1.Понятие банковских кредитов

1.1 Сущность кредитования и виды банковских кредитов

          Не у каждого предприятия есть достаточно денег, чтобы купить необходимое сырье, материалы и т.п. Но без них производство остановится. Поэтому многие фирмы вынуждены привлекать заемные средства, в частности, брать кредит в банке.

Чтобы получить кредит, нужно заключить с банком кредитный договор. По этому договору банк предоставляет организации во временное пользование определенную сумму денег.  Фирма же должна вернуть банку всю полученную сумму, а также уплатить проценты за использование кредита.

Кредит в широком смысле – это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Кредит, по определению, это денежные средства или иные вещи, объединенные ро­довыми признаками, переданные в долг одной стороной другой стороне. Следовательно, под кредитными правоотношениями понимаются все правоотношения, возникающие вследствие предоставления (передачи), использования и при условии возврата денежных средств или иных вещей. На практике кредит может существовать как в чистом виде (займы, банковские ссуды), так и служить составной частью самых различных гражданско-правовых обязательств.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит – это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальные разрешения (лицензию) на проведение банковских операций.

Кредитные отношения банка с предприятием оформляются договором . Субъектами кредитных отношений могут быть предприятия (независимо от форм собственности), являющиеся юридическими лицами, с одной стороны, и коммерческие банки, с другой. Как правило, предприятие пользуется кредитом, предоставляемым банком, в котором открыт его расчетный счет. Но оно вправе получить кредит и в другом банке.

Учреждения банков выдают кредиты на условиях строгого соблюдения принципов возвратности, срочности, платности и под обеспечение, предусмотренных действующим законодательством и согласованных сторонами. Все вопросы, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием-заемщиком и банком на договорной основе посредством заключения кредитного договора. В нем предусматриваются (фиксируются): объекты кредитования и срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита, перечень документов и периодичность их представления банку и другие условия.

Для получения кредита предприятие направляет банку обоснованное ходатайство (заявление) с приложением копий учредительных и других документов (устав, удостоверение, патент, бухгалтерские и статистические отчеты и др.), подтверждающих обеспеченность возврата кредита. До заключения договора банк тщательно анализирует платежеспособность предприятия, то есть его способность своевременно возвратить кредит и уплатить проценты. Для этого он использует полученные от предприятия документы и отчеты, а при необходимости осуществляет и предварительные проверки на месте. В дальнейшем предприятие в порядке и сроки, установленные кредитным договором, представляет банку, до полного погашения кредита, бухгалтерский отчет (баланс) и другие документы, необходимые для текущего (оперативного) контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью предприятия.

Банковский кредит, требования, которые предъявляются к его оформлению, обладают определенными особенностями, отличными от иных видов кредита. Прежде всего следует отметить, что кредитные отношения банка с клиентом строятся на принципах срочности, возвратности, платности и обеспеченности кредита и оформляются договором.

Банковское кредитование отличается сле­дующими особенностями:

1.     эти правоотношения харак­теризуются специальным субъектным составом: кредитором в данном случае выступает банк или иная кредитная организация, которая регулярно, профессионально на основании спе­циально выданного Центральным банком РФ разрешения (лицензии) осуществляет подобного рода операции для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности.

2.     если по договору займа либо в результате предоставления товарного или коммерческого кредита предметом дого­вора могут служить не только денежные средства, но и иные вещи, то предметом договора банковского кредита могут быть только де­нежные средства.

3.     особенностью договора банковского кредита является его возмездный характер, т. е. уплата клиентом процентов за пользование денежными средствами кредит­ной организации в течение определенного срока - в отличие от обычною договора займа, предполагающего как возмездный, так и безвозмездный характер правоотношений сторон.

4.     обеспеченность креди­та. В качестве обеспечения своевременного возврата кредита банки принимают залог, поручительство, гарантию другого банка, а также обязательства в иных формах, допус­тимых банковской практикой.

5.     отличие от договора займа кредитный договор содержит требование целевого использования заемных средств с указанием конкретных целей.

6.     кредитный договор заключается обязательно и письменной форме. Обязательность такого оформления определена действующим законодательством (ст. 820 ГК РФ), при этом несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность кредитного договора.

7.     в соответствии с действующим законодательством денежные средства по договору кредита (договору банковской ссуды) могут быть предоставлены предприятию-заем­щику только путём безналичного перечисления.

Коммерческие банки предоставляют своим клиентам разнообразные виды кредитов, которые можно классифицировать по различным признакам.

         По назначению (направлению) различают кредит:

·     потребительский;

·     промышленный;

·     торговый;

·     сельскохозяйственный;

·     инвестиционный;

·     бюджетный.

         В зависимости от сферы функционирования банковские кредиты, предоставляемые предприятиям всех отраслей хозяйства (т. е. хозяйствующим субъектам), могут быть двух видов:

1.  ссуды, участвующие в расширенном воспроизводстве основных фондов;

2.  кредиты, участвующие в организации оборотных фондов.

