     В стандарте приведены сведения о типовых формах и содержании  ра-

бочих документов, составляемых или получаемых аудитором.

     IAG 10. Использование результатов работы внутреннего аудитора.

     В стандарте приведены процедуры, которые должен учитывать аудитор

                                - 19 -

при оценке работы внутреннего аудитора,  значительная часть работы ко-

торого должна быть использована в ходе аудиторской проверки,  осущест-

вляемой внешним аудитором.

     IAG 11. Обман и ошибки.

     Стандарт предусматривает,  что ответственность за  предупреждение

обмана и ошибки несет руководство проверяемого предприятия. Однако ау-

дитор должен планировать свою работу с учетом вероятности  необнаруже-

ния ошибок и фактов обмана.

     IAG 12. Аналитическая проверка.

     Стандарт содержит описание процедур аналитической проверки и воп-

росы изучения аудитором фактов необычных отклонений.

     IAG 13. Заключение аудитора по финансовым отчетам.

     Стандарт дает рекомендации в отношении формы и  содержания  ауди-

торского заключения,  составляемого  по  итогам  аудиторской проверки.

Предусмотрены три формы заключения:  безоговорочное,  с оговорками,  и

отрицательное. Предусмотрен также отказ в выдаче заключения.

     IAG 14.  Прочая информация в документах,  содержащих  проверенные

финансовые отчеты.

     Стандарт предусматривает, что помимо финансовой отчетности в ряде

случаев аудитор обязан сообщать о прочей информации,  составляющей го-

довой отчет предприятия.

     IAG 15. Проведение аудита в условиях электронной обработки данных.

     Данный стандарт дополняет положения  стандарта  IAG  3.  Основные

принципы проведения  аудита  и содержит особенности аудиторских проце-

дур, применяемых при проверке автоматизированной системы учета.

     IAG 16. Компьютерные методы аудита.

     В стандарте изложены рекомендации  по  автоматизации  аудиторских

процедур.

                                - 20 -

     IAG 17. Заинтересованные стороны.

     Стандартом определены процедуры получения необходимых и достаточ-

ных для проведения аудита данных в отношении существования заинтересо-

ванных сторон и проводимых с ними операциями.

     IAG 18. Использование работы эксперта.

     В стандарте приведены рекомендации по использованию услуг экспер-

тов и предложения по оценке их деятельности.

     IAG 19. Аудиторская выборка.

     Стандартом определены как  статистические,  так  нестатистические

методы выборок, используемые при аудиторской проверке.

     IAG 20.  Влияние  использования  электронной  обработки данных на

изучение и оценку системы учета и соответствующих  средств  внутренего

контроля.

     Стандарт посвящен  изучению  и  оценке системы учета и механизмов

внутреннего контроля в условиях автоматизированной обработки  информа-

ции и является дополнением к стандарту IAG 15. Проведение аудита в ус-

ловиях электронной обработки данных.

     IAG 21. Датирование заключения аудитора. События после подписания

баланса. Обнаружение фактов после публикации финансовых отчетов.

     Стандарт определяет датирование аудиторского заключения и ответс-

твенность аудитора в отношении последующих существенных событий,  про-

исшедших после даты подписания баланса.

     IAG 22. Пояснения руководства.

     В стандарте  даются рекомендации по использованию пояснений руко-

водства в качестве данных аудита и процедур, применяемых для их оценки

и документирования.

     IAG 23. Действующие предприятия.

     Стандарт определяет особенности аудиторской проверки предприятия,

                                - 21 -

перспективы продолжения действия которого в ближайшем будущем находят-

ся под вопросом.

     IAG 24. Специальные отчеты аудитора.

     Стандарт определяет рекомендации по составлению отчетов аудитора,

не относящихся с стандарту IAG 13.  Заключение аудитора по  финансовым

отчетам.

     IAG 25. Существенность и аудиторский риск.

     Стандартом определено, что существенность - величина или характер

искажения отчетности,  в результате чего при различных обстоятельствах

могут быть  сделаны неверные вывод.  Аудиторский риск определяется как

возможность составления аудитором неправильного заключения.

     IAG 26. Аудит учетных оценок.

     В стандарте даны рекомендации по применению процедур аудита, про-

водимых с  целью получения гарантии точности содержащихся в финансовой

отчетности оценок.

     IAG 27. Изучение перспективной финансовой информации.

     В стандарте определены случаи,  когда аудитор должен  высказывать

свое мнение о перспективной финансовой информации,  являющейся прогно-

зом, основанным на оптимальной оценке или на прогнозе.

     IAG 28. Ответственность аудитора за начальные  остатки при первой

проверке финансовой отчетности.

     Данный стандарт  рассматривает вопросы ответственности аудитора в

случае, когда финансовая отчетность подвергается аудиторской  проверке

впервые или была проверена аудитором в предшествующем году.

     IAG 29. Оценки собственного и контрольного рисков и их влияние на

независимые процедуры.

     Содержатся указания по оценке собственного и контрольных рисков и

использованию этих оценок для определения аудиторских процедур.

                                - 22 -

     2. Стандарты по оказанию сопутствующих услуг (IAG/RS):

     IAG/RS 1. Основные принципы обязательств по использованию обзоров.

     В данном  стандарте даны рекомендации по проведению обзора и сос-

тавлению соответствующей отчетности.

     IAG/RS 2. Обзор финансовых отчетов.

     Стандарт приводит процедуры,  которые следует проводить  аудитору

при обзоре финансовой отчетности, а также форму и содержание отчета об

этой проверке.

     IAG/RS 3. Обязательства по выполнению согласованных процедур.

     Стандарт рассматривает случаи,  когда  аудитор  обязан  применить

процедуры, согласованные  с  клиентом,  к отдельным статьям финансовых

процедур или набору финансовых отчетов.

     IAG/RS 4. Обязательства по сбору финансовой информации.

     В стандарте  приведены  принципы выполнения обязательств по сбору

финансовой информации,  виды процедур,  которые должны быть применены,

форма и содержание отчета. Стандарт основан на использовании аудитором

результатов бухгалтерской экспертизы.

      11.4. Внутрифирменные аудиторские стандарты.

     В связи с тем, что международные аудиторские стандарты носят лишь

рекомендательный характер,  все аудиторские фирмы  разрабатывают  свои

собственные внутрифирменные аудиторские стандарты.  Особенно это акту-

ально для российской действительности,  в которой отсутствуют традиции

не только частного предпринимательства,  но и независимого финансового

контроля, осуществляемого не только в интересах государства,  но  и  в

интересах собственника.

                                - 23 -

     Такие стандарты  подчас не оформляются в виде жестко структуриро-

ванных документов, возможно их существование в виде инструкций, прика-

зов, методических разработок и т.п. Тем не менее по самым существенным

вопросам у отечественных аудиторских фирм сформировались  определенные

правила, которые условно можно назвать внутрифирменными стандартами:

     1. Определение целей соглашение  -  предварительное  планирование

аудиторской  проверки и формулирование ее целей и средств для достиже-

ния этого.

     2. Обзор бизнеса - изучение коммерческой деятельности  клиента  с

обязательным  учетом отраслевых особенностей,  а при необходимости - с

приглашением в качестве экспертов специалистов в данной области бизне-

са.

     3. Оценка  качества  и эффективности системы внутреннего контроля

для разработки стратегии аудита - оценивается информация,  необходимая

для разработки стратегии аудита.

     4. Оценка возможного риска - используя сведения  о  клиенте  и  о

состоянии системы внутреннего контроля, определяется риск как мошенни-

чества, так и риск необнаружения ошибок.

     5. Определение стратегии аудиторской проверки - обобщаются оценки

главных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры.

