Предприятие розничной торговли уплачивает в бюджет НДС с разницы между ценой реализации (включая НДС на всю стоимость реализованного товара) и ценой приобретения (включая сумму НДС, уплаченную поставщикам). Таким образом, оно компенсирует свои затраты на уплату НДС поставщикам (в составе исключенной из налогооблагаемого оборота цены приобретения) и фактически, как и все остальные предприятия, вносит в бюджет лишь разницу между суммой НДС, полученной от покупателя и суммой НДС, уплаченной поставщику.

В результат в бюджет поступает НДС в сумме НДС=НДС5, полностью оплаченной потребителем.

1.3. Плательщики налога.

По законодательству РФ плательщиками налога выступают независимо от форм собственности все предприятия, производящие и реализующие на территории  России товары, работы и платные услуги, в том числе обособленные подразделения, находящиеся на территории России, имеющие расчетные счета, самостоятельно осуществляющие реализацию, а также предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица. С 01.02.93г. плательщиками налога являются также юридические лица, ввозящие на территорию России импортные товары.

Поскольку НДС является нейтральным по  отношению к финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его плательщиками являются в том числе и сельскохозяйственные предприятия, хотя в соответствии со статьей 4 Закона РФ «О плате за землю» они освобождены от уплаты всех видов налогов, кроме платы за землю. Освобождение от НДС приобретаемых этими предприятиями материальных ресурсов и основных средств нарушило бы всю систему ценообразования. Вместо этого для сельскохозяйственных предприятий введен льготный порядок зачета уплаченных поставщикам сумм налога по наиболее существенным позициям.

Зарегистрированные в установленном порядке граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, с 01.01.94г. от налога на добавленную стоимость освобождены. Ранее они являлись плательщиками налога в том случае, если годовая выручка от реализации ими товаров, работ или услуг превышала определенную сумму, которая в 1994г. составляла 100000 руб.

2.1. Ставки налога  на территории России.

Федеральным законом РФ от 25.04.95 г. № 63-ФЗ О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге не добавленную стоимость», вступившим в силу с 28.04.95   установлено, что:

-          продовольственные товары и товары для детей по перечням, утверждаемым Правительством РФ, облагаются НДС по ставке 10%;

-          все прочие работы, товары и услуги за исключением тех,  которые полностью освобождены от налога в соответствии с действующим законодательством – по ставке 20%.

До постановления Правительства №1120 действовал с 11.07.95 г. Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 г.

До опубликования данного перечня  по всем продовольственным товарам за исключением подакцизных применялась ставка 10%.

Перечень продовольственных товаров, подлежащих обложению НДС по ставке 10%, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.11.95г. № 1120. В него входят:

-          скот и птица в живом весе;

-          мясо и мясопродукты (кроме деликатесных);

-          молоко и молокопродукты;

-          яйца и яйцепродукты;

-          масло растительное;

-          маргарин;

-          сахар, включая сахар сырец;

-          соль;

-          зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы;

-          маслосемена и продукты их переработки;

-          хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные, бараночные);

-          мука;

-          макаронные изделия;

-          рыба живая;

-          море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженная и других видов  обработки, сельди, консервы и пресервы, за исключением деликатесных;

-          продукты детского и диабетического  питания;

-          овощи и продукты их переработки;

-          картофель и  картофелепродукты.

Перечень товаров для детей, на которые распространяется пониженная ставка НДС, и соответствующих им предельных размеров  утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.11.92г. №888 и приведен в Приложении к письму  МФ и ГНС РФ от 25.12.92г. №№ В3-4-05/84Н//119, а также подтвержден в Инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.95 г.

Товары, ввозимые на территорию России (за исключением применения льгот) с 28.04.95 облагаются по тем ставкам, которые применяются в отношении данных товаров на территории России, то есть ограниченный круг продовольственных товаров и товаров для детей  - по ставке 10%, остальные – по ставке 20%.

Порядок расчетов по налогу в переходный период при изменении налоговых ставок сложился в связи с введением новых ставок НДС с 01.01.93г.: старые налоговые ставки применялись при расчетах между покупателями и поставщиками, а также с бюджетом в  тех случаях, когда до момента введения новых налоговых ставок произведена отгрузка товаров или выполнение соответствующих работ и услуг, либо полная или частичная оплата товаров, работ или услуг, которые будут поставлены после этого момента.

2.2. Расчетные ставки.

На предприятиях розничной торговли и общественного питания отдельное выделение сумм НДС в расчетах с покупателями представляется затруднительным. В связи с этим данные предприятия производят отчисления подлежащих внесению  в бюджет сумм налога  по расчетным ставкам, которые  определяются как доля НДС в процентах к включающей НДС, (а с 01.01.94 до 01.01.96 и спецналог) общей стоимости товара, получаемой с покупателя. Если стоимость товара без НДС  и спецналога принять за 100%, то цена  реализазии с данными налогами составит:

100% + ставка НДС уст. % + ставка СН уст. %, где

ставка НДС уст. % - установленная законодательством ставка НДС

ставка СН уст. % - установленная законодательствами ставка спецналога.