         Последние, в свою очередь, подразделяются на кредиты, направляемые в сферу производства, и кредиты, обслуживающие сферу обращения.

         По срокам пользования кредиты бывают:

1.  до востребования;

2.  срочные.

         Последние, в свою очередь, подразделяют на краткосрочные (до 1 года); среднесрочные (от 1 до 3 лет); долгосрочные (свыше 3 лет).

         Как правило, кредиты, формирующие оборотные фонды, являются краткосрочными, а ссуды, участвующие в расширенном воспроизводстве основных фондов, относятся к средне-  и долгосрочным кредитам.

         По размерам различают кредиты крупные, средние и мелкие.

         По обеспечению:

·        необеспеченные (бланковые) кредиты;

·        обеспеченные,

которые, в свою очередь, по характеру обеспечения подразделяются на:

-       залоговые

-       гарантированные

-       и застрахованные.

         По способу выдачи банковские ссуды можно разграничить на ссуды компенсационные и платежные. В первом случае кредит направляется на расчетный счет заемщика для возмещения последнему его собственных средств, вложенных либо в товарно-материальные ценности, либо в затраты. Во втором случае банковская ссуда направляется непосредственно на оплату расчетно-денежных документов, предъявленных заемщику к оплате по кредитуемым мероприятиям.

Кредит может быть получен как единой суммой, так и частями (со сдвигом во времени). Кредит может быть получен как  полностью на расчетный (валютный) счет, так и частями на различные счета.

По методам погашения различают банковские ссуды, погашаемые в рассрочку (частями, долями), и ссуды, погашаемые единовременно (на одну определенную дату).

         Предприятия могут получить кредит, как в национальной, так и в свободно конвертируемой валюте. Кредиты в СКВ обычно выдаются для проведения экспортно-импортных операций.

По валюте кредита выделяют:

·     рублевые ссуды;

·     валютные кредиты

Под системой банковского кредитования понимаются совокупность элементов, определяющих организацию кредитного процесса и его регулирование в соответствии с принципами кредитования. В качестве составляющих элементов она включает в себя:

·     порядок и степень участия собственных средств заемщиков в кредитуемой операции;

·     целевое назначение кредита;

·     методы кредитования;

·     формы ссудных счетов;

·     способы регулирования ссудной задолженности;

·     формы и порядок контроля за целевым и эффективным использованием ссудных средств и своевременным их возвратом.

Документы, предоставляемые предприятием в банк для получения кредита.

Предоставление коммерческими банками кредита предприятиям осуществляется на ос­нове кредитного договора, который иначе называют договором банковской ссуды. Пра­вила предоставления кредита, порядок, этаны и условия заключения кредитных договоров коммерческие банки разрабатывают самостоя­тельно с учетом рекомендаций и указаний ЦБ РФ.

Для решения вопроса о целесообразности предоставления кредита тому или иному заемщику последний обязан представить в коммерческий банк определенный набор до­кументов:

·     заявку на получение кредита;

·     анкету заёмщика(см. Приложение 1);

·     копии учредительных документов заем­щика, заверенные нотариально (свиде­тельство о регистрации предприятия, ус­тав, учредительный договор);

·     баланс на последнюю отчетную дату, заверенный налоговой инспекцией (см. Приложение 2);

·     технико-экономическое обоснование окупаемости проекта (см. Приложение 3);

·     отчёт о прибылях и убытках (см Приложение 4);

·     копии договоров (контрактов) в подтвер­ждение сделки;

·     заверенную нотариусом банковскую кар­точку с образцами подписей руководите­ля предприятия, главного бухгалтера и оттиском печати;

·     документы, подтверждающие наличие обеспечения кредита (договор залога (Приложение 5), договор поручительства(Приложение 6), банковская гарантия и т. д.), прочие документы по залогу (Приложение 7);

·     справка о полученных заемных средствах в других банках (Приложение 8).

В зависимости от финансового состояния заемщика и иных обстоятельств указанный перечень может быть, значительно расширен.

В результате анализа предоставленных документов, а также, возможно, проведения исследований и оценки результатов хозяйственно-финансовой деятельности заемщика, его деловой репутации, платежеспособности (особенно, когда рассматривается вопрос о предоставлении достаточно крупных сумм на значительный срок) принимается решение о выдаче кредита. Оформление кредитной сдел­ки производится путем заключения договора (Приложение 9).

Заявка на получение кредита состоит из нескольких разделов, содер­жащих информацию о предприятии, его финансовом положении, об ис­прашиваемом кредите и из заключения работника кредитного отдела ком­мерческого банка (кредитного офицера). Также к заявке прилагаются не­сколько отчетов и планов, уточняющих и расширяющих информацию из самой заявки.

В разделе “Общая информация о предприятии” заявки указывается форма собственности предприятия, сфера деятельности и характеристика продукции и рынка продукции, основные акционеры и учредители, кон­тактная информация.

