Глава 2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

1. Законодательное регулирование аудита в РФ

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется на разных уровнях. Первый уровень — это уровень фе­дерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской деятельности», «Об ак­ционерных обществах» и др. Приоритетное значение здесь имеет Фе­деральный Закон «Об аудиторской деятельности», которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. На втором уровне аудиторскую деятельность регламентируют нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые оп­ределяют общие организационные вопросы регулирования аудита. И, наконец, третий уровень регулирования аудиторской деятельности представлен аудиторскими стандартами — федеральными, внутренни­ми стандартами профессиональных аудиторских объединений и внут­ренними стандартами аудиторских фирм.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные понятия, связанные с аудитом, оп­ределены его задачи, место в системе финансового контроля, принци­пы аудиторской деятельности.

Ранее на протяжении более семи с половиной лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, ут­вержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декаб­ря 1993 г. С принятием Федерального закона «Об аудиторской деятель­ности» в Российской Федерации начался новый этап развития аудита:

впервые на уровне законодательства определено правовое пространст­во аудита.

Так, в частности, в Федеральном законе уточнено, что аудиторская деятельность (аудит) ~ это предпринимательская деятельность по не­

зависимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтер­ской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В ст. 1 впервые приведен детализированный перечень сопутствующих аудиту услуг, что позволяет более конкретно, законодательно обосно­ванно оценивать возможность осуществления подобных услуг ауди­торскими организациями и индивидуальными аудиторами. С учетом того, что оказание сопутствующих аудиту услуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, данная норма имеет чрезвычайно большое значение. Законом предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и ока­зания сопутствующих ему услуг.

Трактовка основных понятий аудиторской деятельности в законе

Аудитором закон называет физическое лицо, отвечающее квалифи­кационным требованиям, установленным уполномоченным федераль­ным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудиторская организация — это коммерческая организация, осу­ществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация должна получить в установ­ленном порядке лицензию на те виды аудиторской деятельности, ко­торые она осуществляет. В кадровом составе аудиторской фирмы не менее 50% сотрудников должны составлять граждане РФ. Если же ру­ководителем аудиторской организации является иностранный гражда­нин, то российские граждане должны составлять не менее 75% сотруд­ников. В законе также установлено, что в штате аудиторской органи­зации должно состоять не менее пяти аудиторов (это положение вступает в силу по истечении двух лет со дня вступления в силу Закона, т.е. с 9 сентября 2003 г., до этой даты действует положение о необхо­димости наличия в штате организации не менее двух аудиторов).

В статьях Федерального закона «Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и «Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудитор­ских услуг» конкретизированы и уточнены положения стандарта ауди­торской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов».

Впервые на уровне федерального закона установлен перечень кри­териев, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке (он приведен в гл. 1).

В закон введено новое положение о том, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Кроме того, впервые законодательно установлено, что при проведении обязательного ауди­та в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Россий­ской Федерации составляет не менее 25%, выбор аудиторской органи­зации осуществляется на конкурсной основе. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федера­ции.

Законом установлены и санкции за уклонение от проведения обя­зательного аудита, выражающиеся во взыскании штрафа с организа­ции и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 МРОТ, установленного федеральным законом.

Большое значение как для аудитора, так и для проверяемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении ау­дита. В Законе этому вопросу посвящена отдельная статья «Аудитор­ская тайна», в которой детально определен порядок использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок. Впервые на уровне законодательного акта предусмотрена ответствен­ность за разглашение аудиторской тайны.

В Федеральном законе впервые даны определение и принципы действия такого важного инструмента работы аудитора и контроля его деятельности, как правила (стандарты) аудиторской деятельности. В частности, установлено, что правила (стандарты) аудиторской дея­тельности — это единые требования к порядку осуществления ауди­торской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопут­ствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При этом правила (стандарты) аудиторской деятель­ности подразделяются на:

• федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, дей­ствующие в профессиональных аудиторских объединениях;

• правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуаль­ных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности ут­верждаются Правительством Российской Федерации и являются обяза­тельными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для проверяемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Профессиональные аудиторские объединения и аудиторские орга­низации вправе устанавливать для своих членов внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые не должны противоречить феде­ральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

В законе «Об аудиторской деятельности» указано, что аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для поль­зователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, со­ставленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Этот документ содержит выраженное в уста­новленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бух­галтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка веде­ния его бухгалтерского учета законодательству РФ. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются фе­деральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В Федеральном законе содержится отдельная статья «Заведомо ложное аудиторское заключение». Под заведомо ложным аудиторским заключением понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам проведенной проверки, но явно противоречащее содержанию документов, пред­ставленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения предусмотрена в виде аннулирования у ин­дивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттеста­та аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответ­ствии с законодательством РФ.

Нормы закона определяют правовые и иные гарантии независимос­ти аудиторов. В статье «Независимость аудиторов, аудиторских орга­низаций и индивидуальных аудиторов» представлен круг лиц (физи­ческих и юридических), которыми и (или) в отношении которых не разрешается проводить аудиторские проверки.

Аудит не может осуществляться, если:

• аудитор (аудиторская организация) является учредителем прове­ряемой организации либо ее руководителем, бухгалтером или работ­ником, который отвечает за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности;

• аудитор или руководители и должностные лица аудиторской ор­ганизации имеют родственные связи (родители, супруги, братья, се­стры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учре­дителями, руководителями, бухгалтерами и иными лицами, ответст­венными за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности;

• проверяемая организация (или ее дочерние организации, фи­лиалы и представительства) является учредителем (участником) ауди•горской организации. Запрет действует и в отношении организаций, имеющих общих с аудиторской организацией учредителей;

• аудиторская организация или индивидуальный аудитор в тече­ние трех лет, непосредственно предшествующих аудиторской проверке физических и юридических лиц, оказывали этим лицам услуги по вос­становлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оплата услуг аудитора не ставится в зависимость от характера ау­диторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Совершенно новой нормой в регулировании аудиторской деятель­ности является содержащееся в законе требование о страховании ау­диторской организацией риска ответственности за нарушение дого­вора при обязательном аудите. Это предусмотрено статьей «Страхова­ние при проведении обязательного аудита».

В законе впервые подробно и детально описан порядок контроля качества, определена ответственность аудиторов за уклонение от про­ведения внешней проверки качества у за систематическое нарушение требований нормативных актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны ус­тановить и соблюдать правила контроля внутреннего качества прово­димых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к ука­занным правилам, регламентируются федеральными правилами (стан­дартами) аудиторской деятельности.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непред­ставление проверяющим всей необходимой для проверки документа­ции или иной требуемой информации может служить основанием ан­нулирования лицензии на осуществление аудиторской Деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае выявления фактов систематического нарушения аудито­ром аудиторской организации или индивидуальным аудитором требо­ваний нормативных правовых актов и федеральных правил (стандар­тов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном законом порядке вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудито­ра, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

В Федеральном законе установлены требования к аудиторам. К обя­зательным требованиям к претендентам на получение квалификацион­ного аттестата аудитора относятся высшее экономическое и (или) юри­дическое образование, полученное в российских образовательных уч­реждениях, имеющих государственную аккредитацию (либо в ино­странных образовательных учреждениях со свидетельством об эквива­лентности документа об образовании российскому документу) и нали­чие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

В то же время установлено, что дополнительные требования к пре­тендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право заниматься аудитор­ской деятельностью, перечень документов, подаваемых вместе с заяв­лением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, про­граммы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определя­ются уполномоченным федеральным органом. В законе определено, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение согласно программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным феде­ральным органом. Это обучение осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Законом предусмотрено, что в некоторых случаях квалификацион­ный аттестат аудитора аннулируется. Это относится к фактам получе­ния квалификационного аттестата аудитора с использованием подлож­ных документов, несоблюдения требований статей об аудиторской тайне и независимости аудиторов или подписания аудитором аудитор­ского заключения без проведения аудиторской проверки. Аттестат также аннулируется, если в течение двух календарных лет подряд ау­дитор не осуществляет аудиторскую деятельность или если аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам по­вышения квалификации, установленное нормами Федерального за­кона.

Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок вы­дачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензи­ровании отдельных видов деятельности. Детализация этой статьи обес­печена постановлением Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г., утвердившим Положение о лицензировании аудиторской деятельности. Законом предусмотрено, что осуществление аудитор­ской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыска­ние штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, установленного федеральным законом.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федераль­ный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г. «О вопросах государственного регули­рования аудиторской деятельности в Российской Федерации» опреде­лен уполномоченный федеральный орган исполнительной власти — Министерство финансов Российской Федерации.

К основным функциям уполномоченного федерального органа от­несены следующие: издание нормативных правовых актов, регулиру­ющих аудиторскую деятельность; организация разработки и представ­ление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стан­дартов) аудиторской деятельности; организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов; лицензирование ау­диторской деятельности; организация системы надзора за соблюдени­ем аудиторами лицензионных требований; ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индиви­дуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров и некоторые другие функции. В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской дея­тельности при Министерстве финансов РФ создается Совет по ауди­торской деятельности.

Решением, отвечающим современным требованиям развития про­фессии аудитора, является введение законом института аккредитован­ных профессиональных аудиторских объединений. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение — это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских ор­ганизаций, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций. "Объедине­ние действует на некоммерческой основе. Оно создается в целях обес­печения условий деятельности своих членов, защиты их интересов, устанавливает обязательные для своих членов правила (стандарты) осу­ществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляет контроль за их соблюдением.

2. Федеральные правила (стандарты) аудита

Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских орга­низаций, индивидуальных аудиторов, а также для проверяемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности

Согласно Положению о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, утвержденному распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссии было предоставлено право разработки стандартов аудиторской деятельности. За период 1996—2000 гг. в соот­ветствии с Программой Правительства РФ при участии Минфина Рос­сии, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской де­ятельности и перечень терминов (глоссарий). Перечень российских стандартов аудиторской деятельности приведен в табл. 2.1.

Все российские правила (стандарты) аудиторской деятельности можно разделить на три основные группы:

• общие правила (стандарты) представляют собой свод професси­ональных требований относительно квалификации аудитора, незави­симости точки зрения аудитора, порядка заключения договоров, кон­троля работы аудитора и др. (в табл. 2.1. к этим стандартам относятся стандарты с порядковыми номерами 9, 12, 16, 17, 22, 24, 29, 32, 34, 35);

• правила (стандарты) аудиторской проверки, раскрывающие по­ложения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля, получе­ния доказательств, аудиторских процедур и др. (в табл. 2.1. порядковые номера этих стандартов 2—7, 10, 13-15, 18—21, 23, 25-28, 31, 36—39);

• правила (стандарты) составления отчета, содержащие указание на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверяется в ходе ауди­та, ее составление в соответствии с общепринятыми правилами и др. (в табл. 2.1. порядковые номера этих стандартов 1, 8, 11, 33).

Утвержденные федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сен­тября 2002 г. утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:

• Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

• Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»;

• Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»;

• Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»;

• Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»;

• Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансо­вой (бухгалтерской) отчетности».

Федеральные стандарты аудита определяют общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы ме­тодологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в ходе проверок, регламентируются самой аудиторской организацией и оформляются в виде внутренних стандартов фирмы.

3. Внутренние стандарты аудиторских организаций

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализ­ма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок дей­ствий по выполнению требований правил (стандартов) и по повыше­нию качества аудиторских проверок. Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» регламентирует цели, области применения и порядок составления стандартов аудиторских организаций.

Виды внутренних стандартов аудиторской организации

Под внутренними стандартами аудиторской организации понима­ются документы, детализирующие и регламентирующие единые тре­бования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утверж­денные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективнос­ти практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым про­веркам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.

Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках аудиторской фирмы и обеспечивают урегулирование реальных и потенциальных конфликтов между:

• сотрудниками и администрацией аудиторской организации;

• аудиторской организацией и контролирующими органами;

• аудиторской организацией и экономическим субъектом;

• аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы;

• между самими аудиторами.

Применение внутренних стандартов позволяет аудиторским орга­низациям:

• полнее соблюдать требования федеральных стандартов аудитор­ской деятельности;

• сделать технологию и организацию проведения аудита более ра­циональной, с помощью различных разработочных материалов умень­шить трудоемкость аудиторских работ, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;

• содействовать внедрению в аудиторскую практику научных до­стижений и новых технологий, укрепить общественный престиж про­фессии;

• обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способст­вовать снижению аудиторского риска;

• детализировать профессиональное поведение аудитора в соот­ветствии с этическими нормами аудита.

Внутренние стандарты формулируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к его качеству и надежности и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов ауди­торской проверки.

К внутренним стандартам аудиторской организации могут отно­ситься принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрываю­щие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности.

Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываются с учетом их актуальности и приоритетности. Требования, которым долж­ны удовлетворять внутренние стандарты, представлены в табл. 2.2.

При разработке внутренних стандартов аудиторские организации обязаны руководствоваться действующими законодательными и иными нормативными актами РФ, регулирующими аудиторскую деятельность, а также учитывать рекомендации общественных ассоциаций аудиторов.

При отсутствии правил (стандартов) аудиторской деятельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита аудиторские организации при разработке внутрен­них стандартов могут руководствоваться международными стандартами аудита с учетом специфических особенностей проведения аудита в РФ.

Аудиторская организация самостоятельно устанавливает перечень, сроки, порядок разработки и внедрения в практику внутренних стан­дартов. Классификация внутренних стандартов представлена в табл. 2.3.

Типовая структура внутреннего стандарта

Внутренний стандарт аудиторской организации, как правило, имеет следующую структуру:

• регламентирующие параметры, т.е. ссылки на российские или международные стандарты, использованные при разработке данного стандарта;

• общие положения, в которых определяется необходимость внут­реннего стандарта, его основные термины и понятия, сфера примене­ния, объект стандартизации;

• цель и задачи стандарта, которые содержат описание назначения стандарта и конкретных проблем, решение которых обеспечивается его применением;

• взаимосвязь с другими стандартами, т.е. ссылки на соответст­вующие положения других стандартов;

• определение основных принципов и методик, т.е. описание под­ходов аудиторской организации, принятых методик и технических приемов решения проблем, рассматриваемых стандартом;

• перечень документов, которые аудитор должен составить соглас­но требованиям стандарта;

• перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны ру­ководствоваться при выполнении требований внутреннего стандарта (при необходимости).

В дополнение к внутренним стандартам могут разрабатываться при­ложения (инструкции, положения, методики, вопросники, компью­терные программы, рабочие таблицы и т. д.), играющие вспомогатель­ную роль и обеспечивающие дополнительные разъяснения отдельных положений внутренних стандартов.

