Практическое пособие по бухгалтерскому учету
"Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2002
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
Н.Г.Волков
1. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1.1. Система нормативного регулирования
бухгалтерского учета в России
В России продолжается работа по совершенствованию нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283. Цель преобразований системы отечественного бухгалтерского учета - привести ее в соответствие с требованиями рыночной экономики, а информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, - с требованиями, установленными международными стандартами финансовой отчетности. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, которой должны руководствоваться организации, состоит из документов четырех уровней.
Первый уровень системы составляют законодательные акты (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями), Гражданский кодекс Российской Федерации и т.д.), указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, регулирующие прямо или косвенно порядок бухгалтерского учета в организациях. К этому же уровню относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями).
Второй уровень составляют российские стандарты - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета по сферам деятельности организации и видам активов, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.
Третий уровень - методические рекомендации (инструкции, указания и другие подобные документы) по учету имущества, затрат, составлению бухгалтерской отчетности и т.п., которые утверждаются Минфином России с учетом отраслевой специфики и видов деятельности организаций.
Особое место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, где определяется порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
Четвертый уровень - это рабочие документы организации. В их состав входят положение об учетной политике организации (определяет способы и методы бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов, включает рабочий план счетов бухгалтерского учета, составляемый на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета отдельных видов активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные документы, которые определяют, в частности, порядок организации первичного учета и документооборота.
Основы построения системы бухгалтерского учета определяются Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.
1.2. Сущность и основные задачи бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет, являясь составной частью системы управления организацией, представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет выполняет следующие функции:
регистрация хозяйственных операций путем их документирования;
оценка и обобщение в денежном выражении информации по объектам бухгалтерского учета в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;
контроль за сохранностью имущества, целевым и рациональным использованием ресурсов, в том числе путем проведения инвентаризаций;
систематизация финансовой информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности в бухгалтерской отчетности.
Основными задачами бухгалтерского учета, сформулированными в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", являются:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, работникам и их представителям), а также внешним ее пользователям (инвесторам, кредиторам и др.);
обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
1.3. Порядок организации и ведения
бухгалтерского учета и отчетности
Основы порядка организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями). Они позволяют правильно организовать и вести бухгалтерский учет на каждом этапе хозяйственной деятельности организации, а также составлять и представлять бухгалтерскую отчетность. Можно выделить следующие этапы организации бухгалтерского учета:
определение порядка организации бухгалтерского учета;
выбор форм бухгалтерского учета;
определение порядка документирования хозяйственных операций, т.е. организации первичного учета;
определение правил бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов; разработка и утверждение положения об учетной политике организации и ее рабочего плана счетов;
определение правил инвентаризации активов и пассивов;
определение порядка составления и представления бухгалтерской отчетности.
1.3.1. Организация бухгалтерского учета
Руководитель организации в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" отвечает за организацию бухгалтерского учета и в зависимости от объема учетной работы может:
возложить ведение учета на бухгалтерскую службу как структурное подразделение организации, возглавляемое главным бухгалтером, или бухгалтера, находящегося в штате организации;
передать ведение учета на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;
вести учет лично.
Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части оформления и представления для учета необходимых документов. Он может определить своего заместителя в качестве лица, отвечающего за организацию бухгалтерского учета.
Руководитель или лицо, отвечающее за организацию бухгалтерского учета, обязаны утвердить приказом (распоряжением): положение об учетной политике организации, которое включает рабочий план счетов бухгалтерского учета; определяет способы и методы бухгалтерского учета, являющиеся элементами учетной политики организации; формы первичных учетных документов, которые не предусмотрены типовой системой учетной первичной документации; порядок проведения инвентаризации; правила документооборота и технологии обработки учетной информации; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Как правило, организация и ведение бухгалтерского учета в организации возлагаются на главного бухгалтера.
Главный бухгалтер (бухгалтер) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации и непосредственно ему подчиняется.
Руководителю организации необходимо согласовывать с главным бухгалтером назначения, увольнения и перемещения материально - ответственных лиц (кассиров, кладовщиков и др.).
На главного бухгалтера (или специалиста, привлекаемого для ведения бухгалтерского учета) нежелательно возлагать обязанности, связанные с непосредственной материальной ответственностью за денежные средства и материальные ценности, а также с получением по чекам и другим финансовым документам денежных средств и материальных ценностей для организации. Руководитель организации письменным распоряжением определяет круг лиц, на которых он возлагает указанные обязанности.
На малом предприятии, не имеющем в штате кассира, обязанности последнего могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя предприятия.
При освобождении главного бухгалтера от занимаемой должности производится сдача дел вновь назначенному на эту должность сотруднику, т.е. проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных, с обязательным составлением соответствующего акта, утверждаемого руководителем организации.
Главный бухгалтер несет ответственность за:
формирование учетной политики;
правильное ведение бухгалтерского учета всех хозяйственных операций;
своевременное представление в установленные адреса и сроки оперативной и аналитической информации, а также бухгалтерской отчетности.
Главный бухгалтер совместно с руководителем организации подписывает документы, служащие основанием для приемки и выдачи материальных ценностей и денежных средств, расчетных, кредитных и финансовых обязательств, а также согласовывает заключаемые хозяйственные договоры. Право подписи вместо главного бухгалтера может быть предоставлено лицам, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя организации.
Главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству и нарушающим договорную и финансовую дисциплину. О таких документах главный бухгалтер письменно сообщает руководителю организации. При получении от руководителя письменного распоряжения о принятии указанных документов к учету главный бухгалтер исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенных хозяйственных операций в данном случае несет руководитель организации.
В обязанности главного бухгалтера также входит создание системы первичного учета в организации в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету. Данная система должна определять порядок и сроки движения первичных учетных документов в организации и сдачи их в бухгалтерию согласно утвержденному графику.
1.3.2. Формы бухгалтерского учета
В регистрах бухгалтерского учета на основании данных первичных учетных документов проводится систематизация и накопление информации для бухгалтерской отчетности.
В соответствии с положениями Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации могут использовать в качестве регистров бухгалтерского учета специальные книги (журналы), листы и карточки машинограммы, полученные при помощи средств вычислительной техники, а также магнитные ленты, диски, дискеты, иные машинные носители информации.
Министерство финансов Российской Федерации Письмом от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" установило, что организации могут использовать для ведения бухгалтерского учета следующие формы:
единую журнально - ордерную форму счетоводства, утвержденную Письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства" (используют, как правило, крупные организации отраслей материального производства);
форму счетоводства для небольших организаций в соответствии с Письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. N 176 "Об инструкции по применению единой журнально - ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций".
В соответствии с Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства" субъекты малого предпринимательства могут применять упрощенную форму бухгалтерского учета (простая форма и форма с использованием регистров учета имущества).
Простая форма состоит в регистрации всех хозяйственных операций и выявлении результатов деятельности предприятия в одном регистре - книге учета хозяйственных операций.
Организации имеют право самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов бухгалтерского учета.
Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.
1.3.3. Документирование хозяйственных операций
Все хозяйственные операции должны подтверждаться оправдательными документами - первичными учетными документами. Как правило, порядок движения первичных учетных документов и их формы определяются главным бухгалтером организации, требования которого по их ведению являются обязательными для всех работников. При организации системы применения и учета данных первичных учетных документов необходимо иметь в виду следующее:
документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации (утверждаются Госкомстатом России);
документы разрабатываются и утверждаются организацией самостоятельно, если они отсутствуют в указанных альбомах;
документы должны содержать реквизиты, отдельные из которых являются обязательными. К последним относятся: наименование документа; код формы; дата составления; наименование организации; содержание операции; измерители операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи и их расшифровки;
должен быть утвержден круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
документы составляются в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по ее окончании;
порядок движения документов должен быть утвержден внутренним актом о документообороте.
Документирование всех хозяйственных операций составляет основу первичного (аналитического) учета в организации, данные которого обобщаются в регистрах бухгалтерского учета.
1.3.4. Правила ведения бухгалтерского учета и оценки
показателей отчетности
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация ведет бухгалтерский учет с использованием следующих правил:
а) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов. Запись о каждой хозяйственной операции производится, как правило, на двух бухгалтерских счетах - по дебету одного счета и кредиту другого. В этом случае реализуется так называемая простая запись. Если же для отражения одной хозяйственной операции используется несколько бухгалтерских счетов - один по дебету и несколько по кредиту (и наоборот), применяется так называемая сложная запись. Примером последней служит операция по принятию к учету материально - производственных запасов, которая отражается по дебету счетов 10 "Материалы" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
На аналитическом уровне используются регистры бухгалтерского учета (разработочные таблицы, ведомости, лицевые счета и т.п.), в которых ведется детализированный учет (в количественном и денежном выражении) о наличии, движении активов и состоянии расчетов, а на синтетическом уровне используются регистры бухгалтерского учета (журналы - ордера и т.д.), в которых содержится обобщенная итоговая информация по счетам учета в стоимостном выражении.
Бухгалтерские счета, на которых отражаются наличие и движение активов, денежных средств и дебиторской задолженности, называются активными счетами, а счета, показывающие собственные средства организации и ее обязательства, - пассивными. Сальдо по счетам бухгалтерского учета на определенные отчетные даты содержат информацию, которая является основанием для составления бухгалтерской отчетности;
б) бухгалтерский учет ведется на счетах учета по объектам учета. Объектом бухгалтерского учета является определенная единица информации в количественном и стоимостном выражении, от учета которой зависит получение или утрата определенных ресурсов и экономических выгод.
Единицей учета имущества служит хозяйственная единица, которая может отделяться от собственника или других единиц. К ней относятся все виды имущества организации, предназначенные для ее деятельности, включая движимые и недвижимые неделимые вещи (земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция), права, требования, долги, а также права на обозначение, индивидуализирующее организацию, ее продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законодательством или договором.
Объекты бухгалтерского учета в составе обязательств и капитала организации состоят из единиц учета, определяемых: хозяйственными договорами (контрактами) - в части дебиторской и кредиторской задолженности; учредительными документами и законодательными актами - в части капиталов;
в) активы, пассивы, а также факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете подлежат оценке в денежном выражении. Денежная единица является общим измерителем объектов (единиц) учета, а также базой для оценки и анализа имущественного и финансового состояния организации. Организации осуществляют оценку активов (в том числе имущества) и пассивов (в том числе обязательств) в валюте Российской Федерации - рублях. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся организациями в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные операции осуществляются в валюте расчетов и платежей.
В зависимости от видов объектов учета, относящихся к активам в форме имущества, характера их приобретения и экономической конъюнктуры в бухгалтерском учете используются следующие виды их оценки:
по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), которая определяется фактической себестоимостью приобретения (суммой денежных средств уплаченных) или производства того или иного вида имущества. Оценка имущества по фактической себестоимости приобретения или производства (так называемая "историческая стоимость") является основной оценкой, используемой в бухгалтерском учете в течение всего срока службы данного имущества. Имущество длительного срока пользования отражается в бухгалтерской отчетности по остаточной стоимости (учетная стоимость имущества за вычетом начисленной амортизации);
по текущей (восстановительной) стоимости - стоимости, которая должна быть уплачена или на которую должна быть произведена эквивалентная замена в случае необходимости замены каких-либо видов имущества;
по текущей рыночной стоимости (цене возможной реализации), т.е. по стоимости, которая может быть получена в результате возможной продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.
В системе российского бухгалтерского учета организация может использовать оценку имущества по рыночной стоимости, как правило, при принятии на учет отдельных видов активов при безвозмездном их получении, возвратных материалов, полученных от ликвидации основных средств, незавершенного производства и т.п.
Объекты учета, относящиеся к средствам в расчетах и обязательствам, отражаются в учете и отчетности в суммах, определяемых с учетом процентов (доходов), предусмотренных хозяйственными договорами.
Оценка затрат на производство продукции (работ, услуг), а также незавершенного производства может производиться организацией: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым затратам; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Оценка материально - производственных запасов при их использовании в производстве может производиться при помощи одного из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Такой же порядок оценки применяется в части проданных товаров и готовой продукции.
Эти оценки в случае потребления (использования) указанных ценностей в производстве и при их выбытии являются производными от оценок их остатков на конец определенного отчетного периода (месяца, квартала, года).
Оценка имущества производится на определенные даты совершения хозяйственных операций, в результате которых осуществляется его принятие к учету в организации. Такими датами могут быть:
дата вступления во владение - получения права собственности на имущество;
дата, указанная в ведомости согласно данным инвентаризации, - оценка отдельных видов имущества в соответствующих случаях (дооценка, уценка, хищения, недостачи и т.п.) на определенные даты в течение отчетного года;
отчетная дата - оценка имущества по состоянию на 31 декабря отчетного года;
дата выхода из владения - передачи права собственности на имущество.
Обязательства оцениваются на даты их принятия к учету (в отдельных случаях на дату их исполнения) в соответствии с условиями договоров (контрактов), учредительными документами, законодательными актами и т.п.;
г) все хозяйственные операции обобщаются в учетных регистрах нарастающим итогом за определенные отчетные периоды, которыми являются месяц, квартал, полугодие, год. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных не на базе ликвидированных (реорганизованных) организаций и их структурных подразделений после 1 октября, - по 31 декабря следующего года;
д) информация о результатах хозяйственных операций отражается в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с основными допущениями и требованиями (принципами бухгалтерского учета), установленными положением по учетной политике организации. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая следующие допущения:
1) допущение имущественной обособленности организации, означающее, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Иными словами, предполагается ведение учета имущества и обязательств отдельно по каждой организации, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации. При этом под имуществом понимается принадлежащее организации по праву собственности, вещному праву, а также на иной правовой основе (аренда, лизинг и т.п.) имущество, которое она может использовать и получать от этого определенный доход;
2) допущение непрерывности деятельности организации, предполагающее, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;
3) допущение последовательности применения учетной политики, означающее, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Последовательность учетной политики необходима для обеспечения сравнимости данных о финансовом состоянии организации и итогах ее деятельности за определенный отчетный период по отношению к другому аналогичному периоду либо к показателям деятельности других организаций;
4) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предполагающее, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Доходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они получены, т.е. отнесены к отчетному периоду продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, а не получения денежных средств за них. В данном случае у организации взамен переданных прав на сданную продукцию (работы, услуги) появляются права на получение денежных средств в сумме, эквивалентной стоимости этих ценностей.
Понесенные при этом расходы относятся к данному отчетному периоду и считаются затратами по производству продукции (работ, услуг). При этом они отражаются в составе затрат тогда, когда начислены или когда по ним возникли определенные обязательства перед другими юридическими и физическими лицами, а не когда за них перечислены денежные средства.
Организация определяет свои права по выбору определенных способов и методов учета в положении об учетной политике. Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности), позволяющих реализовать определенные финансовые задачи, поставленные перед администрацией организации собственником:
привлечение средств инвесторов;
оптимизация уплачиваемых налогов;
другие цели.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
При этом организация должна обеспечивать:
1) требование полноты - полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
2) требование своевременности - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
3) требование осмотрительности, означающее большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов);
4) требование приоритета содержания перед формой, предусматривающее отражение организацией в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности в зависимости не только от их правовой формы, но и от экономического содержания и условий хозяйствования. В том случае, когда организация в силу национального законодательства не может руководствоваться при отражении отдельных хозяйственных операций экономическими соображениями, она освещает последствия этого в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, основные средства, приобретенные на условиях финансовой аренды (лизинга), будут амортизироваться в установленные сроки, а не в период расчетов за них с продавцом;
5) требование непротиворечивости, которое заключается в соблюдении тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
6) требование рациональности, предполагающее рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. При этом предусматривается, чтобы в учете подробно отражалась та информация, на основании которой пользователи имеют возможность принимать решения, оценивать финансовое положение организации, результаты ее деятельности.
Выбор учетной политики должен быть обоснованным, с тем чтобы в конкретных условиях организация наилучшим образом обеспечивала реализацию поставленной задачи и предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности.
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом ее утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом.
К основным элементам учетной политики, в частности, относятся:
1) в части учета основных средств:
способы амортизации основных средств;
порядок их переоценки;
2) в части учета нематериальных активов:
способы начисления амортизации;
3) в части учета материалов:
методы оценки материалов и порядок учета отклонений;
метод оценки материалов при их списании в производство и прочем выбытии;
4) в части учета финансовых вложений:
оценка вложений в долговые ценные бумаги;
5) в части учета затрат на производство продукции, работ, услуг:
выбор объектов учета затрат на производство (продукция, работы, участки, субъекты производства и т.п.);
определение порядка учета и состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), а также методики распределения косвенных (накладных) расходов;
определение порядка распределения единовременных затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), по периодам ее изготовления или путем текущего списания их по факту производства;
отражение отчислений на образование резервов: средств на оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств и т.п. с целью равномерного и своевременного включения расходов в состав себестоимости продукции (работ, услуг);
6) в других сферах деятельности организации устанавливаются:
порядок организации первичного учета (первичные учетные документы, схемы документооборота и т.п.);
необходимость образования резерва сомнительных долгов;
состав и порядок применения рабочего плана счетов бухгалтерского учета, а также форма бухгалтерского учета;
причины изменения отдельных элементов учетной политики и др.
Все существенные элементы учетной политики организации подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав ее годового отчета. Полный состав элементов учетной политики по видам имущества и операциям установлен в каждом из Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).
1.3.5. Инвентаризация активов и пассивов
В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, соответствия учетной оценки имущества его реальной (как правило, рыночной) стоимости организации проводят инвентаризацию имущества, денежных средств, средств в расчетах и обязательств.
При инвентаризации решаются следующие задачи:
выявляется фактическое наличие объектов длительного пользования, финансовых вложений, материально - производственных запасов, незавершенного производства и денежных средств в целях обеспечения их сохранности;
определяется фактическое количество использованных на производство материально - производственных ресурсов;
появляется возможность оценить товарно - материальные ресурсы с учетом их рыночной стоимости и физического состояния;
проверяется соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, ценных бумаг и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации основных средств, использования нематериальных активов.
Количество инвентаризаций в отчетном году, порядок, сроки их проведения, а также состав инвентаризуемого имущества и обязательств определяет руководитель организации, кроме случаев, когда в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризаций обязательно, а именно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, за исключением имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
при смене материально - ответственных лиц;
при установлении фактов хищений или злоупотреблений и порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригады), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).
Под имуществом понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Кроме того, инвентаризации подлежит имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в бухгалтерском учете (находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению и по каждому материально - ответственному лицу.
При проведении инвентаризаций организациям необходимо руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями), Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, Постановлением Госкомстата России "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" от 18 августа 1998 г. N 88 (с изменениями и дополнениями).
Для проведения инвентаризаций в организации создаются инвентаризационные комиссии:
постоянно действующая - организует проведение плановых инвентаризаций, а также выборочных инвентаризаций и проверок в межинвентаризационный период;
рабочие - непосредственно проводят плановые инвентаризации материальных ценностей и денежных средств в местах их хранения, участвуют в определении результатов инвентаризаций;
по проверке и выборочной инвентаризации - проводят инвентаризации по мере необходимости.
В каждом конкретном случае состав комиссии утверждает руководитель организации. Рекомендуется утверждать рабочие комиссии на весь отчетный год с возложением на них обязанностей по проведению разовых инвентаризаций.
Отсутствие при инвентаризации хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания ее результатов недействительными.
До начала инвентаризации членам комиссии необходимо получить последние первичные документы по учету инвентаризуемых ценностей.
Оформление результатов инвентаризации активов и пассивов производится с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 (с изменениями и дополнениями), согласно которому организации обязаны применять следующие формы первичной документации по учету результатов инвентаризации:
N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств";
N ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов";
N ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык";
N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей";
N ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно - материальных ценностей отгруженных";
N ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей, принятых на ответственное хранение";
N ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно - материальных ценностей, находящихся в пути";
N ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них";
N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях";
N ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них";
N ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств";
N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов";
N ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств";
N ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности";
N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";
Приложение к форме N ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";
N ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств";
N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно - материальных ценностей";
N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации";
N ИНВ-23 "Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации";
N ИНВ-24 "Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей";
N ИНВ-25 "Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации";
N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Наименование инвентаризуемых ценностей и объектов и их количество показывают в описях по номенклатуре в единицах измерения, принятых в учете. До начала инвентаризации материально - ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все первичные учетные документы о движении ценностей сданы в бухгалтерию организации. По заполнении каждую инвентаризационную опись подписывают члены рабочей комиссии и материально - ответственные лица, которые также дают расписку, подтверждающую проверку комиссией ценностей в их присутствии, отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий и принятие перечисленных в описях ценностей на ответственное хранение.
На материальные ценности, не пригодные к использованию (эксплуатации), составляются отдельные описи с оценкой их стоимости по цене возможной реализации.
На имущество, находящееся за пределами организации, составляются также отдельные описи по его видам в разрезе мест использования ценностей с подтверждением пользователями их сохранности.
На материальные ценности, поступившие в период проведения инвентаризации, составляются отдельные описи в присутствии членов инвентаризационных комиссий.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно - материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей оказывается выше стоимости ценностей, оставшихся в излишке, то эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
Выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:
основные средства, материально - производственные запасы, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации. В бухгалтерском учете коммерческой организации производятся записи по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы" и т.п. и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";
недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм - на виновных лиц. В тех случаях, когда виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостачи и порчи имущества списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо уменьшение финансирования (фондов) бюджетной организации.
В бухгалтерском учете коммерческой организации при этом делаются записи:
на недостачу и порчу материальных ценностей в пределах норм - по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов по учету материально - производственных запасов;
на недостачу и порчу материальных ценностей сверх норм - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" или счетов учета соответствующих ценностей;
на недостачу денежных средств - по дебету счета 94 и кредиту счетов их учета.
В документах, представляемых для оформления списания недостачи и порчи ценностей сверх норм естественной убыли, должны быть приведены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ во взыскании ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
В случае выявления при инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей расхождений в начисленных суммах отдельных видов резервов, образуемых в установленном порядке (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.), по состоянию на 31 декабря излишне начисленная сумма резерва сторнируется, а на недоначисленную сумму делается дополнительная запись.
Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация.
Результаты годовой инвентаризации отражаются в учете и годовой бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря.
1.3.6. Бухгалтерская отчетность
Организации должны составлять бухгалтерскую отчетность для предоставления пользователям, заинтересованным в информации об их имущественном и финансовом состоянии. Министерство финансов Российской Федерации в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" утвердило единую по составу и показателям бухгалтерскую отчетность организации, а именно: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; пояснения к ним; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительную записку.
Для целей бухгалтерской отчетности показатели отдельных ее форм отражаются не по учетной либо остаточной стоимости, а по их рыночной стоимости. Данная оценка может производиться путем корректировки учетных показателей до отчетных только по состоянию на 31 декабря отчетного года на суммы образованных резервов. В этом случае учетная стоимость указанных видов активов не уменьшается, а только корректируется в отчетности путем уменьшения их учетного размера на величину образованного резерва.
2. УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ И
ИСТОЧНИКОВ ИХ ФИНАНСИРОВАНИЯ
2.1. Понятие, классификация и оценка
вложений во внеоборотные активы
Вложениями во внеоборотные активы являются затраты организации на создание, приобретение активов, которые в дальнейшем будут приняты на учет как объекты основных средств и нематериальных активов и использованы в производственном процессе (включая управление) на срок более 12 месяцев. К ним не относятся вложения организации в ценные бумаги и уставные (складочные) капиталы других организаций (финансовые вложения).
Вложения во внеоборотные активы подразделяются на затраты, связанные с:
созданием объектов основных средств путем осуществления капитального строительства (в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих объектов производственной и непроизводственной сферы);
приобретением земельных участков, объектов природопользования и отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств или их частей);
приобретением и созданием нематериальных активов;
приобретением и выращиванием основного стада продуктивного и рабочего скота.
Объекты внеоборотных активов до ввода их в эксплуатацию оцениваются в размере фактических затрат.
2.2. Организация учета вложений
во внеоборотные активы
Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется в соответствии с порядком, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Объектами бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы являются объекты капитального строительства, покупаемые отдельные объекты основных средств, нематериальных активов и отдельные виды скота.
Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется по их видам и объектам на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Для учета затрат как объектов учета вложений во внеоборотные активы к счету 08 открываются субсчета:
по приобретениям земельных участков - 1 "Приобретение земельных участков";
по приобретениям объектов природопользования - 2 "Приобретение объектов природопользования";
по капитальному строительству объектов - 3 "Строительство объектов основных средств";
по приобретениям объектов основных средств - 4 "Приобретение объектов основных средств";
по приобретениям объектов нематериальных активов - 5 "Приобретение нематериальных активов";
по затратам, связанным с формированием основного стада, - 6 "Перевод молодняка животных в основное стадо"; 7 "Приобретение взрослых животных";
по другим аналогичным объектам организации открывают другие необходимые им субсчета.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы по их видам.
2.2.1. Учет затрат по капитальному
строительству объектов
Под капитальным строительством понимаются работы по строительству новых объектов, а также расширению, реконструкции и техническому перевооружению действующих объектов основных средств.
Субъектами капитального строительства, как правило, являются инвестор, заказчик (застройщик) и подрядчик (строительные подрядные организации), а также пользователь.
Под инвестором понимаются юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения (инвестиции) с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Инвестором может выступать и организация - заказчик.
Под заказчиком понимается организация, специализирующаяся на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов. Заказчиком может выступать и организация, специализирующаяся на выполнении других видов деятельности, в части работ, выполняемых по капитальному строительству для собственных нужд (в данном случае она будет называться застройщиком).
Под подрядчиком понимается организация, специализирующаяся на выполнении строительно - монтажных работ как основном виде деятельности, по договорам подряда, заключаемым с заказчиком (либо застройщиком) или непосредственно с инвестором.
Под пользователем понимается юридическое или физическое лицо, которому передается на баланс или в пользование объект капитального строительства. Как правило, пользователем объекта является инвестор.
Предметом договора (контракта) на капитальное строительство и бухгалтерского учета является объект капитального строительства. К объекту относится отдельно стоящее здание или сооружение (со всеми относящимися к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, а также приходящимися на них прочими капитальными работами и затратами), на строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение которого должны быть составлены отдельный проект и смета.
Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации определяется договором (контрактом) на капитальное строительство.
Бухгалтерский учет затрат на капитальное строительство ведется заказчиком (застройщиком) на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 по объектам с начала строительства до сдачи их в эксплуатацию. После сдачи объектов в эксплуатацию они зачисляются в состав основных средств как отдельные инвентарные здания, сооружения и оборудование.