В разделе “Финансовая информация о предприятии” указывается размер уставного капитала, наличие в обороте заемных средств, их струк­тура и сроки возврата, список выданных гарантий и поручительств, сумма кредиторской и дебиторской задолженностей. Расшифровка данных за­долженностей в специальной форме, предложенной банком,  прилагается к заявке.

В разделе “Информация по запрашиваемому кредиту” указывается сумма запрашиваемого кредита, подробное описание целей кредита, кото­рое расшифровывается в бизнес-плане или технико-экономическом обос­новании, которое прилагается к заявке; также в данном разделе указыва­ются предполагаемые формы обеспечения кредита и прочие условия, ка­сающиеся предоставления кредита.

К заявке, кроме вышеперечисленных документов прилагаются копии учредительных документов, баланс на отчетную дату, отчет о финансовых результатах, копии договоров, справок и других документов, подтвер­ждающих предоставленные расчетные данные, а также документы, под­тверждающие право владения закладываемым имуществом.

Если предприятие желает получить кредит в СКВ, необходимо также предоставить документы,  аргументирующие необходимость такого кредита (контракт на выполнение работ или закупку товаров, оборудования, заключенный с иностранной фирмой).

В заключении сотрудником банка описывается кредитная история предприятия, его деловая репутация, анализ финансового состояния, ха­рактеристика достоверности расчетов и возможности выполнения заплани­рованных показателей, перечень основных рисков, делаются выводы о це­лесообразности выдачи кредита и предлагаются условия кредитования.

В зависимости от величины кредита решение о его выдаче принима­ется либо руководством кредитного отдела, либо кредитным комитетом. Решение о выдаче особо крупных кредитов принимается Советом банка либо Общим собранием акционеров.

После одобрения заявки на кредит и принятия коммерческим банком решения о его выдаче, оформляется и подписывается обеими сторонами кредитный договор. В дальнейшем кредитные взаимоотношения предпри­ятия с банковской организацией строятся на основе заключенного кредит­ного договора.

Кредитный договор является главным правовым документом, регулирующим кредитные отношения заёмщика и банка, защищающим экономические интересы сторон и определяющим их права, обязанности, степень материальной ответственности за нарушение его основных условий.

В кредитном договоре определяется: сумма кредита; условия кредито­вания (срок, кредитный процент, способ обеспечения кредита); обязанно­сти банка (срок и способ, выдачи кредита); обязанности заемщика (способ и своевременность выплаты  процентов по кредиту, предоставление отчет­ности по использованию кредита и т.д.); права банка (права по изменению процентной ставки, право контроля использования кредита, право штраф­ных санкций и их описание и т.д.); права заемщика (право досрочного по­гашения кредита, право на получение неустойки за неисполнение банком своих обязательств); ответственность сторон.

Заключение кредитных договоров проходит в несколько этапов:

1. Формирование содержания кредитного договора клиентом-заёмщиком (вид кредита, сумма, срок, обеспечение и т.д.).

2. Рассмотрение банком предоставленного клиентом проекта кредитного договора и составление заключения о возможности предоставления кредита вообще и об условиях его предоставления в частности (при положительном решении вопроса). На этом этапе банки определяют:

а) кредитоспособность потенциальных заёмщиков. Проверка кредитоспособности является предпосылкой заключения кредитного договора. Банк в процессе этой работы реализует предоставленное ему рыночными условиями хозяйствования право на выбор субъекта кредитной сделки, сообразуясь со своими экономическими интересами;

б) свои возможности предоставить кредит хозорганам в требуемых им суммах исходя из имеющихся в наличии кредитных ресурсов, возможностей их увеличения за счёт своей депозитной и процентной политики, привлечения межбанковских кредитов, рефинансирования в ЦБ РФ и т.д.

3. Совместная корректировка кредитного договора клиентом и банком до достижения взаимоприемлемого варианта и представления его на рассмотрение юристов.

4. Подписание кредитного договора обеими сторонами, т.е. придание ему силы юридического документа.

За нарушение условий кредитного договора предусматривается ответственность сторон, в том числе и имущественная.

Кредитный договор  оформляется в двух равноценных экземплярах – по одному для каждой из сторон и является основным документом при решении всех спорных вопросов между банком и предприятием.

Для бухгалтерии предприятия кредитный договор является основным документом, подтверждающим получение кредита, выплату процентов, пеней, комиссий и других выплат банку со стороны предприятия.

Современный кредитный договор, как правило, содержит следующие разделы:

1. Общие положения.

2. Права и обязанности заёмщика.

3. Права и обязанности банка.

4. Ответственность сторон.

5. Порядок разрешения споров.

6. Срок действия договора.

7. Юридические адреса сторон.

1.2  Аналитический и синтетический учет банковских кредитов и процентов по ним

          Правила, которым должен следовать бухгалтер при учете расходов по кредитам и займам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Этим документом должны руководствоваться все российские организации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

          Особое значение имеет то, на какой срок банк выдал предприятию кредит.