Доля НДС в этой цене, т.е. расчетная ставка НДС равна:

                                                    Ставка НДС, уст. %

Ставка НДС расч. = _______________________________________*100%

                                  100%+ставка НДС, уст. %+ставка СН, уст. %

Таким образом, с введением спецналога значение расчетных ставок НДС изменилось, хотя установленные законодательством ставки данного налога и остались неизменными. Расчетные ставки НДС, действующие до 01.01.94г. и после 01.01.96 определяются из приведенного выше соотношения при ставке СН уст. = 0

Расчеты проводятся с точностью до второго знака после запятой. Расчетные ставки, соответствующие ставкам НДС и СН, приведены в таблице:

Расчетные ставки используются и для исчисления суммы налога при получении денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения и т.д. любыми предприятиями и организациями.

3.1. Нормативная база.

Порядок начисления и уплаты НДС определяется Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 и последующими изменениями и дополнениями[2], а также изданной на основании его инструкций ГНС РФ от 11.10.95г. № 39 с изменениями и дополнениями; (до введения данной инструкции в действие применялась инструкция ГНС РФ от 09.12.91 №1 с соответствующими коррективами), а по товарам, ввозимым на территорию России, - совместной инструкцией ГТК и ГНС РФ от 30.01.93г. №№ 01-20/741, 16 с учетом последующих приказов  и указаний ГТК РФ. Официальные разъяснения по некоторым вопросам, возникающим в ходе применения указанной инструкции как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов, даны в ряде писем  МФ и ГНС РФ. Следует, однако, иметь ввиду, что часть этих разъяснений утрачивает силу  с введением в налоговое законодательство последующих изменений и дополнений.

3.2. Определение облагаемого оборота.

Для всех предприятий, за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания, а также предприятий, оказывающих посреднические услуги, налогооблагаемый оборот  определяется на основе стоимости реализуемых товаров, исходя из применяемых цен без включения в них НДС.

На заготовительные, снабженческо-сбытовые, оптовые и  другие предприятия, занимающиеся перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, данное определение налогооблагаемого оборота распространено с 28.04.95. До этого налогооблагаемым оборотом для них так же как и для предприятий розничной торговли являлась разница между ценами  их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму НДС.

При исчислении налогооблагаемого оборота в него включаются:

1.         Обороты по реализации товаров, работ, услуг покупателям и заказчикам на территории России и государств-участников СНГ по свободным или государственным регулируемым ценам. При предоставлении в установленном порядке торговых скидок по товарам, на которые введено государственное регулирование цен, облагаемый оборот подлежит уменьшению на сумму этих скидок.

2.         Обороты по реализации товаров внутри предприятия для собственных нужд, защиты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Эти обороты исчисляются по ценам реализации аналогичных товаров другим потребителям, а при их отсутствии  - по их фактической себестоимости

3.         Обороты по реализации продукции по ценам не выше себестоимости. Эти обороты исчисляются, исходя из:

-          максимальных цен за предшествующие 30 дней при наличии в этот период  реализации  данным предприятием  аналогичной продукции по ценам выше себестоимости

-          рыночных цен на аналогичную продукцию, сложившихся в момент  реализации , но не ниже  фактической себестоимости при отсутствии в указанный период реализации по ценам выше себестоимости.

-          Фактических цен на реализацию в случае, если предприятие не могло реализовать данную продукцию по ценам выше себестоимости вследствие снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо, если  сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались  ниже фактической себестоимости.

Следует отметить, что при реализации приобретенной продукции под себестоимостью понимается  не только цена приобретения, но и расходы по ее  доставке, хранению, реализации и т.п.

В целях налогообложения  под рыночными ценами понимаются  цены на соответствующую или аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент реализации товара при совершении сделки.

В случае возникновения при реализации продукции по ценам ниже себестоимости отрицательной разницы между суммами налога , начисленными  по цене реализации и уплаченными поставщикам, она не подлежит возмещению из бюджета  или зачету  в счет предстоящих платежей в бюджет, и относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.

4.         обороты по реализации товаров в обмен на другие товары или при их безвозмездной передаче.

Обороты исчисляются исходя из средней цены реализации такой же или аналогичной продукции за месяц, в котором осуществлялась сделка.

Отметим, что в понятие приобретенной продукции налоговые органы включают основные средства. При их безвозмездной передаче  с баланса на баланс они подлежат обложению  НДС за исключением  безвозмездной передачи приобретенных с НДС основных средств для непроизводственной сферы.

При налогообложении не учитывается  стоимость объектов ЖКХ, дорог, электрических сетей , водозаборных сооружений и др. объектов, передаваемых органам государственной власти и органам местного самоуправления.