Внутренние стандарты в обязательном порядка утверждаются при­казом руководителя аудиторской организации, а в случаях, предусмот­ренных учредительными документами аудиторской организации, — советом учредителей или другим уполномоченным органом.

Внутренние стандарты могут предусматривать назначение соответ­ствующих должностных лиц ответственными за соблюдение положе­ний внутренних стандартов.

Для того, чтобы обеспечить контроль за соблюдением внутренних стандартов, необходимость их применения должна быть включена в функциональные обязанности каждого аудитора фирмы, предусмот­ренные его трудовым контрактом. Аудиторская организация имеет право заключать со своими сотрудниками соглашение, обязывающее сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне деятельности данной аудиторской организации.

В приложениях к правилу (стандарту) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» приведены реко­мендуемый порядок подготовки внутренних стандартов и примерная форма внутреннего стандарта аудиторской организации.

4. Значение международных стандартов в мировой практике аудита. Общая характеристика международных стандартов

Краткая характеристика международных стандартов аудита

Актуальность применения международных стандартов в аудитор­ской практике различных государств объясняется несколькими при­чинами. Во-первых, постоянно идущий процесс гармонизации стан­дартов финансовой отчетности делает возможным унифицировать и процесс проведения аудиторских проверок. К факторам, способству­ющим развитию международных стандартов аудита, относятся углуб­ление мирохозяйственных связей и усиление влияния транснацио­нальных корпораций. Крупнейшие корпорации стремятся к расшире­нию сферы своего влияния за счет выхода на возможно большее число фондовых рынков. Требования же фондовых бирж к понятности и про­зрачности финансовой отчетности компаний, акции которых подле­жат включению в листинг, достаточно высоки. Этот фактор, а также необходимость использования единых принципов учета и отчетности во всех отделениях корпораций вызывает необходимость унификации принципов бухгалтерского учета и, как следствие, унификации аудита.

Во-вторых, распространение единых стандартов аудита вызывается ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг: здесь дей­ствует несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний. Десяти-двенадцати компаниям принадлежит около 90% рынка аудиторских услуг, и монополизация еще более уси­ливается: в последнее время происходят масштабные слияния компа­ний-гигантов, что также является побудительным мотивом дальней­шей унификации принципов аудита.

И, наконец, немаловажным обстоятельством, говорящим в пользу применения международных стандартов аудита, является тот факт, что в таких условиях снижается возможность некачественного проведения аудита.

Большой вклад в разработку стандартов аудита вносят международ­ные организации и национальные союзы аудиторов: Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Мировой банк реконструкции и разви­тия, Американский институт присяжных бухгалтеров, национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций.

В рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработ­ку стандартов аудита осуществляет Международный комитет по ауди­торской практике (IAPC). Перед Комитетом стоят задачи повышения уровня профессиональной подготовки аудиторов в странах, где аудит находится в процессе становления, а также унификации принципов аудита в международном масштабе. Им изданы документы, входящие в систему Международных стандартов проведения аудита, а именно, стандарты МСА (в настоящее время их насчитывается 36), и положе­ния о международной аудиторской практике ПМАП (11 положений).

Краткая характеристика международных стандартов и положений, основанная на редакции МСА 1999 г., представлена в табл. 2.4.

Сравнение российских и международных стандартов

Сравнение российских и международных стандартов позволяет сделать вывод о том, что большинство международных стандартов

имеют в качестве аналогов российские правила (стандарты). Однако существует ряд документов, на основе которых пока не подготовлены соответствующие российские стандарты аудиторской деятельности. Это представляется закономерным, так как некоторые международные стандарты касаются аудиторских услуг, которые не являются типичны­ми для российской аудиторской практики.

Например, российский документ, касающийся аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций (аналогичный стандарт МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслу­живающих организаций»), пока не разработан, хотя российским зако­нодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена возможность передачи ведения бухгалтерского учета специализированной органи­зации. На практике же наиболее крупные российские экономические субъекты, подлежащие обязательному аудиту, обычно имеют собствен­ные бухгалтерии.

Не имеют пока российских аналогов стандарты МСА 910 и 930, которые касаются двух видов сопутствующих аудиту услуг, не нашед­ших пока формального применения в российском аудите: обзора и подготовки финансовой отчетности. В первом случае речь идет о бег­лой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае — об участии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности.              

Отсутствуют среди российских стандартов и документы, имеющие отношение к аудиту коммерческих банков (положения ПМАП 1000, 1004 и 1006). Их разработка возложена на Центральный банк Россий­ской Федерации.

Пока не является актуальной и разработка российских стандартов, касающихся применения компьютерных информационных систем (ПМАП 1001, 1002, 1003) из-за их слабого распространения среди рос­сийских организаций. Не нашло отражения в российских регламенти­рующих документах появившееся в 1999 г. положение ПМАП 1010 по экологическим вопросам.

Среди российских стандартов отсутствуют такие регламентирую­щие документы, как предисловие к стандартам и их концептуальная основа, что объясняется тем, что процесс разработки российских стан­дартов еще не завершен.

Стандарты МСА не являются чем-то постоянным и неизменным: международная федерация бухгалтеров IFAC выпустила на английском языке документы МСА издания 2000 г. В последнем издании МСА появился новый стандарт МСА 100 «Гарантирующие услуги» (у суще­ствующего стандарта МСА 100 предполагается убрать номер). В новом стандарте МСА 100 все услуги, оказываемые аудиторами, делятся на:

• гарантирующие услуги, при оказании которых аудиторы что-либо гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности кли­ента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспер­тиз и т.п.);

• прочие услуги, при оказании которых гарантии третьим лицам не выдаются (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не связанные с выдачей официальных заключений и справок).

Именно в отношении гарантирующих услуг к аудитору предъявля­ются повышенные требования по честности, объективности и, особен­но, независимости. Этот новый подход приведет к необходимости внести изменения во многие документы МСА.

Выводы

1. Регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществляется на трех уровнях: федеральное законодательство, представленное Гражданским Кодек­сом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской деятельности», «Об акци­онерных обществах» и др.; нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определяют общие организационные вопросы регулирования ау­дита; аудиторские стандарты.

2. В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные понятия, связанные с аудитом, его задачи, место в системе финансового контроля, принципы аудиторской деятельности. Этот закон вступил в действие с 9 августа 2001г.

3. Аудиторская деятельность, или аудит — это предпринимательская дея­тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бух­галтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным тре­бованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имею­щее квалификационный аттестат аудитора.

4. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалифи­кационного аттестата аудитора являются наличие высшего экономического и (или) юридического образования, стажа работы по экономической или юри­дической специальности не менее трех лет. Каждый аудитор, имеющий ква­лификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начи­ная с года следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации.

5. Аудиторская организация — это коммерческая организация, осущест­вляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна получить в ус­тановленном порядке лицензию на те виды аудиторской деятельности, кото­рые она осуществляет. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией (ин­дивидуальным аудитором) без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 МРОТ, установленного федеральным законом.

6. Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Обя­зательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязатель­ному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влекут взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в раз­мере от 500 до 1000 МРОТ.

7. Уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осу­ществляющим функции государственного регулирования аудита, является Министерство финансов Российской Федерации.

8. Правила (стандарты) аудиторской деятельности — это единые требова­ния к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подго­товки аудиторов и оценке их квалификации.

9. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ разрабо­таны и одобрены 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий). С введением в действие закона «Об аудиторской дея­тельности» федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Правительством РФ, становятся обязательными для применения.

В настоящее время утверждены шесть федеральных правил (стандартов) аудита.

10. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осу­ществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.

11. Основными причинами распространения международных стандартов в аудиторской практике различных государств являются постоянно развива­ющийся процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности, рост мо­нополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг, а также стремление поль­зователей финансовой отчетности повысить качество проведения аудита.

12. Разработку международных стандартов аудита осуществляет Междуна­родный комитет по аудиторской практике (IAPC). Им изданы документы, входящие в систему Международных стандартов проведения аудита — прави­ла (стандарты) (МСА) и положения о международной аудиторской практике (ПМАП).

Глава 3. Подготовительный этап аудиторской проверки

1. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами

В настоящее время рынок аудиторских услуг в Российской Феде­рации значительно расширился. Свои услуги в области аудита и сопут­ствующих услуг предлагает большое число аудиторских фирм. Перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Вместе с тем, предприятие может выбрать того аудитора, который окажет необходи­мый комплекс услуг на приемлемых условиях. К числу основных кри­териев отбора аудиторских фирм относятся следующие:

•  численность персонала и его опыт,

•   оборот фирмы;

•   наиболее крупные клиенты фирмы;

•  уровень цен на услуги;

•   возможные предоставляемые льготы;

•  ответственность за качество аудита;

•   наличие филиалов в регионах;

•   стаж работы на рынке;

•   наличие соответствующей лицензии;

•   ассортимент предоставляемых услуг.

Сведения о численности персонала и объеме выручки аудиторской фирмы клиент может узнать из регулярно публикуемых в прессе рей­тингов аудиторских фирм. Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, а также конъ­юнктуры рынка таких услуг. Некоторые аудиторские организации предоставляют своим постоянным клиентам скидки в цене, льготы по времени оказания услуг, проведении проверок определенными ауди­торами и т.п.

Степень ответственности за качество проведения аудиторской про­верки, которую аудиторская фирма готова взять на себя по договору, также имеет большое значение для принятия решения о выборе ауди­тора.

Значительную роль в настоящее время играет возможность оказа­ния аудиторской фирмой широкого спектра сопутствующих аудиту услуг. К ним относятся такие услуги, как восстановление и ведение бухгалтерского учета, разработка учетной политики, бухгалтерское и налоговое консультирование, финансовый анализ и налоговый аудит экономического субъекта, правовые услуги и услуги по обучению и переподготовке аудиторов.

После того как предприятие сделало свой выбор, ему следует на­править аудитору официальное именное письмо-предложение о про­ведении аудита или сообщить о готовности к сотрудничеству иным способом.

2. Письмо-обязательство аудиторской организации

Процедура подготовки письма-обязательства определяется прави­лом (стандартом) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита». В прило­жении к этому стандарту приведена примерная форма письма-обяза­тельства.

Условия направления письма-обязательства

Письму-обязательству должно предшествовать официальное пред­ложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Если предполагается положительный ответ на это официальное предложение и проведение аудита призна­ется возможным, то аудитору рекомендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-обязательст­во аудитора о согласии на проведение аудита.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу эко­номического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего до­говора.

Для разовых соглашений между аудиторской организацией и эко­номическим субъектом действует следующий порядок. Экономичес­кий субъект должен письменно подтвердить согласие на условия ауди­та, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение по­лучено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Если между сторонами заключен долгосрочный договор, то пись­мо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно предоставлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее офи­циальным аудитором этого экономического субъекта.

Содержание письма-обязательства

Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организа­ции определяются особенностями предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнитель­ных услуг, сопутствующих аудиту.

В табл. 3.1. приведены обязательные условия, которые должно со­держать письмо-обязательство.

Т а б л и ц а 3.1. Перечень обязательных указаний, включаемых в письмо-обязательство аудиторской организации

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответст­вии с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать иную информацию в текст письма-обязательства. К ней относятся, например, общие сведения об оказываемых аудитор­ской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее круп­ных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах, примерный календарный план проведения ау­дита и состав направляемой группы аудиторов, условия оплаты аудита, предложение об использовании услуг других аудиторов и независимых экспертов, описание важнейших ограничений ответственности ауди­торской организации и другие данные.

Письмо-обязательство при повторном аудите

При повторном (согласованном) аудите аудиторская организация направляет письмо-обязательство экономическому субъекту лишь в некоторых случаях. Например, при наличии фактов неправильного по­нимания экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответ­ственности аудиторской организации и экономического субъекта, а также при изменении условий проведения проверки, состава руковод­ства, профиля или масштабов деятельности проверяемой организации, либо в случаях изменения законодательства, влияющих на изложенные в письме-обязательстве положения. Если аудиторская организация ре­шила, что в направлении нового письма-обязательства нет необходи­мости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обязательства.

3. Понимание деятельности экономического субъекта

Понимание деятельности проверяемого предприятия необходимо аудитору как для осуществления правильного планирования аудита, так и для повышения качества его проведения.

Порядок ознакомления с деятельностью экономического субъекта регулируется правилом (стандартом) «Понимание деятельности эко­номического субъекта».

Аудиторская организация еще до начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг должна ознакомиться с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской от­четности аудиторская организация должна понимать деятельность клиента в достаточной степени, чтобы правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать суще­ственное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Понимание деятельности экономического субъекта необходимо для того, чтобы учесть при проверке стратегию и тактику экономичес­кой и финансовой политики экономического субъекта, соответствие учетной политики организации направлениям ее деятельности, прове­рить правильность применения нормативно-правовых актов и обосно­вать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности экономичес­кого субъекта.

Определение областей деятельности субъекта

Областями деятельности экономического субъекта, понимание ко­торых существенно для аудиторской организации на всех стадиях про­ведения аудита, являются:

•   основная деятельность,

•  инвестиционная деятельность,

•   прочие операции, в том числе внереализационные.

Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки инфор­мации на всех стадиях проведения аудита. При этом информация, по­лучаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, по­лученные на предыдущих стадиях.

Понимание деятельности экономического субъекта, необходимое для работы, включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание того, как он действует. Понимание деятельности экономического субъекта, требуемое от аудиторской организации, может быть менее глубоким, чем это необходимо для управления эко­номическим субъектом.

Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, можно разделить на внешние факторы — общие экономические и отраслевые факторы — и внутренние факто­ры, связанные с индивидуальными особенностями экономического субъекта. Понимание деятельности экономического субъекта (и бы­строта его приобретения) зависит от квалификации аудитора, который участвует в проведении аудита, и должно быть, по возможности, до­статочным для качественного проведения проверки. До начала провер­ки аудиторская организация должна в целом понимать влияние на деятельность проверяемого субъекта внешних факторов, тогда как де­тальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведе­ния аудита.

До проведения проверки аудиторская организация должна полу­чить первоначальные знания особенностей отрасли, права собствен­ности, управления и операций экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность в понимании деятельности эконо­мического субъекта для проведения аудита. Полученные знания необ­ходимо использовать при планировании аудита.

При повторных аудиторских проверках (согласованном аудите) экономического субъекта аудиторская организация может откорректи­ровать и переоценить информацию, собранную ранее. Аудиторская ор­ганизация должна также выполнить процедуры для выявления суще­ственных изменений, произошедших со времени проведения послед­ней аудиторской проверки в тех явлениях и процессах, которые отражаются этой информацией.

