1.Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии

Истоки учета, его первые ростки скрыты от нас на­всегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за много тысячелетий до нас. Все, что мы можем утверж­дать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве сво­бодно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много.

В первобытном обществе, где «люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме», а хозяйство не сложнее нашего, домашнего, все, что можно было наметить, намечали без записи, а результаты труда были известны всем.

1.1 Восток. Начало

Первые следы развитых систем учета мы находим в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени — юности мира — восходят и истоки учета, и регистрация фак­тов хозяйственной жизни на свитках папируса («свобод­ных листах»). На этих свитках, прежде всего, составляли инвентари.

При I и II династиях (3400—2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При IV династии прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получении и выдач серебра, хлеба и т. д. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистриро­вал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет поды­тоживался.

Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в це­лом. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по «управлению складами». Однако все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остат­ков.

Двуречье. Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «уче­та на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влаж­ной глины в виде пластинок, или, как их называют, таб­леток. «По величине глиняные таблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до массивных плит 30Х40 сантиметров»./10/

На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После чего документ  сушился на солнце.Учет материальных ценностей осуществлялся при­мерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учиты­валась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача.

Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: «С кем постоянно находишься в торговых сно­шениях, считай и оценивай: что даешь и что получаешь — запиши». Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований в храм.

В обширной империи чиновники часто находились в разъездах. Сравнительно недавно были открыты документы сатрапа Аршама: из них видно, что каждый, посылаемый в разъезд, получал из конторы письмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма в отделениях (дома Аршама) получал по строго установленным нормам продовольствие.

1.2 Античный мир. Учет делает шаг вперед

Древняя Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся па­пирус, но он был очень дорог. Для черновых записей поль­зовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора — аббака, здесь впервые появ­ляются деньги в виде монеты. Это явление было одним из существенных скачков в развитии учета.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц. Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс.

Рим. Записи в учете выполнялись на лыке, на дере­вянных, покрытых воском дощечках, медных досках, ко­же, холсте, пергаменте и папирусе, но шире всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент. Однако основные достижения учета здесь лежат не в его технических прие­мах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто ве­лись учетные книги, но существовала развитая взаимосвя­занная их система.

Дошедшие до нас сведения позволяют сделать самые общие выводы относительно назначения этих книг. В си­стеме учетных регистров древнеримской бухгалтерии пер­вой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Это была книга, которую в дальнейшем назовут памятной, или мемориалом.

Далее необходимо выделить две книги (кодексы): Codex accepti et expensi и Codex rationum  domesticorum,  где  распределялась систематическая запись.

Существует мнение, что  первый кодекс предназначался для учёта только денежных средств и расчётов,  другой – для учёта материально - вещественных  счетов. По счетам двух кодексов выводилось сальдо.В Риме в значительной степени развивался бюджетный учёт в масштабах всего государства, и в отдельных провинциях велась книга Brevarium, где отражались  как сметные ассигнования, так и  их исполнение

2.Зарождение двойной бухгалтерии

Лука Пачоли родился в Борго Сансеполькро (в переводе - город Святого фоба), учился у великого художника Пьеро делла Франческа. Математики его помнили всегда. Бухгалтеры вспомнили в последней трети XIX в. В 1994 г. почти во всех странах мира прошли большие празднества в ознаменование 500-летия выхода в свет этой великой книги. К возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались с стоимостном.

Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды. Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин:

1) деньги были слишком редким явлением;

2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;

3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (скачать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Если предположить, что к XIIIв. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы:

а) сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи.

6) технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.

Очевидно, имели место и те, и другие обстоятельства. Развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в стоимостном измерении — это была объективная причина. Вместе с тем были и субъективные, в данном случае процедурные, причины.

Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И, по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал, и Главная книга. И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел ранее никому не ведомые счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

Как было уже отмечено, множество фактов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (рост товаров сопровождается ростом задолженности поставщикам), продали товары (сокращение товаров сопровож­дается увеличением денег в кассе) и т.д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака», или «эпохи Возрождения», отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными. Однажды возникнув, двойная запись - это, по ироничному замечанию И.В. Гёте, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

2.1 Этапы развития двойной бухгалтерии

В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.

1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.