При организации учета затрат по капитальному строительству необходимо иметь в виду следующее:
учет капитальных вложений на счете 08 может вестись заказчиком и инвестором (при приемке объекта) либо одним инвестором, если он выполняет функции заказчика;
учет капитальных вложений на уровне заказчика - застройщика может вестись в порядке, установленном для учета результатов деятельности подрядных строительных организаций;
не все затраты заказчика по капитальному строительству формируют инвентарную стоимость объектов (затраты по строительству, в размере которых объект вводится в состав основных средств), вводимых в эксплуатацию.
В связи с этим рассмотрим порядок учета затрат по капитальному строительству отдельно по затратам, формирующим инвентарную стоимость объектов основных средств, и затратам по работам, не давшим результата.
Учет затрат, формирующих инвентарную стоимость объектов основных средств. При выполнении функций заказчика организацией, специализирующейся на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов, она ведет учет затрат по капитальному строительству по объектам с группировкой по следующей структуре расходов (статьям затрат) на:
строительные работы;
работы по монтажу оборудования;
приобретение оборудования, сданного в монтаж;
приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря;
приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
прочие капитальные затраты.
При выполнении функций заказчика организацией, специализирующейся на выполнении других видов деятельности, в части работ, выполняемых по капитальному строительству для собственных нужд, она выступает в качестве застройщика и ведет учет затрат по капитальному строительству в порядке, установленном для заказчика, специализирующегося на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности.
При выполнении функций заказчика строительной генподрядной организацией по договорам с инвестором она ведет учет затрат в порядке, установленном для подрядных строительных организаций.
Учет строительно - монтажных работ. Заказчики и застройщики на счете 08 учитывают стоимость принятых от подрядчика строительно - монтажных работ (СМР) согласно счетам - фактурам и справкам типовой формы N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (в дальнейшем - справка N КС-3). Справка N КС-3 применяется подрядчиками также для учета выполненных работ по договорной (сметной) стоимости до их сдачи заказчику.
Заказчик, как правило, поручает выполнение строительно - монтажных работ подрядчику.
Застройщик может поручить выполнение строительно - монтажных работ подрядчику либо выполнять их самостоятельно - силами своего строительного подразделения, т.е. хозяйственным способом.
Заказчик может производить свои расчеты с подрядчиком в соответствии с договором строительного подряда по законченным конструктивным элементам и этапам, которые являются для последнего законченным объектом, или после завершения всех работ на объекте на основании справки N КС-3.
Как правило, заказчик рассчитывается с подрядчиком за объект в целом. При этом:
на счете 08 отражается стоимость принятых к оплате счетов - фактур подрядных организаций в оценке, установленной договором, по объекту строительства в целом (в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). По оплате счетов делаются записи по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;
в договоре строительного подряда может быть предусмотрено осуществление промежуточных платежей - авансов, как правило, под выполненные в отчетном периоде объемы работ. Перечисленные заказчиком денежные средства отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на отдельном субсчете "Расчеты по авансам выданным") и кредиту счетов учета денежных средств. Подрядчик в этом случае учитывает затраты по выполненным работам на счете 20 "Основное производство" как незавершенное производство, а полученные денежные средства - как полученные авансы на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на отдельном субсчете "Расчеты по авансам полученным").
Уплаченная сумма НДС по счету - фактуре за принятые строительно - монтажные работы отражается заказчиком по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете. Данный порядок учета НДС необходим для того, чтобы заказчик в счете - фактуре, передаваемом инвестору, указывал НДС по СМР и оборудованию для возмещения последним сумм налога в установленном порядке при постановке на учет принятых объектов в составе основных средств.
В зависимости от методов определения стоимости строительства и предмета расчета договоры строительного подряда подразделяются на:
а) договоры, заключенные на основе цен, определяемых по законченным проектам (твердым ценам), с учетом оговорок о порядке их изменения;
б) договоры, заключенные на условиях возмещения фактической стоимости строительства по текущим ценам на обозначенные затраты плюс прибыль подрядной организации (открытая цена).
Застройщики ведут учет принятых строительно - монтажных работ:
выполненных подрядчиком - в порядке, установленном для учета данных работ для заказчика. При этом делаются записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражена стоимость строительно - монтажных работ;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражена сумма НДС;
выполненных специализированными строительными подразделениями - в сумме фактических затрат последних. При этом в строительном процессе участвуют две стороны - подразделение застройщика, выполняющее функции заказчика, и строительное подразделение, выполняющее функции подрядчика. Отношения данных сторон определяются соглашением между руководителями этих подразделений организации.
При этом:
подразделение застройщика - заказчик отражает ежемесячно на счете 08 в составе затрат по капитальному строительству стоимость работ, выполненных подрядным подразделением, согласно справке N КС-3 в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат данного подразделения (при этом передача затрат, как правило, производится с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты");
строительное подразделение застройщика ведет учет затрат как строительно - монтажные организации.
По сдаче работ делаются следующие записи.
А. Строительным подразделением застройщика:
Д-т сч. 79 К-т сч. 23, 20 - списана себестоимость выполненных работ, переданных подразделению - заказчику;
Д-т сч. 79 К-т сч. 19 - отражен НДС, принятый на учет по полученным запасам, использованным на производство СМР.
Б. Подразделением застройщика - заказчиком:
Д-т сч. 08 К-т сч. 79 - отражена себестоимость принятых строительно - монтажных работ;
Д-т сч. 19 К-т сч. 79 - отражен НДС, полученный по запасам, использованным на производство СМР;
Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - отражен НДС, приходящийся на выполненные СМР;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС по вводу объекта в эксплуатацию в начисленной на СМР сумме, уменьшенной на НДС по материалам;
Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - отражен невозмещенный НДС по полученным материалам, использованным на производство СМР;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию.
При этом данные операции не отражаются у строительного подразделения застройщика в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", так как в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривается обложение налогами данных работ (как и иной продукции, работ и услуг), поскольку право собственности на них не передается от одного юридического лица к другому, а деятельность осуществляется в рамках одного юридического лица (ст.39 НК РФ).
В случае осуществления данными подразделениями строительно - монтажных работ на сторону их учет ведется на счете 20 "Основное производство" в порядке, установленном для учета затрат по обычному (уставному) виду деятельности, т.е. с применением счета 90 "Продажи".
Заказчик или застройщик может в соответствии с проектом и сметой силами подрядных организаций построить в течение срока строительства основного объекта временные титульные здания и сооружения.
По окончании строительства временные титульные здания и сооружения принимаются на учет заказчиком в общем порядке, при этом делаются записи:
Д-т сч. 08, 19 К-т сч. 60 - отражена договорная стоимость объектов и НДС;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - принятый в эксплуатацию объект отражен в составе основных средств.
Учет расходов по содержанию временных титульных зданий и сооружений ведется в порядке, установленном для учета расходов по содержанию основных средств. При этом амортизационные отчисления, начисляемые по временным титульным зданиям и сооружениям в процессе их эксплуатации, отражаются в следующем порядке:
а) Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - если все затраты заказчика или застройщика учитываются на счете 08;
б) Д-т сч. 26 К-т сч. 02 - если учет затрат по содержанию заказчика или застройщика ведется до их списания на счете 08 обособленно.
Если по возведении титульных зданий и сооружений заказчик передает их подрядчику во временное пользование на условиях аренды, то начисленные заказчиком амортизационные отчисления, а также арендная плата, возмещаемая ему пользователями этих объектов, относятся на результаты финансовой деятельности заказчика.
При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 90 К-т сч. 02 - начислена амортизация по данным объектам;
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма арендной платы, причитающаяся к получению;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена сумма НДС от арендной платы;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражено получение арендной платы.
Ликвидация временных титульных зданий и сооружений, которые используются заказчиком только в процессе строительства основного объекта, производится в порядке, установленном для списания основных средств, с включением выявленного результата в состав инвентарной стоимости основного объекта, на котором использовались данные титульные объекты.
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 02 К-т сч. 01 - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 08 К-т сч. 01 - списана недоамортизированная стоимость временного титульного сооружения в состав прочих капитальных затрат как убытки от ликвидации объекта;
Д-т сч. 08 К-т сч. 23 - отражены расходы по ликвидации объекта;
Д-т сч. 10 К-т сч. 08 - отражена стоимость оприходованных возвратных материалов в уменьшение капитальных затрат.
Организация - застройщик (как действующая организация) на величину стоимости материальных ресурсов, оприходованных в результате ликвидации титульных зданий и сооружений, затраты по строительству не уменьшает. Данные ценности приходуются по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Организация - застройщик может в соответствии с проектом и сметой силами своих строительных подразделений построить в течение строительства временные нетитульные сооружения.
При строительстве временных нетитульных сооружений и их использовании делаются следующие записи.
А. Строительным подразделением:
Д-т сч. 23 К-т сч. 10, 70 и др. - отражены затраты по строительству сооружений (без НДС);
Д-т сч. 79 К-т сч. 23 - переданы сооружения подразделению - заказчику.
Б. Подразделением - заказчиком:
Д-т сч. 08 К-т сч. 79 - отражена фактическая стоимость сооружения;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - принятое сооружение введено в состав основных средств.
При выполнении строительными подрядными организациями (подрядчиками) по договору с инвестором всего объема капитальных работ на объекте (сдача его инвестору "под ключ") учет затрат данными организациями по выполненным работам ведется в порядке, установленном для учета строительно - монтажных работ, выполненных генподрядчиком. В этом случае до сдачи объектов инвестору учет затрат по выполненным строительно - монтажным работам, стоимости оборудования и прочих капитальных затрат ведется подрядчиком на счете 20 "Основное производство" с разбивкой на стоимость СМР, стоимость оборудования и прочие затраты.
При выполнении строительными подрядными организациями строительно - монтажных работ для собственных нужд учет затрат на их производство до полного завершения работ ведется в общем порядке на счете 20 "Основное производство". По окончании данных работ затраты списываются с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", и одновременно их стоимость отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 08.
Если строительная организация получает от заказчика в составе средств на строительство средства на возведение временных титульных зданий и сооружений, она учитывает их в общей сумме выручки, а затраты по строительству - на счете 23 "Вспомогательные производства".
Учет оборудования к установке. Оборудование к установке (оборудование, требующее монтажа) отражается заказчиком или застройщиком на счете 08 в составе затрат по капитальному строительству по отдельной одноименной статье. Учет ведется в разрезе строек по каждому виду оборудования начиная с месяца, в котором подрядчиком начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или укрупненной сборке.
Оборудование, требующее монтажа, приобретается, как правило, заказчиком или застройщиком. Однако если это предусмотрено договором, оно может приобретаться и подрядчиком.
При приобретении заказчиком или застройщиком данного оборудования оно учитывается у него на балансе до начала работ по монтажу на счете 07 "Оборудование к установке" в размере затрат по приобретению, а НДС - на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
При этом делается запись: Д-т сч. 07, 19, К-т сч. 60.
Оборудование принимается на учет по стоимости приобретения, которая складывается из стоимости оборудования по счетам поставщиков (без НДС), расходов по доставке оборудования до склада и заготовительно - складских расходов.
Учет расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов может вестись непосредственно на счете 07 как отклонение фактической стоимости приобретения материалов от их стоимости по цене поставщика. При сдаче оборудования в монтаж часть отклонений, приходящихся на него, списывается в дебет счета 08 (за исключением части отклонений, приходящихся на оборудование, оставшееся числиться на счете 07). Сумма отклонений, которая подлежит списанию, определяется как произведение процента на стоимость оборудования, сданного в монтаж. Процент рассчитывается как отношение суммы разницы между фактической стоимостью оборудования, числящегося на начало месяца на остатке, с учетом оборудования, полученного в отчетном месяце, и их стоимостью по цене поставщиков к стоимости оборудования по ценам поставщиков.
Учет расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов может вестись с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" применительно к порядку, установленному по учету материалов. При этом полученное оборудование по цене поставщика приходуется по дебету счета 07 с кредита счета 15, а сумма отклонений отражается на счете 08 с кредита счета 16.
В случае если оплаченное оборудование не прибыло на отчетную дату на склад заказчика или застройщика, его стоимость учитывается на счете 07, но обособленно от других видов оборудования, как оборудование, находящееся в пути.
Операции по поступлению и движению оборудования оформляются заказчиком или застройщиком с использованием типовых форм первичных учетных документов, предназначенных для учета оборудования: N ОС-14 "Акт о приемке оборудования", N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж", N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования". При передаче заказчиком или застройщиком оборудования подрядчику для сдачи в монтаж используется акт формы N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". При этом оборудование продолжает числиться у заказчика или застройщика на счете 07 "Оборудование к установке", а у подрядчика принимается на забалансовый учет - счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
По получении от подрядчика согласно справке N КС-3 данных о сдаче оборудования в монтаж его учетная стоимость списывается заказчиком или застройщиком с кредита счета 07 в дебет счета 08. Одновременно соответствующая часть расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов списывается как отклонения со счета 07 в дебет счета 08. На счете 08 данные расходы учитываются одной позицией обособленно от стоимости оборудования до ввода его в эксплуатацию. Застройщик суммы НДС учитывает на счете 19.
При приобретении оборудования, требующего монтажа, подрядчиком оно учитывается на его балансе в порядке, установленном для учета материально - производственных запасов. Заказчик или застройщик в этом случае оплачивает подрядчику стоимость смонтированного оборудования в размере, предусмотренном договором, наряду со стоимостью выполненных строительных и монтажных работ.
Учет оборудования, не требующего монтажа, а также инструмента и инвентаря, приобретаемого по смете строек. Оборудование, не требующее монтажа, а также инструмент и инвентарь (в дальнейшем - предметы со сроком службы более 12 месяцев) отражаются заказчиком на счете 08 по стоимости приобретения в составе затрат на капитальное строительство по отдельной одноименной статье, если приобретение данного имущества предусмотрено проектно - сметной документацией на строительство объекта. При этом у заказчика стоимость оборудования и предметов отражается по данной статье, а сумма НДС - по дебету счета 19. Застройщик указанные суммы НДС учитывает также на счете 19.
Стоимость приобретения оборудования и предметов складывается из сумм, уплаченных заказчиком или застройщиком по счетам поставщиков (за минусом НДС), а также транспортных расходов по доставке имущества, расходов на установку и т.п.
Оприходование оборудования оформляется заказчиком или застройщиком актом типовой формы N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", а предметов - приходным ордером типовой формы N М-4 "Приходный ордер" или актом о приемке материалов формы N М-7 "Акт о приемке материалов" (при наличии расхождений с данными, указанными в счетах поставщиков). В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - оприходованы оборудование и предметы (без НДС);
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51, 52, 55, 90 - оплачены счета поставщиков.
В случае неполучения оборудования и предметов их стоимость учитывается в составе имущества, находящегося в пути: оборудования - на счете 07, предметов - на счете 10 "Материалы", а НДС - на счете 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам". По поступлении данного имущества на склад его стоимость списывается со счетов 07 и 10 в дебет счета 08.
В случае если данные оборудование и предметы приобретались в соответствии с договором на строительство непосредственно подрядчиком, оно учитывается у него до сдачи объекта в целом заказчику или застройщику.
У заказчика или застройщика данное оборудование и предметы отражаются по указанной статье в составе капитальных вложений по мере оплаты или принятия к оплате счетов подрядчика вместе с объектом строительства, для которого они приобретались.
Учет прочих капитальных затрат. Заказчики или застройщики на счете 08 ведут учет прочих капитальных затрат в составе капитальных вложений по их видам, которые отражаются по одноименной статье по мере производства расходов или принятия к оплате счетов поставщиков и подрядчиков по работам, определяющим данные затраты.
Приведем порядок бухгалтерского учета прочих капитальных затрат заказчиком или застройщиком на примере учета отдельных их видов.
В состав прочих капитальных затрат включаются:
стоимость принятых к оплате проектно - изыскательских работ, услуг по авторскому надзору за строительством, а также экспертизы проектов. Данные затраты включаются в состав прочих затрат на основании счетов - фактур проектно - изыскательских организаций в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
расходы по содержанию:
а) аппарата заказчика как юридического лица, специализирующегося на реализации инвестиционных проектов (или дирекции строящегося предприятия), - учитываются заказчиком как по обычному (уставному) виду деятельности предварительно на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно сметная стоимость услуг заказчика отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 08 и включается в расходы по статье "Прочие капитальные затраты". При превышении расходов заказчика над средствами, предусмотренными сметой, сумма превышения также отражается на счете 08 по данной статье в общем порядке;
б) аппарата застройщика в части работников подразделения, которые заняты выполнением функций по капитальному строительству (если они выделены в обособленную организационную структуру и заняты выполнением только работ, связанных с капитальным строительством, и расходы на их содержание предусмотрены сметой на капитальное строительство), - могут учитываться: 1) непосредственно на счете 08 (если это рационально и смета расходов имеет незначительное количество статей); 2) предварительно на счете 26 "Общехозяйственные расходы" обособленно от общехозяйственных расходов основного и вспомогательных производств.
Ежемесячно данные расходы с кредита счета 26 списываются в дебет счета 08;
другие расходы, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства, отражаются на счете 08 в составе данной статьи по мере их производства или начисления.
В состав прочих капитальных затрат у заказчика, специализирующегося на реализации инвестиционных проектов, наряду с прочими расходами включаются убытки, в состав которых входят расходы:
от продажи на сторону излишних и неиспользуемых материально - производственных запасов. Делаются записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 10 - списана стоимость запасов;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС от выручки;
Д-т сч. 08 К-т сч. 91 - списан убыток от продажи;
от порчи материально - производственных запасов. Делается запись:
Д-т сч. 08 К-т сч. 07, 10 - списывается стоимость запасов;
от списания дебиторской задолженности. Делаются записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 62, 76 - списана задолженность;
Д-т сч. 08 К-т сч. 91 - отражен убыток от списания;
от ликвидации временных титульных сооружений. Делается запись:
Д-т сч. 08 К-т сч. 01 - списана недоамортизированная стоимость объекта;
признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков. Делаются записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 51, 76 - отражена сумма санкций;
Д-т сч. 08 К-т сч. 91 - списан убыток.
Указанные суммы убытков общей суммой списываются ежемесячно в состав капитальных затрат за минусом суммы полученной прибыли.
К прибылям заказчика, учтенным на счете 91, относятся:
доходы от сдачи в аренду имущества (за минусом НДС) (см. пояснения к учету временных титульных сооружений);
штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров (за минусом НДС). Делается запись:
Д-т сч. 51, 76 К-т сч. 91 - отражена сумма санкций;
доходы от возмещения причиненных убытков. Делается запись:
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - отражена сумма доходов;
прибыль от реализации на сторону излишних материально - производственных запасов. Делается запись:
Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - отражена сумма прибыли.
Заказчики сумму прибыли, полученную сверх сумм, направленных на покрытие убытков, используют в общем порядке, установленном для использования прибыли.
В состав прибыли заказчики включают также сумму экономии по смете (превышение суммы финансирования, полученного от инвестора, над фактическими затратами) на строительство объекта, если ее возврат не предусмотрен договором. Данная экономия считается доходом заказчика и подлежит обложению НДС. При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма экономии;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль в сумме оставшейся экономии.
Выбытие объектов незавершенного строительства. При продаже и прочем выбытии объектов, не завершенных строительством, заказчиками и застройщиками делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 08 - списаны затраты по строительству;
Д-т сч. 91 К-т сч. 23 и др. - списаны расходы по продаже, ликвидации и пр.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражен доход (выручка) от продажи;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС от выручки;
Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 76 - получены денежные средства за проданные активы.
Учет законченного капитального строительства. Заказчик или застройщик по завершении капитального строительства объектов предъявляет их в установленном порядке к приемке в эксплуатацию, которая оформляется актами приемки законченных строительством объектов типовой формы N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией". Датой ввода в эксплуатацию объекта считается дата подписания акта приемочной комиссией. К акту приемки также прикладываются документы, в которых, в частности, перечисляются введенные в эксплуатацию в составе объекта строительства (организации, очередей, пускового комплекса) здания, сооружения и оборудование с указанием их инвентарной стоимости.
Объекты, законченные капитальным строительством, принимаются в состав основных средств по инвентарной стоимости, которая определяется отдельно по каждому вводимому в эксплуатацию объекту - зданию, сооружению и оборудованию, а также предметам, если их приобретение предусмотрено сметой.
При этом в состав основных средств объекты недвижимости включаются после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством.
Порядок регистрации и передачи законченного строительством объекта пользователю для заказчика определяется договором.
Застройщик по объектам, принятым в фактическую эксплуатацию, начисляет амортизацию в установленном порядке до их государственной регистрации и включения в состав основных средств, причем объект продолжает учитываться в составе незавершенного строительства.
Рассмотрим состав и порядок определения инвентарной стоимости объектов капитального строительства.
Здания и сооружения, законченные строительством, встроенные и пристроенные помещения подсобного назначения (электростанции, котельные, компрессорные, насосные станции и др.), входящие в состав строящегося объекта, отражаются в учете как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом основного объекта, по смете которого они строятся.
Инвентарная стоимость данных объектов складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.
По объектам, вводимым в эксплуатацию по частям, в состав основных средств зачисляется стоимость введенной в эксплуатацию части. Ее определяют исходя из суммы затрат, фактически произведенных застройщиком по данному объекту (в части строительных работ, ибо прочие капитальные затраты учитываются отдельно от них), в доле, относящейся к вводимой части. Для этого сначала определяют процент как отношение договорной стоимости выполненных работ по данной части объекта к договорной стоимости выполненных работ по объекту в целом. Затем путем умножения полученного процента на фактические затраты по строительству всего объекта рассчитывают долю затрат, приходящуюся на сдаваемую часть.
Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по прямому назначению. Под ними понимаются затраты по оплате проектных работ, отводу земельных участков под строительство и др., которые можно отнести непосредственно на затраты по строительству конкретного объекта. Если прочие капитальные затраты производились сразу для нескольких объектов, то их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости каждого вводимого в эксплуатацию объекта.
Когда объекты вводятся в эксплуатацию частями, прочие затраты включаются в их инвентарную стоимость по нормам согласно соотношению ассигнований на эти цели по смете на строительство объекта и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства объекта в целом и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных ранее в эксплуатацию объектов.
С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство в размере инвентарной стоимости списываются:
заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") в уменьшение полученного финансирования. При этом объект передается инвестору или иному пользователю, указанному в договоре. Одновременно сумма НДС по СМР и оборудованию списывается с кредита счета 19 в дебет счета 76;
застройщиком - в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одновременно сумма НДС по СМР и материалам списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.
Оборудование, требующее монтажа, отражается в учете и отчетности как введенное в эксплуатацию одновременно с вводом в эксплуатацию основного объекта. Инвентарная стоимость данного оборудования складывается из фактических затрат на его приобретение, расходов на строительные и монтажные работы, прочих капитальных затрат, относимых на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению. Если расходы на строительные и монтажные работы и прочие капитальные затраты относятся к нескольким видам оборудования, то они распределяются между этими видами пропорционально их стоимости по ценам поставщиков.
С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство в размере инвентарной стоимости списываются:
заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") в уменьшение полученного финансирования. Одновременно сумма НДС по СМР и оборудованию списывается с кредита счета 19 в дебет счета 76. При этом объект передается инвестору или иному пользователю, указанному в договоре;
застройщиком - в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08. Одновременно сумма НДС по СМР и материалам списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.
Оборудование, не требующее монтажа; инструмент, инвентарь, приобретаемые для строящихся основных объектов, отражаются в учете как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом в эксплуатацию основных объектов.
Инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, предметов (инструмента и инвентаря со сроком службы 12 месяцев, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта), а также оборудования, не требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, слагается из фактических затрат на их приобретение, расходов по доставке и других расходов, связанных с приобретением.
С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство в размере инвентарной стоимости списываются:
заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") в уменьшение полученного финансирования. Одновременно сумма НДС по СМР и оборудованию списывается с кредита счета 19 в дебет счета 76. При этом объект передается инвестору или иному пользователю, указанному в договоре;
застройщиком - в дебет счета 01 с кредита счета 08. Одновременно сумма НДС по СМР и материалам списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.
Учет затрат по работам, не давшим результата. В состав данных затрат включаются расходы заказчика, вызванные строительством объекта, без которых он не может быть возведен и пущен в эксплуатацию, либо его ликвидацией. В состав данных затрат также включаются расходы, которые заказчик вынужден нести, если они предусматриваются действующим законодательством. Эти затраты подразделяются на предусмотренные и не предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства.
Указанные затраты рекомендуется до их полного производства в соответствии со сметой (договором) учитывать на счете 08 в составе прочих капитальных затрат, но обособленно от других затрат с кредита счетов денежных средств или расчетов.
К затратам, предусмотренным сметными расчетами, а также установленным планами капитальных вложений, относятся:
затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся организаций. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 76 и др.;
затраты на геолого - разведочные, изыскательские и другие работы перспективного характера, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 76 и др.;
средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты с вводом их в эксплуатацию будут приняты в собственность другими организациями (как правило, жилищный фонд, который остается на балансе местных органов управления). Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 51, 76 и др.
К затратам, не предусмотренным сводными сметными расчетами стоимости строительства, относятся:
затраты по консервации строительства. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 10, 69, 70, 76 и др.;
затраты по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 10, 69, 70, 76 и др.
На производство работ по консервации и сносу объектов организации составляют дополнительные сметы.
Затраты по работам, не давшим результата, списываются по мере их полного производства с кредита счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств":
застройщиком - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы";
заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" за счет средств инвестора.
2.2.2. Учет приобретения отдельных объектов
основных средств и нематериальных активов
Отдельные объекты основных средств - земельные участки, объекты природопользования, здания, сооружения, транспортные средства и др. - могут приобретаться организациями отдельно от строительства и покупки аналогичных объектов в процессе капитального строительства.
Стоимость покупаемых земельных участков, объектов природопользования, зданий, сооружений, оборудования, не требующего монтажа (а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного в запас), отражается в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 (без НДС) соответственно на субсчетах 1 "Приобретение земельных участков", 2 "Приобретение объектов природопользования", 4 "Приобретение объектов основных средств" и 5 "Приобретение нематериальных активов" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам (счетам - фактурам) продавцов после их оприходования и принятия к учету.
Нематериальные активы при их приобретении отражаются на счете 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", в размере затрат по их покупке. По мере доведения их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, объекты зачисляют в нематериальные активы (на затраты по доведению активов делается запись: Д-т сч. 04, К-т сч. 08). Одновременно сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
2.2.3. Учет затрат по формированию
стада продуктивного и рабочего скота
В организациях, занятых в сельском хозяйстве, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитываются затраты на приобретение взрослого и рабочего скота, а также по доставке животных, полученных безвозмездно.
Расходы на приобретение хозяйствами взрослого и рабочего скота со стороны относят в дебет счета 08 (без НДС) с кредита счетов расчетов с поставщиками или денежных средств. Одновременно животных приходуют с отнесением в состав основных средств по фактическим затратам на приобретение: Д-т сч. 01, К-т сч. 08.