Руководители проверяемого предприятия обязаны обеспечить пол­ное и своевременное предоставление информации, необходимой для понимания деятельности этого экономического субъекта. Получение такой информации должно быть предусмотрено в общем плане аудита, при этом следует указать на возможность получения необходимой до­полнительной информации.

Методы получения сведений о деятельности субъекта

Существуют следующие методы получения знаний о деятельности проверяемого предприятия:

• изучение общеэкономических условий деятельности клиента, к ко­торым относятся состояние экономики в целом (спад или подъем), процентные ставки и возможности финансирования, уровень инфля­ции, государственная политика в области денежно-кредитной, бюд­жетной, фискальной политики и валютного контроля;

• анализ региональных особенностей, например, географического положения, экономических и налоговых условий региона;

• учет отраслевых особенностей, к которым относятся такие фак­торы, как рынок и конкуренция, изменения в технологии производст­ва, предпринимательский риск, спад или расширение отрасли, особен­ности бухгалтерского учета хозяйственных операций, основные эко­номические показатели и статистические данные, экологические проблемы, нормативно-правовая база, энергоснабжение и затраты;

•   знакомство с организацией и технологией производства;

• сбор информации о персонале клиента, ассортименте выпускае­мой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

• сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

• сбор информации о проводимой маркетинговой политике, ос­новных поставщиках и покупателях;

• анализ деятельности клиента на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и про­дажа акций);

• учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними обще­ствами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка рас­пределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

• сбор информации о юридических и финансовых обязательствах клиента;

•   знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

При выявлении таких аспектов деятельности проверяемого пред­приятия, которые требуют специальных знаний, аудитор может при­влекать к работе эксперта. В целях получения более глубоких знаний о бизнесе клиента аудитор применяет аналитические процедуры, вы­являющие существенные отклонения от различного рода базовых по­казателей.

Существует множество источников, из которых аудитор может по­лучить знания о деятельности клиента. Это могут быть официальные публикации в периодических изданиях, журналах и монографиях, ста­тистические отчеты, нормативные акты, результаты посещения специ­альных семинаров и конференций. Аудитор может воспользоваться также разъяснениями и подтверждениями, полученными от персонала проверяемого предприятия и от третьих лиц, консультаций с аудито­ром, который проводил аудит в предыдущие периоды. Много инфор­мации может дать изучение внутренних документов предприятия: уч­редительных документов, протоколов собраний совета директоров, контрактов, бухгалтерской отчетности прошлых периодов, планов, по­ложения о бухгалтерии, учетной политики, рабочего плана счетов и проводок, реестра акционеров, а также материалов налоговых прове­рок и судебных процессов.

Перед аудиторской проверкой и в ходе ее проведения все произве­денные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

Понимание деятельности клиента должно быть использовано ау­диторской организацией на всех стадиях проведения аудита, начиная с квалифицированного выбора экономического субъекта для проведе­ния аудита, рационального планирования аудита, определения ауди­торского риска и уточнения уровня существенности. Оно необходимо также в целях эффективного проведения аудита — выбора видов и ме­тодов выполнения аналитических процедур, оценки получаемых ауди­торских доказательств, оценки допущения непрерывности деятельнос­ти экономического субъекта, определения третьих сторон, выявления противоречивой информации. На завершающей стадии аудита углубленное понимание деятельности экономического субъекта необходи­мо в целях произведения контрольных аналитических процедур и под­тверждения правильности окончательных выводов о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта.

Аудиторская организация может документировать и систематизи­ровать знания о деятельности экономического субъекта в виде посто­янных файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав по­стоянного файла могут входить следующие разделы: история развития экономического субъекта; перечень осуществляемых видов деятель­ности; положения учетной политики и ее последовательные измене­ния; другая информация, имеющая значение не только для последую­щего аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъ­екта, но и для будущих аудиторских проверок.

При комплектации постоянного файла аудиторская организация должна следить за его периодическим пополнением и обновлением по итогам аудиторских проверок данного экономического субъекта.

4. Договор на оказание аудиторских услуг

 Общие требования к договору

В соответствии с правилом (стандартом) «Порядок заключения до­говоров на оказание аудиторских услуг» подготовку договора реко­мендуется начинать после предварительного ознакомления с деятель­ностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует опре­делить трудоемкость, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экс­пертов. Эти положения полностью соответствуют правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Планирование аудита», в соответствии с которым этап предварительного планирования следует проводить, вза­имодействуя с экономическим субъектом еще до момента подписания договора.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер. При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продле­ваться или переоформляться. Предметом долгосрочного договора могут выступать одновременно услуги по проведению аудита как тако­вого, а также сопутствующие аудиту услуги.

Правило (стандарт) предусматривает взаимное соответствие таких документов, как письмо-обязательство о согласии на проведение ау­дита и договор на оказание аудиторских услуг. Когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно и описание существенных условий будущего сотрудничества, обязанностей сторон.

Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). I 28 ГК РФ, непосредственно упомянутая в тексте правила (стандарта), посвящена узкому вопросу о порядке заключения договора, хотя для до­говорной практики аудиторских организаций не меньшее значение имеют также гл. 27 «Понятие и условия договора» и «Изменение и рас­торжение договора». Имеется еще ряд положений гражданского зако­нодательства, имеющих отношение к договору на оказание аудиторских услуг. Так, в п. 2 ст. 779 ГК РФ аудиторский договор прямо упомянут в качестве примера договора возмездного оказания услуг. Некоторые за­конодательные акты содержат дополнительные требования, предъяв­ляемые к заключению сделок между экономическим субъектом и ауди­торской организацией. Например, Федеральный закон «Об акционер­ных обществах» содержит требования об утверждении аудитора общим собранием акционеров, а величины его вознаграждения — советом ди­ректоров (наблюдательным советом) акционерного общества.

Существенные условия договора

Правило (стандарт) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» содержит перечисление основных аспектов и су­щественных условий аудиторского договора, которые должны быть раскрыты в его тексте. К ним относятся: предмет договора; условия оказания аудиторских услуг; права и обязанности аудиторской органи­зации; права и обязанности экономического субъекта; стоимость и по­рядок оплаты аудиторских услуг; ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Текст договора может содержать другие важные для сторон обсто­ятельства.

В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора является:

• в случаях проведения аудиторской проверки — работа по подго­товке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта за определенный договором период;

•   в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг — работа по вы­полнению определенных договором видов услуг, сопутствующих аудиту.

В условиях оказания аудиторских услуг указываются:

• цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита, в частности филиалы и подразделения экономического субъекта (при их наличии);

•   сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

• ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказываются аудиторские услуги.

В правах и обязанностях аудиторской организации отражаются необ­ходимость или возможность:

• неукоснительного соблюдения при оказании аудиторских услуг требований законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов;

• самостоятельного определения форм и методов аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Феде­рации, а также конкретных условий, договора с экономическим субъ­ектом;

• проверки любой документации экономического субъекта, необ­ходимой для проведения аудита, а также получения разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе аудита вопросам;

• доступа в систему компьютерной обработки данных проверяе­мого экономического субъекта;

• получения по письменному запросу необходимой для осущест­вления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

• отказа от проведения аудиторской проверки или отказа от вы­ражения мнения о достоверности проверяемой отчетности в аудитор­ском заключении в случае непредставления проверяемым экономичес­ким субъектом необходимой документации;

• обращения к стороннему консультанту или эксперту в случае появления такой необходимости;

• привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения дого­вора;

• квалифицированного проведения аудиторских проверок и ока­зания иных аудиторских услуг, соблюдения конфиденциальности по­лученной информации и коммерческой тайны;

• обеспечения сохранности документов, получаемых и составляе­мых в ходе аудиторской проверки, и неразглашения их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В правах и обязанностях экономического субъекта отражаются необ­ходимость или возможность:

• создания аудиторским организациям условий для своевремен­ного и полного проведения проверок и оказания услуг, предоставления им всей необходимой документации, обеспечения доступа в систему компьютерной обработки информации, а также выдачи по запросу ау­диторов разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

• получения от аудиторских организаций информации о требова­ниях законодательства, касающихся проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для аудиторских замечаний и выводов;

• обращения в орган, выдавший лицензию на осуществление ау­диторской деятельности, с заявлением для проверки качества аудитор­ского заключения;

• оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бух­галтерской отчетности;

• воздержания от любых действий с целью ограничения круга во­просов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской провер­ки или оказании сопутствующих аудиту услуг;

• исключения давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Права и обязанности обеих сторон более подробно изложены в правиле (стандарте) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», поэтому эти положения при обоюдном согласии аудиторской организации и экономического субъ­екта могут быть существенно расширены в договоре.

В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указы­ваются:

•   порядок определения стоимости аудиторских услуг;

• порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе выплаты аванса либо задатка.

В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:

• виды и мера ответственности за частичное или полное неиспол­нение обязательств по договору;

• обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

• возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в су­дебном порядке.

Правило (стандарт) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» не содержит ответа на конкретный вопрос, за что именно отвечает аудиторская организация. Согласно стандарту пред­усматриваются «виды и меры ответственности за частичное и полное неисполнение обязательств по договору». Из этого следует, что аудиторская организация должна, например, нести ответственность, если она получила аванс от экономического субъекта, но при этом не при­ступила к работе в согласованные сроки либо обязалась провести аудит и оказать некоторые дополнительные услуги — аудит провела, а сопут­ствующие услуги не оказала. Что касается таких вопросов, как ответ­ственность аудитора по необнаруженным налоговым нарушениям кли­ента, сумма которых ниже уровня существенности, или ответствен­ность аудиторов перед третьими лицами, то данные моменты остались за рамками правила (стандарта).

Иные условия договора

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору также могут быть включены:

• примерный календарный план оказания аудиторских услуг и со­став участвующей в этом группы аудиторов;

• общая характеристика применяемых методов проведения про­верки и оказания услуг. В случае оказания сопутствующих аудиту услуг или проведения специального аудита подробное техническое задание помогает качественному выполнению проверки. Однако в случае обычного ежегодного обязательного аудита это может оказаться неце­лесообразным;

• уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

• согласие экономического субъекта на использование результа­тов, полученных предшествующей аудиторской организацией. Обя­зательность предоставления прошлогодних замечаний текущим ауди­торам предусмотрена правилом (стандартом) «Письменная информа­ция аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита»;

• указания по ограничению ответственности аудиторской органи­зации;

• порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг;

• условия дальнейшего развития договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

•  другие условия.

В договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, вы­давший лицензию аудиторской организации.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к дого­вору и являются его неотъемлемой частью.

Типовая форма договора

Примерная форма договора на оказание аудиторских услуг приве­дена в приложении к правилу (стандарту) «Порядок заключения дого­воров на оказание аудиторских услуг».

В типовой форме договора рекомендуется приводить перечень со­путствующих услуг, оказание которых предусматривается в дополне­ние к аудиту. Обычно в случае оказания значительного числа сопутст­вующих услуг описание их выделяется в особое приложение к договору, представляющее неотъемлемую его часть. Такое приложение или тех­ническое задание может включать подробное описание действий ис­полнителя, которых от него ждет заказчик.

Типовая форма предусматривает раздел 2, посвященный правам и обязанностям исполнителя, и раздел 3, посвященный правам и обя­занностям заказчика. В качестве распространенного варианта аудитор­ским организациям можно порекомендовать сделать один раздел «Обязанности и права сторон». При этом целесообразно не просто перечислять права и обязанности, а давать ссылки на соответствующие статьи Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и пункты правила (стандарта) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов».

Раздел 4 типовой формы посвящен стоимости аудиторских услуг и порядку расчетов. Следует отметить, что на практике зачастую к дого­вору прилагается Протокол согласования договорной цены, который может включать достаточно подробное описание согласованного ме­ханизма определения фактической стоимости услуг.

Отдельный раздел типовой формы (раздел 6) излагает требования к конфиденциальности информации, причем некоторые его пункты носят обязывающий характер не только для аудиторской организации, но и для экономического субъекта. Ранее в правилах (стандартах) ау­диторской деятельности требования конфиденциальности были адре­сованы только аудиторским организациям. Однако некоторые сведе­ния могут составлять коммерческую тайну аудиторской организации, например, коммерческие условия договора (величина почасовых ста­вок аудиторской организации, общая сумма договора, предоставлен­ная скидка, очередность и размеры промежуточных платежей и т.п.).

В типовой форме договора ничего не сказано о порядке сдачи-при­емки работ. На практике проверяемому субъекту вначале передается предварительный вариант отчета с перечнем сделанных замечаний. До исправления сделанных ошибок заказчик зачастую не подписывает акт сдачи-приемки работ и не осуществляет оплату. Действительно, в пра­виле (стандарте) «Письменная информация аудитора руководству эко­номического субъекта по результатам проведения аудита» предусмотрено право работников экономического субъекта высказывать свою Точку зрения по поводу замечаний, сделанных аудитором. Вместе с тем аудиторские организации имеют право устанавливать в договоре пре­дельные сроки, по окончании которых, если заказчик не привел со­держательных доводов против Сделанных замечаний, подготавливают­ся итоговые документы проверки, и работа может считаться завершен­ной.

Выводы

1. К числу основных критериев отбора аудиторских фирм относятся такие, как численность персонала и его опыт, оборот фирмы, наличие крупных кли­ентов, уровень цен на услуги, предоставляемые льготы, ответственность за качество аудита, наличие филиалов в регионах, стаж работы на рынке, нали­чие соответствующей лицензии, ассортимент предоставляемых услуг.

2. Письму-обязательству аудиторской организации должно предшество­вать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об ока­зании аудита и сопутствующих ему услуг. Письмо-обязательство направляется руководству экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего до­говора.

3. К обязательным указаниям, включаемым в письмо-обязательство, от­носятся указания по условиям аудиторской проверки, по обязательствам аудиторской организации, по обязательствам экономического субъекта.

Дополнительно в письме могут указываться общие сведения об оказыва­емых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов, условия оплаты аудита, описание важней­ших ограничений ответственности аудиторской организации и другие данные.

4. Понимание деятельности проверяемого предприятия необходимо ауди­тору как для осуществления правильного планирования аудита, так и для по­вышения качества его проведения. Существуют следующие способы получе­ния знаний о деятельности проверяемого предприятия: изучение и анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей деятельности, знакомство с организацией и технологией производства, сбор информации о персонале, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ве­дения бухгалтерского учета, структуре собственного капитала, размещении и котировках акций, основных поставщиках и покупателях, деятельности кли­ента на рынке ценных бумаг.