5.         Обороты по реализации товаров (в том числе собственного производства) в счет натуральной оплаты труда или при реализации населению (включая работников данного предприятия) по ценам не выше  себестоимости.

 Налогооблагаемый оборот при этом определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС) этой продукции, рассчитанной за месяц – исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В случае использования для этих целей  вновь освоенной продукции, или приобретенной на стороне для целей налогообложения применяются фактические рыночные цены на эту продукцию, но не ниже фактической себестоимости.

6.         Обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (за исключением случаев, когда предмет залога не подлежит обложению НДС, например, - ценные бумаги). Налогоплательщиком в данном случае является залогодатель.

7.         Средства, полученные от других предприятий и организаций, за исключением средств, зачисляемых в установленном законодательством порядке в уставные фонды предприятий их учредителями, средств на целевое бюджетное финансирование и средств на осуществление совместной деятельности.

8.         Объемы строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд  хозяйственным способом , стоимость которых не  относится на издержки производства.

9.         Доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций – с 01.01.94.

10.     Средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек, полученные за нарушение договорных обязательств – с 01.01.94.

11.     Налогообложению подлежат также и суммы авансовых и других платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров, или выполнения работ (услуг) или частичной оплаты за реализованные товары.

С 01.01.96 не облагаются НДС редакционная, издательская и полиграфическая деятельность  по производству книжной продукции, связанной с наукой, культурой и образованием, газетной и журнальной продукцией.

При закупке предприятием продукции у населения налогооблагаемым оборотом признавались:

-          разница между ценой реализации и ценой приобретения в случае реализации данной продукции без переработки;

-          отпускная цена произведенных из нее готовых товаров в случае использования этой продукции в качестве сырья или комплектующих изделий в производстве.

При исчислении оборотов по подакцизным товарам в них включается стоимость акцизов.

При изготовлении товаров из давальческого сырья  облагаемым оборотом является стоимость его обработки, а по подакцизным товарам – стоимость обработки с учетом акцизов.

В налогооблагаемый оборот включается стоимость учитываемой в цене готовой продукции или оплачиваемой сверх этой цены потребительской тары одноразового использования или транспортной тары за исключением многооборотной тары, имеющей залоговую цену, по которой налог уплачивается только лишь при ее реализации предприятиями-изготовителями.

Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций налогооблагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции, определяемая исходя из договорных цен с учетом их изменений, вызванных в процессе выполнения работ с повышением (снижением) цен на материалы, тарифов на услуги, отражаемая по кредиту счета 46, исходя из принятого данной организацией метода определения выручки от реализации.

При оказании посреднических услуг без участия в расчетах налогооблагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, сборов.

Для предприятий розничной торговли и общественного питания налогооблагаемый оборот определяется в виде разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым производятся расчеты с поставщиками, включая сумму НДС. В таком же порядке определяется налогооблагаемый оборот при аукционной продаже.

При оказании организациями платных услуг, в том числе населению облагаемый оборот определяется исходя из выручки от оказания услуг.

Следует отметить, что в целях применения НДС законом РФ № 25-ФЗ от 01.04.96 впервые дано определение места реализации работ и услуг[3], которым признается:

a)      место нахождения недвижимого имущества, если работы связаны непосредственно с этим имуществом;

b)      место фактического осуществления работ , если они связаны с движимым имуществом

c)      место фактического осуществления услуг, , если они оказываются  в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

d)      место фактического осуществления перевозок , если работы связаны с этими перевозками. При этом местом реализации таких работ (услуг) признается РФ, если более половины покрываемого расстояния приходится на ее территорию;

e)      Место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец – в другом;

f)       Место  осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы, если это не противоречит предыдущим подпунктам.

Если реализация работ носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) товаров.

В налогооблагаемый оборот не включается:

-          Внутризаводские обороты, т. е. реализация продукции, работ и услуг для промышленно-производственных нужд внутри предприятия.

-          Стоимость возвратной тары, в том числе стеклопосуды.

-          Средства, зачисляемые в уставные фонды предприятий их учредителями в установленном российским законодательством порядке.

-          Средства, полученные в виде пая в натуральной или денежной форме при ликвидации предприятий в размере, не превышающем их уставной фонд, а также пай юридических лиц при выходе их из организации в размере, не превышающем вступительный взнос.

-          Средства целевого бюджетного финансирования, к которым относятся средства, перечисляемые целевым назначением из бюджетов различных уровней.

-          Средства, безвозмездно предоставляемые иностранными организациями в виде гранта на осуществление целевых программ с последующим отчетом.

-          Средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих и социально незащищенных категорий, а также спонсорские денежные средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих учреждений, не занимающихся предпринимательской деятельностью и не имеющих оборотов по реализации  продукции, кроме выбывшего имущества.

3.3. Порядок исчисления суммы налога, подлежащего внесению в бюджет.

Реализация предпринимателями и организациями произведенных ими товаров осуществляется по свободным договорным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС.