При наличии в хозяйстве молодняка животных на выращивании и откорме его стоимость в размере фактической себестоимости выращивания при переводе животных в основное стадо относят в дебет счета 08, субсчет 6 "Перевод молодняка животных в основное стадо". Одновременно животные приходуются в составе основных средств по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
При получении организацией взрослых животных безвозмездно делаются записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - отражена рыночная стоимость полученных животных;
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - отражены затраты по доставке животных;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - расходы (затраты), связанные с формированием стада, списаны в состав основных средств;
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - отражен доход в размере стоимости полученных животных.
2.3. Учет источников финансирования
вложений во внеоборотные активы
2.3.1. Классификация источников финансирования
вложений во внеоборотные активы
Источники финансирования вложений во внеоборотные активы в форме капитального строительства и приобретения отдельных объектов основных средств и нематериальных активов подразделяются на собственные и привлеченные средства.
К собственным средствам финансирования относятся следующие виды денежных средств:
амортизационные отчисления на воспроизводство основных средств и нематериальных активов;
прибыль в обращении организации, в том числе использованная на образование фондов специального назначения (производственного и социального развития), учет которой ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
бюджетные средства, предоставленные на безвозвратной основе, в том числе в форме налоговых освобождений.
К привлеченным источникам финансирования относятся заемные средства и прочие источники.
К заемным источникам финансирования относятся:
кредиты банков;
средства, полученные в форме займов от других юридических и физических лиц, в том числе под обеспечение ценных бумаг;
бюджетные денежные средства, предоставляемые на возвратной основе.
Финансирование капитального строительства осуществляется также за счет прочих источников, к которым относятся:
средства, полученные от других юридических лиц в порядке осуществления совместной деятельности (по договору простого товарищества);
денежные средства физических лиц, включая иностранных, как будущих покупателей объектов строительства.
2.3.2. Учет операций по использованию источников
финансирования капитального строительства
Финансирование работ по капитальному строительству осуществляется организациями в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями), а также Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 октября 2001 г. N 714 "Об утверждении Положения о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансировании за счет средств федерального бюджета".
Операции по движению источников финансирования капитального строительства учитываются инвесторами и заказчиками на счетах учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и целевых источников (86 "Целевое финансирование").
При этом введенные в эксплуатацию в установленном порядке объекты:
зачисляются застройщиком на баланс в состав собственного имущества;
передаются заказчиком инвесторам, предоставившим ему средства на финансирование данных объектов, или лицам, указанным в договоре.
Учет у инвестора
Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные средства;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52, 55 - перечислены денежные средства заказчику для организации работ по капитальному строительству;
Д-т сч. 84, субсч. "Прибыль в обращении" К-т сч. 84, субсч. "Средства, использованные на финансовое обеспечение производственного развития" - отражена операция по использованию прибыли, направленной на финансирование строительства;
Д-т сч. 01 К-т сч. 76 - отражен ввод объекта в размере его инвентарной стоимости;
Д-т сч. 86 К-т сч. 98 - закрыты обязательства по бюджетным средствам в размере инвентарной стоимости введенных объектов основных средств,
а также
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражена сумма экономии средств финансирования, полученных от заказчика, если их возврат предусмотрен договором (контрактом) на капитальное строительство.
Учет у заказчика
Заказчик ведет учет денежных средств, полученных для финансирования капитального строительства до его окончания, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 76 - получены источники финансирования от инвестора;
Д-т сч. 08 К-т сч. 51, 52, 60, 76 и др. - отражены затраты по строительству;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60, 76 и др. - отражен НДС по счетам - фактурам поставщиков и подрядчиков;
Д-т сч. 76 К-т сч. 08 - списаны затраты по окончании строительства за счет источников финансирования;
Д-т сч. 76 К-т сч. 19 - списан НДС по окончании строительства за счет источников финансирования;
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена выручка (доход) заказчика как разница между сметным размером (лимитом) средств на его содержание, фактическими расходами по содержанию и суммой экономии по смете, если это предусмотрено договором (контрактом) на капитальное строительство с инвестором;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражен НДС от суммы выручки;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от инвестиционной деятельности
или
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - возвращены суммы экономии инвестору.
Учет у застройщика
Застройщик ведет учет операций по капитальному строительству, включая учет источников финансирования собственного капитального строительства (амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, прибыли и иных привлеченных источников), применительно к порядку, установленному для учета данных операций для инвестора и заказчика. Учет ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 66, 67 - отражены заемные средства, полученные для финансирования капитального строительства;
Д-т сч. 08 К-т сч. 66, 67 - начислены проценты по кредитам и займам в пределах срока строительства объектов;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 80 - отражены денежные средства, полученные для финансирования капитального строительства по договору простого товарищества (совместной деятельности);
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 86 - отражено безвозвратное бюджетное финансирование капитального строительства;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - отражены страховые возмещения, полученные от страховых организаций, на покрытие потерь и убытков по договорам на страхование имущества;
Д-т сч. 08 К-т сч. 51, 60 и др. - отражены затраты по строительству;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 и др. - отражен НДС по счетам - фактурам поставщиков и подрядчиков;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражены ввод объектов в эксплуатацию и зачисление их в размере инвентарной стоимости в состав основных средств;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан к возмещению НДС по вводу объектов в эксплуатацию.
Одновременно на инвентарную стоимость объектов составляются следующие записи по использованию источников финансирования при строительстве объектов за счет:
а) прибыли:
Д-т сч. 84, субсч. "Прибыль в обращении"
К-т сч. 84, субсч. "Прибыль, использованная на финансовое обеспечение производственного развития";
б) безвозвратных бюджетных ассигнований:
Д-т сч. 86
К-т сч. 98;
в) погашения обязательств по кредитам банков и заемным средствам:
Д-т сч. 66, 67
К-т сч. 51.
Амортизационные отчисления по основным средствам включаются в себестоимость продукции, работ и услуг и не отражаются в форме источника, а начисленная амортизация уменьшает в отчетности первоначальную стоимость основных средств.
Организация получает амортизационные отчисления в форме выручки от реализации продукции (делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи"). Размер данного источника организация может определить только расчетно, используя по приходу данные за определенный отчетный период по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", а по расходу - затраты на капитальное строительство и приобретение отдельных видов основных средств, а также оборудования, отраженные по дебету счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", перечисленные строительным и иным организациям на покрытие их расходов, связанных с производством строительно - монтажных работ.
У заказчиков, специализирующихся на строительстве объектов, наряду с основными могут появиться дополнительные источники финансирования:
амортизационные отчисления по собственным основным средствам;
прибыль, образовавшаяся от продажи материалов, оборудования, основных средств, незавершенного строительства.
2.3.3. Учет финансирования приобретения
отдельных объектов основных средств
Организации ведут бухгалтерский учет операций по финансированию иных вложений во внеоборотные активы, кроме капитального строительства, - покупка участков земли и объектов природопользования, отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений и оборудования), а также нематериальных активов применительно к порядку, установленному для учета финансирования капитального строительства.
3. УЧЕТ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
При организации бухгалтерского учета объектов основных средств организациям необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н; Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (с изменениями), а также Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
3.1. Понятие и классификация объектов основных средств
Согласно ПБУ 6/01 объект основных средств - это актив организации, который:
используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
не предполагается к перепродаже;
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
К объектам основных средств относятся также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, полученные в пользование организацией, учитываются за балансом в порядке, установленном в договоре (как правило, на условиях аренды).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в качестве которого признается:
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
Если объект основных средств состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, данные части объекта должны учитываться как самостоятельные инвентарные объекты. При этом необходимо исходить из того, что данные части могут функционировать отдельно в сочетании с другими аналогичными указанным частями.
Например, компьютер может учитываться:
в составе процессора, монитора и принтера как один инвентарный объект основных средств, если он приобретен в стандартной комплектации;
в составе разных объектов основных средств, если процессор, монитор и принтер приобретены отдельно;
в составе процессора и монитора как единого объекта основных средств и принтера, учитываемого как отдельный объект основных средств, если последний используется для группы компьютеров.
Указанные объекты как объекты, служащие более 12 месяцев, принимаются к учету в обязательном порядке в качестве объектов основных средств, а не средств в обороте (запасов).
Таким образом, вопрос классификации компьютера (как и любого иного аналогичного объекта основных средств) с составляющими его частями как единого объекта основных средств или определенного количества самостоятельных объектов находится в компетенции руководителя организации.
Если объект основных средств является собственностью двух или нескольких организаций, то он отражается на балансе каждой организации соразмерно ее доле в общей собственности.
В целях правильного учета объекты основных средств классифицируются по следующим признакам: как объекты, требующие и не требующие государственной регистрации; по отраслевой принадлежности организации; по области применения; по видам; по принадлежности; по степени использования, а также по стоимости.
В соответствии с законодательством объекты недвижимости требуют обязательной государственной регистрации в порядке, установленном государством. К ним относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения (в дальнейшем - недвижимость). К объектам недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические и другие объекты, которые классифицируются законодательством как недвижимость.
В зависимости от отраслевой принадлежности организации основные средства подразделяются на основные средства промышленности, сельского хозяйства, транспорта, строительства, связи, торговли и других отраслей народного хозяйства.
В зависимости от области применения основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. К первым относятся объекты, использование которых направлено на достижение основной цели деятельности организации - на систематическое получение прибыли в процессе производства промышленной, строительной, сельскохозяйственной и других видов продукции. Объекты основных средств вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств (транспортного хозяйства организации, полностью или преимущественно связанного с производством основной продукции, работ, услуг; структур организации, занятых материально - техническим снабжением и сбытом, ведением складского хозяйства, погрузочно - разгрузочными работами, охраной определенной продукции или выполнением работ и оказанием услуг; других производственных подразделений) также относят к производственным основным средствам данной организации. В состав производственных основных средств включаются и здания, в которых размещаются службы (отделы) управления организацией.
К объектам основных средств непроизводственного назначения относятся объекты, как правило, некоммерческих организаций, а также государственных учреждений, занятых обеспечением нормальных социально - бытовых условий для работников организации, жилищно - коммунальных хозяйств и т.п.
Основные средства группируются по видам в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 (с изменениями и дополнениями). Так, основные средства подразделяются на здания (кроме жилых); сооружения; жилища; машины и оборудование; средства транспортные; инвентарь производственный и хозяйственный; скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя); насаждения многолетние; прочие основные фонды.
Такая группировка является основой для учета и начисления амортизации по объектам основных средств.
По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе объекты, сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении; полученные на условиях аренды без права выкупа.
По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.
К основным средствам в эксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации действующие основные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду по договору аренды.
К основным средствам в запасе (резерве) относятся оборудование и транспортные средства, приобретенные для этой цели согласно проектно - сметной документации.
На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
Руководство организации может принять решение о консервации некоторых объектов и комплексов основных средств вследствие их временного неиспользования.
По стоимости объекты основных средств подразделяются на объекты стоимостью более 2000 руб. и менее 2000 руб. В соответствии с ПБУ 6/01 организация может принять как элемент учетной политики порядок учета объектов основных средств, стоимость которых не превышает 2000 руб., с начислением и без начисления амортизации. В первом случае такие объекты учитываются на балансе с начислением амортизации, во втором случае их стоимость списывается с балансового учета при передаче в эксплуатацию.
К объектам основных средств стоимостью до 2000 руб., которые можно назвать малоценными объектами, организация согласно учетной политике может отнести следующие предметы:
строительный механизированный инструмент;
орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.);
специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);
сменное оборудование (многократно используемое в качестве приспособления к основным средствам; другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним; прокатные валки; фурмы воздушные; челноки; катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
специальные одежду и обувь, используемые в определенных случаях;
одежду и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
Земельные участки имеют натурально - вещественную форму и отличаются от других видов основных средств тем, что в связи с неограниченным сроком использования земли ее стоимость не амортизируется.
Объекты природопользования - основные средства, наделенные сходными с землей физическими и экономическими характеристиками.
Бухгалтерский учет основных средств ведется на следующих счетах:
01 "Основные средства" - учитываются собственные основные средства организации, а также средства, находящиеся на ее балансе на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;
03 "Доходные вложения в материальные ценности" - учитываются основные средства, приобретаемые организацией для передачи другим юридическим лицам по договору финансовой аренды (лизинга);
001 "Арендованные основные средства" - учитываются основные средства, арендованные на определенное время, в том числе на условиях финансовой аренды (лизинга), без постановки их на баланс;
011 "Основные средства, сданные в аренду" - учитываются основные средства, сданные в аренду в порядке лизинга, с постановкой их на баланс лизингополучателем.
3.2. Оценка, постановка на учет и
переоценка основных средств
Объекты основных средств, как новые, так и бывшие в эксплуатации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В процессе использования объектов в зависимости от изменения условий, а также влияния внешних факторов в процессе их использования они могут переоцениваться и приобретать восстановительную стоимость.
Первоначальная стоимость объектов основных средств зависит от способа их поступления: приобретение за плату; сооружение или изготовление; внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации; получение по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления; получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Первоначальная стоимость основных средств определяется:
при приобретении за плату объекта основных средств (в том числе бывшего в эксплуатации) - фактическими затратами на приобретение, включающими: денежные средства, уплаченные продавцу, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством); расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное к использованию; проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения объекта; суммовые разницы; суммы, уплаченные специализированным организациям за информационные и консультационные услуги; регистрационные сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, производимые в связи с переуступкой прав на объект; таможенные пошлины и невозмещаемые налоги; другие расходы, связанные с приобретением основных средств. При этом не включаются в состав затрат по приобретению объектов общехозяйственные и иные аналогичные расходы организации, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением объекта. Последнее относится к заготовительно - складским расходам организации, которые могут увеличивать стоимость покупаемого оборудования, требующего монтажа.
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражены покупная стоимость объекта, а также транспортные и иные затраты по приобретению, включая положительную суммовую разницу (либо отрицательную - методом "красное сторно"), выявленную до ввода объекта в эксплуатацию;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию;
при сооружении (строительстве) объекта (это касается зданий и сооружений) - фактическими затратами на сооружение объекта, которые сформированы в порядке, установленном для учета затрат по капитальному строительству. В состав затрат по строительству включаются также начисленные организацией проценты по заемным средствам, использованным на цели строительства объекта, до момента его ввода в эксплуатацию. При этом в бухгалтерском учете при возведении организацией объектов собственными силами (хозяйственным способом) или с привлечением подрядных организаций делается следующая запись:
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражена стоимость работ, предъявленных подрядчиками к оплате;
при изготовлении объекта (это касается оборудования) - фактическими затратами на изготовление, которые сформированы в порядке, установленном для учета затрат по производству продукции соответствующей отрасли (как правило, производство оборудования). При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражена фактическая производственная себестоимость;
при внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации - в размере, согласованном учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, с учетом расходов на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное к использованию. Так, в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями) при взносе акционером своего имущества в оплату полученных акций требуется оценка имущества независимым экспертом, т.е. определение его рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д-т сч. 08 К-т сч. 75 - отражена договорная стоимость объекта;
при получении по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления - на основе текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При наличии затрат по доставке объекта и приведению его в состояние, пригодное к использованию, они отражаются в порядке капитальных вложений и включаются в стоимость полученных основных средств. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - при безвозмездном получении основных средств производственного назначения;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в состав основных средств;
при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, а также расходов на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное к использованию. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных объектов;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объектов в состав основных средств;
Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен зачет взаимных требований (обязательств).
Капитальные работы по созданию многолетних насаждений, по коренному улучшению земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, кроме горно - капитальных) ежегодно оцениваются в сумме произведенных затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, которые зачисляются в состав объектов основных средств. При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражены произведенные затраты.
Объекты, выявленные при инвентаризации как неучтенные, зачисляются в состав основных средств по их рыночной стоимости с одновременным увеличением прибыли в части внереализационных доходов. При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д-т сч. 01 К-т сч. 91 - отражена стоимость объектов.
При принятии на учет объектов основных средств после их выкупа у организации - лизингодателя делается следующая запись:
Д-т сч. 01 К-т сч. 02 - оприходован объект в сумме выплаченных платежей.
Объекты основных средств, полученные от основного участника по прекращении действия договора простого товарищества, отражаются по договорной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д-т сч. 01 - отражена договорная стоимость объекта;
К-т сч. 58 - списана сумма вклада;
К-т сч. 91 - отражено превышение стоимости объекта над суммой вклада.
Объекты основных средств, полученные от доверительного управляющего по прекращении действия договора доверительного управления, отражаются по договорной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д-т сч. 01 - отражена договорная стоимость объекта;
К-т сч. 79 - списана сумма вклада.
Фактическая стоимость объектов основных средств, при приобретении или возведении которых обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками складывались с учетом оценки их в условных денежных единицах, формируется с учетом суммовых разниц.
Оценка объектов основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях на дату их постановки на учет путем пересчета стоимости данных основных средств в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации. В аналогичном порядке должны оцениваться основные средства, стоимость которых отражена в договоре купли - продажи в условных денежных единицах. Однако в отличие от оценки объектов в иностранной валюте в этом случае применяется курс используемой валюты, установленный договором.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и ПБУ 6/01.
Первоначальная стоимость объектов основных средств может быть изменена организацией только в следующих случаях:
1) проведения на объекте работ капитального характера (достройка, дооборудование, реконструкция). При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 и др. - отражены затраты капитального характера;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - списаны затраты по окончании работ на увеличение стоимости объекта.
В этом случае, как правило, организация пересматривает срок полезного использования объекта, в течение которого его стоимость подлежит амортизации (см. раздел "Порядок начисления и учета амортизации основных средств");
2) переоценки стоимости объекта, проводимой по решению руководителя организации по состоянию на 1 января отчетного года. В дальнейшем организация должна постоянно проводить переоценки объекта основных средств для того, чтобы его учетная (восстановительная) стоимость не отличалась от рыночной. Изменение стоимости действующего объекта может производиться путем:
а) индексации - с применением индексов, устанавливаемых, как правило, государством. При этом первоначальная стоимость объекта и сумма начисленной амортизации умножаются на соответствующие индексы изменения его стоимости;
б) прямого пересчета (прямой оценки) - согласно документально подтвержденным данным о рыночной цене объекта. Для этого могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости объекта.
При этом восстановительная стоимость объекта определяется с использованием данных, полученных в порядке, приведенном выше, а сумма амортизации подлежит индексации по коэффициенту пересчета, исчисленному как результат соотношения новой восстановительной стоимости объекта и его старой балансовой стоимости.
Пример. Учетная (балансовая) стоимость объекта - 40 000 руб., начисленная амортизация - 20 000 руб., восстановительная (рыночная) стоимость объекта - 60 000 руб.
Сумма индексированной амортизации составит:
20 000 х (60 000 : 40 000) = 30 000 руб.
Не подлежит переоценке стоимость земельных участков и объектов природопользования.
При переоценке (увеличении стоимости - дооценке; ее уменьшении - уценке) основных средств делается следующая запись:
Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - отражена сумма дооценки объекта.
Если по данному объекту ранее проводилась уценка, отнесенная на прочие операционные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"), то сумма дооценки относится на финансовые результаты. Делается запись:
Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - списана сумма уценки объекта.
Если по данному объекту ранее проводилась дооценка, отнесенная на увеличение добавочного капитала (кредит счета 83 "Добавочный капитал"), то сумма уценки относится на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм дооценки. Делается запись:
Д-т сч. 83 К-т сч. 01;
3) частичной ликвидации объекта. При этом делаются записи:
Д-т сч. 02 К-т сч. 01 - списана начисленная амортизация по ликвидируемой части объекта;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - списана остаточная стоимость ликвидированной части объекта.
3.3. Документальное оформление операций
по учету движения основных средств
Учет основных средств, принадлежащих организациям по праву собственности, а также полученных унитарными предприятиями от органов государственного управления или местного самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, ведется на счете 01 "Основные средства".
При организации первичного учета наличия и движения объектов основных средств:
определяется перечень форм первичных учетных документов, которые организация использует для учета движения основных средств;
разрабатывается рациональная система документооборота с утверждением графика движения первичных учетных документов и лиц, ответственных за их правильное и своевременное оформление;
определяются материально - ответственные лица, отвечающие за сохранность и правильное использование основных средств.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" организации обязаны применять первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (с изменениями и дополнениями).
Так, для оформления операций по движению основных средств предусмотрены первичные учетные документы:
акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1) - для оформления поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств;
акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) - для оформления операций по передаче в ремонт и приемке из ремонта основных средств;
акт на списание основных средств (форма N ОС-4) - для оформления операций по ликвидации основных средств (кроме автотранспорта);
акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) - для оформления операций по ликвидации автотранспорта;
инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) - для оформления пообъектного учета основных средств;
акт о приемке оборудования (форма N ОС-14) - для оформления принятого на учет оборудования, предназначенного для капитального строительства;
акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15) - для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;
акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) - для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.
При наличии операций, по которым в данном альбоме отсутствуют формы первичных учетных документов, организация самостоятельно решает вопрос о содержании требуемой формы с учетом наличия в ней обязательных реквизитов, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
При принятии организацией объекта основных средств на учет ему присваивается инвентарный номер независимо от дальнейшей формы его использования - эксплуатация, запас или передача в аренду. Инвентарный номер не изменяется в течение всего срока службы объекта. При списании с баланса инвентарный номер данного объекта не присваивается новому объекту в течение следующих пяти лет.
Объект основных средств, получаемый организацией - арендатором от организации - арендодателя в аренду, может учитываться арендатором под номенклатурным номером, назначенным ему арендодателем.
По принятии объект учитывается за назначенным ему инвентарным номером в инвентарной карточке по форме N ОС-6.
При незначительном количестве основных средств организация может вести их учет в ежегодно открываемой инвентарной книге учета основных средств.
Учет временных нетитульных сооружений, включаемых в соответствии с Планом счетов в состав основных средств, ведется в общем порядке.
3.4. Порядок начисления и учета
амортизации основных средств
Объекты основных средств переносят свою стоимость на затраты по производству продукции (работ, услуг), а также издержки обращения в торговой и иной деятельности в течение срока их полезного использования.
Начисленная амортизация позволяет организации отразить основные средства в бухгалтерской отчетности по их остаточной стоимости, а также получить в полном объеме денежные средства, необходимые для их воспроизводства (простой замены).
Начисление амортизации по объекту основных средств производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости объекта, срока его полезного использования и применяемого способа начисления амортизации.
Амортизируемой стоимостью, как правило, является первоначальная (или восстановительная) стоимость объекта основных средств.
Пример. Расходы организации по приобретению объекта основных средств составили 100 000 руб. Источниками финансирования данного приобретения являлись амортизация в сумме 50 000 руб. и заемные средства (кредит банка). В этом случае учет данного объекта ведется по стоимости приобретения - 100 000 руб., от которой определяется и амортизация.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:
ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно - правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).
Организация может определить срок полезного использования объекта при его постановке на учет в составе основных средств в соответствии со сроком, предусмотренным для объектов с соответствующим кодом ОКОФ Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
В этом случае конкретный срок полезного использования объекта устанавливается в пределах сроков, установленных по принятой группе.
Срок полезного использования объекта может пересматриваться после проведения на нем работ по реконструкции или модернизации (т.е. работ капитального характера), если в результате их проведения улучшились (повысились) нормативные показатели функционирования объекта.
Пример. Увеличение стоимости объекта и срока его использования:
первоначальная стоимость объекта - 160 000 ден. ед.;
срок полезного использования - 10 лет;
норма амортизации объекта - 10%;
ежегодная сумма амортизации объекта - 16 000 ден. ед. (160 000 х 10%);
накопленная амортизация - 64 000 ден. ед. (160 000 х 10% : 100 х 4);
балансовая стоимость на дату реконструкции - 96 000 ден. ед.;
затраты на реконструкцию объекта после 4 лет использования объекта - 40 000 ден. ед.;
новый срок полезного использования - увеличение на 2 года.
Решение.
Восстановительная стоимость - 200 000 ден. ед. (160 000 + 40 000);
Новый срок полезного использования - 8 лет ((10 - 4) + 2));
Ежегодная сумма амортизации объекта после его реконструкции (начиная с пятого года) - 17 000 ден. ед. ((136 000 (160 000 - 64 000 + 40 000) х 12,5% (100 : 8)).
Балансовая стоимость после пятого года эксплуатации - 119 000 ден. ед. (200 000 - 81 000 (64 000 + 17 000)).
Амортизация начисляется по всем объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности (в унитарных предприятиях - на праве хозяйственного ведения или оперативного управления), если иное не установлено ПБУ 6/01.
При этом организация может в соответствии со своей учетной политикой учитывать в составе основных средств объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию, но права на которые не зарегистрированы в установленном порядке. В этом случае необходимо предусмотреть начисление амортизации по данным объектам с даты передачи документов на их государственную регистрацию.
Амортизация по объекту основных средств начисляется ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Амортизацию прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем:
полного погашения стоимости объекта;
списания объекта с бухгалтерского учета.
Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:
объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства и т.д.). Если объекты жилого фонда используются для извлечения дохода (сдача квартир внаем, передача жилых домов во временное пользование с целью получения дохода), амортизация по ним начисляется в общем порядке. По указанным объектам некоммерческие организации производят начисление износа в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений; данный износ учитывается за балансом;
специализированным сооружениям судоходной обстановки;
продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо - постановочным средствам;
экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;
земельным участкам и объектам природопользования;
мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
объектам основных средств, находящимся на балансе некоммерческих организаций;
малоценным объектам, если по ним принято решение о списании на убытки при их передаче в эксплуатацию. Организация может принять в учетной политике порядок, согласно которому объекты основных средств стоимостью до 2000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания (формирующие технические библиотеки) списываются на затраты в полном размере по мере их передачи в эксплуатацию. При этом данные объекты должны учитываться за балансом (например, на счете 012 "Основные средства со стоимостью ниже установленного лимита, переданные в эксплуатацию") до момента их выбытия (снятия с учета). Следует иметь в виду, что книги, брошюры и т.п. издания, приобретаемые не для библиотечного фонда, в составе основных средств не учитываются. Их стоимость списывается на затраты по мере приобретения.
Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по объектам основных средств в течение срока их полезного использования в следующих случаях:
перевод объектов на консервацию на срок не менее трех месяцев. При этом порядок консервации объектов основных средств устанавливается руководителем организации и действует в отношении объектов, находящихся в определенном комплексе, либо объектов, имеющих законченный цикл производства;
восстановление объектов основных средств (проведение работ капитального характера, включая модернизацию объектов, работ по капитальному ремонту и других ремонтно - восстановительных работ), продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Если основные средства эксплуатируются дольше установленного срока и полностью амортизированы, амортизация по ним перестает начисляться, и до выбытия они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости и в таком же размере начисленной по ним амортизации.
Организация может применять следующие способы начисления амортизации:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение организацией определенного способа начисления амортизации производится по группам объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования.
Линейный способ начисления амортизации состоит в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.