     6. План независимых обследований - определяется сущность,  приме-

нение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае незави-

симых обследований.

     7. Оформление аудиторского заключения  -  аудиторское  заключение

составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки.

                                - 24 -

      1Глава 2. 0  1ОРГАНИЗАЦИЯ ОБЩЕГО АУДИТА.

      12 0. 11 0.  1Функции аудиторов.

     В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности  в

Российской Федерации [1.6] основной целью аудиторской деятельности яв-

ляется установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетнос-

ти экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и

хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Фе-

дерации.

     "В России только складывается такое понимание финансового контро-

ля,  которое не отождествляется с функцией государства [2.3, с.4]. Тем

не менее с определенностью можно утверждать, что в отличии от ревизии,

носящей  скорее карательные функции по отношению к проверяемому объек-

ту,  "аудитор должен защищать интересы  собственника,  которому  нужна

объективная информация о состоянии дел его фирмы" [2.9, c.97].

     В соответствии с пунктом 9 Временных правил аудиторской  деятель-

ности в Российской Федерации [1.6] аудиторы,  помимо собственно прове-

дения аудиторских проверок,  могут оказывать услуги по постановке, ве-

дению и восстановлению бухгалтерского учета, анализу хозяйственной де-

ятельности, консультированию в вопросах финансового,  налогового и хо-

зяйственного законодательства,  а  также проводить обучение по профилю

своей деятельности. При этом аудиторская проверка организации не может

проводиться аудитором,  который  оказывал  этой  организации услуги по

восстановлению и ведению бухгалтерского  учета,  а  также  составлению

бухгалтерской отчетности.

                                - 25 -

     Таким образом,  основные функции аудиторов заключаются в оказании

помощи экономическому субъекту в области бухгалтерского учета, налого-

обложения и хозяйственного законодательства  как  в  ходе  аудиторской

проверки, так и в форме консультаций,  услуг по обучению,  постановке,

ведению или восстановлению бухгалтерского учета.  При этом все несоот-

ветствия действующему  законодательству,  выявленные  аудитором в дея-

тельности хозяйственного субъекта,  подлежат устранению, что, в конеч-

ном итоге  принесет  хозяйственному субъекту выгоду в виде сбереженных

финансовых ресурсов,  которые были бы потеряны безвозвратно  в  случае

выявления фактов нарушения законодательства партнерами по бизнесу, ак-

ционерами, а также государственными регулирующими органами.

     В связи с тем, что аудиторская деятельность является предпринима-

тельской, то  аудитор  осуществляет  ее на возмездной основе на основе

хозяйственного договора на оказание аудиторских услуг. Ряд авторов ре-

комендует предусматривать в договоре предоплату, "поскольку предоплата

обеспечивает финансовую независимость аудитора в процессе аудита, уст-

раняет возможность  "давления"  в процессе проверки со стороны клиента

путем угрозы не выплатить вознаграждение за аудит". [2.23, c.55]

     Образец договора на аудиторскую проверку приведен в Приложении 1.

      12.2. Планирование аудита.

     Аудитор планирует работу таким образом, чтобы обеспечить:

     а) получение необходимой информации  о  состоянии  бухгалтерского

учета проверяемого объекта;

     б) определение содержания,  времени проведения и объема контроль-

ных процедур, подлежащих выполнению.

                                - 26 -

     В плане аудиторской проверки должны быть отражены [2.6, c.9]:

     - объем выполняемых работ;

     - сроки проведения и продолжительность работ;

     - способы и приемы, применяемые аудитором.

     При этом аудитор может обсудить план аудиторской проверки с руко-

водством и персоналом проверяемого  объекта,  что  позволяет  повысить

действенность проводимого  аудита и скоординировать аудиторские проце-

дуры с деятельностью органов управления проверяемого объекта. В случае

привлечения  к аудиторской проверке соисполнителей или экспертов ауди-

тор (в качестве руководителя работ) должен спланировать и их работу.

     В связи с тем,  что аудиторская проверка (на малом и среднем объ-

екте) ограничена в среднем двумя неделями [2.23, c.65], то четкое пла-

нирование и координация действий всех участников проверки в обязатель-

ном порядке подлежат письменной фиксации. В плане аудиторской проверки

необходимо предусмотреть схему проверки по каждому участку бухгалтерс-

кого учета:

     1. Что подлежит проверке:

        - наличие и оформление первичных документов по участку учета,

        - отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете,

        - налогообложение.

     2. Задачи аудита:

        - проверка  правильности отражения в бухгалтерском и в налого-

          вом учете хозяйственных операций,

        - установление достоверности финансовой отчетности данным пер-

          вичного учета.

     3. Выявление ошибок и расхождений между данными учета и отчетнос-

        ти.

     4. Формулирование выводов и рекомендаций для заключения аудитора.

                                - 27 -

      12.3. Порядок проведения аудиторской проверки.

     После формирования  плана аудиторской проверки и уточнения сроков

и исполнителей, начинается собственно аудиторская проверка.

     Сначала проверяется  организация  системы  внутреннего учета - от

результатов этой проверки зависит вывод об отсутствии системы внутрен-

него контроля,  на  основании чего аудитором может быть выдано отрица-

тельное аудиторское заключение,  что предусмотрено нормативными  доку-

ментами [1.6, 1.7].

     При проверке эффективности системы внутреннего контроля  решается

тактическая задача:  достаточно ли осуществлять ограниченную (выбороч-

ную) проверку или требуется сплошная проверка.

     Аудиторская проверка проводится по форме и содержанию.

     При проверке  п ┬ервичных  документов 0  по  форме следует определить

соблюдение нормативно-правовых актов в процессе отражения  хозяйствен-

ных операций в первичных документах. При этом проверяется правильность

оформления документации,  ее полнота и  комплектность.

     При проверке  первичных  документов  по содержанию осуществляется

критический анализ содержания документов: соответствие характеру отра-

женной хозяйственной  операции,  достаточность информационного отраже-

ния, обоснованность, непротиворечивость.

     Рекомендуемая рядом авторов [2.6, c.11; 2.9, с.61] в качестве од-

ной из  аудиторских  процедур  так  называемая "встречная проверка" на

практике затруднительна в исполнении,  так как требует вмешательства в

коммерческую деятельность сторонних организаций,  которые вправе и от-

казаться от предоставления аудитору  (не  являющемуся  государственным

должностным  лицом)  такого  рода информации.  Вместе с тем в качестве

одиночных процедур - с точки зрения подтверждения  (или  опровержения)

                                - 28 -

сомнительных  документов  - встречные проверки просто необходимы,  что

должно обязательно быть предусмотрено в Законе об аудиторской деятель-

ности.

     При проверке первичной  документации  и  отражения  хозяйственных

операций в бухгалтерском учете и отчетности аудитор должен исходить из

следующих требований:

     1) соблюдение  в течение отчетного года принятой учетной политики

отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества и обяза-

тельств;

     2) полнота отражения в учете за отчетный период всех  хозяйствен-

ных операций, осуществленных в этом периоде;

     3) правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

     4) разграничение в учете текущих затрат на производство (издержки

обращения) и долгосрочные инвестиции (капитальные вложения во  внеобо-

ротные активы);

     5) тождественность данных аналитического учета оборотам и  остат-

кам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;

     6) правильность оценки имущества и хозяйственных операций;

     7) правильность и обоснованность создания фондов и резервов;

     8) правильность определения налогооблагаемых баз и исчисления со-

ответствующих налогов и сборов, своевременность их уплаты в бюджет.