Во всех расчетных документах на реализуемую продукцию сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Заготовительные, снабженческо-сбытовые, оптовые и другие предприятия , занимающиеся продажей и перепродажей товаров (за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания), выделяют в расчетных документах суммы НДС отдельной строкой, начиная с оборотов за май 1995г. В расчетных документах по товарам, освобожденным от налога, делается пометка, что НДС не взимается.

Начиная с 01.01.97г. все плательщики НДС должны составлять счета-фактуры на реализацию продукции, содержащие следующую информацию:

-          наименование и регистрационный номер поставщика;

-          наименование получателя;

-          наименование продукции (работ, услуг);

-          стоимость;

-          сумму НДС;

-          дату представления счета-фактуры.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретенное для производственных целей сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, работы, услуги, а с 01.01.93 – и за основные средства и нематериальные активы , на издержки производства и обращения не относятся.

Начиная с оборотов за май 1995 всеми предприятиями  (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров) подлежащая перечислению в бюджет сумма налога определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, работы и услуги и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При поставках материальных ресурсов из государств-участников СНГ суммы НДС, уплаченные по повышенным по сравнению с действующими на территории  РФ ставками, с 15.02.93 подлежат вычету в полном объеме, если только в расчетных документах они выделяются отдельной строкой.

Не подлежат отнесению на расчеты с бюджетом:

-          суммы НДС, уплаченные предприятиями и организациями по приобретенным ими служебным автомобилям и микроавтобусам;

-          суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении многооборотной тары, имеющей залоговую цену;

-          суммы НДС по материальным ценностям, приобретаемым для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения за наличный расчет;

-          суммы  НДС, уплаченные поставщикам  за материальные ресурсы, товары, работы и услуги, а также основные средства и нематериальные активы, использованные  для непроизводственных нужд.

3.4. Исчисление налога предприятиями розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи.

Налогооблагаемым оборотом для указанных предприятий является разница между включающими НДС ценами реализации и приобретения или сумма вознаграждения за посреднические услуги. Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет исчисляется  от налогооблагаемого оборота по расчетной ставке.

По товарам,  реализуемым по государственным регулируемым розничным ценам и приобретенным по ценам с учетом налога  за вычетом торговых скидок, также по товарам, дотируемым из бюджета, налогооблагаемым оборотом для предприятий розничной торговли является сумма торговых скидок.

Предприятия и организации, реализующие товары с различными налоговыми ставками , уплачивают налог по средней расчетной ставке, которая определяется как соотношение  общей суммы налога, приходящейся на поступившие за отчетный период товары, к их стоимости по ценам, оплаченным поставщикам с учетом НДС. Положим, что торговое предприятие за отчетный период получило  товары, облагаемые НДС по двум  разным ставкам (20 и 10%), а также не облагаемые налогом , и уплатило поставщикам налог в суммах НДС1 по первой ставке и НДС2 по второй ставке. Тогда средняя расчетная ставка определяется как

                                      НДС1 + НДС2      

Ставка НДС _{ср. расч.}= ___________________

                                    СТ1 + СТ2 + СТ3            , где

СТ1 (2,3) – соответственно уплаченная поставщикам  стоимость товаров, облагаемых налогом по  первой и второй ставкам, с учетом НДС и стоимость товаров, не облагаемых налогом.

Если в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, сумма НДС не выделена, то ее исчисление расчетным путем не производится  и стоимость этих товаров при определении средней расчетной ставки не учитывается. При реализации этих товаров с суммы соответствующих торговых надбавок уплачивается  по исходным расчетным ставкам.

В целях определения средней расчетной ставки  предприятия розничной торговли должны вести аналитический  учет сумм налога, оплаченных поставщиками за поступившие товары. При наличии раздельного аналитического учета по облагаемым по различным ставкам группам товаров  исчисление налога  производится по каждой группе товаров по соответствующим расчетным ставкам без использования средней расчетной ставки.

В случае отсутствия аналитического учета по видам реализуемых товаров или непредоставления расчета средней ставки исчисление и уплата НДС производятся по максимальной действующей ставке.

Средняя расчетная ставка применяется торговыми организациями  и при исчислении подлежащих внесению в бюджет  сумм НДС с авансовых платежей полученных в счет предстоящей поставки товаров. При этом размер торговой наценки определяется по среднему проценту, сложившемуся на предприятии за последний отчетный месяц.

При изменении налоговых ставок предприятия розничной торговли реализуют  товары, приобретенные  и оплаченные поставщиками с учетом ранее действовавших налоговых ставок, по тем же ставкам  НДС и после перехода на новые ставки. В соответствующих суммах уплаченный по этим товарам НДС учитывается и при исчислении средней расчетной ставки.

Поскольку суммы уплаченного поставщикам НДС включаются торговыми организациями в стоимость товара и не относятся в дебет счета 68 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», то в случае реализации товаров по ценам ниже цены приобретения (включающей НДС) разница в ценах относится на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и уплаченный поставщиками НДС возмещению из бюджета не подлежит.