Линейный способ начисления амортизации применяется также в организациях с сезонным производством. При этом годовая сумма амортизации делится на число месяцев работы организации и начисляется в течение рабочего периода организации.
Пример. Необходимо провести расчет амортизации на основании следующих данных: первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.; полезный срок службы объекта - 5 лет.
Расчет амортизации:
100% : 5 = 20% - годовая норма амортизации;
100 000 руб. х 20% = 20 000 руб. - годовая сумма амортизации;
20 000 руб. : 12 мес. = 1667 руб. - месячная сумма амортизации.
При использовании способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, который устанавливается законодательством Российской Федерации.
Пример. Необходимо рассчитать амортизацию по объекту основных средств, если имеются следующие данные: первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.; полезный срок службы - 5 лет; годовая норма амортизационных отчислений - 20%; повышающий коэффициент - 2.
Расчет амортизации:
1-й год: 100 000 х 40% = 40 000 руб. (остаточная стоимость - 60 000 руб.);
2-й год: 60 000 х 40% = 24 000 руб. (остаточная стоимость - 36 000 руб.);
3-й год: 36 000 х 40% = 14 400 руб. (остаточная стоимость - 21 600 руб.);
4-й год: 21 600 х 40% = 8640 руб. (остаточная стоимость - 12 960 руб.);
5-й год: 12 960 х 40% = 5184 руб. (остаточная стоимость - 7776 руб.).
После начисления амортизации за последний год у основного средства сохраняется остаточная стоимость, отличная от нуля (в данном примере - 7776 руб.). Обычно эта остаточная стоимость соответствует цене возможного оприходования материалов, остающихся после ликвидации и списания основного средства.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 100 000 руб. Допустим, что в нашем случае срок службы объекта - 5 лет.
Тогда сумма чисел лет равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).
Расчет амортизации будет проведен следующим образом:
1-й год: 5 : 15 х 100 000 руб. = 33 333,3 руб.;
2-й год: 4 : 15 х 100 000 руб. = 26 666,7 руб.;
3-й год: 3 : 15 х 100 000 руб. = 20 000 руб.;
4-й год: 2 : 15 х 100 000 руб. = 13 333,3 руб.;
5-й год: 1 : 15 х 100 000 руб. = 6666,7 руб.
Описанные способы позволяют организации рассчитать годовую сумму амортизационных отчислений, которую необходимо при всех способах разделить на 12 месяцев (или число месяцев использования амортизируемого объекта основных средств в отчетном году) для определения ежемесячного их размера. Выявленная сумма будет отражаться по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Наряду с приведенными способами организация по отдельным объектам основных средств может применять способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпуска продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Пример. Необходимо рассчитать амортизацию по объекту основных средств, если имеются следующие данные: первоначальная стоимость объекта - 20 000 руб.; предполагаемый объем выпуска продукции - 1 000 000 ед.; соотношение - 0,02 руб. на единицу продукции (20 000 руб. : 1 000 000 ед.); выпуск продукции по годам: 1-й год - 250 000 ед.; 2-й год - 200 000 ед.; 3-й год - 200 000 ед.; 4-й год - 190 000 ед.; 5-й год - 160 000 ед.
Расчет амортизации:
1-й год: 0,02 руб. х 250 000 ед. = 5000 руб.;
2-й год: 0,02 руб. х 200 000 ед. = 4000 руб.;
3-й год: 0,02 руб. х 200 000 ед. = 4000 руб.;
4-й год: 0,02 руб. х 190 000 ед. = 3800 руб.;
5-й год: 0,02 руб. х 160 000 ед. = 3200 руб.
Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" могут применять механизм ускоренной амортизации путем использования коэффициента, повышающего установленные нормы амортизационных отчислений в два раза. Наряду с этим субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.
Начисление амортизации по объектам основных средств производится в том отчетном месяце, к которому она относится, вне зависимости от результатов финансовой деятельности организации в данном месяце и отчетном году.
В случае принятия к учету объекта основных средств в течение отчетного года годовой суммой амортизации будет считаться сумма, определенная начиная с месяца, следующего за месяцем его постановки на учет.
Пример. Объект основных средств принят на учет в марте с первоначальной стоимостью 120 000 руб. с установленным сроком полезного использования 5 лет. Годовая амортизация при применении линейного способа составит 24 000 руб. (120 000 : 5).
В первом году использования объекта месячная сумма амортизации составит 18 000 руб. (24 000 х 9 : 12).
Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом накопления. Начисление амортизации отражается организацией в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в капитальном строительстве (кроме строительных организаций);
Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 30, 44 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в производстве;
Д-т сч. 29 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах;
Д-т сч. 91 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, сданным в операционную аренду.
В последнем случае одновременно производятся записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена арендная плата к получению;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС по арендной плате.
Уменьшение накопленной амортизации происходит в результате выбытия основных средств по различным причинам, при этом делается запись по дебету счета 02 в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".
3.5. Учет операций по восстановлению
объектов основных средств
Для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, а также приведения их в соответствие с требованиями научно - технического прогресса на объектах проводятся работы по их восстановлению.
К работам по восстановлению объектов основных средств относятся работы капитального характера в части их реконструкции, расширения, технического перевооружения и модернизации, а также некапитальные работы по содержанию объектов и их ремонту - текущему, среднему и капитальному.
Согласно ПБУ 6/01 организация самостоятельно определяет исходя из результатов капитальных работ (в части работ по модернизации и реконструкции объектов): списывать затраты по ним на увеличение первоначальной стоимости объекта или на затраты (себестоимость) продукции (работ, услуг). Решение принимается организацией на основании технологической документации (проекта и сметы на капитальные работы), которая определяет степень улучшения первоначально установленных технических показателей функционирования объекта в результате произведенных работ. Это касается таких показателей, как увеличение срока полезного использования объекта, увеличение его производительности, улучшение качества продукции и т.п. При соблюдении данных показателей должно происходить увеличение стоимости данного объекта с одновременным увеличением добавочного капитала.
Таким образом, порядок учета затрат на восстановление объектов основных средств зависит от того:
в рамках каких работ оно производится - капитального ремонта или капитальных вложений (реконструкции объектов);
за счет каких источников финансируются работы - амортизации на полное восстановление основных средств или прибыли, предусмотренной в плане.
Исходя из этого, а также принимая во внимание изменения в системе бухгалтерского учета, касающиеся порядка учета амортизации основных средств, можно предположить следующий порядок учета расходов по ремонту, модернизации и реконструкции объектов основных средств.
Учет работ и затрат по ремонту
объектов основных средств
К работам по ремонту объектов основных средств относятся работы по текущему, среднему и капитальному ремонту.
Указанные работы производятся организацией в определенном порядке и в сроки, установленные планом ремонта и системой планово - предупредительного ремонта.
При этом система планово - предупредительного ремонта разрабатывается организацией самостоятельно с учетом видов основных средств, их технических характеристик, условий эксплуатации и других причин.
Указанной системой должны быть предусмотрены:
планирование и учет затрат по местам их эксплуатации и по видам объектов основных средств;
планирование и учет затрат по видам объектов в разрезе видов ремонта;
порядок выполнения работ по обслуживанию и ремонту объектов;
состав затрат по ремонту объектов;
отражение затрат по всем видам ремонта в бухгалтерском учете - в отчетном периоде их производства или с распределением их по периодам либо за счет средств образованного резерва расходов на ремонт основных средств.
Работы по ремонту подразделяются по видам на:
обслуживание объектов;
текущий и средний ремонт объектов;
капитальный ремонт объектов.
Работы по обслуживанию состоят в осмотре и уходе за действующими объектами. Их целью является проверка технического состояния зданий и сооружений, машин и оборудования, устранение мелких неисправностей, а также выявление дефектов, подлежащих устранению при очередном ремонте.
К работам по текущему и среднему ремонту основных средств относятся работы с периодичностью проведения до одного года по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержания в рабочем состоянии, как правило, в зависимости от видов основных средств.
Работы по обслуживанию и проведению среднего и текущего ремонта должны подразделяться на:
профилактические работы, которые количественно определяются и заранее планируются по объему и времени их проведения и выполнения;
непредвиденные работы, которые количественно выявляются только в процессе эксплуатации и выполняются, как правило, в срочном порядке по мере необходимости.
Работы по текущему и среднему ремонту производятся в период между проведением капитального ремонта основных средств, в так называемый межремонтный цикл.
К капитальному ремонту относятся, как правило, сложные работы с периодичностью проведения свыше одного года.
Капитальный ремонт зданий и сооружений включает комплекс технических мероприятий, направленных на восстановление или замену изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, кроме полной замены основных конструкций (стены, фундаменты, междуэтажные перекрытия и др.), срок службы которых на данном объекте является наибольшим.
При капитальном ремонте оборудования, машин и транспортных средств осуществляется полная разборка машины или агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборка, регулирование и испытание машин и оборудования под нагрузкой. В результате капитального ремонта основные технические характеристики объектов восстанавливаются и доводятся до уровня их новых видов.
Работы по обслуживанию и ремонту объектов основных средств могут выполняться:
подрядным способом, т.е. силами сторонних специализированных организаций;
хозяйственным способом, т.е. силами структурных подразделений организации - владельца основных средств, в необходимых случаях имеющих лицензии на проведение данных работ.
Состав затрат по ремонту объектов зависит от вида ремонта, способа выполнения работ и от вида объектов основных средств, на которых производятся работы по ремонту.
Работы по техническому обслуживанию, текущему и среднему ремонту объектов производятся, как правило, с использованием калькуляций, составляемых на основании перечня ремонтных работ.
При проведении работ хозяйственным способом в состав калькуляций включаются, как правило, прямые расходы, в частности расходы: на используемые в процессе данных работ смазочные, горюче - смазочные и обтирочные материалы, воду, пар, сжатый воздух и другие виды энергии; на оплату труда ремонтных рабочих; на отчисления в фонды социального назначения от расходов на оплату труда; другие аналогичные расходы.
При проведении данных работ подрядным способом их стоимость определяется договором подряда.
Работы по капитальному ремонту зданий и сооружений производятся на основании смет, составленных в порядке, установленном для определения стоимости строительно - монтажных работ.
При проведении данных работ собственными силами (данные работы выполняются только специализированными организациями, т.е. организациями, имеющими лицензии на выполнение данных работ) они производятся, как правило, на основании смет и калькуляций, которые включают прямые и косвенные (накладные) расходы.
При выполнении ремонтных работ сторонними организациями (подрядным способом) их стоимость определяется договором.
Затраты по всем видам ремонта отражаются в бухгалтерском учете, как правило, в отчетном периоде их производства. При этом организации могут учитывать предварительно данные расходы как расходы будущих периодов, списывая их затем равномерно на затраты по производству продукции (работ, услуг).
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт в затраты на производство продукции (работ, услуг) в отчетном периоде организации могут принять решение в учетной политике об образовании резерва расходов на ремонт основных средств.
Резерв расходов (средств) создается:
исходя из сметной стоимости ремонта - на основании годовых смет затрат;
по видам ремонта, с разделением по значительным объектам основных средств;
ежемесячно путем производства ежемесячных отчислений от себестоимости продукции (работ, услуг). При этом общая сумма планируемых расходов по всем видам ремонта основных средств на отчетный год делится на 12. Так, при расходах на ремонт согласно смете в размере 2 400 000 руб. месячная сумма отчислений в резерв составит 200 000 руб. (2 400 000 : 12).
По окончании отчетного года производится инвентаризация средств резерва. На остатке могут быть только средства по незавершенному ремонту отдельных объектов, как правило, по их капитальному ремонту.
При образовании резерва затраты по ремонту списываются за счет средств данного резерва.
Прием объектов основных средств из капитального ремонта оформляется актом типовой формы N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".
Бухгалтерский учет затрат по обслуживанию и ремонту объектов основных средств ведется в следующем порядке.
Учет затрат по обслуживанию основных средств ведется по их видам (группам) в размере фактически произведенных расходов, если работы ведутся подрядным способом (силами других организаций). Учет расходов ведется по мере производства работ по дебету счетов учета затрат по использованию основных средств (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредиту счетов учета используемых ценностей и расчетов (10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.).
Учет затрат по выполнению среднего и текущего ремонта при наличии подразделений, занятых обслуживанием и ремонтом основных средств, целесообразно вести (по перечню расходов, установленных в плановых калькуляциях) предварительно на счете 23 "Вспомогательные производства". По окончании работ по ремонту их фактическая стоимость списывается с кредита счета 23 в дебет счетов учета затрат по использованию основных средств (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.). При отсутствии у организации указанных подразделений учет затрат по ремонту основных средств допускается вести непосредственно на счетах 20, 23, 25 и др.
Учет затрат по капитальному ремонту зданий и сооружений, машин и оборудования ведется по каждому их виду (или группе) по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других счетов в случае их производства сторонними организациями. Строительные организации работы по капитальному ремонту собственных зданий и сооружений, производимые собственными силами, учитывают как строительные работы на счете 20 "Основное производство".
По окончании ремонтных работ затраты, учтенные на счете 23 "Вспомогательные производства" (или 20 "Основное производство"), списываются в дебет счетов учета использования основных средств (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.).
При проведении крупных ремонтных работ в целях правильного определения себестоимости продукции (работ, услуг) организация может принять решение об образовании резерва расходов (средств) на ремонт основных средств.
Пример. Резерв - 1 000 000 руб., в том числе на капитальный ремонт здания 600 000 руб. со сроком производства шесть месяцев начиная с 1 октября; фактические расходы по ремонту - 890 000 руб., в том числе по капитальному ремонту 290 000 руб.
Делаются записи:
Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 96 - образован резерв за отчетный год в сумме 1 000 000 руб. (700 000 + 600 000 : 6 х 3);
Д-т сч. 96 К-т сч. 23 - списаны фактические расходы по ремонту объектов: 600 000 руб. (890 000 - 290 000);
Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 96 - сторнированы излишне начисленные суммы по резерву (кроме капитального ремонта) - 100 000 руб.
Таким образом, на остатке числятся средства резерва в сумме 300 000 руб., предусмотренные на покрытие затрат по капитальному ремонту здания, работы по которому предстоит завершить в первом квартале следующего года.
Учет работ и затрат капитального характера
на действующих объектах основных средств
Бухгалтерский учет работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.
В соответствии с классификацией работ по капитальному строительству отнесение их к работам по модернизации и реконструкции производится организацией, сообразуясь с характером строительства, который в свою очередь определяется в титульном списке на строительство объекта. Объектом капитального строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всеми относящимися к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, объектами благоустройства и др.), на реконструкцию и техническое перевооружение которого должны быть составлены отдельный проект и смета.
Затраты по модернизации и реконструкции учитываются в течение срока их производства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании данных работ затраты по ним списываются со счета 08 в следующем порядке:
с субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства" - на увеличение первоначальной стоимости реконструируемого или модернизируемого объекта, если организацией на стадии проектирования принято решение о том, что данные работы улучшают ранее существовавшие технические показатели объекта, т.е. по окончании модернизации или реконструкции объекта ожидается увеличение срока его полезного использования, и / или увеличение его производительности, и / или улучшение качества продукции и т.п. По окончании данных работ оформляется акт типовой формы N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией". При финансировании данных работ за счет прибыли делается дополнительная запись по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
Д-т сч. 84, субсч. "Прибыль в обращении" К-т сч. 84, субсч. "Прибыль, использованная на производственное развитие".
Данная запись производится организацией при условии ведения учета использования прибыли прошлых лет;
с субсчета 08-3 в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" с включением их в затраты по содержанию соответствующих объектов основных средств. При этом данные затраты увеличивают стоимость работ по восстановлению объектов в случае одновременного проведения на них работ по капитальному ремонту и модернизации, а также реконструкции. Прием основных средств по окончании работ по модернизации или реконструкции оформляется актом типовой формы N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".
В таком же порядке отражаются затраты по указанным работам, если они проводятся организацией - арендатором на объектах, принадлежащих другим организациям. В этом случае проведение указанных работ организацией - арендатором должно быть предусмотрено в договоре, заключенном с организацией - собственником основных средств.
3.6. Учет операций по выбытию основных средств
Организация отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию объектов основных средств в случае их:
продажи другим юридическим и физическим лицам;
списания (ликвидации) вследствие морального или физического износа;
передачи по договорам мены, дарения и других видов безвозмездной передачи объектов;
ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
передачи арендатору в связи с переходом права собственности на объекты, ранее сданные в аренду с правом выкупа;
неиспользования для целей производства продукции или работ либо для иных управленческих нужд;
выбытия по другим причинам.
Оценка объектов основных средств при их списании с учета для определения показателя дохода (выручки) для целей бухгалтерского учета или налогообложения осуществляется:
при продаже другим юридическим и физическим лицам - в размере, установленном по соглашению сторон в договоре;
при безвозмездной передаче - по рыночной стоимости;
при вкладе в уставный капитал или передаче в совместную деятельность - в оценке по согласованию сторон.
При выбытии объектов основных средств в бухгалтерском учете используется счет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" (например, субсчет 20). Данный субсчет дебетуется на первоначальную (либо восстановительную) стоимость выбываемых объектов основных средств, а также на начисленную по ним амортизацию на дату выбытия. Остаточная стоимость выбываемых объектов списывается с субсчета 20 счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Наряду с остаточной стоимостью выбываемых объектов основных средств на счете 91 также отражаются расходы по их продаже, ликвидации или передаче, сумма выручки от продажи объектов и стоимость оприходованных при ликвидации объектов материалов.
При отражении операций по выбытию основных средств, по которым ранее производилась дооценка, следует иметь в виду, что согласно ПБУ 6/01 средства дооценки по выбывшим объектам в полном размере списываются на нераспределенную прибыль (прибыль прошлых лет). При этом делается запись: Д-т сч. 83, К-т сч. 84.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по выбытию основных средств.
1. Продажа основных средств:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов.
Прочие расходы организации по продаже объекта учитываются непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 (70) - отражены расходы по продаже объекта;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи объекта, причитающаяся к получению;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС от выручки;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен результат от продажи;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражено получение денежных средств по сделке.
2. Передача основных средств в качестве вклада в совместную деятельность:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - отражена начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - отражена сумма вклада участника в оценке, предусмотренной договором.
3. Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - отражена сумма вклада в оценке, установленной договором;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС с суммы превышения остаточной стоимости основных средств над оценкой вклада;
Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - отражено превышение суммы оценки вклада над остаточной стоимостью объекта
или
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов.
4. Безвозмездная передача объектов основных средств (кроме муниципальных объектов):
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС от стоимости объекта;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки от передачи объекта.
5. Безвозмездная передача объектов основных средств, принадлежащих муниципальным органам власти:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 84, субсч. "Фонд социальной сферы" К-т сч. 91 - списана недоамортизированная часть стоимости объекта в уменьшение прибыли прошлых лет в части средств фонда социальной сферы, которые учитываются в составе данной прибыли обособленно.
6. Передача объектов основных средств стоимостью до 2000 руб., а также книг, брошюр и т.п. изданий в эксплуатацию.
Предлагается для учета переданных в эксплуатацию объектов стоимостью до 2000 руб. открыть новый забалансовый счет 021 "Малоценные основные средства, переданные в эксплуатацию":
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и др. К-т сч. 01 - списана первоначальная стоимость объекта;
Д-т сч. 021 - отражена первоначальная стоимость объекта, переданного в эксплуатацию;
К-т сч. 021 - списана стоимость объекта при его ликвидации.
7. Ликвидация основных средств:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки по списанию (ликвидации) объекта;
Д-т сч. 10 К-т сч. 91 - отражены возвратные материалы по стоимости возможной продажи.
Ликвидация объектов основных средств производится при участии постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая назначается приказом руководителя организации и должна выполнять следующие функции:
рассмотрение результатов инвентаризации имущества и обязательств организации и представление предложений по распределению ее итогов руководителю организации;
участие в ликвидации объекта основных средств (осмотр объекта и установление его непригодности; установление причин его списания);
выявление лиц, виновных в преждевременном выбытии объекта;
определение возвратных материалов и их оценка; контроль за изъятием из списанного объекта цветных и драгоценных металлов; подписание акта на списание основных средств формы N ОС-4 "Акт на списание основных средств" или N ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств").
При ликвидации объекта возвратные материалы приходуются по цене их возможного использования или реализации, а утиль - как вторичное сырье.
8. При выбытии основных средств по причине их обмена на другие виды основных средств или другое имущество в бухгалтерском учете делаются следующие записи.
Если основные средства обмениваются на основные средства или иное имущество по равной стоимости:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - отражена начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена договорная стоимость переданных в обмен объектов;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС от стоимости объектов;
Д-т сч. 08 (10, 58...) К-т сч. 60, 76 - оприходованы основные средства и другие виды имущества, полученные в обмен на основные средства;
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 76 - произведен взаимозачет обязательств;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен результат от обмена основных средств;
Д-т сч. 76 (51) К-т сч. 51 (76) - отражено погашение остатка задолженности.
Наряду с продажей основных средств, их безвозмездной передачей и выбытием по другим причинам, следствием которых является их списание с баланса и передача права собственности на них, на практике имеет место выбытие основных средств без передачи права собственности - передача в аренду на определенный период, передача основных средств в залог и т.п. В данном случае они продолжают учитываться у организации - собственника на счете 01 "Основные средства". При выкупе объекта основных средств по окончании договора аренды (или ранее) его стоимость списывается с отражением данной операции в порядке, установленном для учета продажи основных средств.
3.7. Учет арендных и лизинговых операций
с основными средствами
3.7.1. Общие положения
Правовые отношения между юридическими лицами по передаче во временное владение и пользование объектов основных средств в Российской Федерации регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге".
Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или по временное пользование. Могут быть заключены договоры: проката имущества; аренды транспортных средств; аренды зданий и сооружений; аренды предприятия; финансовой аренды (лизинг).
В соответствии со ст.2 Федерального закона "О лизинге" под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета основные средства, полученные по договору аренды, учитываются арендатором за балансом. Данная норма не касается финансовой аренды - лизинга.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по аренде и лизингу имущества объединяют следующие общие элементы:
сущность данных операций - передача в пользование имущества;
участники - арендодатель (лизингодатель) и арендатор (лизингополучатель);
объект договора - имущество;
платность - арендная плата (лизинговые платежи);
при учете объекта лизинга на балансе лизингодателя он учитывается лизингополучателем за балансом;
актив может использоваться одним или несколькими пользователями (возможны субаренда и сублизинг).
В то же время эти две сферы деятельности отличаются тем, что:
разновидностью аренды признается прокат имущества;
лизинг является видом деятельности и может осуществляться организацией только при наличии лицензии, полученной в установленном законодательством порядке;
аренда может рассматриваться не только как предмет деятельности организации;
участником лизинга является третье лицо - продавец имущества;
объектом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты.
В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" организация может осуществлять определенные операции и учитывать результаты по ним как результаты по обычным (уставным) видам и предметам деятельности.
При этом виды деятельности организации, которые составляют обычный вид и предмет ее деятельности, определяются организацией самостоятельно исходя из их характеристик и влияния на результаты ее деятельности (постоянство в выполнении данного вида деятельности; доходы имеют существенный характер в общих доходах и т.п.).
При рассмотрении аренды как вида обычной деятельности организации необходимо исходить из наличия лицензии на данный вид деятельности. Так, лизинговая компания занята как основным (обычным) видом деятельности инвестированием средств в основные средства, которые затем передаются в аренду (лизинг) другим организациям - лизингополучателям.
Инвестиционные организации (риэлторские компании) занимаются операциями по финансированию строительства объектов, куплей - продажей жилого фонда, включая аренду помещений, которые рассматриваются ими для целей бухгалтерского учета как обычные виды деятельности.
Наряду с обычными видами деятельности организации могут осуществлять как предмет деятельности предоставление за плату во временное владение и пользование своих основных средств по договору аренды.
При классификации доходов на связанные с обычным видом деятельности организации и от предмета ее деятельности можно также ориентироваться на определение обычной деятельности, данное в МСФО N 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике", в соответствии с которым под обычной деятельностью понимается любая деятельность организации, являющаяся составной частью ее бизнеса (т.е. деятельность, направленная на получение дохода), а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.
Таким образом, аренда основных средств может являться для организации как обычным (уставным) видом ее деятельности, так и предметом ее деятельности. Наряду с этим аренда, являясь разовой операцией, может быть операционной арендой и формировать операционный доход.
3.7.2. Учет операций по аренде основных средств,
являющейся предметом деятельности организации
Основные средства, переданные в аренду, учитываются на балансе арендодателя. Арендатор в данном случае учитывает полученные основные средства за балансом.
В соответствии с ПБУ 9/99 доход от аренды основных средств как предмета деятельности признается (отражается) в бухгалтерском учете организации - арендодателя как выручка, если имеют место одновременно следующие условия:
а) имеется право на выручку, которое вытекает из конкретного договора;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате данной операции произойдет увеличение экономической выгоды;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект аренды перешло от организации - арендодателя к организации - арендатору;
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если не соблюдено хотя бы одно из изложенных выше условий, доход по аренде (выручка по предмету деятельности) не может быть признан, а стоимость арендной платы отражается в бухгалтерском учете как:
дебиторская задолженность, которая учитывается на счете 45 "Товары отгруженные" как оказанные услуги. Делается запись: Д-т сч. 45, К-т сч. 20;
полученная арендная плата в форме аванса учитывается организацией - арендодателем на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при получении денежных средств или имущества в обмен) в корреспонденции с дебетом счетов учета имущества.
При соблюдении указанных условий в бухгалтерском учете организации - арендодателя делаются следующие записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражен доход (выручка) в размере суммы арендной платы, причитающейся к получению согласно договору;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 (76) - отражен НДС от сумм выручки;
Д-т сч. 90 К-т сч. 20, 60 и др. - списаны затраты по содержанию основных средств, сданных в аренду;
Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 62 - погашена задолженность арендатором.
Организация - арендатор учитывает операции по аренде основных средств согласно данному договору в следующем порядке:
Д-т сч. 001 - отражена постановка на учет арендованных основных средств по договорной стоимости;
Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 76 - отражена арендная плата без НДС;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - отражен НДС от арендной платы;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - погашена задолженность по арендной плате.
При досрочном внесении арендной платы делаются следующие записи:
Д-т сч. 97 К-т сч. 51 - перечислена плата;
Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 98 - указанные расходы списаны по наступлении соответствующего отчетного периода на затраты;
Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 10, 12, 23 и др. - отражены расходы по содержанию и ремонту арендованных основных средств.
3.7.3. Учет операционных доходов и расходов
от сдачи имущества в аренду
Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в состав операционных доходов и расходов организации - арендодателя включаются доходы и расходы от сдачи имущества в аренду.