     При документальной проверке особое внимание следует  обратить  на

правильность оформления всех первичных документов,  на основании кото-

рых и осуществляются записи в регистрах бухгалтерского учета  (наличие

всех необходимых  реквизитов,  предусмотренных  в пункте 7 Положения о

бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации [1.2].

     По завершении проверки обобщаюся и анализируются  все  полученные

результаты, на основании которых формируется заключение аудитора.

                                - 29 -

     Последовательность этапов  аудиторской  проверки  в  виде   схемы

[2.23, с.120] представлена в приложении 2.

     Аудиторской проверки  подлежат  все  участки бухгалтерского учета

организации,  а также все все подразделения, в которых формируется ад-

министративно-хозяйственная информация (кадровые,  плановые, складские

и прочие службы). Методика аудиторской проверки этих участков приведе-

на в главе 3 настоящей дипломной работы, однако наглядно перечень этих

участков представлен в виде схемы в приложении 3.

      12.4. Рабочие документы аудитора.

     В процессе проверки аудиторы составляют рабочие документы, являю-

щиеся основой  для подтверждения объема и качества выполняемой ими ра-

боты и обоснованности сделанных ими выводов.

     Рабочие документы  составляются по произвольной форме,  однако он

должны содержать необходимую справочную информацию о клиенте;  краткое

описание выполненной работы; метод проведения аудита (сплошной или вы-

борочный); замечания по результатам проверки;  перечень документов, не

представленных для проверки; мнение аудитора о способах устранения вы-

явленных недостатков; описание системы внутрихозяйственного контроля в

проверяемой организации (с выделением слабых мест и положительных сто-

рон); программа  аудита  с  отметками  о ходе ее выполнения и причинах

отклонений; объяснения и справки персонала проверяемой организации  по

вопросам, заданным аудитором;  прочие другие свидетельства и разъясне-

ния. В результате именно на основании рабочих документов аудитора про-

изводятся выводы и рекомендации, отражаемые затем в аудиторском заклю-

чении.  Поэтому  все основания для таких выводов должны недвусмысленно

                                - 30 -

опираться на рабочие документы аудитора.  Необходимо  обратить  особое

внимание на конфиденциальный характер рабочих документов аудитора, ко-

торые могут представляться в распоряжение третьих лиц только с  разре-

шения клиента.  В соответствии с пунктом 18 (подпункт "в" абзац пятый)

"Временных правил аудиторской  деятельности  в  Российской  Федерации"

[1.6] "экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным ли-

цам только итоговую часть аудиторского заключения" - таким образом вся

информация,  как  собранная аудитором и отраженная в его рабочих доку-

ментах, так и предоставленная им исполнительной дирекции и общему соб-

ранию акционеров,  может  составлять коммерческую тайну.

      12.5. Содержание и порядок  составления аудиторского заключения.

     В соответствии с Временными  правилами  аудиторской  деятельности

в Российской  Федерации [1.6] по результатам аудиторской проверки под-

готавливается аудиторское заключение,  состоящее из трех частей: ввод-

ной, аналитической и итоговой.

     Протоколом N 1 от 9 февраля 1996 г. Комиссией по аудиторской дея-

тельности при Президенте Российской Федерации был одобрен Порядок сос-

тавления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности [1.7].

     В соответствии  c этими нормативными документами аудиторское зак-

лючение должно содержать:

     а) во вводной части:

     - наименование аудиторской фирмы (фамилия,  имя, отчество аудито-

ра), юридический  адрес,  данные государственной регистрации,  номер и

дата выдачи лицензии (с указанием вида аудита и срока действия  лицен-

зии), банковские реквизиты.

                                - 31 -

     б) в аналитической части:

     - наименование экономического субъекта и временные рамки проверя-

емого периода,

     - результаты  экспертизы системы внутреннего контроля и состояния

бухгалтерского учета в экономическом субъекте,

     - факты выявленных в ходе проверки существенных нарушений порядка

ведения бухгалтерского учета, повлекшие за собой искажение бухгалтерс-

кой отчетности и связанные с этим недоимки по налогам  и  обязательным

платежам и сборам.

     в) в итоговой части:

     - констатация вывода о полной достоверности (недостоверности, ус-

ловной достоверности - при условии исправления выявленных ошибок) бух-

галтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

     Каждая страница аудиторского подписывается аудитором, проводившим

проверку: и заверяется его личной печатью.

     Аудиторское заключение брошюруется вместе с бухгалтерской  отчет-

ностью и  предоставляется  для  ознакомления исполнительной дирекции и

акционерам (участникам) экономического субъекта.

     При этом всем внешним заинтересованным лицам (в налоговые службы,

в кредитные учреждения, в средства массовой информации - в случае пуб-

ликации  баланса,  и т.п.) предоставляется только итоговая часть ауди-

торского заключения,  содержащая вывод о степени достоверности бухгал-

терской отчетности.

     Образец аудиторского заключения приведен в Приложении 4.

                                - 32 -

      1Глава 3. МЕТОДИКА ОБЩЕГО АУДИТА.

      13.1. Аудит учредительных документов и учетной политики.

     В соответствии со схемой проверки, изложенное в разделе 2.2. нас-

тоящей дипломной работы, проверке подлежат:

     - устав,  учредительные документы,  свидетельство о регистрации -

на предмет их соответствия действующему законодательству (внесение ус-

тавного капитала,  соответствие фактических видов деятельности  устав-

ным,  порядок  создания резервного и других фондов,  правомочность су-

ществования филиалов и обособленных филиалов,  органы управления и  их

права и обязанности, порядок распределения чистой прибыли и т.п.)

     В случае, если фактически осуществляемые виды деятельности требу-

ют наличия специальных лицензий (транспортная,  фармацевтическая,  ли-

зинговая и другие виды деятельности) или разрешений (розничная торгов-

ля), то проверяется наличие этих документов и срок их действия.

     В обязательном порядке анализируются положения приказа об учетной

политике и их соответствие нормативным документам:

     - Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Феде-

рации [1.2];

     - Положению по бухгалтерскому учету "Учетная  политика  предприя-

тия" ПБУ 1/94 [1.5].

     В приказе об учетной политике необходимо наличие существенных по-

ложений, непосредственно  влияющих на организацию бухгалтерского учета

и налогообложения:

     - порядок определения выручки (по оплате или по отгрузке),

                                - 33 -

     - критерий отнесения к основным средствам,

     - порядок начисления износа по основным средствам,

     - порядок погашения стоимости МБП,

     - порядок начисления амортизации по нематериальным активам,

     - порядок создания производственных резервов (ремонтного,  на от-

пуска и т.п.),

     - порядок создания резервов по сомнительным  долгам  (при  выборе

       метода определения выручки "по отгрузке"),

     - определение  метода  фактической себестоимости материальных ре-

сурсов, списываемых в производство (ЛИФО, ФИФО или по средней себесто-

имости),

     - определение объектов калькулирования себестоимости продукции  и

метода списания общехозяйственных расходов.

      13.2 1. Аудит организации и состояния бухгалтерского учета.

     Проверяется функционирование фактической формы учета  (мемориаль-

но-ордерная, журнально-ордерная,  автоматизированная или упрощенная) и

степень ее полноты и достаточности.

     Проверяется наличие должностных инструкций  для  всех  работников

бухгалтерии, рабочего  плана счетов,  приказов о назначении материаль-

но-ответственных лиц, порядок проведения инвентаризаций,

     По результатам экспертизы организации и состояния  бухгалтерского

учета формулируется  вывод о соответствии системы бухгалтерского учета

масштабам деятельности организации и адекватности отражения в  бухгал-

терском учете  хозяйственных операций.  Данный вывод является одним из

ключевых для аудиторского заключения.