3.5. Уплата налога при ввозе товаров на территорию РФ.

В налогооблагаемый оборот по товарам, ввозимым на территорию РФ, включается таможенная стоимость товара и импортная таможенная пошлина, а по подакцизным товарам – и сумма акцизов. Таможенная стоимость товаров определяется в соответствии с разделами 3 и 4 Закона РФ «О таможенном тарифе»[4] и Порядком определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.11.92 №856.

При ввозе продуктов переработки товаров, ранее вывезенных  из РФ, НДС взимается со стоимости переработки  (разницы стоимости ввозимых продуктов переработки и вывозимых товаров) по ставкам, установленным для ввозимых продуктов переработки.

По импортным товарам, ввозимым на территорию России после 01.02.93, НДС уплачивается декларантом одновременно с уплатой других таможенных платежей. Сумма налога исчисляется и уплачивается в рублях. При этом пересчет иностранной валюты в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению.

Указом Президента РФ №685 от 08.05.96г. предписано с 01.07.96 перейти к взиманию НДС при импорте товаров одновременно с оплатой  резидентом поставок товаров, но не позже момента таможенного оформления ввезенного товара.

3.6. Уплата налога при реализации ввезенных на территорию России импортных товаров.

При реализации импортных товаров, приобретаемых предприятиями и организациями за счет собственных валютных средств или по товарообменным операциям , подлежащая внесению в бюджет  сумма НДС определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, относящимися к расходам по приобретению реализованного товара (включая суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе его на территорию России).

По товарам, освобожденных от уплаты НДС при таможенном оформлении с покупателей НДС взимается по установленной законодательством ставке с отпускной (оптовой) цены, уменьшенной на величину таможенной  стоимости, таможенной пошлины и  сбора за таможенное оформление. Таким образом, обложению НДС в данном случае подлежат только  дополнительные расходы по приобретению  товара (на посреднические, транспортные и прочие услуги и получаемая при реализации товара таможенная надбавка. Внесению же в бюджет подлежит разница между исчисленной указанным способом суммой налога и  суммами налога, относящимися к расходам  по приобретению реализованного товара.

При реализации российскими предприятиями ввозимых на территорию России товаров по поручению зарубежной фирмы-экспортера, когда до момента реализации товара третьим лицом  они остаются собственностью фирмы-экспортера, реализующее  эти товары предприятие уплачивает НДС с полной цены реализации товаров. НДС с суммы выручки, подлежащей перечислению иностранному предприятию, подлежит удержанию из этой выручки и к зачету на расчеты с бюджетом у российского предприятия не принимается. Возмещение сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию России, производится только иностранному  предприятию.

3.7. Особенности уплаты НДС иностранными юридическими лицами.

Иностранные предприятия, состоящие на учете  в налоговом органе, уплачивают НДС в общеустановленном порядке.

В случае реализации на территории РФ товаров, иностранными предприятиями; не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается  соответствующим российским предприятием , реализующим эти товары, за счет средств, перечисляемых данным иностранным предприятиям или другим указанным ими лицам.

При этом налог уплачивается в бюджет в полном объеме со всей стоимости реализуемого товара без каких-либо зачетов. После уплаты налога российскими предприятиями иностранные предприятия имеют  право на возмещение из бюджета  сумм НДС, фактически уплаченных при ввозе  товаров на территорию России, а также по материальным ресурсам производственного  назначения, приобретенных на территории  РФ при условии постановки на учет в качестве налогоплательщиков.

Возмещение сумм налога  иностранным предприятиям  производится только при условии постановки их на учет  в качестве налогоплательщиков налоговым органом, в котором произведена фактическая уплата налога российским предприятием. Для возмещения сумм  НДС, уплаченных  при ввозе товаров на территорию РФ, а также  по приобретенным на территории РФ материальным ресурсам  производственного назначения  иностранное предприятие представляет:

-          письменное заявление;

-          копию контракта с российским предприятием;

-          платежные документы, подтверждающие фактическую уплату  налога иностранным предприятием.

Во всех случаях  возмещение из бюджета не производится  при возникновении отрицательной разницы между суммами налога, исчисленными по реализации товара, и суммами налога, уплаченными поставщикам.

4.1. Льготы при реализации продукции на территории России.

От НДС освобождаются некоторые социально-значимые товары, работы и услуги, перечень основных видов которых представлен в таблице 1(см. Приложения). В таблицу не включены некоторые льготируемые виды работ и услуг, не имеющие существенного значения для большинства предприятий не с точки зрения производителя, ни с точки зрения потребителя.

Перечень является единым на всей территории РФ, он дополняется  и уточняется только  в порядке изменения налогового законодательства.