При этом в бухгалтерском учете организации - арендатора делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 02 - отражена амортизация, начисленная по объектам, сданным в аренду;
Д-т сч. 91 К-т сч. 23, 76 - отражена сумма эксплуатационных расходов (электроэнергия, связь, отопление и т.п.), если они включены в состав арендной платы;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена сумма арендной платы как доход от сдачи объектов в аренду;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена сумма НДС, включенная в сумму арендной платы;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражена сумма арендной платы, полученной от арендатора.
В бухгалтерском учете организации - арендатора при данной аренде основных средств производятся бухгалтерские записи как по договорам, которые учитываются организацией - арендодателем в качестве предмета деятельности.
3.7.4. Учет операций по договору лизинга
В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" договором лизинга признается договор, которым оформляются отношения, предусматривающие инвестирование денежных средств в предмет лизинга с последующей передачей его лизингополучателю (ст.16).
По видам лизинг подразделяется на финансовый, возвратный и оперативный.
При финансовом лизинге лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю. Таким образом, в данной сделке участвуют три субъекта - продавец имущества, лизингодатель и лизингополучатель предмета лизинга.
Возвратный лизинг, являясь разновидностью финансового лизинга, отличается от него тем, что лизингополучатель сначала продает свое имущество лизингодателю, а затем берет его в лизинг, т.е. одновременно является и продавцом предмета лизинга, и лизингополучателем.
Оперативный лизинг заключается в покупке лизингодателем на свой страх и риск предмета лизинга и передаче его лизингополучателю на определенных условиях. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока его амортизации.
По договору лизинга лизингополучатель может иметь право на передачу объекта лизинга в сублизинг. В этом случае в договоре (в письменном виде) должно быть предусмотрено право на переуступку лизингополучателем предмета лизинга третьему лицу.
Законом предусмотрены дополнительные права лизингодателя на бесспорное взыскание денежных сумм и изъятие предмета лизинга в случае, если лизингополучатель:
осуществляет сублизинг без согласия лизингодателя;
не поддерживает предмет лизинга в исправном состоянии, что приводит к ухудшению его потребительских качеств;
более двух раз подряд по истечении срока платежа не вносит лизинговые платежи.
В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" участникам лизинга (кроме продавца) дано право предоставления предмета лизинга в залог:
лизингополучателю - по согласованию с лизингодателем, если предмет не является у последнего объектом залога по договору о привлечении заемных средств на приобретение предмета лизинга;
лизингодателю - в отношении третьих лиц. При этом изъятие залога рассматривается как нарушение лизингодателем договора лизинга.
В этих случаях лизингодатель и лизингополучатель в бухгалтерском учете отражают обязательства по залогу предметов лизинга на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом следует иметь в виду, что залоговые и ипотечные сделки с предметом лизинга лизингополучателя с третьими лицами являются ничтожными без письменного согласия лизингодателя.
Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга (финансовой аренды) определен в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (с изменениями) (далее - Указания).
Согласно Указаниям бухгалтерский учет операций по лизингу ведется следующим образом:
на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется учет лизингодателем основных средств, переданных по договору аренды на баланс арендатора (нанимателя);
на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" рекомендуется открыть субсчет "Имущество для сдачи в аренду", на котором лизингодатель ведет учет имущества, предназначенного для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование другим лицам с целью получения дохода, если по условиям договора оно продолжает учитываться на их балансе;
на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на специальном субсчете "Арендные обязательства" лизингополучатель учитывает свои расчеты с лизингодателем по полученному в лизинг имуществу, если оно учитывается на балансе у последнего;
на счете 76 на специальном субсчете "Задолженность по лизинговым платежам" лизингодатель учитывает дебиторскую задолженность по предъявленным к оплате счетам по причитающимся к получению лизинговым платежам; лизингополучатель учитывает кредиторскую задолженность по причитающимся к уплате лизинговым платежам.
Законом подтверждены, в частности, следующие нормы:
переоценка объекта и начисленной по нему амортизации осуществляется балансодержателем;
возможность для лизингодателя привлечения денежных средств от нерезидентов Российской Федерации без лицензии Банка России в целях приобретения предметов лизинга на срок до 180 дней.
Наряду с этим предусмотрены следующие нормы:
операции по ввозу предмета лизинга на территорию Российской Федерации на срок более шести месяцев и оплате лизинговых платежей по договору лизинга свыше шести месяцев не являются для лизингополучателя операциями по движению капитала;
участники лизинговых отношений имеют право предоставлять отсрочку по оплате лизинговых платежей на срок не более шести месяцев;
при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации таможенные налоги и тарифы уплачиваются от суммы оплаченной части таможенной стоимости данных предметов;
лизингодатель имеет право на контроль за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга, а также на финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в той ее части, которая касается использования предмета лизинга.
Система бухгалтерского учета и налогообложения основных средств, переданных в лизинг, зависит от организации - балансодержателя данного имущества.
Бухгалтерский учет у лизингодателя
Договор лизинга наряду с действующими нормами должен определять права и обязанности сторон по порядку содержания и ремонта предмета лизинга; перечень дополнительных услуг, оказываемых лизингодателем; общую сумму договора лизинга и сумму вознаграждения лизингодателя; перечень обязательств, которые участники договора лизинга считают бесспорными и очевидными нарушениями, ведущими к прекращению действия договора. При этом в соответствии с законодательством расходы по капитальному ремонту предмета лизинга должен нести лизингодатель, если договором не предусмотрено иное. При лизинге, как и при аренде, в договоре должны быть расписаны обязательства сторон по выполнению работ по капитальному и другим видам ремонта, а также несению соответствующих расходов, которые в зависимости от этого будут относиться на себестоимость у лизингодателя или лизингополучателя.
Приобретение основных средств:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60, 76 - отражены в составе капитальных вложений стоимость купленных основных средств по счетам поставщиков, а также иные расходы, связанные с их приобретением (без НДС).
К иным расходам относятся следующие:
расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин;
расходы на транспортировку предмета лизинга и его хранение до монтажа;
расходы по регистрации предмета лизинга (автотранспортных средств);
расходы по монтажу и шефмонтажу предмета лизинга, если последние осуществляются лизингодателем, и др.
Д-т сч. 19 К-т сч. 60, 76 - отражена стоимость НДС по купленным основным средствам;
Д-т сч. 03 К-т сч. 08 - списаны затраты по приобретению данных основных средств.
В период нахождения имущества на балансе лизингополучателя он осуществляет платежи налога на имущество в установленном порядке. При этом делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51, 52 - погашена задолженность продавцу имущества и другим организациям, участвующим в его поставке;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС.
Налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингополучателем по приобретенным на производственное развитие основным средствам, в полном объеме принимается бюджетом к возмещению в момент принятия их на учет. Таким образом, НДС возмещается лизингодателю вне зависимости от того, остаются эти основные средства на его балансе или передаются на баланс лизингополучателя.
Бухгалтерский учет и налогообложение операций по передаче основных средств в лизинг у лизингодателя зависит от того, кто будет их балансодержателем - организация - лизингодатель или организация - лизингополучатель.
А. Основные средства остаются на балансе лизингодателя
Операция по передаче основных средств отражается внутренними оборотами на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности": их стоимость списывается с субсчета 03-1 "Имущество для сдачи в аренду" на субсчет 03-2 "Имущество, сданное в аренду". (В данном случае предлагается авторская редакция субсчетов и их названий из-за отсутствия таковых в необходимом количестве в редакции Указаний.)
При передаче имущества лизингополучателю непосредственно со склада организации - продавца в учете лизингодателя бухгалтерская запись делается на основании письменного извещения лизингополучателя о получении имущества.
Б. Основные средства передаются на баланс лизингополучателя
Д-т сч. 91 К-т сч. 03 - списана балансовая стоимость основных средств, передаваемых в лизинг;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена задолженность по лизинговым платежам в размере, установленном договором.
В сумму лизинговых платежей включаются: стоимость лизингового имущества в размере амортизационных отчислений, сумма возмещения лизингодателю за кредитные ресурсы, используемые им для приобретения лизингового имущества по договору лизинга, сумма страхования лизингового имущества, сумма комиссионного вознаграждения лизингодателя, иные затраты, предусмотренные договором.
Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка от продажи в форме фактически полученной суммы лизинговых платежей за отчетный период.
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от продажи по отгрузке
или
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от продажи по оплате;
Д-т сч. 91 К-т сч. 98 - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей (задолженностью) и стоимостью основных средств, переданных в лизинг;
Д-т сч. 011 - отражена за балансом стоимость основных средств, переданных в лизинг.
Расходы по осуществлению лизинговой деятельности:
Д-т сч. 20 К-т сч. 02, 10, 23, 26, 69, 70 и др. - отражены расходы по осуществлению лизинговой деятельности;
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списаны расходы по осуществлению лизинговой деятельности.
В состав расходов по лизинговой деятельности, в частности, включаются следующие:
по уплате налога на имущество, если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 68;
по обучению персонала лизингополучателя работе, связанной с функционированием предмета лизинга, осуществленные после его ввода в эксплуатацию. Делается запись: Д-т сч. 20, 26, К-т сч. 76 или 10, 70 и др.;
по оплате гарантий и поручительств, предоставленных лизингодателю третьими лицами. Делается запись: Д-т сч. 20, 26, К-т сч. 76;
по страхованию предметов лизинга во время его транспортировки и использования, если последнее предусмотрено договором лизинга. Делается запись: Д-т сч. 20, 26, К-т сч. 76;
по начислению амортизации предметов лизинга, если основные средства учитываются на балансе лизингодателя. Делается запись: Д-т сч. 20, К-т сч. 02. Если основные средства учитываются на балансе лизингополучателя, амортизация по ним лизингодателем не начисляется;
по созданию резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга. Делается запись: Д-т сч. 20, К-т сч. 96;
по уплате процентов за пользование полученным на приобретение предметов лизинга кредитом, начисленных после их ввода в эксплуатацию. Делается запись: Д-т сч. 20, К-т сч. 66, 67;
иные расходы, без осуществления которых невозможно нормальное использование предмета лизинга.
Порядок определения выручки от оказания услуг по лизингу и осуществления взаиморасчетов между лизингодателем и лизингополучателем зависит от того, кто является балансодержателем основных средств.
А. Основные средства остаются на балансе лизингодателя
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражен доход (выручка) в размере лизинговых платежей;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке
или
Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате;
Д-т сч. 90 (99) К-т сч. 99 (90) - отражен финансовый результат за месяц;
Д-т сч. 51, 52 и др. К-т сч. 62 - отражено получение лизинговых платежей.
Б. Основные средства передаются на баланс лизингополучателя
Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - отражена сумма ежемесячного комиссионного вознаграждения за счет части доходов будущих периодов;
Д-т сч. 90 (99) К-т сч. 99 (90) - отражен финансовый результат за месяц.
Работы по улучшению предмета лизинга в форме капитальных вложений являются собственностью лизингополучателя, если иное не предусмотрено в договоре. Однако при возврате предмета лизинга лизингополучатель будет иметь возможность на компенсацию затрат, если данные работы производились с письменного согласия лизингодателя. В данном случае эти улучшения будут учитываться по окончании работ на счете 01 "Основные средства" в составе предмета лизинга, если он учитывается на балансе лизингополучателя, или отдельно (как самостоятельный объект), если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
В последнем случае при возврате предмета лизинга лизингодателю данная стоимость списывается у лизингополучателя со счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременной записью по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (при наличии права на возмещение) или счета 99 "Прибыли и убытки".
В части перехода права собственности на предмет лизинга законодательством установлена норма, согласно которой:
предмет финансового лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всех лизинговых платежей, в том числе до окончания действия договора, если последним не предусмотрено иное;
предмет оперативного лизинга (аренды) переходит к арендатору только после его продажи согласно договору купли - продажи.
Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба и по всем видам рисков несет лизингополучатель, если иное не установлено договором. При наличии претензий по взысканию третьих лиц по обязательствам лизингополучателя они не могут быть обращены на предметы лизинга, даже в случае их учета лизингополучателем на своем балансе.
Порядок возврата предмета лизинга определяется договором. В случае утраты лизингополучателем предмета лизинга или утраты последним своих функций лизингополучатель выполняет финансовые обязательства по договору. При этом в бухгалтерском учете по окончании действия договора лизинга делаются следующие записи:
А. Основные средства остаются на балансе лизингодателя
Д-т сч. 01 К-т сч. 03 - отражен перевод полученного из лизинга имущества в составе собственных основных средств.
Б. Основные средства передаются на баланс лизингополучателя
Д-т сч. 03 К-т сч. 76 - отражена стоимость возвращенных и оприходованных основных средств в размере их неоплаченной части. Если стоимость основных средств полностью оплачена, то они приходуются в условной оценке в размере 1000 руб. При этом делается запись: Д-т сч. 03, К-т сч. 83;
К-т сч. 011 - отражена операция по списанию основных средств, полученных из лизинга, с забалансового учета.
Бухгалтерский учет у лизингополучателя
Получение основных средств оформляется следующим образом:
А. Основные средства остаются на балансе лизингодателя
Д-т сч. 001 - отражена за балансом договорная стоимость полученных основных средств.
При получении лизингополучателем основных средств на таможне и уплате им НДС налог подлежит возмещению ему в установленном порядке.
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - начислены таможенные платежи;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52 - уплачены таможенные платежи;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС в момент принятия основных средств на учет.
Б. Основные средства учитываются на балансе лизингополучателя
Д-т сч. 08 К-т сч. 76, субсч. "Арендные обязательства" - отражена стоимость основных средств, полученных в лизинг, в оценке лизинговых платежей без НДС;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - отражена сумма НДС, приходящаяся на лизинговые платежи;
Д-т сч. 01, субсч. "Арендное имущество" К-т сч. 08 - зачислено лизинговое имущество в состав собственных основных средств в размере затрат по его приобретению.
Эксплуатационная деятельность отражается в учете следующим образом.
А. Основные средства остаются в бухгалтерском учете лизингодателя
Д-т сч. 19 и 20 К-т сч. 76 - отражены обязательства по лизинговым платежам, отнесенным на затраты в размере, причитающемся к уплате;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52 - отражено погашение обязательств по перечислению денежных средств;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС для его возмещения.
Б. Основные средства учитываются на балансе лизингополучателя
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - начислена амортизация по основным средствам, полученным в лизинг;
Д-т сч. 76, субсч. "Арендные обязательства" К-т сч. 76, субсч. "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена задолженность по лизинговым платежам, причитающимся к уплате;
Д-т сч. 76, субсч. "Задолженность по лизинговым платежам" К-т сч. 51, 52 - отражено погашение задолженности по лизинговым платежам;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС, приходящийся на оплаченную часть лизинговых платежей.
Учет операций по возврату лизингового имущества оформляется следующими записями.
А. Основные средства остаются в бухгалтерском учете лизингодателя
К-т сч. 001 - списана стоимость основных средств с забалансового учета.
Б. Основные средства учитываются на балансе лизингополучателя
Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - списана остаточная стоимость основных средств, возвращаемых лизингодателю.
Учет операций по выкупу основных средств выглядит следующим образом.
А. Основные средства учитываются на балансе лизингодателя
Д-т сч. 01 К-т сч. 02 - отражена операция по постановке основных средств по стоимости согласно договору на учет в составе собственных основных средств, полученных из лизинга, и амортизация, начисленная по ним за период лизинга;
К-т сч. 001 - списана стоимость согласно договору основных средств с забалансового учета по их выкупу лизингополучателем.
Досрочный выкуп основных средств представляется в учете так:
Д-т сч. 01 К-т сч. 02 - отражена операция по постановке основных средств на учет в составе собственных основных средств, полученных из лизинга, и амортизация, начисленная по ним за период лизинга;
Д-т сч. 97 К-т сч. 76 (51, 52) - отражена сумма досрочно начисленных и произведенных лизинговых платежей по объектам производственного назначения
или
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 (51, 52) - отражена сумма досрочно начисленных и произведенных лизинговых платежей по объектам непроизводственного назначения;
Д-т сч. 20 К-т сч. 97 - отражена сумма ежемесячно списываемых расходов в порядке, установленном для амортизационных отчислений по данным объектам.
Б. Основные средства учитываются на балансе лизингополучателя
Лизинговое имущество внутренними оборотами по счетам 01 и 02 переводится в состав собственных основных средств лизингополучателя.
4. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
4.1. Понятие и классификация нематериальных активов
Правила, определяющие состав нематериальных активов, порядок их оценки, амортизации, использования и отражения в бухгалтерской отчетности, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденном Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.
В бухгалтерском учете нематериальный актив как отдельный инвентарный объект отражается, если он представляет собой совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав, является объектом интеллектуальной собственности и при этом соответствует одновременно следующим требованиям:
отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих целей в течение периода времени, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
приобретение или создание не с целью последующей перепродажи;
способность приносить доход (экономические выгоды) в будущем;
наличие документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
объект является собственностью организации либо находится у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении.
К нематериальным активам как к объектам интеллектуальной собственности (исключительным правам на результаты интеллектуальной деятельности) могут быть отнесены права, которые вытекают:
из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
из патентов на изобретения, промышленные образцы, полезную модель, на селекционные достижения;
из свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
из прав на ноу - хау (научно - технической, организационной, финансово - экономической информации, составляющей коммерческую тайну; в отличие от изобретения ноу - хау не требует регистрации и охраняется путем установления запрета на разглашение) и др.
К объектам нематериальных активов также относятся:
организационные расходы - расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал;
деловая репутация. К деловой репутации относится положительная разница, выявляемая организацией при покупке другой организации (путем их объединения) как имущественного комплекса, между уплаченной суммой и величиной активов, зачисленных на ее баланс. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании в будущем доходов, и учитывается как объект нематериальных активов. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и т.п., и учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Не относятся к нематериальным активам:
лицензии;
права пользования земельными участками и объектами природопользования;
интеллектуальные и деловые качества персонала организации (квалификация, деловые связи и т.п.), поскольку они, с одной стороны, могут быть учтены в оплате их труда, а с другой - не могут быть отделены от их носителя и использованы, а также не могут быть переданы другому пользователю.
При наличии у организации расходов на приобретение лицензий на осуществление видов деятельности необходимо иметь в виду следующее:
расходы, связанные с получением лицензий со сроком использования последних менее года, списываются на затраты по производству продукции (работ, услуг);
расходы, связанные с получением лицензий со сроком использования последних более одного года, учитываются предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием равномерно в состав затрат в порядке, установленном учетной политикой организации (в течение срока действия лицензии);
лицензионные сборы, уплачиваемые в соответствии с налоговым законодательством (торговая деятельность), учитываются как налоговые платежи в местные бюджеты.
При организации учета прав пользования землей и объектами природопользования следует иметь в виду, что их необходимо приобретать по договору аренды и учитывать в порядке, установленном для аренды основных средств.
При приобретении организациями отдельных квартир в объектах жилого фонда (включая квартиры, полученные в счет оплаты за газ) их стоимость отражается в установленном порядке на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с одновременным списанием в дебет счетов 01 "Основные средства" (при приобретении квартир для нужд организации) и 41 "Товары" (при приобретении квартир для дальнейшей перепродажи).
Регистрация и использование объектов, относящихся к нематериальным активам, регулируются специальным законодательством:
Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (с изменениями) - авторские права на произведения науки, искусства и смежные права, возникающие в связи с созданием и использованием фонограмм, исполнений, постановок, передач организацией эфирного и кабельного вещания;
Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" - программы для ЭВМ, базы данных, модификации программ для ЭВМ;
Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 (с изменениями) - имущественные, а также связанные с ними личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (использование последних регулируется также иными законами);
Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (с изменениями) - товарный знак, фирменное наименование, знак обслуживания и т.п.;
Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".
Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы".
4.2. Принятие к учету и оценка нематериальных активов
Порядок принятия к учету и оценки нематериальных активов зависит от формы их поступления: покупки, создания объекта собственными силами организации, получения в форме вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездно и др. При принятии объекта на учет организация определяет также срок его полезного использования и порядок (способ) амортизации.
Приобретенные за плату нематериальные активы ставятся на учет в порядке, установленном для учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений). Принятие на баланс купленных нематериальных активов производится при получении:
имущественных прав на предмет авторского договора (исключительных и неисключительных), включая топологию (элементы интегральных микросхем), после регистрации данного договора;
права собственности согласно договору купли - продажи на НИОКР, программы для ЭВМ и базы данных;
права на использование товарного знака и знака обслуживания либо объектов патентопользования (изобретения, полезной модели, промышленного образца) на основании лицензионного договора после его регистрации.
Нематериальные активы, приобретенные за плату, учитываются по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся суммы, уплаченные продавцу, специализированным организациям за услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; регистрационные сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) прав; таможенные пошлины; вознаграждения посредническим организациям, через которые приобретены нематериальные активы; суммовые разницы, выявленные до ввода актива в состав нематериальных активов; другие расходы, связанные с приобретением.
Расходы по покупке объектов нематериальных активов учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Учет затрат на счете 08 ведется по каждому виду приобретенных за плату нематериальных активов.
При приобретении нематериальных активов с оплатой их стоимости за счет привлеченных заемных денежных средств проценты, начисляемые и уплачиваемые за пользование ими, учитываются в следующем порядке.
Проценты по кредитам банка и займам, полученным у других юридических и физических лиц, начисленные на момент ввода в эксплуатацию покупаемого объекта, относятся на увеличение его стоимости. Делаются записи по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов учета заемных средств (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").
Проценты по заемным средствам, включая проценты по кредитам банка, начисленные после ввода в эксплуатацию покупаемого актива, списываются в состав операционных расходов - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". При принятии приобретенных за плату нематериальных активов к учету их стоимость отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Нематериальные активы, требующие после покупки выполнения определенных работ, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, до завершения этих работ продолжают учитываться по стоимости приобретения на счете 08. Затраты по доведению объекта до требуемого состояния также учитываются на счете 08. По окончании данных работ нематериальные активы в оценке затрат по их покупке и доведению списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Первичный учет нематериальных активов ведется в карточках учета нематериальных активов типовой межотраслевой формы N НМА-1.
В случае покупки одной организацией другой организации по цене выше ее балансовой стоимости в составе нематериальных активов отражается положительная деловая репутация. В данном случае покупатель сначала ставит на учет имущество и иные активы покупаемого объекта (на основании индивидуально составленных документов первичного учета), а затем (на основании карточки учета по форме N НМА-1) как отдельный объект нематериальных активов - сумму превышения общих расходов по покупке (деловую репутацию). Деловую репутацию составляют месторасположение покупаемой организации, наличие рынка сбыта ее продукции, работ или услуг и т.п.
В бухгалтерском учете операции по покупке организации и отражению деловой репутации показываются в следующем порядке:
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - отражены покупка организации и обязательства по сделке;
Д-т сч. 01, 10, 20 и др. К-т сч. 08 - имущество, приобретенное в составе организации, поставлено на учет по видам в оценке по первоначальной стоимости;
Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - отражены расходы в сумме превышения над величиной чистых активов;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52 - погашена задолженность продавцу.
При создании нематериальных активов собственными силами организации их первоначальная стоимость определяется в размере всех фактических затрат, связанных с их изготовлением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В учете по мере готовности нематериальных активов к использованию делается запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом затраты по созданию активов могут учитываться предварительно на счете 23 "Вспомогательные производства". По окончании работ затраты, связанные с созданием актива, списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08. При осуществлении организацией работ по созданию актива в рамках одного из видов ее уставной (обычной) деятельности затраты, связанные с его созданием, учитываются на счете 20 "Основное производство". По окончании работ они списываются с кредита счета 20 в дебет счета 08. Одновременно актив по этой стоимости приходуется и отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08. Как правило, это касается учета затрат на научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы.
Следует иметь в виду, что для зачисления организацией актива в качестве созданного в состав собственных нематериальных активов необходимо, чтобы:
по работам, выполненным работниками организации, исключительное право на результаты их интеллектуальной деятельности принадлежало ей как организации - работодателю;
по работам, выполненным авторами по договору с заказчиком, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежало организации - заказчику;
свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара было выдано на имя организации.
Как правило, в состав затрат по созданию нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы организации. При выполнении работ по созданию НИОКР силами научных структурных подразделений организации общехозяйственные расходы в части, приходящейся на данные работы, должны включаться в состав затрат по их созданию.
При получении нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации их оценивают по стоимости, согласованной участниками (учредителями) организации, если иное не предусмотрено законодательством. При этом на основании карточки по форме N НМА-1 делается запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (затем активы зачисляются в установленном порядке на счет 04).
Необходимо иметь в виду правила оценки имущества, установленные отдельными законами, регулирующими деятельность организаций определенных организационно - правовых форм.
Аналогичным способом в состав нематериальных активов включаются организационные расходы. Они признаются нематериальными активами, если имелись у одного из учредителей новой организации и были связаны с ее образованием, а затем переданы последней на баланс в качестве вклада в ее уставный (складочный) капитал. При этом в бухгалтерском учете вновь созданной организации на основании карточки формы N НМА-1 делается запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
Аналогичные расходы действующей организации (по переоформлению учредительных и других документов, изготовлению новых печатей, штампов и т.п.) не относятся к нематериальным активам и учитываются в составе ее текущих расходов (дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" или иных аналогичных счетов).
При получении нематериальных активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, их оценивают по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, а также расходов на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное к использованию. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных объектов;
Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - отражен ввод объектов в состав нематериальных активов.
При получении организацией нематериальных активов безвозмездно (по договору дарения) они оцениваются по рыночной стоимости, определяемой экспертным путем, на дату их принятия на учет. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Затем нематериальные активы принимаются на учет записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08.
Первоначальная стоимость нематериальных активов не может быть изменена организацией в течение всего срока их службы, кроме случаев, установленных законодательством.
4.3. Учет научно - исследовательских и
опытно - конструкторских работ
Изготовление организацией объектов нематериальных активов собственными силами связано, как правило, с осуществлением научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, результатом которых является изыскание или разработка новой технологии, образца нового изделия, включая документацию на них (ст.769 ГК РФ).
Результаты изысканий и разработок по окончании работ могут быть: 1) проданы, если это с финансовой точки зрения организации в данный момент наиболее целесообразно; 2) отложены для использования в производстве.
В первом случае нематериальные активы учитывают как продукцию, предназначенную для продажи, на счете 43 "Готовая продукция" либо их стоимость (как правило, при выполнении работ) списывают в дебет счета 90 "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" или других счетов учета затрат.
Во втором случае, если организация намеревается использовать результаты НИОКР в дальнейшем для получения дохода, возможны два варианта отражения расходов по НИОКР:
согласно принципу осмотрительности их можно списать на затраты текущего года как сомнительные с точки зрения получения по ним дохода в дальнейшем. При этом их можно учесть по окончании работ как расходы будущих периодов по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", с которого они списываются на затраты в течение отчетного года (или иного срока, установленного учетной политикой организации);
можно отразить их как затраты по созданию нематериальных активов, которые учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списываются по мере готовности и сдачи в эксплуатацию с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
4.4. Порядок начисления и учета амортизации
нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного организацией срока их полезного использования в производстве. Амортизация начисляется по всем видам нематериальных активов.