          Так, в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации  от 02 августа 2001 г. № 60н, говорится: задолженность, которая должна быть погашена менее чем за 12 месяцев, называется краткосрочной. А если кредит выдается на срок более года  - то это уже долгосрочная задолженность. Поэтому чтобы учесть рублевый кредит банка, бухгалтер использует такие счета:

-        66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Сумма кредита»;

-        67  «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Сумма кредита».

По кредиту данных счетов отражается получение кредита, по дебету - его по­гашение.

Первое, что должен сделать бухгалтер организации, которая получила кредит, это отразить в бухгалтерском учете основную сумму долга – задолженность перед заимодавцем или  кредитором. Согласно п.3 ПБУ 15/01, это фактически поступившая сумма. Данная сумма должна быть определена в договоре между заемщиком и заимодавцем (кредитором).

В момент получения краткосрочного кредита должна быть сделана проводка:

ДЕБЕТ 10 (41, 50, 51, 52, 55, 60, 76…)     КРЕДИТ 66

-       Отражена задолженность по краткосрочному кредиту;

В момент получения долгосрочного кредита должна быть сделана проводка:

ДЕБЕТ 10 (41, 50, 51, 52, 55, 60, 76…)     КРЕДИТ 67

-       Отражена задолженность по долгосрочному кредиту;

Обычно задолженность считается долгосрочной, пока не истечет срок ее погашения. Вместе с тем, согласно п.6 ПБУ 15/01, организация может перевести такую задолженность в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.

И краткосрочные, и долгосрочные задолженности по кредитам делятся на срочные и просроченные. Пока срок погашения задолженности не наступил, задолженность считается срочной. На следующий день после того, как истек этот срок, заемщик обязан перевести свою задолженность из срочной в просроченную. Расшифровку сумм срочной и просроченной кредиторской задолженности следует дать в приложении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) в разделе «Движение заёмных средств».

В бухгалтерском балансе сумма начисленных и причитающихся к уплате процентов за пользование кредитами отражается в составе соответствующей кредиторской задолженности по кредитам.

Порядок отражения кредитов на счетах бухгалтерского учёта зависит от целей на которые получены заёмные средства. Проценты за пользование кредитами учитывают по кредиту счета 66 или 67 – на отдельных субсчетах.

Таким образом, на конец каждого отчетного периода задолженность предприятия перед банком числится на этих счетах и состоит из:

-        Суммы предоставленного кредита;

-        Процентов за пользование этим кредитом.

В п.17 ПБУ 15/01 сказано: задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов.

Проценты за кредит отражают в бухгалтерском учете по мере того, как их начисляют. И не важно, уплачены они банку или нет. Такой порядок установлен п.14  ПБК 15/01. Согласно этому же пункту проценты по полученным кредитам – это операционные расходы предприятия. Их учитывают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Оплата начисленных процентов по полученным кредитам и займам, согласно пункту 10 ПБУ 15/01, отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Таким образом, получая банковский кредит и покупая материалы, бухгалтер делает следующие записи:

ДЕБЕТ 51     КРЕДИТ 66 субсчет «Сумма кредита» (67 субсчет «Сумма кредита»)

-        Получен рублевый кредит банка;

ДЕБЕТ 10     КРЕДИТ 60

-        Оприходованы материалы, купленные у поставщика;

ДЕБЕТ 19     КРЕДИТ 60

-       Учтен НДС по оприходованным материалам;

ДЕБЕТ 60     КРЕДИТ 51

-       Деньги за оприходованные материалы перечислены поставщику;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»     КРЕДИТ 19

-       Зачтен НДС по оплаченным материалам;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»     КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по кредиту» (67 субсчет «проценты по кредиту»)

-       Начислены проценты за пользование кредитом банка.

Проценты за пользование банковским кредитом не всегда нужно учитывать на счёте 91 в составе операционных расходов. Они могут отражаться и на счёте 10 «Материалы».

Так, в п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001г. № 44н, сказано, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. А фактическая себестоимость материальных ценностей – это сумма всех затрат на их приобретение (за исключением НДС и акцизов). Между тем п.6 ПБУ 5/01 включает в такие затраты и проценты, начисленные по банковскому кредиту, который организация брала специально для покупки материалов. При этом на счет 10  относятся только те проценты, которые начислены до того, как ценности были доставлены на склад (приняты к бухгалтерскому учету). А в п.15 ПБУ 15/01 говорится: если сумма полученного кредита направлена на перечисление аванса поставщику, то расходы по обслуживанию этого кредита заемщик относит на увеличение дебиторской задолженности (то есть в дебет счета 60 субсчет «Расчеты по выданным авансам»).

Согласно этому же пункту проценты, начисленные после получения материалов, предприятие должно относить на операционные расходы (то есть в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы»).

Таким образом, проценты по кредиту, полученному на покупку материалов, включают в их фактическую себестоимость, если выполняются два условия:

-             Сумма кредита направлена на перечисление аванса поставщику;

-             Проценты начислены до оприходования материалов.