Помимо отдельных видов товаров, работ и услуг, производимых любыми предприятиями, в льготный перечень входит также  и иная продукция, производимая  определенного вила предприятием , по которым другим предприятиям такая льгота не предоставляется . Например, ксерокопирование материалов в библиотеках НДС не облагается, а любое другое предприятие, оказывающее аналогичные услуги, подлежит налогообложению, если оно не использует труд инвалидов.

Предприятиям, производящим и реализующим одновременно продукцию как подлежащую, так и не подлежащую обложению НДС, льготы по налогу  предоставляются только  при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации этих товаров, работ и услуг.

Льготы по налогу применяются только на территории РФ и не распространяются на продукцию, поставляемую в другие государства – участники СНГ.

По всем представленным в таблице 1 льготируемым видам товаров, работ и услуг городского и пригородного транспорта  суммы НДС, уплаченные  поставщикам по  использованным для их производства  товарно-материальным ресурсам, работам и услугам, не  вычитаются из сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, относятся на издержки производства и обращения по мере списания этих ресурсов.

В частности, этот порядок распространяется и на продукцию  собственного производства, реализуемую сельскохозяйственными предприятиями  в счет натуральной оплаты труда работникам  или пенсионерам (талб.1, п.1.8.). Из  общей суммы НДС, уплаченного поставщикам за приобретаемые товарно-материальные ресурсы, часть, пропорциональная удельному весу продукции, реализованной без НДС, относится на издержки  производства, а не на расчеты с бюджетом. Пример расчета относимой на издержки производства суммы НДС приведен в табл. 2 (См. Приложение, табл.2).

4.2. Льготы при ввозе товаров на территорию РФ.

Товары, ввозимые на территорию РФ, освобождаются от НДС только  в случаях, указанных в таблице 3. Последующий контроль за целевым использованием товаров, ввезенных на территорию  РФ без уплаты НДС, осуществляют налоговые  органы по месту  регистрации грузополучателя.

Льготы по НДС при ввозе товаров на территорию  РФ предоставляются  только при их таможенном  оформлении. При последующей реализации этих товаров на территории РФ налог взимается  в общеустановленном порядке .

4.3. Льготы по экспорту продукции.

Экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные , экспортируемые  услуги и работы, а также услуги по транспортировке, погрузке, перегрузке, разгрузке экспортируемых товаров по транзиту  иностранных грузов через территорию РФ освобождаются от НДС.

Для обоснования льготы по налогообложению экспортируемых товаров в налоговые органы предоставляются:

-          контракт на поставку товаров  иностранной фирме;

-          платежные документы, подтверждающие оплату  иностранным партнером  экспортируемых товаров;

-          грузовая таможенная декларация  со штампом таможни «выпуск разрешен», товаросопроводительные документы, подтверждающие  оплату иностранным партнером  экспортируемых товаров.

В части работ и услуг к экспортным относятся услуги (работы), оказываемые за пределами территории государств-членов СНГ плательщикам НДС, зарегистрированным в РФ в установленном порядке. Транспортные услуги относятся к экспортным в том случае, когда пункт отправления, как и пункт назначения, расположены за пределами территории государств-членов СНГ.

Услуги по транспортированию, экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке экспортируемых грузов относятся к экспортным, только если существует факт  транспортировки и обслуживания  экспортируемых грузов. При этом транспортные услуги (кроме услуг трубопроводного транспорта) должны быть оформлены  едиными международными перевозочными документами, а услуги трубопроводного транспорта – иметь подтверждение  в установленном порядке факта пересечения  продукцией границы стран СНГ и наличие платежных документов, подтверждающих оплату услуг иностранным партнером. Перечисленные услуги, оказываемые по контрактам  с российскими экспортерами , облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В отношении товаров, вывозимых с территории России в государства-участники СНГ, существующий при экспортных операциях порядок возврата НДС не действует.

5.1. Учет налога, уплаченного поставщикам.

Для учета сумм НДС, уплаченных поставщикам за используемые в производственных целях материальные ресурсы, основные средства, нематериальные активы и другие ценности, для всех предприятий  служит введенный  с 01.01.93 счет 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям».

Организации розничной торговли и общественного питания выделенную в расчетных документах сумму НДС по товарам, поступившим от поставщиков, учитывают непосредственно на счете 41 «Товары».

На счете 19 ведутся отдельные субсчета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам», «Налог на добавленную стоимость по приобретенным  малоценным и быстроизнашивающимся предметам», «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам», и др.

Суммы НДС, уплаченные поставщиками за  горюче-смазочные материалы, в случае их приобретения за наличный расчет и в порядке предварительной  оплаты с 01.01.96 выделяются из стоимости ГСМ по расчетной ставке в размере 13,79%.

5.2. Списание налога по материальным ресурсам и работам производственного характера.

Суммы НДС по материальным ресурсам производственного характера, выполняемым  сторонними организациями, списываются с кредита соответствующих субсчетов  счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом , субсчет «расчеты по НДС» по мере проведения  расчетов с поставщиками .