Начисление амортизации по нематериальным активам организация может производить в соответствии с учетной политикой одним из следующих способов:
линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ начисления амортизации определяется организацией по группам активов и применяется в течение всего срока их полезного использования.
Линейный способ состоит в определении годовой суммы начисления амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости актива и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.
Линейный способ начисления амортизации применяется, в частности, в организациях с сезонным производством. При этом годовая сумма амортизации делится на число месяцев работы организации и начисляется в течение периода работы организации.
Пример. Необходимо провести расчет амортизации на основании следующих данных: первоначальная стоимость актива - 50 000 руб.; полезный срок службы объекта - 5 лет.
Расчет амортизации:
100% : 5 = 20% - годовая норма амортизации;
50 000 руб. х 20% : 100% = 10 000 руб. - годовая сумма амортизации;
10 000 руб. : 12 мес. = 833 руб. - месячная сумма амортизации.
При использовании способа уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений по нематериальному активу (группе активов) определяется исходя из остаточной стоимости актива на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.
Пример. Используются данные предыдущего примера.
Расчет амортизации:
1-й год: 50 000 х 40% : 100% = 20 000 руб. (остаточная стоимость - 30 000 руб.);
2-й год: 30 000 х 40% : 100% = 12 000 руб. (остаточная стоимость - 18 000 руб.);
3-й год: 18 000 х 40% : 100% = 7200 руб. (остаточная стоимость - 10 800 руб.);
4-й год: 10 800 х 40% : 100% = 4320 руб. (остаточная стоимость - 6480 руб.);
5-й год: 6480 х 40% : 100% = 2592 руб. (остаточная стоимость - 3888 руб.).
После начисления амортизации за последний год у нематериального актива сохраняется остаточная стоимость, отличная от нуля (в данном примере - 3888 руб.).
Описанные способы начисления амортизации позволяют организации определить годовую сумму амортизации, которую затем необходимо при всех способах разделить на 12 месяцев (или число месяцев использования амортизируемого актива в отчетном году) для выявления ежемесячного размера амортизационных отчислений. Выявленная сумма будет отражаться по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (при использовании метода начисления амортизации путем ее накопления).
Наряду с приведенными выше организация по отдельным объектам нематериальных активов может применять способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.
Пример. Необходимо рассчитать амортизацию по объекту, если имеются следующие данные: первоначальная стоимость объекта - 20 000 руб.; предполагаемый объем выпуска продукции - 1 000 000 ед.; соотношение - 0,02 руб. на единицу продукции (20 000 руб. : 1 000 000 ед.); выпуск продукции по годам: 1-й год - 250 000 ед.; 2-й год - 200 000 ед.; 3-й год - 200 000 ед.; 4-й год - 190 000 ед.; 5-й год - 160 000 ед.
Расчет амортизации:
1-й год 0,02 руб. х 250 000 ед. = 5000 руб.;
2-й год 0,02 руб. х 200 000 ед. = 4000 руб.;
3-й год 0,02 руб. х 200 000 ед. = 4000 руб.;
4-й год 0,02 руб. х 190 000 ед. = 3800 руб.;
5-й год 0,02 руб. х 160 000 ед. = 3200 руб.
В организациях с сезонным циклом производства годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Срок полезного использования нематериальных активов организация определяет исходя из:
предполагаемого срока службы объектов, который, как правило, равняется времени, в течение которого они должны приносить доход;
срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта;
в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации) - по нематериальным активам, по которым срок полезного использования документально не установлен, а также организационным расходам и деловой репутации.
Обязательным условием того, чтобы нематериальные активы амортизировались с отнесением сумм амортизации на себестоимость производства продукции, является их использование в данном процессе. Приостановление начисления амортизации допускается только в случае приостановки деятельности всей организации по причине ее консервации.
Амортизационные отчисления по объекту нематериальных активов начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету.
Начисление амортизации нематериальных активов может производиться путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете или путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
При применении способа накопления в учете отражаются по первоначальной стоимости актив и начисленная амортизация по нему. Начисленная амортизация нематериальных активов отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат: 20 "Основное производство" - для объектов, используемых в основном производстве; 23 "Вспомогательные производства" - для объектов, используемых во вспомогательных и подсобных производствах; 26 "Общехозяйственные расходы" - для объектов, используемых в общеуправленческих целях, и др.
При начислении амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости объекта актив в учете отражается по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью актива и списанной его частью, определенной по применяемому способу начисления амортизации за соответствующий период эксплуатации объекта. При этом после полного погашения стоимости объекта он учитывается в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовый результат - в состав прочих доходов. Делается запись: Д-т сч. 04, К-т сч. 91.
Данный метод начисления амортизации применяется в отношении объектов нематериальных активов в форме организационных расходов и положительной деловой репутации (превышения затрат организации по покупке другой организации над ее активами). При этом организационные расходы и положительная деловая репутация переносят свою стоимость (амортизируются) на затраты равномерно ежемесячно в размере, определенном по выбранному способу начисления амортизации, в течение 20 лет (но не более срока действия организации) непосредственно с кредита счета 04.
Напомним, что отрицательная деловая репутация списывается со счета 98 равномерно в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" с включением в состав операционных доходов.
Амортизационные отчисления прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива или списания его с баланса.
4.5. Учет списания (выбытия) нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов, которые не используются для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг либо управления организацией (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), должна быть списана с бухгалтерского баланса.
Если амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в учете путем накопления соответствующих сумм, то при списании с баланса их стоимости списывается и сумма накопленных амортизационных отчислений.
Учет выбытия нематериальных активов ведется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", по дебету которого отражается остаточная стоимость каждого выбывающего объекта нематериальных активов, а по кредиту - сумма дохода (убытка). Доходы и расходы от выбытия нематериальных активов отражаются в том отчетном периоде, в котором они выявлены, и определяется финансовый результат от их списания.
При продаже нематериальных активов доход (выручка) отражается в учете в сумме, установленной в договоре купли - продажи.
При продаже нематериальных активов их продажная стоимость может быть определена в договоре по соглашению сторон или с привлечением независимого эксперта (оценщика). Привлечение оценщика желательно при оценке объектов авторского права, НИОКР и т.п. Процесс оценки состоит в анализе основных и смежных областей применения актива, определении аналогов продукции, выпускаемой на базе этого актива, и др.
При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 04 К-т сч. 04 - списана учетная (первоначальная) стоимость актива;
Д-т сч. 05 К-т сч. 04 - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 К-т сч. 04 - списана остаточная стоимость актива.
Примечание: на счете 04 (по аналогии со счетом 01) необходимо открыть специальный субсчет для учета результата от выбытия нематериальных активов;
Д-т сч. 62, 76 К-т сч. 91 - отражен доход (выручка) в размере продажной стоимости актива;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС
или
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - на сумму НДС, если расчеты с бюджетом осуществляются по мере оплаты;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен финансовый результат от продажи актива;
Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 76 - отражено погашение задолженности по мере получения денежных средств или обмена на другие активы.
При списании нематериальных активов по истечении срока их использования делаются следующие записи:
Д-т сч. 04 К-т сч. 04 - списана учетная (первоначальная) стоимость актива;
Д-т сч. 05 К-т сч. 04 - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 К-т сч. 04 - списана остаточная стоимость актива.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации делаются следующие записи:
Д-т сч. 04 К-т сч. 04 - списана учетная (первоначальная) стоимость актива;
Д-т сч. 05 К-т сч. 04 - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 К-т сч. 04 - списана остаточная стоимость актива;
Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - отражен вклад в размере, установленном договором;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен финансовый результат от передачи актива.
При безвозмездной передаче нематериального актива делаются следующие записи:
Д-т сч. 04 К-т сч. 04 - списана учетная (первоначальная) стоимость актива;
Д-т сч. 05 К-т сч. 04 - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 К-т сч. 04 - списана остаточная стоимость актива;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС.
4.6. Учет операций, связанных с предоставлением
права на использование нематериальных активов
Организация (правообладатель) может передать права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права на использование наименования места происхождения товара) другой организации - пользователю на основании соответствующего договора (лицензионного, авторского, коммерческой концессии и др.), заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
А. Порядок учета операций по передаче организацией - правообладателем прав на использование объекта интеллектуальной собственности
Д-т сч. 20 К-т сч. 05, 70 и др. - отражены расходы организации - правообладателя по деятельности, связанной с передачей прав;
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списаны расходы организации - правообладателя;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражен доход, причитающийся к получению, в размере периодических платежей за предоставленное право;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена сумма НДС от дохода;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено погашение задолженности за пользование правом
или
Д-т сч. 51 К-т сч. 98 - отражен фиксированный платеж как доход будущих периодов, полученный от пользователя за предоставленное право
и
Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - отражен доход в сумме, относящейся к данному отчетному периоду.
В данном случае учет расчетов с бюджетом по НДС ведется в порядке, установленном для учета НДС по авансам полученным.
Б. Порядок учета операций по получению организацией - пользователем права на использование объекта интеллектуальной собственности
Д-т сч. 012 - отражена стоимость права на использование объекта интеллектуальной собственности.
Организация открывает забалансовый счет (например, 012 "Полученные права использования на объекты интеллектуальной собственности") для учета полученных прав.
Д-т сч. 19, 20 К-т сч. 60 - отражены расходы организации по оплате периодических платежей за пользование правом
или
Д-т сч. 19, 31 К-т сч. 51 - отражены расходы организации по оплате фиксированного (разового) платежа за пользование правом;
Д-т сч. 20 К-т сч. 31 - списан фиксированный (разовый) платеж в течение срока использования права.
Следует иметь в виду, что если получатель платежей является организацией - нерезидентом, который не состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации, налоги от его выручки уплачивает организация - резидент. При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - отражена сумма налогов от выручки;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислены налоги в бюджет.
В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации (по объектам, по которым начисление амортизации производится путем ее накопления), а у бюджетной организации - по первоначальной стоимости.
5. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
5.1. Понятие, классификация и оценка
финансовых вложений
Под финансовыми вложениями понимаются активы организации, которые используются для получения доходов, повышения стоимости капитала или получения других выгод, в частности для оказания влияния на другие организации.
Классификация, оценка и порядок учета финансовых вложений производятся в соответствии с правилами, установленными Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями); Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, а также Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2. Профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды наряду с указанными документами руководствуются также Указаниями по бухгалтерскому учету отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 27 ноября 1997 г. N 40.
Учет финансовых вложений ведется организациями на счете 58 "Финансовые вложения" по видам, срочности, объектам вложений. Организация для учета операций на счете 58 "Финансовые вложения" может открыть следующие субсчета:
58-1 "Паи и акции";
58-2 "Долговые ценные бумаги";
58-3 "Предоставленные займы";
58-4 "Вклады по договору простого товарищества".
При необходимости организация может открыть на счете 58 для учета иных видов финансовых вложений другие субсчета.
Финансовые вложения для целей бухгалтерского учета и отчетности можно классифицировать по срочности вложений, по видам и правилам их оценки.
По срочности финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные.
К долгосрочным вложениям относятся инвестиции в активы со сроком использования более одного года - инвестиции в уставные капиталы других организаций, в том числе в форме акций открытых акционерных обществ, которые производятся с целью обеспечения работы или способствования существующим деловым или торговым отношениям либо для получения дохода и прироста капитала.
К краткосрочным вложениям относятся инвестиции в активы со сроком использования менее одного года - инвестиции в ценные бумаги, которые легко продаются с целью получения при перепродаже дополнительного дохода в результате повышения их рыночной стоимости. Данные ценные бумаги можно держать на балансе и более одного года и классифицировать как краткосрочные при намерении продать их в течение года.
Срок использования финансовых вложений определяет сама организация, если это не вытекает из соответствующих документов (учредительных договоров, сроков функционирования определенных ценных бумаг и т.п.). Как правило, срочность инвестиций как объекта финансовых вложений определяется целями, для которых они осуществляются. Деление вложений по срочности необходимо организации для правильной их оценки и определения балансовой стоимости вложений.
По видам финансовые вложения подразделяются на:
взносы в уставные капиталы других организаций (доли, паи) и приобретения акций акционерных обществ (пакеты ценных бумаг);
инвестиции в долговые ценные бумаги;
займы, предоставленные другим юридическим и физическим лицам;
вклады в общее имущество по договору простого товарищества;
иные вложения (доходные краткосрочные ценные бумаги, купленные права требования и т.п.).
Оценка финансовых вложений зависит от их вида и времени учета (использования).
По времени учета оценка финансовых вложений производится в момент их принятия на учет, в период использования и при выбытии вложений.
Объекты финансовых вложений (кроме займов и объектов совместной деятельности), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.
А. При принятии финансовых вложений на бухгалтерский учет они отражаются в размере фактических расходов организации по приобретению. Данные расходы, в частности, при покупке ценных бумаг наряду с их продажной стоимостью включают также расходы по покупке (комиссионные расходы, пошлины и т.п.).
Б. В процессе использования финансовых вложений их первоначальная оценка по фактическим затратам (себестоимости) приобретения может быть изменена на их рыночную стоимость либо номинальную стоимость. При этом изменение оценки финансовых вложений на их рыночную или номинальную стоимость может быть произведено только по следующим их видам:
1) по вложениям в облигации и иные долговые ценные бумаги. Организациям разрешается изменять первоначальную (покупную) стоимость долговых ценных бумаг на номинальную стоимость путем доведения стоимости их приобретения до номинальной, в случае если стоимость приобретения ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости. Выявляемая при этом разница списывается равномерно в течение срока использования ценных бумаг на финансовые результаты организации. Таким образом, данные ценные бумаги будут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в размере, сложившемся на каждую отчетную дату, как разница между стоимостью их покупки и суммой разницы, приходящейся по сроку на последнюю отчетную дату.
Следует также иметь в виду, что профессиональные участники рынка ценных бумаг не применяют порядок оценки облигаций в случае принятия решения об их переоценке (см. ниже об особенностях учета профессиональными участниками рынка ценных бумаг);
2) по вложениям в акции и иные ценные бумаги (доходные ценные бумаги) иностранных эмитентов (нерезидентов), стоимость которых выражена в иностранной валюте. В этом случае учетная стоимость данных ценных бумаг (приобретенных на срок не более 12 месяцев) доводится до их рыночной стоимости путем пересчета из иностранной валюты в рубли на дату выбытия и на последний день каждого отчетного месяца их учета на балансе. В результате пересчета выявляются курсовые разницы, которые увеличивают или уменьшают стоимость вложений в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 58 (91) К-т сч. 91 (58) - произведен пересчет учетной стоимости ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на дату их выбытия (при продаже или иной форме выбытия) или на последний день месяца. По акциям и иным ценным бумагам долгосрочного использования (инвестиционного характера со сроком использования более одного года) пересчет их валютной стоимости не производится. Данные ценные бумаги учитываются до их выбытия в первоначальной оценке, установленной в результате пересчета инвалютной стоимости ценных бумаг в рубли на дату их оприходования;
3) по вложениям в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. Изменение учетной оценки данных ценных бумаг до их рыночной оценки производится на конец отчетного года, если последняя ниже их учетной стоимости. На выявляемую разницу между учетной и рыночной стоимостью образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, который учитывается на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".
Образование резерва под обесценение указанных акций производится в следующем порядке.
Пример. Инвестор имеет по 2000 акций эмитентов, данные по которым на 31 декабря 2000 г. следующие:
|
Эмитент ценной бумаги (акций) |
Стоимость на конец года, руб. |
Разница, руб. |
|
|
учетная |
рыночная |
||
|
Лукойл |
200 000 |
230 000 |
+30 000 |
|
РАО "ЕЭС" |
20 000 |
15 000 |
-5 000 |
В данном случае организация должна образовать резерв по акциям РАО "ЕЭС" в связи со снижением их рыночной (котировочной) стоимости. Резерв создается на сумму снижения, при этом делается следующая бухгалтерская запись по образованию резерва: Д-т сч. 91, К-т сч. 59 - 30 000 руб.
Операции по использованию резерва не производятся. По окончании следующего года либо в случае повышения рыночной стоимости акций делаются записи по изменению суммы образованного резерва:
Д-т сч. 59 К-т сч. 91 - уменьшен резерв, образованный по проданным либо переданным в ином порядке ценным бумагам;
Д-т сч. 59 К-т сч. 91 - списана часть резерва в случае повышения в конце следующего года рыночной стоимости акций.
В. При выбытии (продаже) финансовых вложений они оцениваются по учетной стоимости. При этом при выбытии (продаже) ценных бумаг организации могут применять следующие методы их оценки:
по себестоимости приобретения каждой единицы ценных бумаг;
по средней себестоимости;
по стоимости первой по времени покупки (метод ФИФО);
по стоимости последней по времени покупки (метод ЛИФО).
Наряду с этим профессиональные участники рынка ценных бумаг, учитывая ежедневное движение ценных бумаг, могут применять данные методы оценки с расчетом стоимости выбытия ценных бумаг ежедневно (на каждую дату их выбытия), которые будут являться производными от методов ЛИФО и ФИФО - так называемыми скользящими методами оценки.
Пример учета по методу скользящей ЛИФО:
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена |
сумма |
количество |
цена |
сумма |
количество |
цена |
сумма |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
60 |
100 |
6,0 |
90 |
100 |
9,0 |
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
- |
- |
- |
150 |
104 |
15,6 |
|
20-е число |
- |
- |
- |
100 |
110 |
11,0 |
50 |
92 |
4,6 |
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
30 |
120 |
3,6 |
100 |
106 |
10,6 |
|
Итого |
х |
х |
х |
190 |
х |
20,6 |
х |
х |
х |
В данном случае стоимость выбывающих ценных бумаг определяется на каждую дату выбытия исходя из цены последних закупок ценных бумаг.
Пример учета по методу скользящей ФИФО:
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена |
сумма |
количество |
цена |
сумма |
количество |
цена |
сумма |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
60 |
100 |
6,0 |
90 |
100 |
9,0 |
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
- |
- |
- |
150 |
104 |
15,6 |
|
20-е число |
- |
- |
- |
100 |
101 |
10,1 |
50 |
110 |
5,5 |
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
30 |
110 |
3,3 |
100 |
118 |
11,8 |
|
Итого |
х |
х |
х |
190 |
х |
19,4 |
х |
х |
х |
В данном случае стоимость выбывающих ценных бумаг определяется на каждую дату выбытия исходя из цены первых закупок ценных бумаг.
При учете операций по выбытию финансовых вложений необходимо иметь в виду следующее:
результат от продажи ценных бумаг и т.п. активов относится на финансовые результаты организации. В зависимости от значения для организации операций с ценными бумагами для учета операций по их выбытию применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы", если данные операции не являются существенными, либо счет 90 "Продажи", если данные операции являются видом обычной деятельности для организации;
при списании (выбытии) других видов финансовых вложений (кроме ценных бумаг), как правило, счет 58 корреспондирует непосредственно со счетами учета денежных средств или расчетов.
5.2. Особенности учета вкладов в уставные
капиталы и инвестиций в акции акционерных обществ
Учет организациями своих инвестиций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также в акции открытых акционерных обществ ведется на субсчете 58-1 "Паи и акции".
Субъектами вклада в уставный (складочный) капитал являются:
акционерные общества, общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, имеющие уставный капитал;
полное товарищество и товарищество на вере, имеющие складочный капитал;
производственные кооперативы, имеющие паевой фонд;
унитарные государственные и муниципальные предприятия, имеющие уставный капитал.
Бухгалтерский учет вкладов в уставный капитал делится на следующие этапы:
при принятии решения, определении порядка взноса и осуществлении вклада;
в течение срока участия в деятельности инвестируемой организации с корректировкой его размеров;
при отражении вклада в бухгалтерской отчетности;
при изъятии вклада.
При принятии решения об участии в деятельности другой организации и осуществлении вкладов в ее уставный капитал организация - инвестор выполняет следующие процедуры:
определяет порядок и сроки взноса вклада;
определяет вид имущества, передаваемый в качестве вклада, если это предусмотрено учредительными документами;
осуществляет оценку имущества, передаваемого в счет обязательств по вкладу, если это предусмотрено законодательством, а также определяет результат от передачи имущества;
определяет степень участия в организации - объекте инвестиций (дочернее или зависимое общество).
Все перечисленные процедуры зависят также от организационно - правовой формы организации - объекта финансовых вложений.
В соответствии с законодательством участники в учредительных документах организации - объекта вложений определяют условия передачи ей имущества и участия в ее деятельности. Так, на момент государственной регистрации обществ их уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину, а оставшаяся часть должна быть погашена в течение первого года их деятельности.
В момент взноса вклад в уставный капитал или фонд определяется:
в закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, в полное товарищество или товарищество на вере, паевые кооперативы, унитарное предприятие - в размере доли в уставном капитале (фонде), установленной учредительными и другими аналогичными документами организации - объекта вложений;
в открытое акционерное общество - в размере фактической себестоимости приобретения акций (расходы по покупке акций, уплате комиссионных вознаграждений посредникам и т.п.) при их постановке на учет.
Вклады в уставный капитал отражаются у организации - участника также при покупке ею другой организации в целом.
Оценка вкладов при покупке долгосрочных ценных бумаг (акций иностранных эмитентов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в их рублевом эквиваленте, который определяется путем пересчета их стоимости в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату получения права собственности на ценные бумаги.
В бухгалтерском учете операции по вкладам в уставный капитал отражаются в следующем порядке.
А. Вклады в уставный капитал (кроме покупки акций), включая вложения в дочерние и зависимые общества
а) Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства во вклад;
б) Д-т сч. 58 К-т сч. 76 и др. - отражены затраты на покупку акций как финансовые вложения, в том числе вложения в организацию, приобретенную на аукционе;
в) Д-т сч. 58 К-т сч. 52 - перечислена иностранная валюта во вклад в пересчете (при осуществлении вкладов в установленном порядке в уставные капиталы организаций, находящихся вне России) в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления;
г) Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - взнос имущества во вклад.
При принятии организацией - инвестором решения о проведении результатов переоценки в учете она делает дополнительно следующие записи:
Д-т сч. 01, 04, 07, 08, 10, 43 К-т сч. 91 (83) - на сумму дооценки в части оборотных средств (или внеоборотных активов);
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, 04, 07, 08, 10, 40 - на сумму уценки;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, 04, 07, 08, 10, 43 - списана стоимость имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал (основных средств и нематериальных активов - по остаточной стоимости).
При принятии организацией - инвестором решения об использовании оценочной стоимости имущества только для подтверждения обоснованности вложений записи на разницу в оценках не делаются.
Б. Вклады в уставный капитал в форме покупки акций открытых акционерных обществ
а) Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52, 76 и др. - отражена покупка акций с полной оплатой их стоимости;
б) Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - отражена полная стоимость акций;
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - оплачена часть стоимости акций с правом получения дохода по ним;
Д-т сч. 58 К-т сч. 76 - отражена задолженность покупателю в неоплаченной части;
в) Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52 - оплачена часть стоимости акций без права на получение дохода.
Следует иметь в виду, что по сделкам купли - продажи акций, совершенным до регистрации в установленном порядке, решения об их выпуске (эмиссии) считаются недействительными.
При наличии права на доход (дивиденды) по вкладу в бухгалтерском учете организации - участника делаются следующие записи:
а) Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражен доход по его объявлении организацией (акционерным обществом);
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - получены денежные средства;
б) Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - отражено увеличение вклада на стоимость дополнительно полученных акций взамен дивидендов (доходов), использованных эмитентом на увеличение уставного капитала.
Отражение вклада в бухгалтерской отчетности производится по учетной стоимости согласно данным о его оценке на счете 58 "Финансовые вложения". При образовании в установленном порядке на конец года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (акции) стоимость вкладов показывается в годовой бухгалтерской отчетности за минусом суммы данного резерва.
Основная (головная) организация, имеющая вклады в уставные капиталы дочерних и зависимых обществ, обязана составлять сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, где вклады основной организации в свои дочерние общества не отражаются.
Изменение структуры вклада происходит у организации - участника также при проведении реорганизации организации - объекта вложений. При этом производится обмен голосующих акций реорганизованного акционерного общества на голосующие акции вновь образованного общества или обществ.
Изъятие инвестором своего вклада производится в порядке, установленном в учредительных документах, а в части акций открытых акционерных обществ - путем их продажи.
При изъятии вклада в бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 58.
При продаже акций организация - инвестор отражает их выбытие в общем порядке, установленном для учета выбытия финансовых вложений. Однако при наличии в составе последних значительного количества ценных бумаг она может принимать в своей учетной политике определенный метод оценки их при выбытии:
по себестоимости единицы каждой ценной бумаги (или одного их вида);
по средней стоимости.
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи.
А. Продажа акций российских акционерных обществ
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - отражена продажа акций в принятой оценке;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи акций;
Д-т сч. 91 К-т сч. 51, 71, 76 - отражены расходы по продаже;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен финансовый результат от продажи.
Б. Продажа акций акционерных обществ - нерезидентов
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - отражена продажа акций в оценке на дату их принятия на учет;
Д-т сч. 52 К-т сч. 91 - получена выручка от продажи акций в оценке на эту дату;
Д-т сч. 91 К-т сч. 51, 52, 71, 76 - отражены расходы по продаже;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен финансовый результат от продажи.
5.3. Особенности учета вложений
в долговые ценные бумаги
При приобретении долговых ценных бумаг, к которым относятся облигации федерального займа, государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и ценные бумаги органов местного самоуправления, их оценка производится по цене покупки на индивидуальной основе. При этом допускается оценка и учет ценных бумаг, однородных по своим характеристикам, по видам, эмитентам, выпускам ценных бумаг.
При покупке или иной форме получения долговых ценных бумаг делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 58 К-т сч. 76 - отражена покупная стоимость инвестиционных (долгосрочных) ценных бумаг;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52 и др. - перечислены денежные средства за инвестиционные (долгосрочные) ценные бумаги;
Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52, 76 - произведены расходы, связанные с оплатой посреднических и консультационных услуг и иных аналогичных услуг (включая НДС по брокерским и иным посредническим услугам).
Оценка государственных облигаций и иных долговых ценных бумаг при покупке по цене, отличной от их номинальной стоимости, может не меняться, а может быть в течение срока использования доведена до их номинальной стоимости.
В последнем случае организация - инвестор должна принять решение о данной оценке в своей учетной политике. Доведение покупной стоимости ценных бумаг до их номинальной стоимости производится равномерно (ежемесячно) в течение срока их обращения, установленного организацией. Сумма разницы между этими стоимостями ежемесячно списывается на финансовый результат.
В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи (например, номинальная стоимость - 1000 ед., срок использования - 5 месяцев).
А. При превышении цены приобретения ценных бумаг над их номинальной стоимостью:
Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 76 - отражена покупная стоимость ценных бумаг - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - списание (ежемесячно) части суммы превышения на финансовый результат - 40 ден. ед.