2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

3. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных но счетам.

Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как думали многие, на правильность сделанных записей. Однако И. Ф. Шер выделил шесть видов ошибок, которые двойная бухгалтерия не может выявить:

1) пропущена операция;

2) одна и та же операция отражена дважды;

3) операция отражена не по тому счету.

4) операция отражена по дебету и кредиту, но в одинаковой неправильной сумме;

5) вместо дебетуемого счета выбран кредитуемый (или наоборот);

6) в дебетовых и кредитовых оборотах допущена ошибка на одну и ту же величину

4. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные - собственно деньги и их эквиваленты.

5. Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

6. Двойная запись возникла в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.). в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

Общее значение возникновения и развития двойной бухгалтерии привело к нескольким следствиям:

1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка;

2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли

3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительным  условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для:

а) конструирования системы счетов

б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Воспроизвести значило описать его в учете таким, каков он был, реконструировать — представить его в учете таким, каков он был для понимания хозяйственной деятельности. Например, куплен дом за 500 дукатов. Воспроизведение этого факта в учете означало: дебет счета «Расходы», кредит счета «Касса» - 500 дукатов. Реконструкция предполагала другое понимание свершенного действия: дебет счета «Недвижимость» (основных средств), кредит счета «Касса». В данном случае возникает капитализация расходов: деньги потрачены, по бухгалтер показывает, что расходы отсутствуют, они возникнут по мере амортизации (использования) основного средства.

Таким образом, явный факт расхода становится в целях удобства исчисления финансового результата реконструированным фактом.

Работа Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.

1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет, так как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Применительно к современному учету принципы Пачоли могут быть охарактеризованы следующим образом.

Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.

Это практически означало, что каждый факт хозяйственной жизни должен был быть зарегистрирован четыре раза в трех регистрах:

в Мемориале — памятной книге — простая его констатация; в Журнале — факт получает то, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить; по дебету счетов Главной книги; по кредиту счетов Главной книги.

Наличие трех регистров - это продолжение процедурной традиции Древнего Рима.

Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную им информацию. Этот принцип предполагал, что главным пользователем такой информации мог быть только собственник. (Он же, в большинстве случаев, и выполнял бухгалтерские функции.) Однако помимо собственника были банковские и судебные инстанции. Они главным образом вникали в отчетность, а не в данные учетных регистров. Поэтому для них имело значение правило, согласно которому:

* сальдо важнее оборота;

и только распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилу иному:

* оборот важнее сальдо.

Можно сделать вывод, что понятие ясности относительно и прежде всего связано с уровнем знания пользователем языка бухгалтерского учета. И уже в XX в. Бухгалтеры будут спорить о степени доступности учетной информации широким кругам населения.

Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.

Это значит, что все ценности, включая личные вещи собственника и членов его семьи, должны быть включены в систему бухгалтерских записей. Точно так же и все расходы и доходы собственника и его семьи должны быть отражены вместе с финансовыми результатами предприятия.

Из всего, о чем писал Пачоли, следует вывод, согласно которому имущество всегда имеет своего хозяина. В бухгалтерском учете показывают не имущество некоторой абстрактной хозяйствующей единицы, а имущество хозяйствующего субъекта.

Такой подход полностью воспроизводил традицию древнеримских бухгалтеров, которые не видели разницы между тем. купил ли хозяин лошадь для работы в поле, или же он купил лошадь для того, чтобы ездить на прогулку. Ото отражает здравый смысл непредубежденного человека, который искренне считает, что если ему принадлежат дом, огород, фабрика и на все это имущество распространяется право собственности, -т невозможно делить это право между фабрикой и домашним хозяйством.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых — дебет — кредит. Двойственность у Пачоли не что иное, как следствие процедурное™, двойная запись только ее сердцевина. Описание двойной бухгалтерии и есть непреходящая, вечная заслуга Пачоли. В теории учета этот принцип представлен в виде двух постулатов Пачоли:

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.

Эти постулаты в XVI столетии начали победное шествие по странам Европы, а потом и по всему миру.

Предмет, Пачоли в сущности сводил все сделки к купле-продаже. Применительно к торговле, которой посвящена книга, это вполне понятно, но его (предмет) можно понять и шире. В развитие этого принципа Пачоли выдвинул два требования:

нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным:

нельзя считать никого верителем при известных условиях без его согласия

Пачоли полагал, что прибыль — это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство — деньги.