5. Подготовку договора об оказании аудиторских услуг рекомендуется на­чинать после предварительного ознакомления с деятельностью экономичес­кого субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость аудитор­ской проверки, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также по­требности в привлечении сторонних консультантов или экспертов.

6. К существенным условиям договора на оказание аудиторских услуг от­носятся: предмет договора, условия оказания аудиторских услуг, права и обя­занности аудиторской организации, экономического субъекта, стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг, ответственность сторон и порядок разре­шения споров.

Глава 4. Планирование аудита

1. Подготовка общего плана и программы аудита

Для того, чтобы в установленные сроки осуществить аудиторскую проверку, аудиторской организации необходимо составить продуман­ный план предстоящих работ. Процесс планирования аудита чрезвы­чайно трудоемок и может занимать до 30% времени, затраченного на проверку. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы про­верка была проведена эффективна.

Требования по планированию аудита установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита».

Принципы планирования аудита

Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа:

•   предварительное планирование аудита;

•   подготовку и составление общего плана аудита;

•   подготовку и составление программы аудита.

При проведении аудиторской проверки организации (при перво­начальном аудите) аудиторская фирма должна начинать предваритель­ное планирование аудита до подготовки письма-обязательства и до заключения договора с клиентом.

В отличие от этапа предварительного планирования время, затра­чиваемое на проведение самого планирования аудиторской проверки конкретной организации, предусматривается бюджетом работ и опла­чивается клиентом.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организа­цией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплекс­ность, непрерывность и оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспе­чение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и про­граммы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в уста­новлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов пла­нирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (струк­турным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиа­лам, представительствам, дочерним организациям).

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обес­печить вариантность планирования для возможности выбора опти­мального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Этап предварительного планирования

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознако­миться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на его хозяйственную деятельность.

Аудитору также следует ознакомиться с организационно-управлен­ческой структурой экономического субъекта, видами производствен­ной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции, структу­рой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке), технологическими особенностями про­изводства продукции, уровнем рентабельности, основными покупа­телями и поставщиками экономического субъекта, порядком рас­пределения прибыли, остающейся в распоряжении организации, существованием дочерних и зависимых организаций, организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля, принци­пами формирования оплаты труда персонала.

К источникам получения информации об организации для аудито­ра относятся:

•  учредительные документы экономического субъекта;

•  документы о регистрации экономического субъекта;

• протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъ­екта;

• документы, регламентирующие учетную политику экономичес­кого субъекта и внесение в нее изменений;

•   бухгалтерская отчетность;

•  статистическая отчетность;

• документы планирования деятельности экономического субъек­та (планы, сметы, проекты);

•   контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

•   внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

•  внутрифирменные инструкции;

•  материалы налоговых проверок;

•   материалы судебных и арбитражных исков;

• документы, регламентирующие производственную и организа­ционную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

• сведения, полученные из бесед с руководством и исполнитель­ным персоналом экономического субъекта;

• информация, полученная при осмотре экономического субъек­та, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организа­ция оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудитор­ская организация считает возможным проведение аудита, она перехо­дит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

• бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготови­тельного, основного и заключительного);

•  предполагаемые сроки работы группы;

•   количественный состав группы;

•  должностной уровень членов группы;

•  преемственность персонала группы;

•   квалификационный уровень членов группы.

После окончания предварительного планирования аудита аудитор­ская организация приступает к разработке общего плана и программы аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудитор­ская организация оценивает эффективность системы внутреннего кон­троля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она свое­временно предупреждает о возникновении недостоверной информа­ции, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффек­тивность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внут­реннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения до­статочной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень сущест­венности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Следует также учитывать степень автоматиза­ции обработки учетной информации, что позволит аудиторской орга­низации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документиро­вать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита

Общий план аудита является руководством в осуществлении про­граммы аудита. В общем плане аудиторская организация должна пред­усмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения проверки, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

•  реальные трудовые затраты;

• расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведе­ния повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

•  уровень существенности;

•   проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ прове­дения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. При решении провести выборочный аудит аудитор формирует ауди­торскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

В общем плане аудита рекомендуется рассмотреть вопросы форми­рования аудиторской группы, численность, квалификацию и распре­деление аудиторов по конкретным участкам аудита, ознакомление их с деятельностью предприятия, контроль руководителя за выполнением ном работы ассистентов аудитора, разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутрен­него аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

После составления общего плана аудитор приступает к подготовке и составлению программы аудита.

Программа аудита

Программа аудита является развитием общего плана аудита и пред­ставляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обо­значить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую проце­дуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссыл­ки на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тес­тов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначе­ние тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и со­ставить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

При подготовке программы аудита аудитору целесообразно подго­товить план проверки счетов, остатки или обороты по которым за про­веряемый период являются существенными, указав при этом, какие доказательства необходимы для подтверждения записей по счетам. Ау­дитор приводит в плане описание ошибок, выявленных на стадии предварительного планирования. Существует несколько приемов, ко­торые могут использоваться при составлении плана проверки счетов:

• для установления влияния ошибок прошлых периодов аудитору следует составить список всех существенных ошибок, которые были выявлены во время предыдущей проверки им самим или его предше­ственником, контролирующими органами;

• ошибочность нетипичных остатков по счетам и нетипичных из­менений в течение года подтверждается или опровергается путем по­лучения разъяснений от менеджеров предприятия;

• в случае обнаружения неверной методики учета каких-либо опе­раций при проверке надежности организации и методического обес­печения учета аудитору следует заключить, что существует ошибка, вызванная данной методикой, и если она существенна, риск проверки данного счета является высоким;

• значительная стоимость или повышенная ликвидность активов могут служить причиной их хищений. Поэтому аудитор должен изу­чить организацию контроля за сохранностью таких средств. При этом целесообразно подвергать опросу не только занятый на предприятии персонал, но и тех лиц, чьи действия контролируются;

• операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нередко содержат ошибки в оценке, связанные с неправильным опре­делением курса на дату их отражения или отсутствием переоценки в конце периода;

• несистематические записи, которыми оформляют разовые, редко повторяющиеся операции, например, исправительные и регули­рующие записи, в том числе связанные с начислением резервов и за­крытием периода, отмечаются аудитором при ознакомлении с методи­кой учета и формой счетоводства, применяемыми на предприятии.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и резуль­татов аудиторских процедур программа аудита может пересматривать­ся. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются факти­ческим материалом для составления аудиторского отчета (письмен­ной информации руководству экономического субъекта) и аудитор­ского заключения, а также основанием для формирования объектив­ного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и про­грамма аудита должны быть оформлены документально и завизирова­ны в установленном порядке.

2. Существенность в аудите

Основной целью аудита является установление достоверности бух­галтерской отчетности экономических субъектов. Но аудиторские ор­ганизации в ходе проведения проверок не должны устанавливать до­стоверность отчетности с абсолютной точностью, а обязаны устано­вить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Существенность при установлении достоверности финансовой отчетности

Согласно федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профес­сиональному суждению. Под достоверностью бухгалтерской отчетнос­ти во всех существенных отношениях понимается такая степень точнос­ти показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифициро­ванный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономи­ческие решения. Существенность информации — это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя информации.

Существенностью в аудите называется выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользо­вателя. Несмотря на то, что существенность определяется по отноше­нию к пользователю, следует помнить, что в наибольшей степени она затрагивает интересы аудитора. Во-первых, на него возложено бремя ее расчета (при условии, что он не должен обсуждать ее ни с клиентом, ни с пользователем), и, во-вторых, она определяет объем работы ауди­тора и риски, которые он на себя принимает.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существен­ности в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хо­зяйственных операций от требований нормативных актов, действую­щих в Российской Федерации.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превос­ходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количествен­ный критерий, т.е. уровень существенности.

Понятие уровня существенности

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифициро­ванный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятнос­ти перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выво­ды и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности ау­дитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, харак­теризующие достоверность отчетности экономического субъекта, кото­рые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых по­казателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально (например, в виде внутрен­него аудиторского стандарта) и применяться на постоянной основе. В любом случае такой документ должен быть утвержден решением ис­полнительного органа аудиторской фирмы.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня суще­ственности могут меняться в некоторых случаях, например, при изме­нении законодательства в области бухгалтерского учета, налогообло­жения и аудита, изменении специализации аудиторской организации или смене руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый харак­тер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Значение уровня существенности для аудиторской проверки долж­но быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не только обсуждают с клиентами планируемую величину существенности (что неприемлемо, как уже говорилось выше), но и включают ее в договор, стремясь уменьшить свою ответственность перед клиентом. Это свя­зано с непониманием предназначения расчета уровня существенности в аудите.

Порядок определения уровня существенности

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существен­ности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Устано­вив базу расчетов, аудитор определяет процент, который он должен применить. Как правило, его величина обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значения: от 0,5 до 1% стоимости активов; от 1 до 2% суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли после налогообложе­ния, от 0,5 до 3% выручки. Однако эти значения не являются четко установленными для всех случаев, они могут различаться по отраслям деятельности.

Стандартом «Существенность и аудиторский риск», действовав­шим до принятия федерального стандарта, был рекомендован опреде­ленный порядок расчета уровня существенности. Система базовых по­казателей приведена в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Рекомендуемая система базовых показателей

Однако конкретный порядок определения уровня существенности разрабатывается аудиторской фирмой самостоятельно. Он может от­личаться от порядка, рекомендованного в стандарте, например, ауди­торские организации могут изменить значения коэффициентов, пере­чень финансовых показателей, порядок усреднения при нахождении показателя, предусмотреть не один показатель существенности, а не­сколько — для различных статей баланса и т.п.

Остановимся на рекомендованном порядке расчета уровня сущест­венности, отраженном в табл. 4.1. По итогам финансового года для экономического субъекта, подлежащего проверке, определяются фи­нансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение отражается во втором столбце в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей' берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат включается в данные четвертого столбца.

Аудитор должен далее проанализировать числовые значения, запи­санные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно откло­няются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может их отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная вели­чина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Иногда встречаются такие ситуации, когда часть показателей вклю­чить в таблицу не удается. Например, в организации может отсутство­вать прибыль по итогам года, или ее размер, с учетом анализа показа­телей за предыдущие годы, является не характерным для данной орга­низации. В некоторых случаях в некоммерческих структурах вообще отсутствует показатель выручки от реализации. В такой ситуации, когда для расчетов показателя уровня существенности, возможно, ис­пользовать только два числовых показателя, и они сильно отличаются (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору ис­пользовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметичес­кие расчеты, усреднения, округления и причины, на основании кото­рых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в ко­торой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчет­ность.

Рассмотрим примеры практического определения единого показа­теля уровня существенности.

Пример 4.1. Данные, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность

организации за отчетный год, представлены в табл. 4.2. Порядок расчета уровня существенности:

1.      Вычисляем среднее арифметическое показателей в столбце 4:

(2 500 + 5 400 + 7 300 + 4 000 + 4 100) /5 = 4 660.

2.      Сравниваем средние значения с наименьшим и наибольшим значениями:

(4660-2500)/4660*100%=46,4%;

(7300-4660)/7300*100%=56,6%.

3.      Поскольку в том и другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего штильных является значительным, принимаем решение отбросить 2500 тыс. руб. и 7 300 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

     (5400+4000+ 4100) /3 = 4 500.

И чинном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении (4660 и 4 500), однако в некоторых случаях может быть иначе.

Т а б л и ц а 4.2. Основные показатели бухгалтерской отчетности и установленные процентные доли для определения уровня существенности

Пример 4.2. Данные, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации за три отчетных периода (в среднем), представлены в табл. 4.3.

Таблица 4.3. Основные показатели бухгалтерской отчетности и установленные процентные доли для определения уровня существенности

1. В отличие от предыдущего примера, в столбец 2 записываем средние значения показателя за три года: отчетный период и два предшествующих года. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(12 053 + 15 304 + 7 478 + 9 150 + 8 111) / 5 = 10 419.

2. Сравниваем среднее значение с наименьшим и наибольшим значениями:

(10 419 - 7 478) / 10 419 • 100% = 28,2%;

(15 304 - 10 419) / 10 419 • 100% = 46,8%.

3. Поскольку наибольшее значение (15 304 тыс. руб.) отличается от среднего (10419) значительно, а наименьшее значение (7 478 тыс. руб.) - не так сильно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(12 053 + 7 478 + 9 150 + 8 111) / 4 = 9 198 тыс. руб.

4 Полученную величину допустимо округлить до 9 000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Раз­личие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(9 198 — 9 000) / 9 198 • 100% = 2%, что находится в пределах допустимых 20%.

Корректировка уровня существенности в ходе проверки.

Если аудитору в ходе проверки станут известны определенные об­стоятельства, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существен­ности новое значение уровня существенности, соответствующие рас­четы и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязатель­ном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской про­верки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководи­телем данной проверки, что должно быть отражено в рабочей докумен­тации проверки.

Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки. Так, на этапе планирования он очень важен при определении содержания, затрат времени и объема применяемых ау­диторских процедур. Непосредственно в ходе проведения проверки уровень существенности оказывает большое влияние на осуществле­ние конкретных аудиторских процедур. На этапе завершения аудита он должен быть принят во внимание при оценке влияния обнаружен­ных искажений и нарушений на достоверность бухгалтерской отчет­ности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им иска­жения могут не иметь существенного характера сами по себе, но иска­жения взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в ре­зультате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

Сопоставление уровня выявленных и предполагаемых искажений с уровнем существенности, а также оценка отклонений порядка веде­ния учета от соответствующих нормативных документов, оказывают существенное влияние на выражение аудитором мнения о проверяе­мой финансовой отчетности. Степень, этого влияния представлена в табл. 4.4.

Т а б л и ц а 4.4. Влияние уровня искажений и нарушений требований

нормативных документов на формирование мнения аудитора

о достоверности финансовой отчетности

* Примечание. Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заклю­чение. Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства про­веряемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основа­нием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от без­условно положительного.

3. Аудиторский риск и методы его минимизации Понятие аудиторского риска

Риск считается одной из основополагающих категорий в аудитор­ской проверке. Именно от него зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Риск аудитора можно определить как веро­ятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содер­жит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Вероятность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой статье форм бухгалтерской отчетности будет верным, зависит от трех факторов: бухгалтерского учета пред­приятия, надежности систем контроля, аудиторских процедур.

В соответствии с этой схемой выделяются три основных компонен­та рисков:

•  риск системы учета (внутрихозяйственный риск);

•   риск средств контроля;

•  риск аудиторских процедур (риск необнаружения).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценить их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обя­зан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, сред­ний, низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций либо об использо­вании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного мини­мального уровня.