Б. При превышении номинальной стоимости над стоимостью покупки ценных бумаг:
Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 76 - отражена покупная стоимость ценных бумаг - 800 ден. ед.;
Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - доведена покупная стоимость до номинальной путем списания суммы превышения на финансовый результат - 40 ден. ед.
При использовании долговых ценных бумаг в течение длительного срока организация - инвестор учитывает, как правило, уплаченные проценты по облигациям (проценты, начисленные продавцом с момента его последней выплаты), а также проценты, причитающиеся к получению.
Как правило, данная проблема возникает у профессиональных участников рынка ценных бумаг при покупке облигаций федерального займа с переменным купонным доходом, облигаций государственного сберегательного займа, облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления.
При этом делаются следующие бухгалтерские записи:
а) Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52 и др. - отражена покупка облигаций по номинальной стоимости без стоимости уплаченного по сроку процента (дохода) - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 76, субсч. "Затраты по купонам" К-т сч. 51, 52 и др. - отражена сумма процента (дохода), учтенного в покупной стоимости облигации, - 50 ден. ед.;
б) Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражен процент (доход), причитающийся к получению по сроку использования облигации, - 100 ден. ед.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - получен процент (доход) - 100 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - списан уплаченный процент - 50 ден. ед.;
в) Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - списана учетная стоимость облигации при ее продаже до срока погашения (до срока начисления процента к получению) - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 51 (76) К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи облигаций - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - списан уплаченный процент - 50 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - отражена прибыль от продажи ценных бумаг - 150 ден. ед.;
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по налогу на прибыль с разницы между полученным и уплаченным процентом (доходом).
5.4. Особенности учета операций по
предоставлению займов
Организации учитывают в составе финансовых вложений на субсчете 58-3 "Предоставленные займы" денежные средства, предоставленные другим юридическим и физическим лицам по договору займа. При этом делается следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 58, субсч. 3 К-т сч. 51, 52 - отражено предоставление займа по перечислении денежных средств.
Предоставленные займы, обеспеченные полученными векселями, учитываются на данном субсчете отдельно.
Д-т сч. 76 и др. К-т сч. 91 - отражена сумма дохода (процента), причитающегося к получению;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - отражено получение процента;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 58, субсч. 3 - отражен возврат займа денежными средствами;
Д-т сч. 08, 41 и др. К-т сч. 58, субсч. 3 - отражен возврат займа имуществом.
5.5. Особенности учета операций по вкладам
по договору простого товарищества
В соответствии с ГК РФ совместная деятельность - это деятельность двух или нескольких юридических лиц, которые согласно договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) соединяют свои вклады и совместно действуют без образования нового юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей законодательству цели. Денежная оценка вкладов участников определяется в договоре. Бухгалтерский учет ведет один из участников, который обязан распределять прибыль от совместной деятельности (покрывать общие расходы и убытки) в размерах, установленных в договоре, а при отсутствии соглашения - пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело. Договор может заключаться на определенный срок, а также без указания срока совместной деятельности. По окончании совместной деятельности материальные ценности, переданные для этой цели, возвращаются каждому участнику в размерах, определенных в договоре.
Организация, осуществляющая совместную деятельность, отражает полученные средства и имущество как источник на счете 80 "Уставный капитал", субсчет "Вклады товарищей". Организации - участники используют для учета своих вкладов в совместную деятельность счет 58 "Финансовые вложения".
Приведем несколько примеров учета операций по совместной деятельности.
А. Отражение операций на балансе участника совместной деятельности
Передача вкладов:
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, 04 и др. - отражена передача имущества в совместную деятельность (основные средства и нематериальные активы списываются по остаточной стоимости);
Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - отражен вклад в совместную деятельность в оценке, предусмотренной договором;
Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52 - перечислены денежные средства в погашение задолженности по вкладу.
В случае расхождений в оценке вклада и учетной (остаточной) стоимости передаваемого имущества разница относится:
1) при превышении оценки вклада - на прибыль:
Д-т сч. 91, К-т сч. 99;
2) при превышении учетной (остаточной) стоимости ценностей - на убыток:
Д-т сч. 99, К-т сч. 91.
Получение доходов:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражены доходы, причитающиеся к получению;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - получены денежные средства.
Возврат имущества:
Д-т сч. 01, 04, 51 и др. К-т сч. 58 - отражен возврат вклада;
Д-т сч. 01, 04, 51 и др. К-т сч. 91 - отражена сумма превышения стоимости полученного имущества над размером вклада.
Б. Отражение операций на балансе основного участника
Получение имущества:
Д-т сч. 01, 04, 51 и др. К-т сч. 80 - отражены полученные вклады.
Распределение доходов:
Д-т сч. 99 К-т сч. 84 - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;
Д-т сч. 84 К-т сч. 75 - отражено распределение прибыли между участниками;
Д-т сч. 75 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства участникам.
Возврат имущества:
Д-т сч. 80 К-т сч. 01, 04, 51 и др. - передано имущество участнику.
5.6. Учет других видов финансовых вложений
На отдельных субсчетах организации могут учитывать другие виды финансовых вложений, не перечисленные выше, в частности вложения в иные ценные бумаги (кроме акций, учитываемых как пакеты акций в ОАО, облигаций и иных долговых ценных бумаг), финансовые векселя, а также купленные права требования на дебиторскую задолженность.
В соответствии с законодательством к иным ценным бумагам относятся доходные акции (акции, приобретенные для продажи), а также производные ценные бумаги (опционы и варранты). Под иные ценные бумаги как объект финансовых вложений подпадают и товарные векселя третьих лиц, которые первично выпускаются в обращение в обеспечение сделок по отгруженной продукции, товарам, работам и услугам, но затем передаются по индоссаменту третьим лицам и могут быть также предметом купли - продажи как ценные бумаги (т.е. выступают в учете как финансовые векселя).
Учет и оценка иных ценных бумаг (кроме производных ценных бумаг) ведется в общем порядке, установленном для учета акций акционерных обществ.
Разновидностью операций, связанных с прочими финансовыми вложениями, являются операции с фьючерсными и опционными контрактами, которые по своей природе (способу изготовления, характеру обращения и т.п.) являются производными ценными бумагами.
Производная ценная бумага - это контракт, содержащий обязательства договаривающихся сторон, соответственно на продажу и приобретение объекта контракта (ценных бумаг, продукции, работ и услуг) по изначально оговоренной цене после истечения определенного времени. Держатель данных бумаг может отказаться в будущем от своих прав по контракту в одностороннем порядке.
Содержанием операций по покупке и продаже фьючерсных и опционных контрактов является оплата права на совершение сделки по контракту. Поэтому расходы и доходы, связанные с покупкой и продажей контрактов, относятся на счет учета прочих доходов и расходов, а стоимость самих объектов сделки в виде суммы контракта (ценных бумаг, продукции, работ и услуг) и денежных средств учитывается за балансом на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (при получении права) или 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (при продаже права).
А. Учет у держателя (покупателя)
Д-т сч. 91 К-т сч. 51, 76 - на сумму расходов по покупке контрактов;
Д-т сч. 008 - приняты на учет производные ценные бумаги;
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - на сумму приобретенных ценных бумаг согласно полученному праву;
К-т сч. 008 - списаны с учета производные ценные бумаги.
Б. Учет у эмитента (продавца)
Д-т сч. 006 - отражена стоимость бланков производных ценных бумаг;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - на сумму продажи производных ценных бумаг (права на покупку);
К-т сч. 006 - списаны бланки производных ценных бумаг;
Д-т сч. 009 - отражены выданные гарантии по продаже собственных ценных бумаг;
Д-т сч. 51, 76 К-т сч. 91 - на сумму выручки от продажи ценных бумаг, обеспеченных производными ценными бумагами (а также Д-т сч. 91, К-т сч. 58);
К-т сч. 009 - списаны с учета производные ценные бумаги.
5.7. Учет результатов хозяйственной деятельности
у профессиональных участников рынка
ценных бумаг и инвестиционных фондов
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (в дальнейшем - участники, за исключением банков) и инвестиционные фонды (в дальнейшем - фонды) - это организации, обычным (и единственным) видом деятельности которых является деятельность на рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг осуществляют свою деятельность на рынке ценных бумаг на основании специальной лицензии, выдаваемой ФКЦБ России. Они выступают в виде брокеров, дилеров, управляющих, а также организаторов торговли в форме фондовых бирж, реестродержателей и депозитариев.
Наряду с классификацией ценных бумаг по видам на организацию бухгалтерского учета и методы оценки при приобретении, использовании и выбытии оказывают влияние цель их приобретения, сроки использования, условия эмиссии, порядок и форма выплат доходов по ним, рыночная конъюнктура.
Как правило, для организации - инвестора, в нашем случае участника и фонда, цель приобретения ценных бумаг состоит в получении доходов от данных вложений в виде процентов (дивидендов), выплачиваемых организацией - эмитентом, как правило, по окончании года и утверждении ее годового отчета, а также в виде положительной разницы от реализации на вторичном рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды ведут бухгалтерский учет своих операций с ценными бумагами и результатов хозяйственной деятельности, как правило, в общем порядке, установленном для учета ценных бумаг для иных коммерческих организаций, с учетом перечисленных ниже особенностей.
Затраты участников и фондов по основной деятельности учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". При этом в составе расходов данные организации учитывают следующие расходы:
по уплате комиссионных и вознаграждений посредникам по покупке и продаже доходных ценных бумаг, включая расходы по размещению собственных акций инвестиционных фондов;
по уплате процентов по кредитам банков, использованным на приобретение ценных бумаг;
по уплате стоимости услуг регистратора и депозитария;
по оплате труда работников пунктов подписки на акции инвестиционных фондов;
по оплате стоимости услуг управляющего инвестиционным фондом в соответствии с договором об управлении.
Указанные затраты ежемесячно списываются с кредита счета 26 в дебет счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".
Затраты участников и фондов, связанные с обслуживанием инвестиционных ценных бумаг, учитываются непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом выручка от продажи инвестиционных ценных бумаг отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
По дебету счета 91 в данном случае отражаются стоимость инвестиционных ценных бумаг в соответствующей оценке и расходы по уплате комиссионных и вознаграждений посредникам по реализации данных бумаг. Таким образом, финансовый результат по обслуживанию инвестиционных ценных бумаг складывается на счете 91 из результата от их продажи, уменьшенного на соответствующую часть расходов участников и фондов на их обслуживание, а также выплату вознаграждений и комиссионных посредникам, участвующим в продаже данных ценных бумаг.
В целях правильного формирования финансового результата от основной деятельности участников и фондов, в случае если одни и те же их работники занимаются одновременно обслуживанием доходных и инвестиционных ценных бумаг, необходимо правильно распределять ежемесячно затраты по их содержанию. Рекомендуется перед списанием затрат со счета 26 распределить их пропорционально объему выручки от продаж доходных ценных бумаг, учтенной по кредиту счета 90 "Продажи", и выручки от продажи инвестиционных ценных бумаг, учтенной по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма затрат, приходящаяся на деятельность по обслуживанию инвестиционных ценных бумаг, списывается с кредита счета 26 в дебет счета 91, а связанная с доходными ценными бумагами - в дебет счета 90.
6. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
6.1. Понятие и классификация материально -
производственных запасов
Материально - производственные запасы - активы организации, предназначенные для:
использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, предназначенных для продажи. При этом запасы могут подвергаться обработке и переработке;
продажи;
использования для управленческих нужд организации;
капитального строительства.
Учет материально - производственных запасов ведется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями); Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Организация самостоятельно определяет единицу бухгалтерского учета материально - производственных запасов в целях формирования полной и достоверной информации о них, а также обеспечения контроля за их наличием и движением (номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.д.).
Материально - производственные запасы классифицируются по видам и принадлежности.
По видам запасы подразделяются на:
сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, возвратные материалы (отходы); топливо; тару и тарные материалы; запасные части и агрегаты; шины; семена и корма; минеральные удобрения и ядохимикаты; биопрепараты и медикаменты; тару, предназначенную для осуществления технического процесса в основном и вспомогательных производствах, обеспечивающих обычные виды деятельности организации;
хозяйственные принадлежности и инвентарь - часть материально - производственных запасов организации, которая не используется сразу в процессе производства продукции, работ или услуг, а служит в течение определенного периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К указанным активам, в частности, могут относиться: орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.); бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги; специальные инструменты и приспособления; сменное оборудование; специальная одежда и обувь, постельные принадлежности; форменная одежда; тара для хранения материально - производственных запасов на складах или осуществления технологических процессов и т.п. Как правило, состав таких запасов и порядок их учета определяется организацией в учетной политике;
готовую продукцию - часть материально - производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством;
товары - часть материально - производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. К товарам относятся также изделия, приобретенные организацией для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции. Организации сферы торговли, снабжения и иной посреднической деятельности в составе товаров учитывают также оплаченную многооборотную тару, подлежащую возврату поставщикам продукции;
оборудование, требующее монтажа. На стадии приобретения до сдачи в монтаж к материально - производственным запасам следует также относить и оборудование, требующее монтажа, в части организации первичного (аналитического) учета и оценки;
животные на выращивании и откорме.
По принадлежности материально - производственные запасы подразделяются на ценности, принадлежащие организации по праву собственности (а также праву хозяйственного ведения или оперативного управления) и не принадлежащие ей по такому праву.
К материально - производственным запасам, принадлежащим организации, относятся: купленные запасы, которые находятся на складе и в производстве; оплаченные запасы, находящиеся в пути, если к организации в соответствии с договором поставки перешло право собственности на них; запасы, отданные другим организациям в переработку; проданные запасы, включая запасы, продаваемые на условиях комиссии, до перехода права собственности на них к покупателю; запасы, учитываемые в залоге, как находящиеся на складе организации, так и переданные на хранение залогополучателю.
Организация отражает отдельно (за балансом) материально - производственные запасы, не принадлежащие ей, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора. К ним относятся: запасы, принятые на ответственное хранение, в случае отказа от оплаты счетов поставщиков, отсрочки в получении продукции покупателем и т.п.; неоплачиваемые запасы, принятые в переработку; запасы, принятые от поставщиков для реализации на условиях комиссии (консигнации).
6.2. Порядок и методы оценки
материально - производственных запасов
В соответствии с ПБУ 5/01 материально - производственные запасы отражаются в учете и отчетности по фактической себестоимости.
Периодами (датами), по состоянию на которые определяется (либо меняется) фактическая себестоимость запасов, являются:
принятие запасов на учет;
использование запасов в производственном процессе;
передача организацией права собственности или вещного права на запасы в связи с продажей и прочим выбытием;
предоставление информации о запасах в бухгалтерской отчетности (проведение инвентаризации имущества организации по итогам отчетного года).
Наряду с этим порядок определения фактической себестоимости, ее дальнейшего изменения зависит от вида запасов, возможности их индивидуального учета или учета методом их группировки, порядка поступления в организацию, наличия заготовительно - складского аппарата, методов их оценки при выбытии и т.п.
6.2.1. Учет запасов при их принятии к учету.
Состав затрат, определяющих стоимость
материально - производственных запасов.
Заготовительно - складские расходы и
порядок их распределения
При принятии материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету производится их оценка, которая зависит от:
наличия у организации права собственности на запасы и видов запасов;
состава затрат, определяющих стоимость приобретения запасов, и порядка учета заготовительно - складских и транспортных расходов;
наличия оплаты на неполученные запасы;
наличия расчетных документов на полученные запасы;
формы поступления запасов (приобретение за плату; изготовление самой организацией; получение в счет вклада в уставный капитал организации; получение по договору дарения (безвозмездно); получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; оприходование материалов, полученных в процессе ликвидации основных средств или их ремонта).
При принятии запасов к учету производится их классификация (определение счетов для их учета), которая зависит от характера владения запасами и их видов.
Учет запасов, принадлежащих организации на правах собственности (а также на правах хозяйственного ведения и оперативного управления), ведется на балансе в зависимости от их видов на следующих счетах:
07 "Оборудование к установке" - учитывается оборудование к установке до начала его монтажа;
10 "Материалы" - учитываются сырье, материалы, топливо, запчасти и прочие материалы, которые предназначены для использования в производстве продукции, работ, услуг;
11 "Животные на выращивании и откорме" - учитываются молодняк животных, взрослые животные, находящиеся на откорме, птица, звери и др.;
41 "Товары" - учитываются товары, приобретенные организациями для продажи;
43 "Готовая продукция" - учитывается готовая продукция, предназначенная для продажи.
Бухгалтерский учет запасов, не принадлежащих организации, но по разным причинам находящихся у нее, ведется за балансом на следующих счетах:
002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - учитываются запасы, по которым организация отказалась от оплаты, которые нельзя по условиям договора использовать до их полной оплаты, и т.д.;
003 "Материалы, принятые в переработку" - учитываются запасы, как правило, в организациях, занятых переработкой сырья, принятые организацией на короткий период времени в переработку;
004 "Товары, принятые на комиссию" - учитываются запасы, принятые посреднической организацией для продажи на условиях торговой комиссии;
005 "Оборудование, принятое для монтажа" - учитывается оборудование, принятое строительной организацией от заказчика для монтажа.
Для учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей, переданных в эксплуатацию, в целях обеспечения контроля за сохранностью и соблюдением сроков их использования рекомендуется открыть забалансовый счет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации" (например, 020).
Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) запасов. При этом расходы организации принимаются с учетом предоставляемых ей по договору скидок (накидок);
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;
затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
проценты, начисленные по полученным заемным средствам, использованным на предварительную оплату запасов (до их принятия к учету);
суммовые разницы, исчисленные в установленном порядке до принятия запасов на учет;
затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.
Оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату принятия их к бухгалтерскому учету организацией.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы.
При покупке запасов и получении их от поставщика в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 07, 10, 11, 19, 41 К-т сч. 60 и др. - отражены стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету, а также НДС.
Затраты по заготовке и доставке запасов включают: расходы по содержанию заготовительно - складского аппарата организации; транспортные расходы по доставке запасов до места использования, если они не включены в их цену, установленную договором; расходы по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит); суммовые разницы и т.п. В состав данных затрат организации могут включать расходы на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с покупкой запасов и относятся к периоду до даты их оприходования на складах организации.
При этом организация может учитывать данные расходы:
а) предварительно на счетах учета отклонений фактических затрат по приобретению запасов от их учетной стоимости (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). В этом случае организации учитывают на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" запасы по стоимости, принятой в учетной политике за учетные цены (планово - расчетные цены, цены поставщика и т.п.). В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 15, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены обязательства перед поставщиком (либо стоимость запасов, полученных из собственного производства), по которым поступили расчетные документы от поставщиков;
Д-т сч. 07, 10, 11, 12 К-т сч. 15 - отражена учетная стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету;
Д-т сч. 16 К-т сч. 15 - списана сумма отклонений;
Д-т сч. 16 К-т сч. 60 и др. - отражены заготовительно - складские и транспортные расходы по данным запасам;
Д-т сч. 08, 20, 23 и др. К-т сч. 16 - списана сумма отклонений;
б) в составе затрат на приобретение соответствующих видов запасов - на счетах их учета (07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме").
В этом случае в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:
Д-т сч. 07, 10, 11, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены обязательства перед поставщиком при принятии запасов к бухгалтерскому учету;
Д-т сч. 07, 10, 11, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены заготовительно - складские и транспортные расходы по данным запасам.
Разновидностью данного способа оценки и учета заготовительно - складских расходов в составе стоимости приобретения запасов является более рациональная форма их учета, а именно:
запасы по стоимости приобретения (согласно счетам - фактурам поставщиков) отражаются на счетах учета запасов;
транспортные расходы и расходы по заготовке запасов отражаются на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом для учета указанных расходов используется только счет 16.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 07, 10, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены обязательства перед поставщиком (либо стоимость запасов, полученных из собственного производства) при принятии запасов к бухгалтерскому учету;
Д-т сч. 16 К-т сч. 60 и др. - отражены заготовительно - складские и транспортные расходы по данным запасам;
Д-т сч. 07, 10, 12 К-т сч. 16 - списана сумма отклонений.
Затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают расходы организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных ценностей, не связанные с производственным процессом. К ним также относятся расходы организации по ремонту собственной тары, предназначенной для использования или реализации, и многооборотной тары, принадлежащей организации - поставщику товара и подлежащей возврату. Эти расходы включаются в стоимость запасов напрямую или в порядке, установленном для распределения расходов по заготовке и доставке ценностей.
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 07, 10, 19 К-т сч. 60 и др. - отражена стоимость запасов, полученных от поставщиков, при принятии их к бухгалтерскому учету;
Д-т сч. 23 и др. К-т сч. 10, 70 и др. - отражены затраты по доведению материалов до состояния готовности к использованию;
Д-т сч. 07, 10 К-т сч. 23 и др. - списаны затраты по доведению материалов до состояния готовности к использованию.
Организации, занятые торговой и иной посреднической деятельностью, учитывают товары, приобретенные для продажи, по стоимости их приобретения. Если организация занимается розничной торговлей, она может оценивать полученные товары по стоимости приобретения или продажной (розничной) стоимости. В последнем случае учет разницы между этими ценами (скидок) ведется отдельно на счете 42 "Торговая наценка".
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных товаров в размере уплаченных денежных средств;
Д-т сч. 41 К-т сч. 42 - отражена разница (торговая наценка).
При изготовлении самой организацией фактическая себестоимость запасов определяется фактическими затратами на их производство и будет зависеть от принятого в организации порядка калькулирования себестоимости продукции (по единицам или видам продукции, по участкам и т.п.) и ее состава (стоимость сырья и материалов, затраты без общехозяйственных расходов, нормативная себестоимость, полная производственная себестоимость). При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 43 К-т сч. 20, 23, 29 - оприходована готовая продукция, произведенная в собственном производстве (основном, вспомогательном, обслуживающем), предназначенная для продажи;
Д-т сч. 10 К-т сч. 20, 23, 29 - оприходованы запасы, произведенные в собственном производстве, если они предназначены для использования в собственном производстве.
Запасы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), оцениваются на дату их принятия к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 07, 10, 11, 41 К-т сч. 98 - отражена стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету;
Д-т сч. 98 К-т сч. 99 - отражена прибыль (доход) от передачи запасов в производство.
Запасы, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, оцениваются по стоимости передаваемого или подлежащего передаче имущества. Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы.
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 62, 76 К-т сч. 90 - отражена стоимость проданных товаров;
Д-т сч. 07, 10, 11, 19, 41 К-т сч. 60 и др. - отражена стоимость запасов при их принятии к бухгалтерскому учету;
Д-т сч. 60 К-т сч. 62, 76 - отражен зачет обязательств.
Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной ее учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством.
Материалы, полученные в процессе ликвидации основных средств или ремонта, отражаются в бухгалтерском учете по цене их возможной продажи - текущей рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 07, 10 К-т сч. 91 - оприходованы запасы, полученные от ликвидации объектов основных средств;
Д-т сч. 07, 10 К-т сч. 20, 23 - отражена стоимость возвратных запасов, полученных при ремонте основных средств.
Материалы, выявленные в процессе их инвентаризации как неучтенные, отражаются в бухгалтерском учете по текущей (рыночной) стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 07, 10, 11, 41, 43 К-т сч. 91 - отражен излишек запасов, выявленных при инвентаризации.
Запасы, полученные без расчетных документов, подтверждающих их стоимость, отражаются в учете как неотфактурованные поставки. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с действующим порядком все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на момент их совершения. Поэтому поступившие на склад организации запасы, по которым не предъявлены к оплате счета поставщиков, отражаются в бухгалтерском учете:
на основании первичных учетных документов, составленных в общем порядке в момент их принятия на складской учет;
в оценке по рыночным ценам (как правило, ценам поставщика).
Организация может перечислить денежные средства в качестве оплаты за покупаемые запасы. Если на данные запасы к организации перешло право собственности, но по состоянию на конец отчетного месяца они отгружены поставщиком, но не получены (не оприходованы организацией на складе), то они учитываются организацией как запасы в пути. В этом случае организация для контроля ведет аналитический учет данных запасов по видам и количеству в специальной ведомости без отнесения их на материально - ответственных лиц. В синтетическом учете (в журнале - ордере N 6) стоимость данных запасов отражается по отдельной графе и по окончании месяца для целей отчетности прибавляется в балансе к стоимости соответствующих запасов. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 60, К-т сч. 51, 62;
Д-т сч. 10 (как запасы в пути), К-т сч. 60.
Запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются на забалансовый учет в оценке, предусмотренной в договоре. Это касается стоимости оборудования, принятого строительными организациями для монтажа; товаров, принятых посредническими организациями для продажи на условиях комиссии; материалов, принимаемых организациями для переработки; запасов, принимаемых организациями на ответственное хранение.
В бухгалтерском учете операции по принятию на учет данных запасов отражаются по дебету соответствующих забалансовых счетов, а их снятие с учета (при выбытии) - по кредиту.
Порядок учета материальных ценностей, поступающих по внешнеэкономическим контрактам, изложен в гл.10 "Учет операций с иностранной валютой и валютными ценностями".
6.2.2. Порядок учета материально - производственных
запасов при их использовании в
производственном процессе
При отпуске материально - производственных запасов в производство (кроме оборудования, средств труда, включаемых в состав материалов; товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) их оценка производится организацией одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений материально - производственных запасов (способ ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретений материально - производственных запасов (способ ЛИФО).
Применение одного из указанных способов по конкретному наименованию производится в течение всего отчетного года.
Рассмотрим порядок учета при оценке запасов в составе затрат по приобретению (ценам поставщиков).
Оценка материально - производственных запасов по себестоимости каждой единицы применяется по тем их видам, которые используются организацией для особых целей (драгоценные металлы, камни и т. п.) или не могут обычным образом заменять друг друга.
Оценка материально - производственных запасов по средней себестоимости производится по определенному виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов, числящихся на остатке на начало отчетного месяца и поступивших за месяц, на их соответствующее количество.
Приведем пример применения данного метода:
|
Дата |
Приход (с учетом остатка) |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
||||||
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
||||||
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
||||||
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
||||||
|
Итого |
290 |
х |
31,2 |
160 |
107,6 |
17,2 |
130 |
107,6 |
14,0 |
10,0 + 5,0 + 6,6 + 9,6 31,2
1. Средняя цена за месяц: ---------------------- = ---- = 107,6.
290 290
2. Себестоимость запасов, числящихся в остатке: 130 х 107,6 =
14,0.
3. Себестоимость отпущенных запасов: 31,2 - 14,0 = 17,2.
17,2
4. Средняя цена отпуска: ---- = 107,6,
160
или 160 х 107,6 = 17,2.
В примере приведен метод оценки запасов исходя из оценки их остатков, а затем оценки выбывающих запасов. На практике этот метод можно применять с оценкой остатков запасов, сложившихся на конец предыдущего дня.