Соответствие. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами, им полученными. Пачоли не провозглашал этого положения, но невольно предусматривал. Под расходами, как мы видели, он понимал денежные выплаты, причем если они делались за основные и оборотные средства (главным образом за товарные запасы), то они подлежали капитализации и попадали в актив.

Сюда прежде всего следует отнести затраты, связанные с покупкой товаров, и расходы, которые могли быть отнесены к этим товарам. Например, если завозили имбирь и за него платили п цехинов, то этот тариф включали в стоимость товаров, но если везли сразу и имбирь, и перец, то возникали трудности. Скорее всего, бухгалтер в этом случае весь тариф относил или к стоимости наибольшей партии, или делил между двумя наименованиями товаров, или отказывался капитализировать и списывал его на текущие расходы (издержки обращения).

Что касается расходов, связанных с приобретением недвижимости, то они капитализировались полностью, стоимость ремонта часто увеличивала величину капитализированных в основные средства расходов. От этого возникла парадоксальная ситуация: чем старее, изношеннее предмет, тем выше его стоимость. Амортизация не применялась, и вся капитализированная стоимость объекта становилась расходом только в момент списания его в убытки.

Отсюда и доход становился доходом только тогда, когда фирма получала деньги. Поступления могли приниматься во внимание как будущие доходы, но фактически доходами они не считались. Так. если купец получал товары, как мы это видели выше, то во внимание принимался только расход, т.е. сколько уплачено. И хотя Пачоли предлагал в ряде случаев вводить продажные цены, включающие потенциальную прибыль, эта прибыль становилась актуальной только после ее получения.

Относительности. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность. Это требование проходит красной нитью через весь Трактат. Иногда даже кажется, что автора не беспокоят итоги и обобщения.

Существенным можно считать только то число, величина которого может повлиять на принятие управленческих, решений.

Профессия бухгалтеров формирует этические требования, которым следуют все ее представители. Профессиональная мораль требует, чтобы бухгалтер всегда исповедовал великое кредо своей профессии — достоверный и добросовестный взгляд. Это значит, что для бухгалтера нет выше закона, чем его совесть и принципы, лежащие в основе его профессии.

Анализ двойной записи не будет полным, если мы не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д. А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скал. Наиболее точно он описал критерии двойной бухгалтерии:

1) два вида записей — хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А — П - К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая -наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;

               9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной ра­боты (разноски по счетам);

10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая).

2.3 Критерии двойной бухгалтерии

Отметим, что бухгалтерский баланс может быть составлен и на основе Главной книги систематической простой бухгалтерии. При этом финансовый результат будет определяться не на счёте прибылей и убытков, а как разность чистого капитала на начало и конец периода. Об этом говорится во многих работах XIX –начала XX веков. Назову лишь одну из них, возможно, наиболее позднюю: Лунский Н. С. Несостоятельность учения, распространяемого Е. Е. Сиверсом (М., 1916. С. 35).

Критерий де Рувера, таким образом, нуждается в следующем уточнении: при составлении баланса финансовый результат необходимо получать на счёте прибылей и убытков в Главной книге, а не как разность чистых капиталов.

В таком случае критерий этот сводится к обязательности ведения счета прибылей и убытков. В такой формулировке критерий выглядит намного убедительнее: в этом случае он теоретически обоснован.

Счёт прибылей и убытков самим своим назначением гарантирует равенство сторон в балансе (естественно, при отсутствии технических ошибок). В работе В. Ф. Палия и Я. В. Соколова «Теория бухгалтерского учёта» (1988. С. 79) этот счёт весьма удачно назван балансирующим. Счёт прибылей и убытков создан именно для того, чтобы бухгалтер, улавливая все факты хозяйственной жизни, неодинаково воздействующие на актив и пассив, отражал разность на этом счёте с обратным знаком. Этим одновременно достигаются две цели: исчисление финансового результата и балансирование актива и пассива. Наличие счёта прибылей и убытков есть гарантия равенства сторон в балансе. Одновременно это и достаточный критерий двойной бухгалтерии.