Виды рисков

Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно опреде­ляемую аудитором вероятность появления существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами сис­темы внутреннего контроля.

В данном случае вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой вероятности, основываясь на следующих признаках:

• при проведении предыдущей проверки были выявлены сущест­венные ошибки;

• у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры проверяемого субъекта не совсем понимают общепринятые бухгалтерские принципы и учетную политику самой компании;

• сущность бизнеса такова, что проводятся сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций;

• некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

• местонахождение клиента (регион, страна, их политическая и экономическая стабильность);

• условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиен­том (смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств и т.п.);

• штат и организация бизнеса (честность персонала, опыт и ква­лификация работников, возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения любой ценой определенных пока­зателей бухгалтерской отчетности и т.п.);

• возможность контроля за деятельностью предприятия со сторо­ны его собственников;

• доходы и планы оперативной деятельности (снижение количе­ства или качества реализуемой продукции, изменения в технологии производства, существенные отклонения по результатам инвентариза­ции и т.п.);

• ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.).

• наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъектив­ном мнении исполнителей;

• наличие хозяйственных операций, порядок правильного офор­мления которых неоднозначно трактуется действующим законодатель­ством;

• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных опе­раций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использо­вать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Как правило, для расчета этого вида риска используются специаль­ные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социаль­ных и технологических факторов), ДВНП (анализ достоинств, недо­статков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств), анализ «пяти сил рынка».

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что сущест­вующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Надежность средств контроля и риск средств контроля явля­ются взаимодополняющими категориями. Высокой надежности соот­ветствует низкий риск, средней надежности — средний, низкой надеж­ности — высокий риск.

Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутрен­него контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдель­ные средства контроля, что следует делать не менее чем в три следую­щих этапа:

• общее знакомство с системой внутреннего контроля;

• первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

• подтверждение достоверности оценки надежности системы внут­реннего контроля (проверка ее эффективности).

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Они включают:

• формальную проверку документов на наличие, например, необ­ходимых подписей;

• опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не находят письменного подтверждения;

• повторение процедур контроля, например, сверка аудитором за­писей в регистре по банковскому счету с выписками банка.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен про­верять их надежность и эффективность.

Как и эффективность системы учета, эффективность внутреннего контроля не зависит от аудитора, лишь оценивающего систему внут­реннего контроля и основывающегося в своей оценке на изучении структуры. Однако нельзя полагаться на опыт предшествующей работы с постоянным клиентом, поскольку вследствие подобного привычного доверия аудитор может не заметить происшедшего падения эффектив­ности внутреннего контроля.

В некоторых случаях эффективность внутреннего контроля оцени­вается вместе с эффективностью учета. Пример такой оценки пред­ставлен в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Оценка системы внутреннего контроля

Под, риском аудиторских процедур (риск необнаружения) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что приме­няемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позво­лят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и каче­ства работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью про­веряемого экономического субъекта.

Аудитор несет ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации, призванных обеспечить выявление существенных ошибок, которые могут повлиять на достоверность финансовых отчетов. Аудиторские процедуры, используемые для получения подобной информации, делятся на две категории:

•   аудиторская проверка элементов операций и остатков на счетах;

• аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спла­нировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комби­нацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

• высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы сни­зить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

• низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высо­кий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значения риска необнаружения для различных соот­ношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля при­ведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

• модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предус­мотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

•  увеличить затраты времени на проверку;

•  повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до прием­лемого уровня, это может служить для аудитора основанием для под­готовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выглядит следующим образом:

где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихозяйственный риск; КР — риск контроля; НР — риск необнаружения.

Общий аудиторский риск существует всегда, даже в том случае, когда проверка правильно планируется и тщательно проводится. Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по ре­зультатам проверки. Поскольку существует понимание невозможности полного устранения риска, оптимальный аудиторский риск может быть установлен приблизительно на уровне 5% (хотя каких-либо офи­циальных норм на этот счет не существует). Это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений допускается наличие не­верных выводов. Таким образом, уровень доверия к заключению ауди­тора — 95% — считается «магической цифрой аудиторского риска».

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем суще­ственности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависи­мость:

• чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудитор­ский риск;

•  чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

• снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнитель­ных процедур тестирования средств контроля;

• снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего пред­усмотреть увеличение количества аудиторских процедур, увеличить за­траты времени на проверку, повышение объемов аудиторских выборок.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются практически постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фак­тов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

4. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежден­ность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого предприятия. Это мнение аудитора должно быть подкреплено результатами изучения особеннос­тей системы внутреннего контроля.

В правиле (стандарте) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» излагаются основные тре­бования, предъявляемые к изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемого предприятия.

Принципы оценки системы внутреннего контроля

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следую­щих градаций: высокая; средняя; низкая.

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны в обязательном порядке документиро­ваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется ис­пользовать следующие типовые формы:

•   специально разработанные тестовые процедуры;

• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководяще­го персонала и работников бухгалтерии;

•  специальные бланки и проверочные листы;

•   блок-схемы и графики;

•   перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации могут самостоятельно разрабатывать ме­тодики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планировать процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Мнение аудитора об организации системы учета и внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур. Поэтому отсутст­вие документального оформления особенностей системы учета и кон­троля клиента может иметь самые негативные последствия для ауди­тора, например, служить доказательством низкого качества оказывае­мых им услуг (в случае предъявления претензий к аудитору).

Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомен­дации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого предприятия.

Первоначальное знакомство с системой бухгалтерского учета

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изу­чение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

• учетной политике и основных принципов ведения бухгалтерско­го учета;

• организационной структуре подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

• распределении обязанностей и полномочий между работника­ми, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

• организации подготовки, оборота и хранения документов, отра­жающих хозяйственные операции;

• порядке отражения хозяйственных операций в регистрах бухгал­терского учета, формах и методах обобщения данных таких регистров;

• порядке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

• роли и места средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

• критических областей учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

• средств контроля, предусмотренных в отдельных областях сис­темы учета.

Аудитор обязан также проверить соответствие организации систе­мы бухгалтерского учета клиента действующим нормативным доку­ментам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмечен­ных нарушений.

Считается, что система бухгалтерского учета предприятия эффек­тивна, если при регистрации хозяйственных операций они отражаются в соответствии с законодательством и в правильных суммах и времен­ном периоде, зафиксированы детали операций, имеющие существен­ное значение, а также ограничена возможность появления злоупотреб­лений.

Оценка элементов системы внутреннего контроля

К элементам системы внутреннего контроля помимо системы учета относятся контрольная среда и процедуры контроля.

На контрольную среду (среду, в рамках которой руководство клиента осуществляет контроль за ведением бизнеса) оказывают влияние сле­дующие факторы:

•  стиль руководства;

•  организационная структура;

• распределение полномочий (например, наличие должностей кассира и бухгалтера по кассовым операциям и т.п.);

•   кадровая политика (система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала);

•   правильное ведение учета и составление отчетности.

Ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля несет руководство предприятия.

Существуют и определенные ограничения системы внутреннего контроля. К ним относится естественное требование руководителя, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких ме­роприятий. Ограничивают доверие к системе внутреннего контроля и наличие в ней ошибок из-за небрежности или умысла персонала и руководства

К целям, которые ставит перед собой руководство предприятия, разрабатывая средства контроля, относятся такие, как выполнение всех операций только с одобрения руководства, правильная и своевре­менная регистрация всех операций в учете, осуществление доступа к активам только с разрешения руководства, периодическая инвентари­зация активов.

Аудитору следует убедиться в применении таких процедур внутрен­него контроля, как:

•   арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

•   проведение сверок расчетов;

• проверка правильности осуществления документооборота и на­личия разрешительных записей руководящего персонала;

• проведение периодических плановых и внезапных инвентариза­ций кассовой наличности, ценных бумаг и т.п. имущества;

• использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;

• осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия;

• исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имев­шими место и выяснение причин существенных расхождений.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля эконо­мического субъекта не менее чем в три следующих этапа:

•  общее знакомство с системой внутреннего контроля;

•   первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

•   проверка эффективности системы внутреннего контроля.

В случае если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего кон­троля, клиента, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внут­реннего контроля аудиторская организация примет решение о том, она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внут­реннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надеж­ности системы внутреннего контроля.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутрен­него контроля аудитор обязан принимать во внимание, что следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию всего отчетного периода, уделяя боль­шее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особен­ности или различия по сравнению с типичной деятельностью. Оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки на­дежности других отдельных средств контроля как «средней» или «вы­сокой».

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или как «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планиро­вать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но даже и тогда она не должна доверять данной системе абсолютно.

В дальнейшем при проверке эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен убедиться в соответствии реального функци­онирования контрольных механизмов запланированному уровню. Ау­диторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств кон­троля, называются тестами средств контроля. Оценку эффективности системы внутреннего контроля следует организовать по таким направ­лениям деятельности предприятия, как снабжение и заготовление, производство, в том числе учет затрат, сбыт продукции, финансы и т.п.

5. Аудиторская выборка

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить сред­ства системы контроля сплошным образом, если число элементов про­веряемой совокупности настолько мало, что применение статистичес­ких методов не является правомерным, либо если применение ауди­торской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Размер аудиторской выборки определяется величиной ошибки, ко­торую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Определение объема аудиторской выборки

Полученный уровень существенности используется аудитором при расчете объема выборки из проверяемой совокупности. Размер выбор­ки может быть установлен по следующей формуле:

п = N•М• R,

где п — число элементов в выборке; N — число элементов прове­ряемой совокупности; М — уровень существенности; R — коэффици­ент надежности (величина, обратно пропорциональная аудиторскому риску).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская вы­борка» посвящен порядку построения выборки при проведении ауди­та.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупнос­ти должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация долж­на использовать один из следующих методов:

• случайный отбор, он может проводиться по таблице случайных чисел;

• систематический отбор, который предполагает, что элементы от­бираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбран­ного числа. Этот интервал строится либо на определенном числе эле­ментов совокупности (например, изучение каждого двадцатого доку­мента из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждая следующая тысяча рублей в совокупной стоимости элементов);

• комбинированный отбор (представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезента­тивной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профес­сиональное суждение аудитора по итогам проведения выбором не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная вы­борка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класса операций, по которым установлены воз­можные ошибки.

Этапы построения аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторская организация должна опреде­лить:

• порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчет­ности;

•   проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка;

•   объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна опреде­лить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оце­нить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокуп­ность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Ауди­торская организация проводит выборку элементов совокупности наи­более эффективным и экономным образом, позволяющим достичь по­ставленных целей аудита. При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сход­ные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организа­ция должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по опреде­ленному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место при:

•  тестировании средств системы контроля;

• проведении детальной проверки верности отражения в бухгал­терском учете оборотов и сальдо по счетам.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержит­ся ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы про­верить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

• оценивать риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организа­ция должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, по­лученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы рас­пространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупнос­ти не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допусти­мой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выбор­ки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтер­нативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Выводы

1. Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа: предварительное планирование аудита, подготовку и состав­ление общего плана аудита, подготовку и составление программы аудита.

2. Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответ­ствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планирования.

3. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать пра­вильные экономические решения.

4. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показа­телей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполни­тельного органа аудиторской фирмы.

5. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчет­ность экономического субъекта может содержать не выявленные существен­ные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

6. Аудиторский риск включает три компонента: риск системы учета (внут­рихозяйственный риск); риск средств контроля; риск аудиторских процедур (риск необнаружения).

7. Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяе­мую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных опе­раций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие иска­жения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

8. Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъ­ективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

9. Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие на­рушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокуп­ности.

10. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан изменить применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увели­чение их количества и изменение их сути, или увеличить затраты времени на проверку, или повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необ­наружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

11. Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выглядит следующим образом:, где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихозяйственный риск; КР — риск контроля; HP — риск не­обнаружения.

12. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем сущест­венности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

13. Мнение аудитора об организации системы учета и внутреннего кон­троля является основанием для планирования степени детальности и выбо­рочности проведения аудиторских процедур. К элементам системы внутрен­него контроля относятся система учета, контрольная среда и процедуры кон­троля. Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономичес­кого субъекта в следующие этапы: общее знакомство с системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; про­верка эффективности системы внутреннего контроля.

14. Размер аудиторской выборки определяется величиной ошибки, кото­рую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необхо­димый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии плани­рования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существен­ности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Глава 5. Проведение аудиторской проверки

1.      Аудиторские доказательства и аналитические процедуры

Аудиторские доказательства

Виды, источники и методы получения аудиторских доказательств определяются в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства».

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бух­галтерской отчетности аудитор должен получить надлежащие аудитор­ские доказательства на основе детальной проверки верности отраже­ния в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, проведения аналитических процедур, проверки средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские про­цедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудитор­ских доказательств.

Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необхо­димой для составления заключения о достоверности бухгалтерской от­четности экономического субъекта.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, по­лученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письмен­ному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организа­ции представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и доста­точными. Доказательства, полученные самой аудиторской организа­цией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Доказательства в форме доку­ментов и письменных показаний обычно являются более достоверны­ми, чем устные показания.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны: достаточность — это количественная мера аудиторских доказательств, надлежащий характер является их качественной стороной.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

• степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия невер­ного решения аудиторской организацией;

• наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученного непосредственно от сотруд­ников экономического субъекта;

• получения аудиторского доказательства на основе данных сис­темы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

• получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

• получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в уст­ной форме;

• возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих до­кументах.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

•  первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

•  регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

•  устные высказывания сотрудников экономического субъекта и

третьих лиц;

• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

• результаты инвентаризации имущества экономического субъек­та, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

•   бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее цен­ными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, по­лученных аудитором непосредственно в результате исследования хо­зяйственных операций.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание все предпосылки подготовки финансовой отчетности, сде­ланные руководством аудируемого лица. К таким предпосылкам отно­сятся:

• существование (наличие актива или обязательства, отраженного в отчетности);

•   права и обязанности;

•  возникновение;

• полнота (отсутствие не отраженных в учете активов и обяза­тельств);

•  стоимостная оценка;

•   измерение;

•  раскрытие в отчетности.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказа­тельства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, ау­дитору необходимо использовать дополнительные аудиторские проце­дуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности получен­ных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не пред­ставлены существующие документы в полном объеме, она обязана от­разить это в отчете (письменной информации руководству экономи­ческого субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудитор­ского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитором используются следующие процедуры проверки по су­ществу:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет, который заключается в проверке арифметической точности источников доку­ментов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсче­тов);

• инвентаризация (прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и полу­чить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества). В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации;

• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций (контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалте­рией);

• подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реальности сальдо на счетах учета. Получение информации может быть в виде ответа на запрос от имени руководства экономичес­кого субъекта или непосредственно от имени аудиторской организа­ции;

• устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено;

• инспектирование — проверка документов (заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа). Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтер­ском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

• прослеживание (процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных доку­ментов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что со­ответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете);

•  аналитические процедуры.