                                - 34 -

      13.3. Аудит основных средств и нематериальных активов.

     Проверяется система учета основных средств и нематериальных акти-

вов,  правильность  оформления  всех первичных документов,  разделения

объектов основных средств на производственные и непроизводственные,  а

также  и обоснованность начисления амортизации по основным средствам и

нематериальным активам, обоснованность проведенных переоценок.

     При решении  вопроса  об  отнесении основных средств к производс-

твенным следует руководствоваться пунктом 4.7.  "Инструкции о  порядке

заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности",  утвержден-

ной приказом Министерства финансов РФ N 115 от 19 октября 1995 г., ко-

торым, в частности, предусмотрено:

     "К производственным основным средствам относятся средства,  кото-

рые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности,  т.е. с

производством промышленной продукции, строительством, сельским хозяйс-

твом, торговлей и общественным питанием, заготовкой сельскохозяйствен-

ной продукции и другими аналогичными видами деятельности.

     К основным  средствам  непроизводственного  назначения  относятся

числящиеся на балансе и не связанные с  осуществлением  уставной  дея-

тельности средства жилищного и коммунального хозяйства,  здравоохране-

ния, физической культуры, социального обеспечения, народного образова-

ния, культуры и т.п."

     В зависимости от того, какие приняты на баланс основные средства:

производственного  назначения  или непроизводственного,  различаются и

бухгалтерские проводки и налогообложение.

     Особое внимание  должно  быть уделено постановке на учет легковых

автомобилей, правильности исчисления налога на приобретение автотранс-

портных средств и отнесения уплаченного НДС на фонды (чистую прибыль).

                                - 35 -

     Для правомочности  начисления амортизации по нематериальным акти-

вам должно быть обеспечено:

     - обоснование производственного характера их использования,  при-

носящего предпринимательский доход,

     - расчет срока полезного использования, в течение которого прино-

сится доход.

     Следует также  проверить источник финансирования затрат по приоб-

ретению и доведения до рабочего состояния объектов основных средств  и

объектов  нематериальных активов (затраты по связанным с этим команди-

ровкам, по транспортировке,  сборке, наладке и т.п.), которые не могут

быть отнесены  на издержки производства и обращения отчетного периода,

а подлежат отражению по дебету счета 08 "Капитальные вложения" с вклю-

чением  (после  акта  ввода  в эксплуатацию) в состав основных средств

(счет 01 "Основные средства") или нематериальных активов (счет 04 "Не-

материальные  активы") с отнесением этих затрат на себестоимость через

амортизацию, начисленную в установленном порядке.

     При проверке бухгалтерского учета следует руководствоваться,  по-

мимо Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной де-

ятельности [1.4],  также Положением по бухгалтерскому учету долгосроч-

ных инвестиций,  утвержденному Министерством финансов Российской Феде-

рации 30 декабря 1993 г. N 160.

      13.4. Аудит финансовых вложений в другие предприятия.

     Проверяется обоснованность и документальная обеспеченность вложе-

ний в  уставные  капиталы  юридических  лиц  (учредительные договоры),

вкладов в совместную деятельность (договоры о  совместной  деятельнос-

                                - 36 -

ти). При этом следует иметь в виду,  что для инвестора финансовые вло-

жения принимаются к учету в сумме фактических затрат, что особенно ак-

туально для акций, которые в бухгалтерском учете должны оцениваться не

по их номиналу,  а по цене приобретения,  включая  суммы  комиссионных

вознаграждений, уплаченных посредникам (брокерам).

     По государственным  ценным бумагам разрешается разницу между сум-

мой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью от-

носить на результаты хозяйственной деятельности равномерным способом.

      13.5. Аудит денежных средств и денежных документов 0.

     При проверке кассовых операций подлежат проверке:

     1) Соблюдение установленного лимита расчетов  наличными  деньгами

между юридическими лицами для одной сделки.

     Постановлением Совета Министров - Правительства Российской  Феде-

рации  N  626 от 30 июня 1993 г.  "Об установлении предельного размера

расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между  юридическими

лицами" был установлен предельный размер расчетов наличными между юри-

дическими лицами.

      23 мая  1994  г.  в Указе Президента Российской Федерации N 1006

"Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению

в бюджет налогов и иных обязательных платежей" было установлено, что:

      - за осуществление расчетов  наличными  денежными  средствами  с

другими предприятиями,  учреждениями и организациями сверх установлен-

ных предельных сумм налагается штраф в 2-кратном размере суммы  произ-

веденного платежа;

                                - 37 -

      - за неоприходование (неполное оприходование) в  кассу  денежной

наличности,  а также за накопление в кассе наличных денег сверх лимита

установлен штраф в 3-кратном размере сверхлимитной кассовой  наличнос-

ти.

     2) Использование контрольно-кассовых машин при расчетах  с  физи-

чески лицами наличными деньгами.

     Обязанность по  применению  контрольно-кассовых  машин  (ККМ) для

предприятий всех форм собственности при осуществлении денежных  расче-

тов  с населением по торговым операциям или оказанию услуг был введена

Законом Российской Федерации от 18 июня 1993 г.  "О  применении  конт-

рольно-кассовых  машин при осуществлении денежных расчетов с населени-

ем".  В соответствии со Статьей 2 данного Закона предприятия  обязаны:

регистрировать  ККМ,  использовать исправные ККМ,  выдавать покупателю

чек,  обеспечивать беспрепятственный доступ к ККМ работников налоговых

органов  и центров технического обслуживания.  Статья 6 данного Закона

обязывает налоговые органы регистрировать ККМ и осуществлять  контроль

за их использованием.

     3) Соблюдение "Порядка ведения кассовых операций",  утвержденного

Центральным банком Российской Федерации 4 октября 1993 года N 18  (ут-

вержденного советом директоров ЦБ РФ 20.09.1993 г. N 40), правильность

ведения кассовой книги и всех сопутствующих первичных документов.

     По результатам аудита кассовых операций формулируется вывод о со-

стоянии учета, который в обязательном порядке включается в аудиторское

заключение.

                                - 38 -

      13.6. Аудит сырья и материалов.

     Основными задачами проверки учета сырья и материалов являются:

     - проверка наличия технологических инструкций (смет,  лимитно-за-

борных карт,  нормативов),  обосновывающих  номенклатуру  и количество

списываемых на производство сырья и материалов.

     - проверка правильности и своевременности документального отраже-

ния операций по заготовлению, поступлению и отпуску материалов,

     - проверка системы контроля за сохранностью  материалов  на  всех

этапах технологического цикла,

     - проверка периодичности и качества проведения инвентаризаций.

     Проверяется зафиксированный  в  приказе об учетной политике метод

определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списывае-

мых в производство (ЛИФО, ФИФО или по средней себестоимости) и практи-

ка его применения.

      13.7. Аудит расчетов.

     Предприятия в своей хозяйственной деятельности могут осуществлять

разнообразные расчеты:

     - с поставщиками и подрядчиками,

     - с покупателями и заказчиками,

     - с персоналом по оплате труда и по прочим операциям,

     - с банками,

     - по совместной деятельности,

     - т.п.

                                - 39 -

     В обязательном порядке предприятие должно  ежегодно  осуществлять

инвентаризацию всех  своих  расчетов (в том числе дебиторской и креди-

торской задолженностей).

     При аудиторской проверке анализируется обоснованность всех плате-

жей и  образования всех задолженностей,  наличие договоров,  первичных

товарно-распорядительных документов, гарантийных писем и т.п.