Пример:

ВФ ЗАО «Верофарм» 10 января 2005г. Получило в банке кредит на

1 180 000 руб. По условиям кредитного договора эта задолженность должна быть погашена в марте 2005 г. За пользование кредитом ВФ ЗАО «Верофарм» ежемесячно (в последний день января, февраля и марта) начисляет и уплачивает проценты - 259 600 руб. за каждый месяц.

Получив кредит, ВФ ЗАО «Верофарм» сразу пустило его на предоплату материалов. Материалы на 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.)были получены от продавца и приняты к бухгалтерскому учету 11 февраля 2005 г.

Покупку материалов бухгалтер отразит следующими проводками:

10 января 2005 года:

ДЕБЕТ 51     КРЕДИТ 66

-       1 180 000руб. – получен кредит на приобретение материалов.

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчёты по выданным авансам»    КРЕДИТ 51

-       1 180 000руб. – произведена предварительная оплата материалов.

31 января 2005 года:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчёты по выданным авансам»    КРЕДИТ 66

-       259 600 руб. – начислены проценты за пользование кредитом;

ДЕБЕТ 66     КРЕДИТ 51

-       259 600 руб. – уплачены проценты за пользование кредитом;

11 февраля 2005 года:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчёты по приобретённым материалам»

-       1 000 000руб. (1 180 000 – 180 000) – отражена стоимость материалов, указанная в договоре;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчёты по приобретённым материалам»

-       180 000руб. – отражен НДС по приобретённым материалам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчёты по НДС»    КРЕДИТ 19

-       180 000руб. – принят к вычету НДС по оплаченным и полученным  материалам;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчёты по выданным авансам»

-       259 600 руб. – включены в стоимость материалов проценты, начисленные в январе 2005 года;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчёты по приобретённым материалам»

КРЕДИТ 60 субсчет «Расчёты по выданным авансам»

-       1 180 000руб. – зачтена сумма предварительной оплаты.

28 февраля 2005 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»    КРЕДИТ 66

-       259 600 руб. – начислены проценты за пользование кредитом;

ДЕБЕТ 66     КРЕДИТ 51

-       259 600 руб. – уплачены проценты за пользование кредитом.

29 марта 2005 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»    КРЕДИТ 66

-       259 600 руб. – начислены проценты за пользование кредитом;

ДЕБЕТ 66     КРЕДИТ 51

-       1 439 600руб. (259 600 + 1 180 000) - уплачены проценты за пользование кредитом и погашена задолженность по кредиту.

Порядок признания в бухгалтерском учете процентов и остальных затрат, связанных с получением и использованием кредитов, представлен в таблице 1.

Таблица 1. – Порядок признания в бухгалтерском учете затрат по обслуживанию кредитов.

Учет затрат по кредитам, направленным на приобретение или строительство основных средств.

         Особое внимание ПБУ 15/01 уделяет основным средствам, имущественным комплексам и другим объектам, для приобретения или строительства которых необходимо много времени. В Положении по бухгалтерскому учету они называются инвестиционными активами. Затраты по обслуживанию банковских кредитов на покупку или строительство инвестиционного актива должны включаться в его стоимость. Правда, данный порядок распространяется только на те объекты, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Если же амортизация по инвестиционному активу не начисляется, то затраты на подобные кредиты относятся на текущие расходы организации.

ПБУ 15/01 установило целый ряд условий, которые нужно соблюсти, чтобы включить затраты на обслуживание кредитов в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Прежде всего, организация должна быть уверена, что в будущем данные активы принесут ей экономические выгоды или будут использоваться для ее управленческих нужд. А кроме того, данные затраты можно отнести на первоначальную стоимость инвестиционного актива, если:

-       Организация несет расходы по его приобретению (строительству);

-       Начаты строительные работы;

-       Затраты на кредиты уже произведены.

С месяца, следующего за месяцем, в котором инвестиционный актив будет принят к бухгалтерскому учету, затраты по кредитам надо включать в состав текущих расходов организации. Если объект начали эксплуатировать раньше, чем он принят к учету, то в этом случае, согласно п.31ПБУ 15/01, указанные затраты входят в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации.

Иногда организация покупает инвестиционный актив на заемные средства, которые были получены для других целей. В этом случае проценты за пользование указанным кредитом, которые должны быть включены в первоначальную стоимость объекта, вычисляются по средневзвешенной ставке.

Расчёт средневзвешенной ставки (Ссв) производится по следующей формуле:

Где SЗобщ – затраты по кредитам и займам, не связанные с приобретением инвестиционного актива;

SЗ^* - затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива;

Кi – основная сумма кредита;

N – число календарных месяцев в отчётном периоде;

N – число календарных месяцев срока погашения кредита;

S(Ki × n : N) – средневзвешенная сумма непогашенных кредитов на первое число каждого календарного месяца отчётного периода;

K^* × n : N - средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, полученных на приобретение инвестиционных активов на первое число каждого календарного месяца отчётного периода.