Аналитические процедуры

Виды аналитических процедур и порядок их выполнения опреде­лены правилом (стандартом) «Аналитические процедуры».

Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями дея­тельности проверяемого экономического субъекта.

Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отражен­ных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания ауди­тора.

Целями аналитических процедур также являются:

•   изучение деятельности экономического субъекта;

• оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

•   выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

•  сокращение числа детальных аудиторских процедур;

• обеспечение тестирования в целях получения ответов на возник­шие вопросы.

Применение аналитических процедур позволяет повысить качест­во аудита и сократить затраты времени на его проведение.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических проце­дур способствует пониманию деятельности проверяемого экономичес­кого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формирова­нии общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других ауди­торских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки ауди­тор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искаже­ний или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Основные виды аналитических процедур:

• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показателями;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтер­скими данными;

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтер­ской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними и др.

При сравнении фактических показателей отчетности экономичес­кого субъекта с плановыми аудитор должен:

• оценить методику планирования, которую использует экономи­ческий субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, ауди­тор не должен использовать плановые показатели для получения ауди­торских доказательств;

• убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели от­четного периода в соответствии с плановыми.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффи­циентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных докумен­тов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

•   вычисление и анализ относительных показателей текущего пе­риода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

•   сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

• сопоставление изменений нескольких видов относительных по­казателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возмож­ность точнее анализировать деятельность проверяемого экономичес­кого субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые дан­ные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показате­лями конкретного экономического субъекта. Аудитор должен учиты­вать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

При использовании метода сравнения данных бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с дан­ными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйствен­ные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

• простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

• анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах. Основные этапы выполнения аналитических процедур:

•  определение цели процедуры;

•  выбор вида процедуры;

•  выполнение процедуры;

•  анализ результатов выполнения процедуры.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может ис­пользовать такие методы, как простое сравнение, выявление тенден­ций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их экстраполирование на будущие (прошедшие) периоды, выявление ко­личественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор ме­тода зависит от профессионального суждения аудитора.

Результатами выполнения аналитических процедур является выяв­ление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений по­казателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существен­ности или на собственном профессиональном суждении. Если не­обычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значе­ниях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть ис­пользованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъ­екта по результатам проведения аудита.

2.      Первичный аудит начальных и сравнительных показателей отчетности.

Аудит оценочных значений.

В аудиторской практике встречаются ситуации, когда аудиторский риск является более высоким, чем обычно. К таким ситуациям отно­сится проведение первичного аудита предприятия и аудит оценочных значений. Остановимся на рассмотрении этих вопросов более под­робно.

Если аудит проводится аудиторской фирмой впервые для данного экономического субъекта, то такой аудит называют первоначальным, или первичным аудитом. При такой аудиторской проверке существенно возрастает риск аудита, что ведет к увеличению трудоемкости его про­ведения. В частности_! при проведении первичного аудита бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта аудиторской организации следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Порядок проведения такой проверки определен в российском стандарте «Первичный аудит на­чальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности».

Особенности проведения первичного аудита

Аудиторская фирма при проведении первичного аудита должна по­лучить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться в следующем:

• начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтер­ской отчетности не содержат существенных искажений, а конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего от­четного периода соответствующим образом перенесены в начало про­веряемого отчетного периода;

•  в случае проведенных корректировок начальных и сравнитель­ных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;

• учетная политика проверяемого экономического субъект при меняется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы и в соответствии с установленным порядком.

Аудиторская организация также обязана принять во внимание факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетное экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Каков порядок проведения первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности?

Стандарт предлагает аудиторской организации возможность проведения следующих аудиторских процедур (выбор осуществляется и самой организацией):

•  ознакомление с финансово — хозяйственной предприятия;

• проведение анализа учетной политики экономического субъ­екта;

• ознакомления с порядком составления бухгалтерской отчет­ности;

• проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета;

• проведение анализа системы внутреннего контроля и оценка ра­боты отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он су­ществует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

• проведение необходимых аналитических процедур, например, сопоставление сальдо по счетам за различные периоды, оценка соот­ношения между различными статьями отчетности на начало проверя­емого периода и (или) сопоставление их с данными предыдущих пе­риодов;

• направление письменных запросов на подтверждение опреде­ленной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам и др.

Что касается отражения результатов проверки начальных и сравни­тельных показателей в аудиторском заключений, то стандарт регламен­тирует этот вопрос следующим образом. Если аудиторской фирмой получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчет­ности достоверны и не содержат существенных искажений, и анало­гичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безоговорочно положительного ауди­торского заключения.

Когда аудиторской организацией установлено, что отдельные на­чальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности со­держат искажения, которые оказывают существенное влияние на до­стоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность от­четного периода достоверна, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности с оговор­кой. Если же установлено, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны, то аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрица­тельного аудиторского заключения.

Бывают обстоятельства, когда аудиторская фирма не может полу­чить достаточный объем аудиторских доказательств в отношении под­тверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Тогда аудиторская организация должна выразить мнение о проверяемой бухгалтерской отчетности в форме ауди­торского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Понятие и виды оценочных значений

Зачастую в процессе проведения аудиторской проверки аудитор­ская организация сталкивается с необходимостью проверки так назы­ваемых оценочных значений. Оценочные значения — это исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгал­терской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгал­терского учета при невозможности определения точных значений. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется прави­лами бухгалтерского учета. Конечно, использование оценочных значе­ний в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений, и, следовательно, повышает риск ауди­та. Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетнос­ти несет руководитель экономического субъекта. Методы расчета оце­ночных значений должны найти отражение как элемент учетной по­литики предприятия.

В российском стандарте «Аудит оценочных значений в бухгалтер­ском учете» изложены аудиторские процедуры, предназначенные для проверки оценочных значений в бухгалтерском учете и определены действия аудиторской организации по анализу результатов этих про­цедур.

Различают следующие виды оценочных значений в бухгалтерском учете:

•   амортизация основных средств;

•   амортизация нематериальных активов;

•  резерв по сомнительным долгам;

•  резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

•   фонды накопления;

•  фонды потребления;

•  фонд социальной сферы;

• кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;

•  резервы предстоящих расходов и платежей.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения определяются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления рассчитываются на основе фиксированного процента к полученной прибыли, арендная плата определяется в сумме, указанной в договоре).

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-матери­альных запасов может потребовать глубокого анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бух­галтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с пе­риодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, на­пример, начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтер­ской отчетности и до окончания года не определяются, например, на­числение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бы­вают менее убедительными и связаны с большими трудностями при получении, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

Методы аудита оценочных значений

При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:

• анализ и проверка процедуры, используемой руководством эко­номического субъекта для расчета оценочного значения (анализ исход­ных данных, проверка расчета, проверка утверждения методики рас­чета);

• использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта (например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получать ин­формацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого эко­номического субъекта; в качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними, экспертами-оценщиками);

• анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение (аудитор может проанализировать действия и со­бытия, происходящие после конца аудируемого периода, но до завер­шения аудита, например, падение курса ценных бумаг может подтвер­дить достоверность начисленного экономическим субъектом в про­шлом году резерва).

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основан­ным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных зна­чений. Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стои­мости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснован­ность такого расчета будет подтверждена обзором последующих собы­тий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.

Аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания дея­тельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оце­ночного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, опреде­ленным аудиторской организацией на основании имеющихся аудитор­ских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бух­галтерской отчетности, то аудиторская организация определяет, необ­ходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например, когда сумма, содержащаяся в бухгалтер­ской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, ис­правление может не требоваться. Если же аудиторская фирма считает различие существенным, она может предложить руководству экономи­ческого субъекта пересмотреть оценочное значение. В случае отказа от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматри­ваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке сущест­венности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

В заключение следует подчеркнуть, что неопределенность, сопут­ствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бух­галтерской отчетности.

3. Документация аудитора

В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» определены общие принципы документи­рования аудита, требования к форме и содержанию рабочей докумен­тации аудита, порядок составления и хранения рабочей документации.

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровож­даться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита.

К рабочей документации аудита относятся:

•   планы и программы проведения аудита;

•  описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

•   объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

•  копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

• описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

•   аналитические документы аудиторской организации;

•  другие документы.

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исхо­дя из характера проводимой работы, рода деятельности, состояния бухгалтерского учета, надежности системы внутреннего контроля и уровня руководства экономического субъекта. Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей! аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую доку­ментацию экономическому субъекту, в отношении которого проводил­ся аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предо­ставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотрен­ных законодательством Российской Федерации.

Аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые дейст­вия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессио­нальной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводил­ся аудит, и других лиц.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необходи­мые и достаточные для планирования аудита аудиторской организа­цией, подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организа­цией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятель­ность в Российской Федерации, для составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской органи­зацией.

Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита, о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур, а также выводы, сделанные на основе полученных ходе аудита сведений.

В рабочей документации подлежат отражению все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам.

Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформле­нием.

Рабочая документация должна создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, со­держащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения (рабочей документации в архиве.

Документы, входящие в состав рабочей документации аудита, как правило, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа;

наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит;

период, за который проводится аудит;

дату выполнения аудиторской процедуры или составления до­кумента;

содержание документа;

личную подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица;

•  дату проверки документа;

• личную подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровку, либо легко идентифицируемое условное обозначение такого лица. Рабочие документы должны быть оформлены аккуратно. Каждый документ, входящий в рабочую документацию аудита, должен иметь идентификационный номер. Система построения и порядок присвое­ния идентификационных номеров таким документам устанавливаются аудиторской организацией.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки («файлы»), введенные для каждого аудита, проводимого аудиторской организа­цией, отдельно. Система расположения документов в папках устанавливается аудиторской организацией. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде. Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.

Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый и про­веденный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым ау­дитом данного экономического субъекта, как правило, не должна до­пускаться.

Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской ор­ганизации не менее пяти лет.

Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством Российской Феде­рации.

В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствую­щим актом.

4. Оценка принципа «действующего предприятия»

Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Приме­нимость допущения непрерывности деятельности» установлены ос­новные требования к аудиторским процедурам, установлению ответ­ственности аудиторской организации и особенностей аудиторского за­ключения при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности.

Допущение непрерывности деятельности предприятия

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономи­ческий субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом бу­дущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обяза­тельства будут погашаться в установленном порядке (допущение не­прерывности деятельности).

При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подготовлена предприятием на основе допущения непрерывности де­ятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предприятия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Это возможное сомнение аудитора кратко называют «сомнением в применимости допущения непрерывности деятель­ности».

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельнос­ти может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

К основаниям для возникновения сомнения в применимости допу­щения непрерывности деятельности относятся следующие факты:

• отрицательная величина чистых активов или невыполнение ус­тановленных законодательством требований в отношении чистых ак­тивов;

• твердо фиксированные условия привлечения заемных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение за­долженности, необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;

• существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений;

•   значительные убытки от основной деятельности;

• неспособность погашать кредиторскую задолженность в поло­женные сроки;

•  трудности в выполнении условий договоров займа;

• переход от расчетов с поставщиками (подрядчиками) на услови­ях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчетам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

• неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности или иных необходимых инвестиций;

•  трудности с трудовыми ресурсами;

• существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта;

• судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены и некоторые другие.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмот­реть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятель­ность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 ме­сяцев, следующих за отчетным периодом.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное со­мнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинте­ресованными пользователями этого заключения как гарантия аудитор­ской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать дея­тельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудиторская организация должна учиты­вать, что допущение экономического субъекта о непрерывности дея­тельности, использованное им при подготовке бухгалтерской отчет­ности, может вызвать определенное сомнение.

Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъек­та таково, что существует сомнение в применимости допущения не­прерывности деятельности, то аудиторская организация должна полу­чить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаю­щие такое сомнение.

Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаю­щие сомнение в применимости допущения непрерывности деятель­ности, могут быть получены в результате уже выполненных аудитор­ских процедур, и (или) выполнения дополнительных аудиторских про­цедур, и (или) уточнения ранее полученной информации.

Доказательства применимости допущения непрерывности деятельности

К аудиторским процедурам, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомне­ния в применимости допущения непрерывности деятельности, отно­сятся следующие:

• анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов: денежных потоков, прибыли и т.п. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;

• рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономи­ческого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обяза­тельства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

• анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписа­ния аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта;

• рассмотрение условий договоров займа и других долговых обя­зательств и анализ фактов их нарушений;

• ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, за­седаний совета директоров (наблюдательного совета), исполнительно­го органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;

• запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;

• подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в от­ношении существования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финан­совой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возмож­ностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополни­тельные ресурсы;

• рассмотрение положения экономического субъекта в связи с не­выполненными заказами;

• получение письменных разъяснений, представляемых руковод­ством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения эко­номического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и т.п., то аудиторская организация должна:

• рассмотреть надежность используемой экономическим субъек­том системы формирования соответствующих данных;

• рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъек­том допущений;

• сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

• сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управ­ленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожи­дается улучшение положения экономического субъекта. Аудиторская организация должна получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в резуль­тате их выполнения положение экономического субъекта может улуч­шиться.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, подлежат отражению в рабочей докумен­тации аудиторской фирмы.

Отражение сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности в аудиторском заключении

Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономичес­кого субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) ау­диторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансо­вой (бухгалтерской) отчетности».

Если аудиторская организация определила, что она не имеет доста­точных доказательств неприменимости допущения непрерывности де­ятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во вни­мание соответствующие обстоятельства, она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчет­ности этих обстоятельств.

При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта этих сведений аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме мнения с оговоркой или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специ­альный поясняющий параграф. Цель включения такого параграфа со­стоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользовате­лей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчет­ность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматри­ваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мне­ние о достоверности этой отчетности в форме мнения с оговоркой в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна заключить, что использование допущения не­прерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного ис­пользования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчетности допущения непрерывности деятельности эта отчетность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме отрица­тельного аудиторского заключения.