     При анализе  дебиторской задолженности следует иметь в виду,  что

Указом Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994  г.  N  2204

"Об  обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязатель-

ствам за поставку товаров (выполнение работ или указание услуг"  уста-

новлено, что:

     "к важнейшим основам правопорядка  при  осуществлении  сделок  на

поставку  товаров (выполнения работ или оказания услуг) относятся соб-

людение формы договора,  полнота и своевременность  исполнения  обяза-

тельств  сторонами соответствующих договоров,  вне зависимости от вида

договора";

     "обязательным условием договоров,  предусматривающих поставку то-

варов (выполнения работ или оказания услуг), является определение сро-

ка исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору то-

вары (выполненные работы, оказанные услуги)";

     "предельный срок  исполнения  обязательств по расчетам за постав-

ленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен

трем  месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения ра-

бот, оказанию услуг)".

     Пунктом 3  данного Указа "установлено,  что суммы неистребованной

кредитором задолженности по обязательствам... подлежат списанию по ис-

течении  четырех  месяцев  со  дня  фактического получения предприяти-

ем-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как  безна-

                                - 40 -

дежная  дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора,  за

исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел."

     Во исполнение  данного  Указа Президента Правительство Российской

Федерации 18 августа 1995 г.  приняло Постановление N 817 "О мерах  по

обеспечению  правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам

за поставку товаров (выполнение работ или оказание  услуг)",  пункт  1

которого гласит:

     "Установить, что не истребованная  организацией-кредитором  деби-

торская задолженность,  по которой истек установленный предельный срок

исполнения обязательств по расчетам,  по истечении 4  месяцев  со  дня

фактического  получения организацией-должником товаров (выполнения ра-

бот или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и

относится  на  финансовые  результаты организации-кредитора.  При этом

сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат,  учи-

тываемый при налогообложении прибыли организатора-кредитора".

      13.8. Аудит затрат на производство и калькулирования себестоимости

           1продукции (работ, услуг).

     Самым ключевым моментом аудиторской проверки является аудит  зат-

рат на производство,  так как этим определяется обоснованность затрат-

ной части,  на которую в конечном итоге уменьшаются платежи  в  бюджет

налога на прибыль.

     При проверке следует проверить обоснованность всех  списанных  на

себестоимость затрат и их соответствие формулировкам Положения о  сос-

таве  затрат  по  производству и реализации продукции (работ,  услуг),

включаемых в себестоимость продукции (работ,  услуг), и о порядке фор-

                                - 41 -

мирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении при-

были", утвержденного постановлением Правительства РФ N 552 от 5 авгус-

та 1992 г. (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлениями

Правительства РФ N 661 от 1 июля 1995 г.,  N 1133 от 20 ноября 1995 г.

и N 299 от 21 марта 1996 г.) [1.3].

     После выхода Федерального закона Российской Федерации,  регламен-

тирующего состав затрат,  включаемых в себестоимость продукции (работ,

услуг), следует руководствоваться его положениями и формулировками.

     Так например, в соответствии с подпунктом "а" пункта 2 "Положения

о  составе  затрат по производству и реализации продукции (работ,  ус-

луг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке

формирования  финансовых результатов,  учитываемых при налогообложении

прибыли" в себестоимость продукции (работ,  услуг) включаются: "затра-

ты,  непосредственно  связанные с производством продукции (работ,  ус-

луг), обусловленные технологией и организацией производства...".

      Следовательно, все   расходы  производственного  назначения  для

включения их в себестоимость должны быть:

      а) обоснованы  технологией  производства (технологические карты,

нормы, сметы, планы, калькуляции, ГОСТы, ОСТы, ТУ, СНИПы и т.п.),

      б) документально подтверждены по приобретению (платежные поруче-

ния, квитанции приходного ордера, чеки, квитанции, счета и т.п.),

      в) правильно  оформлены по списанию на себестоимость (акты типо-

вых форм, требования, накладные, лимитно-заборные карты и т.п.).

      В случае  отсутствия хотя бы одного из вышеперечисленных пунктов

("а",  "б" или "в") - произведенные расходы не могут быть  включены  в

себестоимость,  а  могут  финансироваться исключительно лишь из чистой

прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты всех нало-

гов.

                                - 42 -

      Если же предприятие, не имея ни:

      - документов, обосновывающих приобретение данного производствен-

ного ресурса технологией производства;

      - документов,  подтверждающих  приобретение  и оплату производс-

твенных ресурсов;

      - документов, подтверждающих списание приобретенных ресурсов се-

бестоимость отчетного периода;

      все же  относит  данные расходы по приобретению этих ресурсов на

себестоимость, то  неминуемо  -  рано или поздно (в течение шести лет)

это приведет к санкциям в следующем виде:  сумма "сокрытой" прибыли  +

пени в размере 0,3 %  от этой суммы за каждый день с момента образова-

ния недоимки + штраф в размере суммы сокрытой прибыли + штраф в разме-

ре 10 % от суммы сокрытой прибыли. Эти штрафные санкции и пени предус-

мотрены Статьей 13 Закона Российской Федерации "Об  основах  налоговой

системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года.

     В данном случае основная задача аудитора состоит в выявлении всех

фактов необоснованного отнесения на себестоимость произведенных расхо-

дов, которые наносят (или могут ненести) ущерб проверяемому субъекту.

     В данном случае последовательность действий аудитора может быть

изложена в виде описания алгоритма:

     1). Обоснование необходимости расходования денежных средств:

     При этом должны быть получены ответы на два вопроса:

          - обусловлен ли расход технологией?

          - соответствует ли расход Положению о составе затрат [1.3]?

     При этом за основу анализа берется формулировка предмета договора

(наименования работы,  услуги), указание наименования в счете, наклад-

ной, смете, в платежном поручении, в квитанции приходного ордера.

                                - 43 -

     2). В  случае  получения  отрицательных  ответов на приведенные в

пункте 1 вопросы дальнейший анализ можно прекратить  -  данный  расход

однозначно  подлежит  отнесению  исключительно лишь на чистую прибыль,

остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов.

     При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

     Д-т 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"  -  К-т  51

"Расчетный счет",

     Д-т 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"  -  К-т  19

"Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

     или, если на предприятии в соответствии с принятой учетной  поли-

тикой не предусмотрено распределение прибыли по фондам -

     Д-т 81 "Использование прибыли" - К-т 51 "Расчетный счет",

     Д-т 81  "Использование  прибыли"  -  К-т 19 "Налог на добавленную

стоимость по приобретенным ценностям".

     3). Обоснования отнесения произведенных расходов на себестоимость

именно отчетного периода.

     Для этого недостаточно только того факта, что данный расход обус-

ловлен производственной  технологией  и  соответствует  "Составу  зат-

рат..." -  необходимо наличие актов,  подтверждающих списание приобре-

тенных ресурсов (материалов,  работ,  услуг) на себестоимость выпущен-

ной, отгруженной и реализованной продукции (выполненных работ или ока-

занных услуг) именно отчетного периода.

     В случае отсутствия подобных документов эти расходы накапливаются

по статье "Незавершенное производство" до момента  реализации  готовой

продукции и оформления всех необходимых первичных документов, что уве-

личивает налогооблагаемую базу для налога на имущество.

                                - 44 -

     Особое внимание необходимо уделить нормируемым расходам.  В соот-

ветствии с  "Положением  о  составе  затрат..."  [1.3] в себестоимость

включаются все фактические расходы,  связанные  с  предпринимательской

деятельностью, однако согласно абзацу второму пункта 1 этого документа

"для целей налогообложения произведенные организацией затраты  коррек-

тируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и

нормативов" (в редакции Постановления Правительства Российской Федера-

ции N 661 от 1 июля 1995 г.)