Плательщики обязаны вести раздельный учет сумм налога по оплаченным и неоплаченным  приобретенным материальным ресурсам .

Уплаченные поставщикам суммы НДС за материально-технические работы и услуги  производственного характера, используемые при изготовлении продукции, которая на территории РФ освобождается от уплаты НДС, списываются с кредита  соответствующих субсчетов счета 19 на дебет  счетов учета  затрат на производство.

Суммы налога по товарам, работам, услугам, основным средствам  и нематериальным активам, использованными для непроизводственных нужд, списываются с кредита соответствующего субсчета 19 на дебет  счетов учета источников  финансирования затрат на их приобретение.

Если материальные ресурсы, по которым НДС в установленном порядке списан на расчеты с бюджетом, использованы для непроизводственных нужд, то делается  восстановительная проводка по кредиту счета 68 и дебету соответствующих счетов  учета источника финансирования.

Изменениями и дополнениями №6 Инструкции ГНС РФ от 09.12.91 г. №1 из ее текста был исключен специальный раздел, , посвященный учету  уплаченных поставщикам сумму НДС по малоценным быстроизнашивающимся предметам (МБП). Таким образом, с момента введения этих дополнений в действие  суммы НДС по МБП относятся на расчеты с бюджетом в том же порядке, что и по прочим материальным  ресурсам: по мере  проведения расчетов с поставщиками.

5.3. Списание налога по основным средствам и нематериальным активам.

Суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, уплаченные  при их приобретении, подлежат списанию с кредита соответствующего субсчета  счета 19 на дебет субсчета «Расчеты по НДС» счета 68 и в полном объеме в момент принятия на учет основных  средств нематериальных активов.

По купленному оборудованию, как требующему, так и не требующему монтажа, уплаченные суммы налога учитываются по дебету субсчета «Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений» счета 19 и кредиту счетов 60 или 76 с последующим списанием их с кредита  счета 19 на дебет счета  68 в указанном порядке.

Основные средства и нематериальные активы, приобретенные  в 1992 году учитываются по цене приобретения  с НДС, которая  впоследствии списывается на себестоимость продукции  через суммы  начисляемого износа.

5.4. Учет налога, полученного от покупателей  (заказчиков) и  расчеты с бюджетом.

Полученные от покупателей  (заказчиков) суммы НДС, выделенные в расчетных документах за реализованные продукцию или имущество отдельной строкой, отражаются в составе выручки от реализации по кредиту  счетов реализации в корреспонденции со счетами  расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно они  отражаются по дебету  счетов 46 «Реализация продукции», 48 «Реализация  прочих активов», 47 «Реализация  и прочее выбытие основных средств» и кредиту субсчета  «Расчеты по налогу на добавленную стоимость счета 68 «Расчеты с бюджетом».

При получении предприятием за реализуемые ими товары, включая основные средства и прочие активы, денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемых в счет увеличения  прибыли, указанные средства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов реализации.

При получении авансов  в счет будущих поставок материальных ценностей или оплаты работ  по частичной  готовности вся указанная в расчетных документах сумма аванса отражается по дебету счетов  учета денежных средств и кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным». Одновременно сумма налога, исчисленная по установленной ставке, отражается по дебету счета 64 и кредиту субсчета «Расчеты по НДС» счета 68. При отгрузке продукции и проведении окончательных расчетов на сумму ранее учтенного налога сначала делается обратная запись (дебет счета 68 и кредит счета 64), а затем отражаются все  операции, связанные с  реализацией продукции в установленном порядке.

Кредитовое сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» счета  68 на конец отчетного периода перечисляется  в бюджет и отражается  в учете  по дебету  указанного счета  в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет».

6. Порядок уплаты налога

Периодичность  уплаты НДС зависит от размеров среднемесячных платежей, подлежащих перечислению в бюджет. Границы  этих платежей неоднократно изменялись.

Ежедекадные платежи  уплачиваются в размере  1/3 суммы налога по последнему  месячному расчету, во всех остальных случаях платежи рассчитываются  исходя из фактических оборотов за соответствующий период.

Порядок уплаты  налога малыми предприятиями  - один раз в квартал независимо от размеров среднемесячных платежей – введен в действие с 01.07.93. Критерием отнесения предприятий к категории малых является среднесписочная численность  работающих.

С 01.04.93 введены особые условия уплаты налога предприятиями связи, относящимся  к основной деятельности Минсвязи России и являющимися юридическими лицами: независимо от размеров среднемесячных платежей  они должны уплачивать налог 2 раза в месяц не позднее 25 числа текущего и 10 числа следующего месяца за 1-ю и 2-ю половину месяца соответственно. Перерасчет и доплата подлежащих внесению в бюджет  сумм налога, исходя из фактических оборотов за истекший месяц, производится не позднее 25 числа следующего месяца.