В любом случае если в отношении применимости допущения не­прерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта имеет место существенная неопределен­ность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безоговорчно положительного мне­ния с оговоркой или отрицательного аудиторского заключения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключе­нии от выражения своего мнения.

5. Использование работы эксперта

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» определены вопросы, связанные с порядком назна­чения эксперта, требованиями к оформлению и порядку использова­ния результатов работы эксперта.

Эксперт в аудиторских проверках

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бух­галтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относя­щемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При проведении аудита аудиторская организация может использо­вать работу по оценке отдельных видов имущества (земля, здания, ма­шины и оборудование, и др.), по определению количества и состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.), по измерению объемов выпол­ненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договором (строительных, геологоразведочных, проектных и иных работ), по юридической оценке и интерпретации договоров, учреди­тельных документов, нормативных актов.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалифи­кационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.), а также опыт и репута­цию в области, заключение в которой предполагает получить аудитор­ская организация, как правило, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организа­ция, как правило, не должна использовать работу эксперта при прове­дении аудита, если эксперт — физическое лицо является основным учредителем (участником), руководителем или иным должностным лицом экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отно­шении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономичес­кого субъекта от использования работы эксперта должен быть совер­шен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская органи­зация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безоговорочно поло­жительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при прове­дении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заклю­чаемого между проверяемым субъектом и экспертом или между ауди­торской фирмой и экспертом. Помимо общепринятых условий до­говор оказания услуг эксперта должен в обязательном порядке предусматривать цели и объем работы эксперта; описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает по­лучить заключение эксперта; требование о сохранении конфиденци­альности информации экономического субъекта; форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

Заключение эксперта

Заключение эксперта должно быть достаточно полным и подроб­ным с тем, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной экспертом работе. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

• наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

•  объект проведенной работы;

•  объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;

• применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие ме­тодам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

• принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация ис­пользовала работу эксперта);

• любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

•  результаты проведенной работы.

Заключение эксперта должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Содержание и форма заклю­чения должны быть очевидны и исключать возможность различных толкований.

Заключение эксперта должно иметь такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дату документа, личную подпись экс­перта и ее расшифровку. Заключение эксперта — юридического лица должно быть скреплено его печатью. Эксперт подготавливает свое за­ключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых пред­ставляется экономическому субъекту, в отношении которого ауди­торская организация проводит аудит, а второй — аудиторской орга­низации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Аудиторская организация рассматривает результаты работы экс­перта как в отношении информации, на которой основывается заклю­чение эксперта, так и в отношении методов, использованных экспер­том при подготовке своего заключения и общих результатов проведен­ного аудита.

Если аудиторская организация считает, что результаты работы экс­перта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого экс­перта.

Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать ука­заний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организа­ции, подготовившей его.

6. Аудит операций со связанными сторонами Понятие связанных сторон в аудите

Понятие взаимозависимых (аффилированных) лиц используется во многих нормативных актах, регулирующих финансово-хозяйствен­ную деятельность экономических субъектов, например, в бухгалтер­ском, антимонопольном, налоговом законодательстве.

Существование аффилированных лиц и наличие деловых взаимо­отношений между ними являются нормальной финансово-хозяйст­венной практикой. Вместе с тем операции, которые компания осу­ществляет с такими лицами, могут отличаться от остальных операций. Внимание проверяющих к такого рода операциям объясняется следу­ющими причинами:

• операции предприятия с взаимозависимыми лицами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые присущи нормальной коммерческой деятельности (например, иметь целью ре­ализацию запрещенных способов ухода от налогообложения или вне­сение умышленных искажений в бухгалтерскую отчетность);

• существование таких лиц может оказывать влияние на результа­ты бухгалтерской отчетности как таковой;

• раскрытие информации об аффилированных лицах может вхо­дить в число требований, предъявляемых нормативными документа­ми, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» вводит в аудиторскую деятель­ность аналогичное приведенному выше определению взаимозависи­мых (аффилированных) лиц понятие «связанных сторон». В стандарте определено, что различные экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или ока­зывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между связан­ными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обяза­тельств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

К связанным сторонам могут быть отнесены:

•   головные, дочерние, зависимые общества;

• предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций (например, предприятия, входящие в систему одного концерна или холдинга);

• предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;

•  предприятия, участниками и (или) руководителями которых яв­ляются одни и те же лица.

Ответственность за выявление и раскрытие имеющих отношение к данному предприятию связанных сторон и за правильное отражение операций с такими сторонами в учете и отчетности несет руководство предприятия.

Особенности аудита при выявлении связанных сторон

Аудитор должен учесть необходимость выявления связанных сто­рон уже при планировании аудита. Выбор аудиторских доказательств для оценки операций со связанными сторонами и определения степени их существенности является предметом профессионального сужде­ния аудитора. При этом аудитор должен провести проверку и анализ операций со связанными сторонами, чтобы убедиться, что все суще­ственные операции такого рода отражены в учете. В задачи аудитора также входит достижение уверенности в том, что в ходе аудита будут выявлены и проанализированы неотраженные операции со связанны­ми сторонами.

В основу планирования аудиторских процедур должна быть поло­жена осведомленность аудитора о бизнесе клиента, уровень которой должен позволить аудитору выявить операции экономического субъ­екта со связанными сторонами, которые могут оказывать существен­ное влияние на бухгалтерскую отчетность этого экономического субъ­екта. Вопросы достижения такой осведомленности, а также другие во­просы, относящиеся к пониманию бизнеса экономического субъекта, изложены в правиле (стандарте) «Понимание деятельности экономи­ческого субъекта».

Для получения сведений о связанных сторонах аудиторская фирма может направить руководству письменный запрос. Аудитор вправе считать информацию, предоставленную руководством экономическо­го субъекта о связанных сторонах, правдивой, а документацию — под­линной в тех случаях, когда отсутствуют признаки обратного. Вместе с тем аудитору не следует изменять профессиональному скептицизму, исключая вероятность наличия у клиента иных связанных сторон.

Для проверки полноты такой информации аудиторская организа­ция может произвести сверку списка связанных сторон данного отчет­ного периода со списком связанных сторон предшествующего перио­да, изучение надежности внутренних процедур, направленных на вы­явление операций со связанными сторонами, изучение списков акционеров данного экономического субъекта и протоколов собрания  акционеров и др.

В тех случаях, когда нормативные документы по ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности предъявляют к; клиенту специальные требования по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами, аудиторская организация обязана проверить правильность раскрытия экономическим субъектом такой информации во всех существенных отношениях.

Существуют особенности, которые должны привлечь внимание аудитора, исследующего операции со связанными сторонами. Примерами могут являться:

• операции со значительно отличающимися от прочих условиям» сделок, (нетипичные расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей);

•  операции, осуществленные необычным образом;

• неоправданно высокая доля операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим;

• предоставление или получение предприятием бесплатных ил» убыточных услуг;

•  совершение операций с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения (оффшорных зонах);

• редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода;

• санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операциями.

Аудитор должен Получить достаточные доказательства того, что операции со связанными сторонами нашли свое отражение в учете. Для этого ему следует:

• проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов;

• провести необходимые исследования в отношении контрагентов, если возникло предположение, что они представляют связанные стороны;

• запросить подтверждения у независимых источников;

• обсудить с руководством экономического субъекта цели и условия операций, по которым у аудитора возникли вопросы;

• получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;

• сопоставить сведения, представленные руководством и связан­ными сторонами, с информацией, полученной от банкиров, юристов, агентов или поручителей.

На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в финансовой отчетности предприятия операций со связанными сторонами.

В отношении сводной финансовой отчетности аудиторская орга­низация должна помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к отчетности, также оценить обоснован­ность включения или не включения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную отчетность и другие вопросы, связанные с состав­лением сводной отчетности.

По результатам проведения аудита аудиторская организация обя­зана направить руководителям и (или) собственникам проверяемого экономического субъекта письменную информацию, в которой долж­ны быть приведены обоснованные замечания относительно правиль­ности отражения операций со связанными сторонами. Аудитору над­лежит указать, какие из сделанных замечаний об операциях со связан­ными сторонами являются существенными и влияют ли они на выводы в аудиторском заключении.

7. Изучение и использование работы внутреннего аудита

Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческого контроля предприятия. Как было отмечено в п. 1.2, под внутренним аудитом понимается система контроля за соблюдением установленно­го порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функциони­рования различных звеньев управления, организованная самим пред­приятием. Работа внутреннего аудита имеет большое значение для ру­ководства и собственников экономического субъекта. Однако эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем аудиторских процедур. Аудиторская организация должна сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для плани­рования предстоящей проверки. Этим вопросам посвящен российский стандарт (правила) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся кон­кретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его организационный статус, компетентность и профессиональный уровень сотрудников, функциональные рамки, уровень значимости.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии плани­рования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение. Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, ко­торый, по мнению внутреннего аудитора, может повлиять на работу аудиторской организации.

Задачи внутреннего аудита определяются руководством и собственниками проверяемого предприятия, поэтому они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представ­ленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем некоторые средству решения специфических задач могут использоваться и при проведении внешнего аудита.

В случае использования работы внутренних аудиторов эффективной может быть взаимная координация планов аудиторской проверь а также обмен отчетами, регулярные рабочие встречи, свободный открытый взаимный доступ к рабочей документации и иные подобные действия.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация в ходе проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводит контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутрен­ними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления рас­хождений необходимо принять адекватные меры, например, изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Следует подчеркнуть, что ответственность аудиторской фирмы за выдачу аудиторского заключения не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Выводы

1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и сме­шанными. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организа­ции представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и до­стоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.

2. Аудитором используются следующие способы получения аудиторских доказательств: проверка арифметических расчетов клиента, инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, под­тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны о реаль­ности сальдо на счетах учета, устный опрос персонала, руководства экономи­ческого субъекта и независимой (третьей) стороны, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса, аналитические про­цедуры..

3. Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке со­отношений между, финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

4. Основными видами аналитических процедур являются: сравнение фак­тических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) или прогнозными показателями, со среднеотраслевыми данными, с небухгалтер­скими данными, анализ изменений с течением времени показателей бухгал­терской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними и др.

5. При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта аудиторской организации следует провести проверку до­стоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетнос­ти. При этом используются следующие аудиторские процедуры: проведение анализа учетной политики экономического субъекта, ознакомление с поряд­ком составления бухгалтерской отчетности, проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета, проведение необходимых аналити­ческих процедур, например, сопоставить сальдо по счетам за различные пе­риоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчетнос­ти на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов и др.

6. При аудите оценочных значений аудиторская организация должна при­менять один из следующих методов или их комбинацию: анализ и проверка процедуры, используемой руководством предприятия для расчета оценочного значения, использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта, анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

7. К рабочей документации аудита относятся: планы и программы прове­дения аудита, описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов, объяснения, пояснения и заявления экономического субъ­екта, копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта, описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта, аналитические документы аудиторской организа­ции, другие документы.

8. При проведении аудита аудитор исходит из того, что отчетность подго­товлена предприятием на основе допущения непрерывности деятельности, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение предпри­ятия таково, что существует серьезное сомнение по поводу его возможности продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как ми­нимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

9. При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу экспертов по оценке отдельных видов имущества, по определению ко­личества и состояния имущества, по измерению объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, по юриди­ческой оценке и интерпретация договоров, учредительных документов, нор­мативных актов.

10. Различные экономические субъекты относятся к двум связанным сто­ронам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой сто­роны. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

11. Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным факто­ром при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отра­зить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта

Вопросы общения с руководством проверяемого экономического субъекта в процессе проведения проверки рассматривают три россий­ских правила (стандарта) аудиторской деятельности: «Общение с ру­ководством экономического субъекта», «Разъяснения, предоставляе­мые руководством проверяемого экономического субъекта», «Пись­менная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

1. Принципы и цели общения с руководством экономического субъекта

Принципы общения

Стандарт «Общение с руководством экономического субъекта» определяет основные требования к общению аудиторской организации с руководством проверяемого предприятия, а также особенности такого общения на различных стадиях проведения аудита.

При общении с руководством проверяемой организации (лицами входящими в исполнительные органы или ответственными за ведении дел) аудиторской фирме следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессио­нальной этики аудиторов (подробнее см. п. 1.5.).

Независимость аудиторской организации от экономического субъ­екта и его руководства должна рассматривается с точки зрения фор­мальных и фактических обстоятельств. Независимость аудиторской организации определяется в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации и правилами (стандартами) аудиторской деятель­ности.

Честность и объективность в общении с экономическим субъектом заключаются в том, что основой для выводов, рекомендаций и заклю­чений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации. Аудиторская организация не должна

допускать, чтобы предвзятость, предрассудки или оказываемое на нее давление могли сказаться на общении с руководством экономического субъекта и, следовательно, на объективности ее выводов, рекоменда­ций и заключений.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, предостав­лять рекомендации или предложения по содействию в их реализации, выходящие за пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской и связанной с ней деятель­ности или профессиональной компетентности.

Аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, полученной при общении с руководством экономическо­го субъекта, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения отношений с экономическим субъектом. Аудитор­ская организация обязана обеспечивать сохранность конфиденциаль­ной информации экономического субъекта и не разглашать ее без со­гласия руководства экономического субъекта, за исключением случа­ев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Профессиональное поведение в общении с руководством экономи­ческого субъекта состоит в соблюдении приоритета общественных ин­тересов и репутаций профессии в целом. Аудиторская организация должна воздерживаться от любых действий, которые могут дискреди­тировать ее, подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

Общение с руководством предприятия осуществляется на всех ста­диях проведения аудита.

Цели и формы общения

Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключе­ние договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии переговоров.

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта должны быть определены и согласованы существенные условия пред­стоящего договора. Аудиторской организации рекомендуется разрабо­тать с учетом требований законодательства типовые договоры на ока­зание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг, которые долж­ны применяться на постоянной основе.

Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопутству­ющих аудиту услуг может предшествовать подготовка письма-обяза­тельства. Письмо-обязательство направляется руководству экономи­ческого субъекта до заключения договора на оказание услуг во избежание неправильного понимания им условий предстоя­щего договора. При подготовке письма-обязательства аудиторская ор­ганизация должна руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» (подробнее см. п. З.2.).

Целью общения с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут об­суждаться вопросы:

•   планирования аудита;

•  получения аудиторских доказательств;

•   оценки аудиторского риска и уровня существенности;

• изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•   использования работы экспертов;

•   организационные вопросы, связанные с проведением аудита;

•   иные вопросы, связанные с подготовкой и проведением аудита.