     Нормированию подлежат следующие целевые расходы:

     - командировочные расходы (оплата проживания в гостинице с суточ-

ные),

     - расходы на рекламу,

     - расходы на подготовку и переподготовку кадров,

     - представительские расходы,

     - расходы по уплате процентов по банковскому кредиту,

     - компенсации  за использование для служебных поездок личных лег-

ковых автомобилей,

     - затраты на содержание служебного автотранспорта (на сегодняшний

день кроме  норм расхода горюче-смазочных материалов все другие затрат

на содержание автотранспорта не лимитируются).

     Таким образом,  налогооблагаемая прибыль отчетного периода подле-

жит расчетным путем увеличению на суммы превышений фактически произве-

денных расходов, по которым установлены нормы, над этими установленны-

ми нормами.

     Проверка обоснованности  включения затрат в себестоимость продук-

ции (работ,  услуг)  производится  как  по их назначению и отношению к

процессу производства, так  и по по экономическому содержанию в разрезе

элементов затрат.

                                - 45 -

      13.9. Аудит выпуска готовой продукции.

     При проверке необходимо установить:

     - правильность  и  своевременность оформления документов на сдачу

продукции из производства на склад,

     - правильность определения производственной себестоимости готовой

продукции,

     - правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости

от плановой и обоснованность ее отражения в бухгалтерском учете,

     - правильность  оценки  готовой продукции и незавершенного произ-

водства.

     При осуществлении  аудита выпуска готовой продукции аудитору сле-

дует ознакомиться с технологией существующего производства  или  прив-

лечь в качестве соисполнителя специалиста в данной области.

      13.10. Аудит отгрузки и реализации готовой продукции.

     Проверяется обоснованность определения момента реализации продук-

ции:

     - положению приказа по учетной политике,

     - первичным документам.

     Особое внимание должно быть обращено на все  случаи  бартера,  по

которым момент  определения выручки может быть определен только по то-

варообменным документам, которые должны быть предусмотрены в договорах

мены (бартера).

                                - 46 -

      13.11. Аудит финансовых результатов.

     Проверяется обоснованность и соответствия приказу по учетной  по-

литике определения выручки от реализации продукции (работ,  услуг),  а

также по реализации основных средств и прочих активов. Внереализацион-

ные доходы сопоставляются с расходами по их получению.

     Особое внимание уделяется выявлению убытков  по  этим  операциям,

так как при реализации продукции (работ,  услуг) для целей налогообло-

жения налогом на прибыль и НДС должен приниматься расчетный (а не фак-

тический)  результат,  а при выбытии основных средств и прочих активов

отрицательный результат от реализации не должен уменьшать  налогообла-

гаемую прибыль.

     Процесс реализации продукции,  работ,  услуг (через счет  46),  а

также  всех операций по реализации объектов основных средств (через 47

счет),  прочих активов (через 48 счет) и прочих внереализационных опе-

раций (через счет 80) отражается в бухгалтерском учете проводками:

      Д-т 46 (47,48,80) - К-т счетов учета:

                        - производственных затрат (20),

                        - готовой продукции (40),

                        - товаров (41),

                        - основных средств (01),

                        - материалов (10),

                        - МБП (12),

                        - ценных бумаг (06 или 58) и т.п.

     Следовательно, по дебету счетов реализации (46, 47, 48, 80) отра-

жается фактическая производственная себестоимость реализуемых  ценнос-

тей (работ, услуг).

                                - 47 -

     Поступление выручки  (или  формирование дебиторской задолженности

покупателя или заказчика при отгрузке) формируется следующей проводкой:

     Д-т 51 "Расчетный счет" (45 "Товары отгруженные",  50 "Касса", 62

"Расчеты с покупателями и заказчиками",  76 "Расчеты с разными дебито-

рами и кредиторами") -

     К-т 46 "Реализация продукции (работ,  услуг)" (47  "Реализация  и

прочее выбытие основных средств",  48 "Реализация прочих активов",  80

"Прибыли и убытки").

     Таким образом, если дебетовый оборот счетов реализации по данному

объекту превышает аналогичный кредитовый оборот,  т.е.  финансовый ре-

зультат от реализации дает отрицательный результат (убыток),  на осно-

вании чего осуществляется запись:

     Д-т 80  "Прибыли и убытки" - К-т 46 "Реализация продукции (работ,

услуг)" (47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реали-

зация прочих активов",

     то это однозначно свидетельствует о том, что имел место факт реа-

лизации ниже себестоимости.

     Если же на предприятии вообще отсутствует надлежащий учет  произ-

водственной себестоимости по каждому виду продукции (выполняемым рабо-

там, оказываемым услугам), то предприятие не в состоянии и дать исчер-

пывающий ответ на вопрос:  "Были ли случаи реализации по ценам не выше

себестоимости?".

      А между тем пунктом 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 "О по-

рядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и ор-

ганизаций" от 10 августа 1995 г. предусмотрено:

      "По предприятиям,  осуществляющим реализацию  продукции  (работ,

услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогооб-

ложения принимается рыночная цена на  аналогичную  продукцию  (работы,

                                - 48 -

услуги),  сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической се-

бестоимости".

      Пунктом 9  Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 "О порядке исчисле-

ния и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11  октября  1995  г.

предусмотрено:

     "По организациям (предприятиям),  осуществляющим реализацию  про-

дукции (работ,  услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для

целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продук-

цию  (работы,  услуги),  сложившаяся на момент реализации,  но не ниже

фактической себестоимости...

     В случае  реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стои-

мости приобретения) возникающая отрицательная  разница  между  суммами

налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по ре-

ализации товаров,  относится на прибыль, остающуюся в распоряжении ор-

ганизаций  (предприятий)  после  уплаты налога на прибыль,  и зачету в

счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит".

     Таким образом,  в  случае реализации продукции (работ,  услуг) по

ценам не выше фактической себестоимости  (а  если  отсутствует  объект

калькулирования себестоимости,  то эту фактическую себестоимость и не-

возможно точно определить!),  предприятие обязано уплачивать в  бюджет

суммы налога на прибыль и НДС с рыночной цены.

     В случае  запущенности у налогоплательщика учета объектов налого-

обложения налоговая инспекция вправе для целей налогообложения  перес-

читать его оборот исходя из рыночных цен на аналогичную продукцию (то-

вары, работы, услуги), действующих в данном регионе.

     При реализации продукции (работ,  услуг, товаров и т.п.) ниже се-

бестоимости под выручкой для целей  налогообложения  понимается  сумма

сделки,  которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том

                                - 49 -

числе на бирже) аналогичной продукции,  применявшихся на момент совер-

шения сделки, но не ниже фактической себестоимости.

     Фактическая цена реализации  (для  целей  налогообложения)  может

быть ниже себестоимости исключительно только при наличии предваритель-

ного письменного разрешения на это налоговой инспекции (!) и  исключи-

тельно только в двух случаях:

     - снижение  качества или потребительских свойств (включая мораль-

ный износ);

     - либо  если  сложившиеся в данной местности рыночные цены оказа-

лись ниже себестоимости.

     В данном  контексте  под регионом понимается сфера обращения про-

дукции в данной местности,  которая определяется исходя из экономичес-

кой  возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению

к нему территории

     В ходе аудиторской проверки целесообразно сопоставить фактическую

себестоимость продукции (работ,  услуг) с ценами фактической  реализа-

ции, что наглядно может может быть представлено в таблице 1.

                                                            Таблица 1.

     Определение отпускных цен для целей налогообложения (в тыс.руб.)