О том, как рассчитать такую ставку, объяснено в приложении к ПБУ 15/01 (смотри табл. 2).Она равна отношению расходов по кредитам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких кредитов, не погашенных в течение отчетного периода. Последняя величина рассчитывается в следующем порядке:

-       Суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого месяца отчетного периода;

-       Полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Общая сумма затрат по полученным кредитам, включаемых в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным кредитам в целом по организации в данном отчётном периоде.

Таблица 2. - Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам, и сумм подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели кредитов общего назначения.

          Учет просроченных кредитов, процентов, пеней.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истёкшим согласно условиям договора сроком погашения.

При возникновении ситуации просрочки платежей, если предприятие не подало заявления о продлении срока действия кредитного договора,  предприятие переводит учет кредита на учет просроченных кредитов. Проценты за пользование кредитом подразделяются на обычные, уп­лачиваемые в пределах срока, на который выдан кредит, и повышенные, уплачиваемые предприятием за нарушение срока возвраты кредита.

Учет просроченных кредитов осуществляется на  отдельных субсчетах «Расчёты по просроченным кредитам», открываемых к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67  «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»,

Осуществляются следующие проводки:

ДЕБЕТ 66     КРЕДИТ 66 субсчет «Расчёты по просроченным кредитам»

ДЕБЕТ 67     КРЕДИТ 67 субсчет «Расчёты по просроченным кредитам»

Таким же образом перебрасываются на специальный субсчет просроченные проценты. В настоящее время размер таких процентов определяется ставкой рефинансирования, установленной Банком России.

Просроченные проценты обычно начисляются за счет нераспределенной прибыли предприятия, либо относятся сразу на убытки. Сюда же относятся различные пени и штрафы, которые предприятие должно выплатить банку согласно кредитного договора.

Заёмщик отражает штрафные санкции по дебету счёта 91 в составе прочих внереализационных расходов. Для целей налогообложения суммы причитающихся штрафных санкций будут включаться в состав внереализационных расходов заемщиков.

Учёт дополнительных затрат.

 Заёмщики не только уплачивают проценты, но и несут дополнительные затраты, связанные с получением кредитов. Например, оплачивают юридические и консультационные услуги, копировально-множительные работы, экспертизы, услуги связи и другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов. Согласно п.20 ПБУ 15/01 отражение в учёте дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, может осуществляться одним из двух способов:

1)   Отнесение в состав операционных расходов в том отчётном периоде, в котором они имели место;

2)   Включение в состав дебиторской задолженности с последующим отнесением к операционным расходам в течение срока погашения заёмных обязательств.

Оплата дополнительных затрат согласно пункту 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). В настоящее время на российских предприятиях применяют следующие основные формы учета:

-         журнально-ордерную;

-         мемориально-ордерную;

-         автоматизированную.

Следует отметить, что большое количество предприятий, где только часть бухгалтерского учета компьютеризирована, синтезируют журнально-ордерную или мемориально-ордерную форму учета с автоматизированной. Синтез заключается в том, что такие участки учета, как расчетный счет, касса, учет материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ведутся на компьютере, поскольку с этими участками сопряжено большое количество хозяйственных операций, а остальные участки учета ведутся по мемориально-ордерной или журнально-ордерной форме счетоводства.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства – в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы:

-         журнал-ордер по счету;

-         карточка по счету;

-         анализ счета;

-         обороты по счету на определенную дату.

Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет банковских кредитов по их видам по отдельным субсчетам при журнально-ордерной системе учета ведется в журнале-ордере № 4, а при компьютеризированном учёте регистрами могут быть журнал-ордер по счёту, карточка по счёту, анализ счёта, обороты по счёту на определённую дату.

Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:

-        по видам кредитов (рублевый, валютный);

-        по банкам, у которых он был получен;

-        по целевому назначению кредитов;

-        по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

-        по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

Кредиты в  иностранной валюте выдаются коммерческими банками, имеющими лицензии на совершение указанных выше операций. Условия и порядок предоставления кредита в валюте во многом аналогичны условиям и порядку предоставления кредита в рублях. В качестве обеспечения кредитов в валюте кроме традиционных форм обеспечения, часто используются принадлежащие предприятию активы в валюте. В некоторых случаях банк может предоставить кредит под гарантии. Гарантами могут выступать иностранные банки и фирмы.

         Подобно кредитам в рублях кредиты в валюте могут предоставляться на срок не более одного года при временной потребности в валютных средствах на закупку за рубежом сырья, материалов, комплектующих (краткосрочный) и на срок более одного года ¾ на оплату импортного оборудования, необходимого для замены физически и морально устаревшего, расширения объема производства продукции (работ, услуг), модернизации и технического перевооружения.

         Для обобщения информации о кредитах в валюте, полученных в банке. Планом счетов и инструкцией по его применению предусматриваются те же счета, что и для отражения кредитов в рублях, а именно 66 и 67 для учета соответственно краткосрочных и долгосрочных кредитов в валюте. Суммы кредитов в валюте отражаются на счетах бухгалтерского учета в валюте и в рублях по курсу Центробанка РФ на день совершения операции.