Целью общения с руководством экономического субъекта на за­ключительной стадии аудита является обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организа­цией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться

• проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;

• вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтер­ской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудитор­ской организации возникли разногласия;

• поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудитор­ской организацией, вне зависимости от того, произведены ли они в этой отчетности;

• нарушения установленного законодательством Российской Фе­дерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчет­ности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность;

• выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие или способные повлиять на непрерыв­ность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности деятельности);

• существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения;

• другие вопросы, связанные с завершением аудита. В частности, аудиторская организация может организовать и провести совещание с руководством экономического субъекта, посвященное существенным вопросам, связанным с окончанием аудита.

Общение с руководством экономического субъекта может осущест­вляться как в устной форме во время посещения профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта аудитор­ская организация должна рассматривать полученную информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также пол­номочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Все существенные вопросы общения с руководством экономичес­кого субъекта и полученные от него разъяснения должны быть отра­жены в рабочей документации проверки.

При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руко­водством экономического субъекта с целью их последующей реализа­ции экономическим субъектом. Аудиторская организация может пред­ложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

Аудиторская организация должна получить информацию, свиде­тельствующую о готовности руководства экономического субъекта принять меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля. В случае если руководство экономического субъекта сообщило аудиторской организации о своем несогласии с предложен­ными рекомендациями, аудиторская организация должна провести со­вещание с руководством экономического субъекта для выяснения при­чин разногласий.

Если руководство экономического субъекта подготовит письмен­ный ответ на предоставленные аудиторской организацией рекоменда­ции по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, то аудиторская организация должна включить этот ответ в рабочую документацию проверки.

Все отмеченные недостатки систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля должны быть оценены с точки зрения их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и обсуждены с руководством экономического субъекта.

2. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъек­та» определены ситуации, в которых от руководства экономического субъекта должны быть получены официальные разъяснения, а также процедуры обращения к руководству экономического субъекта за по­лучением сведений и разъяснений. Здесь же отражен порядок доку­ментирования сведений и разъяснений, полученных от руководства экономического субъекта и определены действия аудитора при отказе руководства экономического субъекта предоставить требуемые сведе­ния и разъяснения.

Перед обращением к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения официального разъяснения аудитор дол­жен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством экономического субъекта того факта, что оно несет ответственность за предоставление бухгалтерской отчетности в форме соответствующих положений договора на проведение аудита или письма-обязательства на проведение аудита.

Аудитор в соответствующих случаях должен получить от руковод­ства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для до­стижения целей его работы. Требуемый объем информации, а также  перечень случаев, в которых необходимо получение разъяснений ру­ководства проверяемого субъекта, определяются аудитором самостоя­тельно. При обращении к руководству проверяемого экономического субъекта с целью получения аудиторских доказательств аудитор должен придерживаться согласованной с руководством проверяемого эко­номического субъекта последовательности действий. При этом ауди­тору следует иметь в виду, что руководство проверяемого экономичес­кого субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.

Цели получения разъяснений

На резных этапах проведения проверки аудитору следует получать разъяснения от руководства проверяемого экономического субъекта в следующих целях:

• на этапе предварительного планирования аудита для подтверж­дения допущения непрерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля экономического субъекта;

• на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономи­ческого субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков;

• на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудитор­ских процедур по существу для подтверждения или опровержения сде­ланных аудитором выводов о надежности отдельных средств контроля, а также для предоставления аудиторских доказательств в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

• на этапе завершения аудита и составления аудиторского заклю­чения разъяснения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свиде­тельств о возможном существовании неопределенных обязательств.

Способы обращения к руководству

Способами обращения к руководству могут быть как устное, так и письменное обращение непосредственно к руководителю или предста­вителям руководства проверяемого экономического субъекта. Аудитор должен убедится, что его запрос правильно понят. Свидетельством тому могут служить уточнение вопроса в устной беседе, а также анализ полу­ченного ответа. При получении разъяснений аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа для того, чтобы иметь достаточную уверенность в том, что предоставленные ему разъяснения поняты и ис­толкованы им правильно. Форма обращения аудитора за уточнением может быть устной или письменной и выбирается самим аудитором.

Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственным образом повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитору следует оценить степень влияния отказа руководства проверяемого экономического субъекта в даче разъяснений по конкретному вопросу па выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случаях отказ руководства проверяемого экономического субъекта в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предо­ставление таких сведений должно расцениваться аудитором как огра­ничение объема аудита и как фактор, который может привести к под­готовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положи­тельного. Желательно, чтобы аудитор довел последнее обстоятельство но сведения руководства проверяемого экономического субъекта.

Разъяснения, предоставленные руководством проверяемого эконо­мического субъекта, представляют собой определенный источник ау­диторских доказательств, наряду с другими доступными аудитору источниками, поскольку могут быть получены аудитором в отношении практически любого раздела бухгалтерской отчетности. Аудитор дол­жен использовать разъяснения, допуская их правдивость, пока не по­лучит фактических данных, которые противоречили бы информации, содержащейся в данных разъяснениях.

Разъяснения могу! считаться надежными лишь в том случае, если предоставившие их лица занимают положение, которое позволяет им обладать необходимой информацией. В ряде случаев аудитор может подвергнуть сомнению компетентность лиц, предоставивших разъяс­нения, если они не обладают достаточной квалификацией для под­тверждения предоставленной информации.

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор дол­жен следовать профессиональному скептицизму, сопоставляя полу­ченные данные с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возмож­ность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

При наличии оснований сомневаться в правильности информации аудитор должен попытаться проверить достоверность такой информа­ции. Для этого он может сопоставить информацию, полученную из раз­личных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры. Разъяснения, полученные аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, не могут полностью заменять другие аудиторские доказатель­ства по данному вопросу, поскольку источник информации не является независимым и эта информация может быть искажена в пользу руко­водства проверяемого экономического субъекта. Ввиду этого при фор­мировании своего мнения аудитор не должен опираться только на такие разъяснения, не располагая результатами других аудиторских процедур.

Аудитор может оказаться в ситуации, когда руководство проверяе­мого экономического субъекта является единственным источником информации по определенному вопросу. В этом случае аудитор, перед тем как полагаться на разъяснения руководства проверяемого эконо­мического субъекта при выражении мнения, должен оценить убеди­тельность полученных разъяснений. Аудитор должен оценить убеди­тельность по следующим критериям:

•  достоверность;

•  достаточность;

•  своевременность.

Аудитор должен также оценить объединенный эффект данных кри­териев в каждом конкретном случае.

Аудитору следует оценить важность разъяснений, полученных им от руководства проверяемого экономического субъекта в устной форме и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате ана­лиза данных сведений аудитор пришел к выводу, что ряд разъяснений, полученных им в устной форме, играет большую роль при формиро­вании его аудиторского мнения, такие разъяснения следует обобщить и представить руководству проверяемого экономического субъекта в виде самостоятельного письма. Это письмо должно содержать точку мнения аудитора по рассмотренным вопросам. Аудитор вправе ожидать получения письменного подтверждения от руководства экономичес­кого субъекта о согласии или несогласии с данной трактовкой.

Если разъяснения, полученные аудитором от руководства проверя­емого экономического субъекта, противоречат другим аудиторским до­казательствам, аудитор должен выяснить причину этих противоречий и в необходимых случаях понизить свое доверие и в отношении ос­тальной информации, представленной руководством.

Разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта могут быть предоставлены аудитору в устной и в письменной форме.

В письменной форме должны быть представлены все разъяснения , в отношении аспектов, признанных аудитором существенными для иыражения им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности про­веряемого экономического субъекта.

Письменные разъяснения руководства проверяемого эконом ичес-, кого субъекта могут быть предоставлены аудитору в форме:

•   официального письма руководства с разъяснениями;

•   письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зрения аудитора по определенным вопросам, содержащего запись руководства  проверяемого экономического субъекта о согласии с данной трактовкой;

• официально заверенных копий бухгалтерской отчетности экономического субъекта, протоколов собрания совета директоров, общих собраний акционеров и т.п. мероприятий проверяемого экономического субъекта, содержащих сведения о позиции руководства проверяемого экономического субъекта по определенным вопросам.

Официальное письмо с разъяснениями руководства проверяемого Экономического субъекта должно быть составлено таким образом, чтобы соответствовать условиям подготовки официальных документов, а именно:

•  письмо должно иметь необходимые реквизиты (наименование • фесата, наименование экономического субъекта, дата, подпись);

•   в письме должно содержаться подтверждение полномочий лица, подписавшего его, в случаях, если это лицо не входит в число руководителей экономического субъекта, ответственных за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности.

Копия письма аудитора с запросом руководству проверяемого экономического субъекта (с подтверждением получения) и официально письмо в адрес аудиторской организации от руководства экономического субъекта с разъяснениями и подтверждениями подлежат включению в рабочую документацию аудитора, равно как и информация устных разъяснениях руководства. Содержание рабочих документ определяется аудитором самостоятельно. Тем не менее рабочие документы должны раскрывать использование примененных аудиторских процедур и содержать сведения о результатах, полученных вследствие применения данных процедур. В частности, рабочие документы должны содержать следующую информацию:

• вопрос, с которым обратился аудитор за разъяснениями;

• краткое содержание полученных разъяснений;

• оценку аудитором убедительности доказательств, содержащихся в разъяснениях, в том числе с использованием подтверждений, полученных альтернативным способом;

• собственные выводы аудитора по поставленному вопросу с том полученных разъяснений.

Порядок передачи официального письма аудитору определяет соглашением между аудитором и руководством проверяемого экономического субъекта и может быть определен в договоре на аудит, случае если такой порядок не предусмотрен, он остается на усмотрение руководства проверяемого экономического субъекта. В любом случае при получении официального письма аудитор должен документально подтвердить факт его получения для руководства проверяемого экономического субъекта.

3. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная и? формация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» регламентирует порядок подготовки письменной информации руководству проверяемого субъекта и перечень обязательных и рекомендуемых сведений, приводимых в этой информации.

Содержание письменной информации аудитора

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информации (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.

Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемой организации Введений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным Ошибкам в бухгалтерской отчетности. В письменной информации также содержатся конструктивные предложения по совершенствова­нию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В случае инициативного аудита аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменную информацию аудитора в следующих случаях:

если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

если договором на осуществление инициативного аудита хотя и не предусматривается подготовка заключения аудитора, но предусмат­ривается подготовка письменной информации аудитора.

Аудиторская организация обязана указать в письменной информа­ции аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или Могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация может привести в письменной информа­ции аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной. Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта.

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит (в случае аудитора, осуществляющего свою деятельность само­стоятельно, — этим аудитором). В случае, если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна быть подписана руководителем всей группы сотрудников и может быть написана не всеми сотрудниками персонально, но руководителями и цельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменная информация аудитора должна иметь сквозную нуме­рацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу письмен­ной информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми в аудиторской организации к офор­млению официальной переписки.

Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подготовки письменной ин­формации аудитора.

В письменной информации аудитора должны содержаться в обяза­тельном порядке следующие сведения:

• реквизиты аудиторской организации (официальное наименова­ние и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы; номер и дата регистрационного свидетельства; номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности; перечень и специализа­ция всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в ау­дите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификацион­ных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе про­ведения аудита);

• реквизиты проверяемого экономического субъекта (официаль­ное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица; номер и дата регистрационного свидетельства; перечень долж­ностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за со­ставление бухгалтерской отчетности юридического лица; указание на, период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита);

•  дата подписания письменной информации аудитора;

• выявленные в ходе аудита существенные нарушения установ­ленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влия­ющие или могущие повлиять на ее достоверность;

• результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Некоторые сведения могут включаться в письменную информацию дополнительно. Это данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии; сведения о методике аудиторской проверки; указание на то, какие разделы бух­галтерской документации были проверены сплошным способом, а какие — выборочным порядком. Также в письменную информацию могут включаться замечания, указания на недостатки и рекомендации по их устранению и некоторые другие дополнения.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются суще­ственными, а какие — нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организа­цией мнения с оговоркой, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна со­держаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и (или) собственнику эко­номического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть передана только вполне определенным лицам. Ими могут являться лица, подписавшие договор на оказание аудиторских услуг или указанные в качестве по­лучателя письменной информации аудитора в договоре либо в письме от лица, подписавшего договор.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут об­суждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотруд­никами экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников.

Предварительный и окончательный варианты письменной информации аудитора

По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению (с выполнением установ­ленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже, подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязатель­ным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское за­ключение.

Руководство экономического субъекта может подготовить письмен­ный ответ на предварительный вариант письменной информации ауди­тора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замеча­ния, содержащиеся в варианте этого документа. Руководство экономического субъекта может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необхо­димым, для обсуждения предварительного варианта документа.

Аудиторская организация, обязана подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной ин­формации аудитора. Замечания экономического субъекта принимают­ся аудиторской организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте пись­менной информации аудитора содержались замечания, имеющие су­щественный характер, в окончательном варианте письменной ин­формации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в порядке выполнения требо­ваний аудиторов.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр данной письменной информации передается под расписку только и исключительно лицу, указанному в качестве адресата, второй экземпляр остается в распоряжении ауди­торской организации и приобщается к прочей рабочей документации, аудитора. По согласованию с руководителями (собственниками) письменная информация аудитора может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудитор­ской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглаше­нию аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работа­ющим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотрен­ных федеральными законами Российской Федерации.

Аудиторская организация может готовить копии со своего экзем­пляра письменной информации аудитора для целей, связанных с про­ведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиден­циальности информации при этом сохраняются.

В случае смены аудиторской организации руководство проверяе­мого экономического субъекта обязано предоставить новой аудитор­ской организации копии письменной информации по результатам ау­диторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией. Новая ау­диторская организация обязана соблюдать конфиденциальность ин­формации, содержащейся в документах, подготовленных прежней ау­диторской организацией (аудиторскими организациями).

Выводы    Глава 6. Общение с руководством экономического субъекта

1. При общении с руководством проверяемой организации (лицами, вхо­дящими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел) ауди­торской фирме следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики аудиторов.

2. Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключение дого­вора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита включает общение на стадии предварительного планирования аудита и общение на стадии пере­говоров.

3. Целью общения с руководством экономического субъекта во время ау­дита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью.

4. Целью общения с руководством экономического субъекта на заключи­тельной стадии аудита является обсуждение выявленных в ходе аудита про­блем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бух­галтерской отчетности экономического субъекта.

5. Аудитор в соответствующих случаях должен получить от руководства экономического субъекта разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Способами обращения к руководству могут быть устные или письменные обращения непосредственно к руководителю или представите­лям руководства проверяемого экономического субъекта.