    ┌─────────────┬────────────────┬─────────────┬──────────────────┐

    │Себестоимость│Цена фактической│Рыночная цена│Расчетная цена для│

    │ фактическая │   реализации   │  в регионе  │ налогообложения  │

    ├─────────────┼────────────────┼─────────────┼──────────────────┤

    │     300     │      400       │     500     │        400       │

    │     300     │      300       │     500     │        500       │

    │     300     │      200       │     500     │        500       │

    └─────────────┴────────────────┴─────────────┴──────────────────┘

                                - 50 -

      13.12. Аудит фондов и резервов.

     Проверяется обоснованность (в соответствии с учредительными доку-

ментами и приказом по учетной политике) создания фондов и резервов:

     - резерва на отпуска,

     - ремонтного фонда,

     - резервного фонда,

     - резерва по сомнительным долгам,

     - фондов потребления и накопления, созданных в качестве распреде-

ления чистой прибыли.

      13.13. Аудит кредитов и займов.

     Проверяется документальное оформление кредитов и займов,  от чего

зависит обоснованность погашения кредитов и уплаты процентов по ним. В

обязательном порядке  проверяется целевой характер полученных кредитов

и источник погашения процентов по ним:

     - в  случае получения кредитов на пополнение недостатки собствен-

ных оборотных средств - за счет чистой прибыли,

     - в  случае  получения кредитов на приобретение материальных цен-

ностей - за счет себестоимости,

     - в  случае  получения кредитов на приобретение основных средств,

нематериальных активов - отражение по  дебету  счета  08  "Капитальные

вложения" со списанием в дальнейшем на:

          - издержки обращения - в случае приобретения  производствен-

ных основных средств,

                                - 51 -

          - чистую прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия пос-

ле уплаты налогов - в случае приобретения непроизводственных  основных

средств,

     - в случае получения кредитов на приобретение товаров следует ру-

ководствоваться особенностями учета затрат в торговле.

     Пунктом 2.18 "Методических рекомендаций по  бухгалтерскому  учету

затрат,  включаемых в издержки обращения и производства,  и финансовых

результатов на предприятиях торговли и общественного питания", утверж-

денных  Министерством финансов РФ и Комитетом РФ по торговли 20 апреля

1995 г.  N 1-550/32-2 установлены особенности отнесения  на  себестои-

мость издержек обращения в торговле:

     "В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходя-

щаяся  на  реализованные за текущий месяц товары,  списывается в дебет

счета 46 "Реализация продукции (работ,  услуг).  Сальдо счета 44  "Из-

держки обращения" равно сумме издержек обращения,  приходящаяся на ос-

таток нереализованных на конец отчетного  периода  товаров.  При  этом

сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров

на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и

производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало

месяца в следующем порядке:

     1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов

за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведен-

ные в отчетном месяце;

     2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и

остатка товаров на конец месяца;

     3) отношением определенной в подпункте 1 суммы издержек обращения

и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в подпункте

                                - 52 -

2) определяется средний процент издержек обращения  и  производства  к

общей стоимости товаров;

     4) умножением суммы остатка товаров на конец  месяца  на  средний

процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остат-

ку нереализованных товаров на конец месяца".

      13.14. Учет отраслевых особенностей проверяемой организации.

     Помимо уже упоминавшегося нами "Положения  о  составе  затрат..."

[1.3], существуют также нормативные документы, регулирующие отраслевые

особенности, которыми следует руководствоваться при  аудите  организа-

ций, осуществляющих соответствующие виды деятельности:

     - "Методическими рекомендациями по бухгалтерскому  учету  затрат,

включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результа-

тов на предприятиях торговли и общественного  питания",  утвержденными

Министерством финансов РФ и Комитетом РФ по торговли 20 апреля 1995 г.

N 1-550/32-2;

     - "Методическими  рекомендациями по составу затрат,  включаемых в

себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ,  услуг) для

строительства  и  формированию финансовых результатов",  утвержденными

Министерством финансов РФ 23 мая 1994 г. N 66;

     - "Особенностями состава затрат,  включаемых в себестоимость гео-

лого-разведочных работ",  утвержденными Комитетом РФ по геологии и ис-

пользованию недр  24 марта 1993 г. N ЭЭ-61-683;

     - "Типовыми  методическими рекомендациями по планированию и учету

себестоимости строительных работ", утвержденными Госстроем РФ 30 нояб-

ря 1993 года N 7/187 и другими подобными нормативными документами.

                                - 53 -

      13.15. Финансовый анализ в аудите.

     Хотя финансовый (экономический) анализ и не составляет обязатель-

ную составную часть аудиторского заключения, так как прямо не связан с

обоснованием вывода о достоверности бухгалтерской отчетности, в анали-

тической части аудиторского заключения целесообразно указать расчетные

показатели, свидетельствующие об экономическом положении  проверяемого

субъекта. Однако выбор расчетных показателей достаточно велик,  тем не

менее в настоящее время утверждены всего два показателя, которые можно

назвать нормативными.

     Методическим положением по оценке финансового состояния предприя-

тий и установлению неудовлетворительной структуры баланса,  утвержден-

ного распоряжением ФУДН при  Госкомимуществе  Российской  Федерации  N

31-р от 12 августа 1994 г. [1.18], предусмотрены следующие показатели:

     - коэффициента текущей ликвидности;

     - коэффициента обеспеченности собственными средствами.

     1. Коэффициент текущей ликвидности  (К1)  -  характеризует  общую

обеспеченность предприятия  оборотными  средствами для ведения хозяйс-

твенной деятельности и своевременного погашения  срочных  обязательств

предприятия.

                                   IIА + IIIА

     Расчетная формула: _______________________________________

                        IIП - (стр.500 + 510 + 730 + 735 + 740)

     Нормативное значение коэффициента К1 -  больше или равно 2.

                                - 54 -

     2. Коэффициент обеспеченности собственными средствами (К2) -  ха-

рактеризует наличие собственных оборотных средств у предприятия, необ-

ходимых для его финансовой устойчивости.

                            IП - IА

     Расчетная формула = _______________

                           IIA + IIIA

     Нормативное значение К1 - больше или равно 0,1.

     Если значение К2 меньше 0,1, то необходимо рассчитать коэффициент

     восстановления платежеспособности (К3).

     3. Коэффициент восстановления платежеспособности (К3) -  характе-

ризует наличие  реальной  возможности  у предприятия восстановить свою

платежеспособность в течение определенного периода времени.

                          К1ф + 6/Т (К1ф - К1н)

     Расчетная формула = ______________________  ,

                                   2

     где   Т - отчетный период в месяцах (12,6,3)

     Если значение К3,  рассчитанное на период в  12  или  6  месяцев,

больше  1,  то  это  свидетельствует  о наличии реальной возможности у

предприятия восстановить свою платежеспособность в течение  12  или  6

месяцев соответственно.

                                - 55-

      1ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

     Российский аудит  только складывается в качестве самостоятельного

института и ему еще предстоит нелегкий путь завоевания своего  достой-

ного места в противоречивой структуре российской рыночной экономики.

     В большинстве своем международный опыт  аудита  мало  применим  в

России, имеющей  свою собственную историю бухгалтерского учета и нало-

гообложения, которая во многом определяется российскими  историческими

традициями превалирования  государственного  управления экономикой над

самоуправляемыми акционерными обществами. Отсутствие в России широкого

простора  для  частнопредпринимательской инициативы тормозило развитие

капиталистических отношений, что в конечном итоге и обрекало на неуда-

чу все  попытки введения в России института аудита как формы независи-

мого финансового контроля: в 1894 г., в 1912 г. и в 1928 г.

     Тем не  менее,  опираясь  на  современную  российскую аудиторскую

практику и личный опыт, в данной дипломной работе обобщены и проанали-

зированы  основные  принципы  организации и методики проведения общего

аудита.