При учете кредитов, полученных в СКВ, существуют некоторые нюансы. Ежемесячно проводится переоценка задолженности по текущему курсу валюты.

Проценты начисляются так же, как и по кредитам в национальной валюте. Перечисление начисленных процентов осуществляется с валютного счета предприятия. При начислении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте или в условных денежных единицах, возникают курсовые и суммовые разницы. Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам и займам, являются операционными расходами организации и включаются в финансовый результат.

Обобщенная информация об обязательствах по кредитам, полученным в иностранной валюте, формируется на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», к которым рекомендуется открывать субсчета:

1.     «Расчеты по срочным кредитам»;

2.     «Расчеты по просроченным кредитам»;

3.     «Расчеты по процентам»;

4.     «Расчеты по штрафным санкциям».

Аналитический учет валютных кредитов организуется по их видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным договорам. Полученные данные используются прежде всего для контроля за правильным размещением кредитных ресурсов, своевременным возвратом долгов и соблюдением требований валютного законодательства.

Задолженность по валютным кредитам показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату получения кредитов, дату их возврата, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет кредитных обязательств в иностранных валютах обуславливает возникновение курсовых разниц, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы или расходы (п.13 ПБУ 3/2000).

При повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»     КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

-       Отражена отрицательная курсовая разница по кредитным обязательствам.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю снизился, то это обусловит следующую запись:

ДЕБЕТ 66, 67

КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

-       Отражена положительная курсовая разница по кредитным обязательствам.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов.

В соответствии с учетной политикой организации вправе осуществлять перевод долгосрочной задолженности по кредитным обязательствам в краткосрочную, когда до возврата суммы основного долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01). При осуществлении этой операции делается запись:

ДЕБЕТ 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»,

КРЕДИТ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

-       Отражен перевод долгосрочных кредитных обязательств в краткосрочные.

Валютные операции, связанные с привлечением кредитов, совершаются только в безналичном порядке.

Полученная иностранная валюта сначала зачисляется на транзитный валютный счет в уполномоченном банке, а затем переводится на текущий валютный счет. Для этой цели также могут быть использованы валютные счета, открытые заемщиком за пределами Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ.

Привлечение российской организацией валютных кредитов от банка-нерезидента сопровождается записями:

ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет», «Валютные счета за рубежом»,

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по срочным кредитам», 67 субсчет «Расчеты по срочным кредитам»

-       Полученный кредит зачислен на валютный счет;

ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет»,

КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»,  

-       Полученный кредит переведен на текущий валютный счет.

Затраты, связанные с получением и использованием валютных кредитов, включают:

·        Проценты, причитающиеся к уплате банкам по полученным от них кредитам;

·        Отрицательные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;

·        Отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным договорам и сопутствующим им договорам;

·        Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением валютных кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков, нотариальные издержки и др.).

В настоящее время российские организации имеют право осуществлять без ограничений следующие валютные операции, связанные с оплатой затрат по обслуживанию валютных кредитов:

·        Уплата процентов за пользование кредитом;

·        Платежи по договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и др.);

·        Платежи по договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.

Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии – по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.

Начисление и уплата процентов должны производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

Операции по начислению и уплате процентов за пользование валютными кредитами сопровождаются записями:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» и др.  

КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам», 67 субсчет «Расчеты по процентам»

-       Начислена задолженность банку по процентам за пользование кредитом;

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по процентам», 67 субсчет «Расчеты по процентам»,    

КРЕДИТ 52 субсчет «Текущий валютный счет», субсчет     «Специальный транзитный валютный счет», субсчет «Валютные счета за рубежом»

-       Уплачена задолженность банку по процентам за пользование кредитом.

Остальные затраты по обслуживанию валютных кредитов включаются в расходы того отчетного периода, в котором они были произведены.

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Для проведения этой валютной операции могут использоваться текущие и специальные транзитные валютные счета организации в уполномоченных банках, а также валютные счета третьих лиц. В этом случае перевод иностранной валюты в пользу резидентов и нерезидентов осуществляется без ограничений.

Согласно п.3 ст.810 и п.2 ст.819 ГК РФ обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными при зачислении иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств должно признаваться в момент списания возвращаемых денежных средств с банковского счета заемщика, что сопровождается следующими записями:

ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по срочным кредитам», 67 субсчет «Расчеты по срочным кредитам»,

КРЕДИТ 52 субсчет «Текущий валютный счет», субсчет «Специальный транзитный валютный счет», субсчет «Валютные счета за рубежом»

-       Возвращен банку кредит с валютного счета заемщика.

За просрочку исполнения денежного обязательства по кредитному договору организация обязана уплатить банку штраф в размере, предусмотренном договором. При этом к договору о предоставлении кредита в иностранной валюте не применяются нормы п.1 ст.395 ГК РФ о начислении процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

            Налоговый учёт процентов по кредитам.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, по кредитам в иностранной валюте - на 15%.