Размеры среднемесячных платежей определяются, исходя из  фактических данных за последний квартал. Вновь созданные предприятия и предприятия, не являющиеся ранее плательщиками налога, уплачивают налог ежемесячно в течение 3 месяцев. по истечении этого срока  плательщики устанавливают периодичность платежей в зависимости от размеров определившихся за указанный период среднемесячных платежей.

При отнесении  полученных от покупателей  сумм налога к отчетному периоду дата совершения оборота определяется в зависимости от выбранного предприятием метода учета выручки от реализации продукции: либо  по моменту  получения средств, либо по моменту отгрузки и предъявления расчетных документов.

При ввозе товаров на территорию РФ НДС уплачивается одновременно с другими таможенными платежами. По решению таможни плательщику может быть предоставлена отсрочка уплаты на срок до 30 дней при обязательном соблюдении одного из 2 условий: предоставление гарантийного обязательства уполномоченного банка или оформление договора  залога товаров в соответствии с действующим законодательством.

Доначисленные по результатам  проверки налоговыми органами  суммы  налога и финансовые санкции перечисляются в бюджет  в пятидневный срок со дня вручения  плательщику акта проверки.

Заключение.

В заключении я хочу перечислить те меры, которые государство собирается предпринимать для совершенствования налоговой системы России, и, в частности, налога на добавленную стоимость.

В настоящее время широко пропагандируется идея снижения основных налогов, среди которых и НДС. Суть налогового реформирования при снижении налогов известна – воздействие на совокупный спрос за счет сокращения поступлений в казну и увеличения средств населения в реальном секторе экономики. Таким образом, сокращение доходов бюджетов разных уровней на начальном этапе проведения такой политики  ведет в перспективе к росту производства и увеличению налогооблагаемой базы, за счет чего  перекрываются потери по налоговым доходам из-за снижения налоговых ставок.

В соответствии с законопроектами, прошедшими в Гос. Думе РФ, ставка НДС должна сократиться на 5%.[5]  Но надо учитывать, что в 1998 г. реальная ставка НДС составила  9.7%, а не 20%. Поэтому снижение НДС на 5% адекватно сокращению отчетного НДС на 66.2 млрд. руб. При том, что в 98г. в бюджет должно было поступить 264,8 млрд. руб., а недоимка составила 136,7 млрд. руб., то есть больше, чем было собрано, снижение ставки НДС даже на 10% не повлияет на реальный сектор, который заплатил  по ставке 9.7%. Можно сделать более оптимистический прогноз: бюджет недополучит 32 млрд. руб. Допускается, что эти деньги  готовы стать дополнительными инвестициями. Окончательный ответ может быть получен только в результате долгого расчета  показателей, связанных с окупаемостью затрат, рентабельностью, и т.д., который, наконец, прояснит, сколько времени пройдет до роста налогооблагаемой базы.

Надо отметить, что реформа предусматривает  введение на региональном  уровне налога с продаж. По сути, у НДС и этого налога однотипная облагаемая база. От налога с продаж в региональные бюджеты поступило бы 53,26 млрд. руб., а недоимка была бы минимальной. Видно, что поступления от налога превышают потери от НДС, поэтому нет нужды анализировать дополнительные инвестиции – их просто не было бы.

Таким образом, такая концепция налоговой реформы несовершенна. В условиях экономического кризиса чрезвычайно опасно сокращение бюджетных доходов за счет снижения налоговых ставок. Некоторые экономисты предлагают, согласно опыту развитых стран, повысить ставки НДС, и за счет этого снизить ставки по налогу на прибыль[6]. Я считаю, что правильнее снизить ставки НДС, и за счет этого повысится собираемость налога.

Список литературы.

1.      Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф.  – Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности – М.: Магис, 1995

2.    Колчин С.П. «Снижение налогового «пресса» и его вероятностные последствия» // Финансы, №7, 1999

3.      Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. «Налоговая проверка предприятия», Москва: Приор, 1996

4.      Налоговый кодекс РФ, часть первая, - Москва: Олма-Пресс, 1999

5.      Никитин С.М., Степанова М.П., Глазова Е.С. – НДС в системе налогов на потребление – опыт развитых стран // Деньги и кредит, №1, 1998

6.      Рябова Р.И. – Вопросы налогообложения – Москва: Газета  «Бухучет и налоги», 1997

7.      Юткина Т.Ф. – Налоги и налогообложение, учебник – М.: Инфра-М, 1999

ПРИЛОЖЕНИЯ.

Таблица 1.

Льготы по НДС.

Источник: Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. «Налоговая проверка предприятия», Москва: Приор, 1996

Таблица 2.

Расчет суммы уплаченного поставщикам  НДС, относимой сельскохозяйственными предприятиями на издержки производства.

Источник: Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. «Налоговая проверка предприятия» -  Москва: Приор, 1996

Таблица 3.

Товары, освобождаемые от НДС при ввозе на территорию России

Источник: Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. «Налоговая проверка предприятия» -  Москва: Приор, 1996