     На основании изложенного можно сделать ряд выводов:

     Во-первых, изложенные в настоящей дипломной работе основные прин-

ципы организации  и методики проведения общего аудита опираются как на

анализ научно-методической литературы, так и на практический опыт, что

и  определяет  практический характер данной работы,  материалы которой

могут быть использованы в работе как аудиторских фирм,  так и  аудито-

ров, работающих самостоятельно.  В соответствии с пунктом 13 Временных

                                - 56 -

правил аудиторской  деятельности в Российской Федерации [1.6] аудиторы

"имеют право самостоятельно определять формы и методы аудиторской про-

верки,  исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а

также конкретных условий договора с  экономическим  субъектом".  Таким

образом,  анализ теории и практики аудита позволил автору в данной ра-

боте сформулировать оптимальную схему проведения аудиторской  проверки

как по форме, так и по существу.

     Во-вторых, поскольку  успех аудиторской деятельности определяется

во многом не техническими процедурами и приемами, а опытом, эрудицией,

интуицией  и порядочностью аудитора (что и определяет жесткость требо-

ваний к личности аудитора [3.4]),  то всеобъемлющей регламентации всех

сторон  аудиторской деятельности,  которая относится к творческой дея-

тельности, в принципе не может быть. Даже используемые в мировой прак-

тике  аудиторские стандарты не навязывают аудитору конкретные приемы и

процедуры,  а лишь рекомендуют определенную  последовательность  дейс-

твий.  При этом аудитор вправе самостоятельно организовывать свою дея-

тельность с учетом собственного опыта и жизненной позиции.  Однако ау-

диторские  стандарты и призваны не регламентироваться аудиторскую дея-

тельность,  а лишь упорядочить ее.  Так, например, Порядок составления

аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности,  одобренный Комис-

сией по аудиторской деятельности при Президенте  Российской  Федерации

от  9 февраля 1996 года [1.7],  можно по праву назвать первым отечест-

венным стандартом аудиторской деятельности, которым наконец упорядоче-

на  процедура составления и структура аудиторского заключения,  однако

конкретное содержание аналитической части аудиторского заключения пре-

доставляет определенную свободу творчества для аудитора, который впра-

ве кроме анализа выявленных недостатков и ошибок давать рекомендации.

                                - 57 -

     Следует отметить, что в Российской Федерации творческим процессом

в области аудита помимо государственных органов, к которым относится и

Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федера-

ции, занимаются также и общественные организации, объединяющие аудито-

ров.  Так,  например, Аудиторская палата России (АПР) предполагает ут-

вердить  Кодекс  профессиональной  этики  аудиторов [1.12],  который в

принципе носит исключительно рекомендательный характер,  и то лишь для

членов  АПР.  При  анализе данного проекта Кодекса вызывает недоумение

ряд положений. Так, например, согласно п.3.3. проекта Кодекса, аудитор

обязан  отказаться  от защиты интересов клиента,  если они "возникли в

нарушение закона либо справедливости". Что касается закона - то вопро-

сов нет, а каким мерилом аудитору следует измерять "нарушение справед-

ливости"?  Очевидно, что аудитору навязывается явно несвойственная ему

функция, проверить исполнение которой невозможно. Вместе с тем следует

отметить содержащееся в п.9.6.  проекта Кодекса положение: "Сомнения в

соблюдении профессиональной этики вызывает ситуация, когда плата одно-

го клиента составляет всю или большую часть годовой  выручки  аудитора

за оказанные профессиональные услуги". Очевидно, что настоящая незави-

симость аудитора от клиентов может быть обеспечена лишь  финансово,  а

аудитор,  обслуживающий лишь одного клиента,  в конечном итоге превра-

тится в структурное подразделение внутреннего аудита,  полностью зави-

симое от руководства проверяемой организации. Пунктом 8.4. проекта Ко-

декса предусмотрено,  что "рекомендации и советы в области налогообло-

жения  аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме",

чем ответственность аудитора перед Законом и клиентом закрепляется до-

кументально.  Проект  данного Кодекса будет представлен на утверждение

Аудиторской палатой России в декабре 1996 г.

                                - 58 -

     В-третьих, описанные в данной дипломной работе основные  принципы

методики  и  организации проведения общего аудита касаются лишь аудита

финансовой отчетности организаций (кроме банковского, страхового и ин-

вестиционного  секторов экономики) - то есть деятельности "по осущест-

влению независимых вневедомственных проверок  бухгалтерской  (финансо-

вой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций

и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов"

[1.6]. В этой связи по мнению автора несостоятельными являются все по-

пытки распространения понятия "аудит" на все остальные  сферы  хозяйс-

твенной деятельности.  Так, например, "экологический аудит" [4.4, 4.8]

не может составлять функцию аудитора в области общего аудита,  так как

изучение  вопросов экологии и технологии производственных процессов не

входит в Программу проведения квалификационных экзаменов на  получение

квалификационного  аттестата  в  области общего аудита [1.13].  В этом

случае речь должна идти не об "экологическом аудите",  а об  "экономи-

ко-экологической экспертизе".  Также,  по мнению автора, неприемлемы и

термины "маркетинговый  аудит",  "управленческий аудит" [4.7].  Данную

позицию автора разделяет и Аудиторская палата России,  по мнению кото-

рой "консультации аудитора не перерастают в услуги по управлению орга-

низацией" [1.12].  Видимо следует констатировать,  что  слово  "аудит"

стало еще одним "модным" термином, который явно имеет тенденцию к "за-

таскиванию".  Имея в виду ту ответственность (моральную - перед клиен-

том  и обществом,  административную - перед государственными органами,

судебную - перед клиентом и государственными органами),  которую несут

аттестованные аудиторы,  осуществляющие свою профессиональную деятель-

ность только  после  получения  соответствующих  лицензий,  необходимо

очистить термин "аудит" от всех несвойственных ему наслоений, что лишь

должно повысить авторитет аудиторской деятельности в обществе.

                                - 59 -

      Таким образом,  тема организации и методики аудиторской  деятель-

ности многогранна и неисчерпаема, так как речь идет:

     - во-первых, о новом для России виде деятельности,

     - во-вторых,  о специфическом виде деятельности,  во многом твор-

ческом, который не поддается детальной формализации.

     Этим и  объясняется неоднозначность рассмотрения этой темы у раз-

ных авторов, в том числе и в данной дипломной работе.

     Так, например, В.Палий [4.4] считает, что "противоречит независи-

мости аудиторской деятельности и длительная, в течение многих лет, ау-

диторская проверка  одного клиента".  Вместе с тем американские авторы

У,Альбрехт, Дж.Венц и Т.Уильямс [2.1,  с.164] делают прямо  противопо-

ложный вывод:  "...Многие аферы со стороны руководителей компаний были

выявлены там,  где эти фирмы часто меняли сторонних аудиторов. В боль-

шинстве случаев эти смены происходили из-за того, что руководство фирм

не соглашалось с выводами этих аудиторских проверок, а иногда - в свя-

зи с тем,  что аудиторы слишком близко подбирались к их аферам". В ка-

честве примера авторами приведена компания "Lincoln Savings and Loan",

где именно "смена аудиторов была своеобразным симптомом крупномасштаб-

ной аферы".

     Вполне естественно,  что в рамках одной дипломной работы не могут

быть  полностью раскрыты все аспекты методики и организации проведения

общего аудита,  однако в данной работе исследованы и описаны  все  су-

щественные  основные принципы организации и методики проведения общего

аудита, имеющие практическое значение, что подтверждается результатами

использование материалов данной дипломной работы непосредственно в ау-

диторской деятельности.