Если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1, то для целей налогообложения следует применять фактические ставки по соответствующим договорам.

В налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), признаются расходами. При этом расходом признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. Иначе говоря, случается, что организация просрочила установленную договором дату выплаты процентов. Через некоторое время она оплатила возникшую задолженность, но по условиям договора возникла задолженность за просрочку платежа. Оплата задолженности за просрочку платежа является расходом, не учитываемым в целях налогового учета.

Начисленные проценты по полученным кредитам включаются в состав расходов только при выполнении условий, установленных в статье 269 НК РФ.

Прежде чем признать проценты по кредитам расходами, организация должна убедиться, что их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по кредитам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Кредиты и займы называются выданными на сопоставимых условиях, если:

-       они выданы в той же валюте;

-       у них одни и  те же сроки возврата;

-       у них сопоставимые объемы;

-       они аналогичны по обеспечению.

 При выполнении всех указанных условий, организация имеет право отнести проценты по заемным средствам на расходы. А если фактические ставки ниже среднего уровня более чем на 20 процентов, то расходами, принимаемыми к вычету при налогообложении прибыли, признаются фактически начисленные проценты. Данное положение следует отразить в учетной политике организации.

Рассмотрим порядок расчета предельной величины процентов, признаваемых расходами для целей налогового учета на конкретном примере.

Пример.

В IV квартале 2004 года организация заключила три кредитных договора:

– кредитный договор № 1 на сумму 400000 руб. под 20 процентов годовых на срок 3 месяца;

– кредитный договор № 2 на сумму 600000 руб. под 21 процент годовых на срок 5 месяцев;

– кредитный договор № 3 на сумму 900000 руб. под 24 процента годовых на срок 2 месяца.

В обеспечение договоров оформлено в залог производственное оборудование.

Определим предельную величину процентов по кредитам, которую можно отнести к расходам для целей налогового учета двумя способами.

Способ 1.

Ставка рефинансирования в IV квартале 2004 года – 13 процентов годовых (см. телеграмму ЦБ РФ от 15.06.04 № 1443-У).

Рассчитаем предельную величину процентов, которую можно отнести к расходам для целей налогового учета: 13 Х 1,1 = 14,3%.

При использовании данного способа расчета максимальная процентная ставка составляет только 14,3 процента, и поэтому ни по одному кредитному договору нельзя учесть проценты в полном объеме.

Способ 2.

Рассчитаем средний уровень процентов:

(400000 X 0,20 + 600000 X 0,21 + 900000 X 0,24)/(400000 + 600000 + 900000) = (80000 + 126000 + 216000) : 1900000 = 0,2221%.

Средний уровень процентов по аналогичным кредитам составляет 22,21 процента.

Предельный размер отклонения начисленных процентов по кредиту от среднего уровня процентов составит 22,21 X (20 : 100) = 4,44%.

Отклонение не превышает 20 процентов. Максимальная процентная ставка по кредиту – 26,65 процента.

Таким образом, проценты по кредитным договорам №№ 1, 2 и 3 будут относиться к расходам в полном объеме.

1.3 Аудиторская проверка банковских кредитов

В учёте отражение полученного кредита проходит три стадии: получение кредита; возврат кредита; начисление и уплату процентов за пользование кредитными средствами. Нередко при осуществлении этих операций возникают ошибки.

Цель аудиторской проверки банковских кредитов — полу­чить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолжен­ность организации по полученным банковским кредитам.

Для достижения цели аудиторской проверки учета банковских кредитов необходимо проверить:

·  реальность и документированность кредитов;

·  обоснованность получения кредитов (источники получения кредитов);

·  целевое использование банковских кредитов, пол­ноту и своевременность их погашения (на ка­кие цели использованы полученные средства, как погашается задолженность по кредитам, наличие просроченных задолжен­ностей);

·  оценку остатков по непогашенным кредитам и уплату процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финан­совых результатов);

·  ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам (приме­нение счетов учета кредитов и займов, отра­жение операций получения и погашения заемных средств, соблюдение принципов фор­мирования финансовых результатов).

В соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 г. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита – документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Планирование аудита – один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

Процесс планирования аудита включает:

 ▪  определение его стратегии и тактики;

 ▪  составление общего плана аудиторской проверки;

 ▪  разработку аудиторской программы;

 ▪  определение конкретных аудиторских процедур;

 ▪  оценку объема аудиторской проверки.

Источниками информации для проверки являются:

1.         Учетная политика предприятия.

2.         Первичные документы по разделу (участку) учета.

3.         Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.

4.    Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.

5.         Бухгалтерская отчетность.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

Предприятиями и организациями могут использоваться раз­личные первичные учетные документы: это и унифицированные первичные документы, и документы, разрабатываемые предпри­ятиями самостоятельно.

При аудите банковских кредитов аудитору в качестве пер­вичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:

·                        выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;