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
60 |
100 |
6,0 |
90 |
100 |
9,0 |
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
- |
- |
- |
150 |
104 |
15,6 |
|
20-е число |
- |
- |
- |
100 |
104 |
10,4 |
50 |
104 |
5,2 |
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
- |
- |
- |
130 |
114 |
14,8 |
|
Итого |
290 |
107,6 |
31,2 |
160 |
х |
16,4 |
130 |
114 |
14,8 |
Себестоимость выбывших запасов рассчитывается исходя из цены единицы на дату их выбытия:
10,0 + 5,0
1) на 10-е число: ---------- = 100
150
и 60 х 100 = 6,0;
9,0 + 6,6
2) на 20-е число: --------- = 104
150
и 100 х 104 = 10,4 и т.д.
Оценка материально - производственных запасов по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО) основана на допущении, что материально - производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступившие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, запасы, оставшиеся на конец месяца неиспользованными, оцениваются по себестоимости последних по времени приобретений. При применении данного метода (как правило, в отраслях материального производства) сначала производится оценка запасов, оставшихся на остатке на конец отчетного месяца (по себестоимости последних по времени закупок), а затем расчетным путем оцениваются выбывшие запасы (как разница между себестоимостью запасов, числящихся на начало месяца, с учетом поступивших за месяц запасов и себестоимостью запасов, оставшихся на конец месяца).
Приведем пример данного метода:
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
||||||
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
||||||
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
||||||
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
||||||
|
Итого |
290 |
107,6 |
31,2 |
160 |
101 |
16,1 |
130 |
116 |
15,1 |
Определяются:
1) себестоимость запасов, числящихся на конец отчетного месяца (периода), исходя из цен последних поступлений:
(80 х 120) + (50 х 110) = 9,6 + 5,5 = 15,1;
2) себестоимость единицы: 15,1 : 130 = 116;
3) себестоимость выбывших запасов: 31,2 - 15,1 = 16,1;
4) себестоимость единицы выбывших запасов, исходя из которой производится распределение общей их стоимости по соответствующим счетам:
16,1 : 160 = 101.
Такой же порядок оценки запасов в части товаров применяется в посреднических организациях, но, как правило, с оценкой переданных в продажу товаров на каждую дату выбытия по себестоимости их первых закупок. В этом случае себестоимость товаров, оставшихся в остатке, определяется по себестоимости их последних закупок.
Приведем пример применения данного метода:
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
60 |
100 |
6,0 |
90 |
100 |
9,0 |
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
- |
- |
- |
150 |
104 |
15,6 |
|
20-е число |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
50 |
112 |
5,6 |
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
- |
- |
- |
130 |
117 |
15,2 |
|
Итого |
290 |
107,6 |
31,2 |
160 |
х |
16,0 |
130 |
117 |
15,2 |
Себестоимость проданных товаров рассчитывается исходя из цены единицы товаров на каждую дату их продажи:
1) на 10-е число:
общая себестоимость проданных товаров: 60 х 100 = 6,0;
2) на 20-е число:
общая себестоимость проданных товаров:
(40 х 100) + (50 х 100) + (10 х 110) = 10,0;
себестоимость единицы проданных товаров: 10,0 : 100 = 100.
Оценка материально - производственных запасов по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО) основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений. При применении данного метода (как правило, в отраслях материального производства) сначала производится оценка запасов, числящихся на остатке на конец отчетного месяца (по фактической себестоимости первых по времени закупок), а затем расчетным путем определяется оценка выбывших запасов (как разница между себестоимостью запасов, числящихся на начало месяца, с учетом поступивших за месяц запасов, и себестоимостью запасов, оставшихся на конец месяца).
Приведем пример применения данного метода:
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
60 |
114 |
6,8 |
90 |
100 |
8,2 |
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
- |
- |
- |
150 |
104 |
14,8 |
|
20-е число |
- |
- |
- |
100 |
114 |
11,4 |
50 |
104 |
3,4 |
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
- |
- |
- |
130 |
114 |
13,0 |
|
Итого |
290 |
107,6 |
31,2 |
160 |
х |
18,2 |
130 |
100 |
13,0 |
Определяются:
1) себестоимость запасов, числящихся на конец отчетного месяца (периода) на остатке, исходя из цен первых поступлений:
(100 х 100) + (30 х 100) = 10,0 + 3,0 = 13,0;
2) себестоимость единицы: 13,0 : 130 = 100;
3) себестоимость выбывших запасов: 31,2 - 13,0 = 18,2;
4) себестоимость единицы запасов, исходя из которой производится распределение общей их стоимости по соответствующим счетам выбытия:
18,2 : 160 = 114.
Такой же порядок оценки запасов в части товаров применяется в посреднических организациях, но, как правило, с оценкой переданных в продажу товаров на каждую дату выбытия по себестоимости последних закупок, а затем определяется себестоимость товаров, числящихся в остатке, по себестоимости их первых закупок.
Приведем пример применения данного метода:
|
Дата |
Приход |
Расход |
Остаток |
||||||
|
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
количество |
цена, руб. |
сумма, тыс. руб. |
|
|
На: 1-е число |
100 |
100 |
10,0 |
- |
- |
- |
100 |
100 |
10,0 |
|
10-е число |
50 |
100 |
5,0 |
60 |
100 |
6,0 |
90 |
100 |
9,0 |
|
15-е число |
60 |
110 |
6,6 |
- |
- |
- |
150 |
104 |
15,6 |
|
20-е число |
- |
- |
- |
100 |
106 |
10,6 |
50 |
104 |
5,0 |
|
25-е число |
80 |
120 |
9,6 |
- |
- |
- |
130 |
112 |
14,6 |
|
Итого |
290 |
107,6 |
31,2 |
160 |
х |
16,6 |
130 |
112 |
14,6 |
Определяется себестоимость проданных товаров исходя из цены единицы товаров на каждую дату продажи:
1) на 10-е число:
общая себестоимость проданных товаров: (50 х 100) + (10 х 100) = 6,0;
2) на 20-е число:
общая себестоимость проданных товаров: (60 х 110) + (40 х 100) = 10,6;
себестоимость единицы товаров: 10,6 : 100 = 106 и т.д.
Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики только один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально - производственных запасов.
Особенности учета готовой продукции и товаров
При учете готовой продукции следует иметь в виду, что:
готовые изделия, приобретенные для комплектации продукции, учитываются на счете 10 "Материалы" или 41 "Товары";
изделия, приобретенные для продажи, учитываются на счете 41 "Товары";
стоимость выполненных работ и услуг, оказанных на сторону, на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а списывается с кредита счетов учета затрат на производство непосредственно на счет 90 "Продажи";
продукция, подлежащая сдаче покупателям на месте и не оформленная актом приемки, учитывается в составе незавершенного производства и на счете 43 "Готовая продукция" не отражается;
если продукция предназначена для использования внутри организации, то затраты на ее производство списываются на счет 10 "Материалы" или другие аналогичные счета в зависимости от назначения этой продукции.
Бухгалтерский учет готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция". Оприходованная готовая продукция, изготовленная для продажи, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счетов производственных затрат (20 "Основное производство"; 21 "Полуфабрикаты собственного производства"; 23 "Вспомогательные производства"; 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - в случае оценки производства продукции по нормативной (плановой) себестоимости).
Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (сальдо).
Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере торговли, снабжения и т.п., в составе товаров учитывают также оплаченную многооборотную тару, подлежащую возврату поставщикам продукции.
Учет товаров ведется на счете 41 "Товары". Организации торговли, отражающие товары при постановке на учет по розничным ценам, разницу между покупной и розничной стоимостью учитывают на счете 42 "Торговая наценка".
Делаются бухгалтерские записи:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60, 71, 76 и др. - отражено получение товаров по розничным ценам с оценкой обязательств по покупной стоимости;
Д-т сч. 41 К-т сч. 42 - на сумму торговых скидок (накидок).
Для учета товаров на складах, в магазинах к счету 41 "Товары" открывают субсчета соответствующих наименований: 1 "Товары на складах", 2 "Товары в розничной торговле" и т.д.
Стоимость товаров и тары, используемой для упаковки и транспортировки продукции и товаров, отражается на счете 41 "Товары" на отдельных субсчетах. Учет тары ведется по видам: деревянная, металлическая и т.п.
Тара собственного производства учитывается в организации по стоимости ее производства на счетах учета материальных ценностей. По мере использования тары на упаковку продукции и товаров ее стоимость списывают на себестоимость (если упаковка происходит на производстве) или на продажу продукции (если продукция упакована после ее сдачи на склад).
Тара, предназначенная для постоянного хранения материальных ценностей на складах (в том числе тара - оборудование) или осуществления технологического процесса производства продукции, учитывается в зависимости от стоимости и срока службы в составе основных средств или материалов.
Оплаченная организацией тара многоразового использования в зависимости от сферы деятельности организации и дальнейшего ее предназначения (упаковка собственной продукции; возврат поставщику с возмещением ее стоимости; продажа как товара и т.п.) может учитываться на счете 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя".
Тару многоразового использования, подлежащую возврату поставщику товара, покупатель оплачивает отдельно от стоимости последнего. При возврате покупателем в соответствии с договором поставщику товара тары многоразового использования ее стоимость списывают со счетов учета тары на счет 45 "Товары отгруженные". По получении денежных средств счет 45 закрывают.
Делаются бухгалтерские записи:
Д-т субсч. 41-3 К-т сч. 60 - отражена стоимость тары;
Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - предъявлен счет к оплате по возврату тары;
Д-т сч. 51 К-т сч. 45 - оплачена задолженность по таре.
Если договором не предусмотрена оплата тары товарополучателем при получении товара, он ведет учет за балансом на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, определенной договором.
Бывшая в употреблении тара, не подлежащая возврату поставщику товара, приходуется на счета учета материальных ценностей. Если стоимость тары не включена в цену товара, ее приходуют по цене возможного использования или продажи. По мере использования или продажи этой тары ее стоимость списывают со счета учета материальных ценностей в общеустановленном порядке.
Особенности учета продукции (работ, услуг) при
использовании счета 40 "Выпуск продукции
(работ, услуг)"
Организация может оценивать затраты на производство продукции, работ, услуг по нормативной (плановой) себестоимости. В этом случае она может использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", по дебету которого отражается фактическая себестоимость производства (в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат), а по кредиту - нормативная себестоимость продукции, работ, услуг (в корреспонденции с дебетом счетов учета продукции), а также отклонения от нормативной себестоимости.
В бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 40 К-т сч. 20, 23, 29 - отражена полная фактическая себестоимость производства продукции (работ, услуг);
Д-т сч. 21, 43 К-т сч. 40 - списаны затраты по производству продукции (работ, услуг) в размере нормативной себестоимости;
Д-т сч. 10, 11 К-т сч. 40 - списаны затраты по производству продукции (работ, услуг) в размере нормативной себестоимости в случае использования продукции в собственном производстве;
Д-т сч. 90 К-т сч. 40 - списана (сторнируется) сумма отклонений как превышение затрат по производству продукции (работ, услуг) над их нормативной себестоимостью.
Особенности учета запасов многоразового
(повторного) использования
При производстве отдельных видов продукции (работ) применяются как временные комплектующие отдельные виды материалов, так называемые возвратные материалы, которые можно использовать повторно. Данные виды материалов по их роли в производстве выступают как своеобразные предметы труда, которые сохраняют в процессе использования свою натуральную форму и, как правило, могут участвовать в нескольких производственных циклах, но постепенно теряют свои технические качества. Нормы расхода и возврата таких материалов утверждаются руководителем организации (согласно отраслевым нормам при их наличии) по видам работ. В связи с этим расход возвратных материалов, потребляемых в одном производственном цикле, определяется как разница между общим потребляемым их количеством и количеством, подлежащим возврату.
Пример. При рытье рвов и траншей глубиной до 2 м и шириной до 1,5 м требуется 0,34 куб. м бревен и 1,61 куб. м досок на 100 куб. м сухого грунта. Возврат материалов составляет: бревен - 0,17 куб. м и досок 0,78 куб. м. Таким образом, нормативный расход данных материалов составит на 100 куб. м грунта: бревен - 0,17 куб. м (0,34 - 0,17), досок - 0,83 куб. м (1,61 - 0,78).
Предположим, что 1 куб. м бревен стоит 100 ден. ед., а досок - 200 ден. ед.
Для отражения в бухгалтерском учете данной операции необходимо перемножить фактический расход используемых материалов на их учетную (плановую) стоимость. Для обеспечения контроля за возвратными материалами они в части их возвратной стоимости отражаются в подотчете у производителей работ (материально - ответственных лиц).
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи (в примере оценка выбывших материалов производится по средней себестоимости):
Д-т сч. 20 и др. К-т сч. 10 - 17 ден. ед. (0,17 х 100) - списана нормативная стоимость использованных бревен;
Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 166 ден. ед. (0,83 х 200) - списана нормативная стоимость использованных досок;
Д-т сч. 97 К-т сч. 10 - 173 ден. ед. (17 + 156) - списана нормативная стоимость возвратных материалов.
По окончании производственного процесса (выполнения работ) возвращаемые материалы актируются и по их текущей стоимости приходуются. Делается запись:
Д-т сч. 10 К-т сч. 97 - 173 ден. ед.
Если имеются расхождения в предполагаемом возврате материалов и фактическом наличии, их стоимость по решению руководителя списывается на счет 20 "Основное производство" либо на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" при установлении виновных лиц.
Для применения указанного порядка списания запасов организации необходимо утвердить:
виды запасов, на которые распространяется этот порядок;
нормы возврата материалов после их использования;
периодичность использования материалов.
При оценке запасов при выбытии в производство следует иметь в виду, что:
стоимость оборудования к установке при сдаче в монтаж и списании со счета 07 "Оборудование к установке" не изменяется и определяется исходя из стоимости его приобретения:
товары, принятые торговыми организациями на учет по продажным (розничным) ценам, при их выбытии списываются в оценке исходя из их первоначальной (учетной) стоимости.
Разновидностью использования запасов в производстве является операция по передаче их другой организации на время в переработку.
В соответствии с законодательством (ст.220 ГК РФ) материалы могут передаваться в переработку. При этом:
первая организация передает второй организации материалы в переработку без передачи права собственности на них;
вторая организация осуществляет переработку материалов, не принадлежащих ей, и передает первой организации новую движимую вещь как продукт переработки;
право собственности на новую движимую вещь переходит ко второй организации, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов;
при приобретении второй организацией права собственности на изготовленную вещь она обязана возместить стоимость материалов первой организации.
Бухгалтерский учет материалов, переданных в переработку (давальческого сырья), ведется в течение времени их переработки на счете 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Стоимость затрат по переработке и стоимость материалов определяют стоимость готовой продукции.
При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 10, субсч. 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" К-т сч. 10, субсч. 1 "Сырье и материалы" - списана учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;
Д-т сч. 43 К-т сч. 60 - отражена стоимость работ по переработке (за минусом НДС), принятых к оплате;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражена сумма НДС от стоимости работ по переработке давальческого сырья и материалов;
Д-т сч. 43 К-т сч. 10, субсч. 7 - списана учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку, по получении готовой продукции, изготовленной из них.
Исходя из изложенного организация, передавая материалы в переработку как давальческое сырье, не отражает данную операцию как их продажу и не использует счет 90 "Продажи".
Если договором предусмотрена оплата работ организации - переработчика частью полученных материалов, то передача данной части материалов должна оформляться в установленном порядке как их продажа. В связи с этим при заключении договоров на переработку организациям необходимо исходить из того, что, как правило, сырье и материалы, участвующие в данном процессе, должны отвечать признакам первого товарного продукта, а также облагаются акцизом.
Особенности учета инвентаря и хозяйственных
принадлежностей при передаче их в эксплуатацию
Для правильного ведения учета предметов необходимо:
а) определить средства труда исходя из порядка и срока их использования, как предметы:
малоценные;
многократно используемые;
индивидуального использования;
повторного использования;
сезонного использования.
По предметам, которые после передачи в эксплуатацию подлежат учету за балансом, необходимо произвести оценку, по которой они ставятся на учет. Думается, что в этом случае целесообразно учитывать их по первоначальной стоимости. Так же следует оценивать потери организации при утере или порче предмета со стороны пользователя. В отношении предметов, по которым согласно технической документации после ликвидации предусматривается возврат материалов, необходимо указывать предполагаемую стоимость последних;
б) утвердить порядок первичного учета предметов, который требует:
установления круга лиц, осуществляющих операции по получению, хранению и выдаче предметов, и заключения с ними договоров о полной материальной ответственности;
определения круга должностных лиц, которым предоставлено право подписывать первичные документы на движение предметов;
применения типовых форм первичной учетной документации, содержащихся в альбоме ее унифицированных форм;
организации рациональной системы первичной учетной документации и ее документооборота;
проведения в установленном порядке инвентаризации предметов с выявлением данных об их остатках и оценкой для правильного отражения их в учете и отчетности.
Рассмотрим порядок учета при передаче в эксплуатацию отдельных видов указанных предметов.
Инструменты и приспособления общего назначения (малоценные либо многократно используемые предметы) могут учитываться при их передаче в карточках типовой формы N 2, или путем использования специальных металлических жетонов (марок), или иными способами.
В первом случае выдача рабочему инструмента производится на основании распоряжения руководителя производственного подразделения (мастера и т.п.) по карточке формы N МБ-2, которая заводится в одном экземпляре на получателя инструмента. Получение инструмента подтверждается подписью рабочего. По приведении выданного инструмента в негодность оформляется акт по типовой форме N МБ-4, который подписывается руководителем данного производственного подразделения и служит основанием для выдачи рабочему нового инструмента. Инструменты, пришедшие в негодность, на основании акта типовой формы N МБ-5 списываются как утиль.
В случае использования металлических жетонов (марочная система) инструмент выдается рабочим без регистрации операции в первичных учетных документах. Жетоны (марки) являются индивидуальными и выдаются каждому работнику под расписку. В дальнейшем в обмен на марку рабочему выдается определенный вид инструмента. При этом кладовщик кладет марку в ячейку хранения выданного инструмента. По окончании смены происходит обратный обмен.
В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организаций эти операции отразятся следующим образом.
При отнесении приспособлений к многократно используемым предметам, инструментов к малоценным предметам (измерительные приборы и приспособления, которые используются при изготовлении различных видов продукции, и т.п.) их стоимость списывается в полном размере на затраты с одновременной постановкой предметов на учет за балансом:
Д-т сч. 20 и др. К-т сч. 10 - списана полная стоимость предмета, переданного в эксплуатацию;
Д-т сч. 020 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности, переданные в эксплуатацию" - отражена первоначальная стоимость предметов, переданных в эксплуатацию;
К-т сч. 020 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности, переданные в эксплуатацию" - списана с учета стоимость предметов, пришедших в негодность;
Д-т сч. 10 К-т сч. 91 - отражена стоимость возвратных материалов, полученных от ликвидации предметов, в том числе в форме утиля.
6.2.3. Порядок учета и оценки материально -
производственных запасов при их
продаже и прочем выбытии
Учет операций по продаже и прочему выбытию материально - производственных запасов зависит от их вида и ведется с использованием счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". При этом оценка запасов производится в порядке, установленном для оценки при их выбытии на производство.
В бухгалтерском учете по совершении указанных операций делаются следующие записи.
А. Продажа товаров, продукции, работ и услуг как результат от обычной деятельности организации
Д-т сч. 90 К-т сч. 41, 43 - списана стоимость товаров, отгруженных покупателю, а также готовой продукции;
Д-т сч. 90 К-т сч. 20, 44 - списаны себестоимость производственных работ и услуг или издержки обращения на проданные товары;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - предъявлены счета к оплате;
Д-т сч. 90 (99) К-т сч. 99 (90) - отражен финансовый результат от продажи.
Б. Продажа излишних запасов, безвозмездная и иная их передача
Продажа запасов:
Д-т сч. 91 К-т сч. 07, 10, 11 - списана стоимость отгруженных покупателю излишних материальных ценностей;
Д-т сч. 91 К-т сч. 44, 76 - списаны затраты по продаже запасов;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - предъявлены счета к оплате;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен финансовый результат от продажи.
Безвозмездная передача запасов:
Д-т сч. 91 К-т сч. 07, 10, 11 - списана стоимость ценностей при безвозмездной передаче;
Д-т сч. 91 К-т сч. 44, 76 - списаны затраты по передаче;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - отражен финансовый результат от передачи.
Прочее выбытие:
Д-т сч. 94 К-т сч. 07, 10, 11, 41, 43 - списана стоимость недостающих и испорченных материальных ценностей;
Д-т сч. 91 К-т сч. 07, 10, 11, 40, 41 - списана стоимость потерь материальных ценностей в результате стихийных бедствий.
6.2.4. Порядок оценки материально - производственных
запасов на конец отчетного периода и
в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерском учете оценка материально - производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого метода их оценки при выбытии, т.е. по стоимости каждой единицы ценностей, средней себестоимости, себестоимости первых или последних закупок.
Так, при оценке запасов:
по средней себестоимости - количество запасов на остатке умножается на себестоимость каждой их единицы, выявляемой как частное от деления себестоимости поступивших за отчетный период запасов (с учетом их остатка на начало месяца) на их общее количество;
по методу ЛИФО или ФИФО - количество запасов на остатке оценивается соответственно по себестоимости их первых или последних закупок.
В бухгалтерской отчетности (балансе) материально - производственные запасы отражаются по видам по отдельным статьям в соответствии с их классификацией, а также исходя из способа использования в производстве продукции, при выполнении работ, услуг. При этом в основе сведений об их стоимости лежат данные бухгалтерского учета, уменьшенные на сумму созданного на конец года резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
В соответствии с ПБУ 5/01 организации обязаны создавать резервы под снижение стоимости запасов, учет которых ведется на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет предназначен для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей от их рыночной стоимости, зафиксированной на счетах бухгалтерского учета (резервы под снижение стоимости материальных ценностей), а также информации о резервах под снижение стоимости незавершенного производства.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются:
по каждой единице запасов;
по отдельным видам (группам) аналогичных запасов (в связи с этим механизм образования резервов необходимо предусмотреть в учетной политике организации).
Не допускается образование резервов по запасам в целом или по таким укрупненным группам (видам) запасов, как материалы, используемые в основном производстве или иных видах производств, готовая продукция и т.п.
Расчет текущей стоимости запасов для определения размера резерва производится организацией на основе информации, доступ к которой она имеет до даты утверждения или представления бухгалтерской отчетности по итогам работы за отчетный год. При расчете данной стоимости принимаются во внимание:
изменение цены или фактической себестоимости запасов, непосредственно связанное с событием после отчетной даты, подтверждающее существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;
назначение запасов. Так, если текущая (рыночная) стоимость готовой продукции, в производстве которой используются запасы, не меняется, то данные запасы в расчете резерва не участвуют;
документальное подтверждение расчетов.
При образовании резерва (по состоянию на 31 декабря отчетного года) под снижение стоимости материально - производственных запасов в учете делается следующая запись:
Д-т сч. 91 К-т сч. 14 - образован резерв на разницу в указанных оценках запасов.
По состоянию на 1 января следующего года делается запись:
Д-т сч. 14 К-т сч. 91 - восстановлена сумма доходов.
Таким образом, использование средств резерва на покрытие убытков в следующем отчетном году не предусмотрено. При этом образование резервов и их аналитический учет на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведутся по каждому виду запасов, под которые создается резерв.
6.3. Аналитический учет операций
с материально - производственными запасами
Операции, связанные с поступлением, внутренним перемещением и отпуском материально - производственных запасов, должны оформляться в организации первичными учетными документами типовой формы, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (с изменениями и дополнениями), либо разработаны организацией, если они отсутствуют в составе типовых форм. Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно по ее окончании.
Организация в соответствии с действующим законодательством определяет круг лиц, отвечающих за сохранность материально - производственных запасов, с которыми заключаются договоры о полной материальной ответственности. Наряду с этим руководитель организации определяет должностных лиц, имеющих право подписи на выдачу особо дефицитных и дорогостоящих ценностей.
Материально - производственные запасы получают со склада поставщика, от транспортной организации и других посреднических организаций в порядке, установленном договором, по правилам приемки ценностей по качеству и количеству, установленным соответствующими органами.
Уполномоченное лицо принимает ценности по документам, характеризующим груз, а также по доверенности.
Ценности, полученные уполномоченным лицом, сдаются на склад лицу, отвечающему за их сохранность на данном складе, под расписку на расчетных документах или с составлением приходных документов (форма N М-4 "Приходный ордер" или N М-7 "Акт о приемке материалов") согласно порядку, установленному организацией.
Материально - производственные запасы приходуются в единицах, указанных в расчетных документах, или в единицах учета их использования с пересчетом количества ценностей в данные измерители при оприходовании.
Допускается оформление однородных грузов, поступающих в организацию в течение одного дня, один раз - по окончании рабочего дня.
Материальные ценности, поступившие на склад от собственных подсобных и вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств, от других складов в порядке внутреннего перемещения, из основного производства как ценности многоразового использования, приходуются на основании ведомостей учета выхода продукции и накладных на внутреннее перемещение ценностей (форма N М-11).
Ценности, полученные от ликвидации основных средств, оформляются актом об оприходовании запасов, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Запасы, полученные безвозмездно, оформляются в том же порядке, что и при поступлении запасов от поставщиков. Излишки запасов, выявленные в процессе инвентаризации, приходуются на основании актов инвентаризации и решения инвентаризационной комиссии организации, утвержденного руководителем.
Порядок аналитического учета запасов, находящихся на складах, в филиалах, других местах их использования (цехах, участках и т.п.), организация устанавливает исходя из количества, номенклатуры, характера и форм использования запасов, а также применяемых средств вычислительной техники.
Аналитический учет запасов ведется материально - ответственными лицами по сортам в соответствии с порядком хранения запасов, зависящим от условий их производственного потребления или реализации и требований организации складского хозяйства.
Для организации правильного учета и контроля за наличием и движением запасов на складе, а также для выполнения операций по оценке запасов при их выбытии необходимо организовать учет и отчетность запасов на складе наряду с карточками в оборотных количественно - суммовых ведомостях. В этом случае материально - ответственное лицо составляет и представляет в бухгалтерию материальный отчет по запасам, по которым имелось движение в отчетном месяце.
Материальный отчет
|
N строки |
Номенклатурный номер |
Наименование запасов |
Ед. изм. |
Цена |
На начало месяца |
Поступило |
Израсходовано |
На конец месяца |
||
|
кол. |
сумма |
кол. |
сумма |
|||||||
Аналитический количественный и суммовой учет запасов по их видам осуществляется в бухгалтерии в оборотных количественно - суммовых ведомостях учета остатков запасов, составляемых на основании данных материальных отчетов и карточек.
Оборотная ведомость
|
N строки |
Номенклатурный номер |
Наименование запасов |
Ед. изм. |
Цена |
На начало месяца |
Остаток на ______ |
На конец месяца |
|
|
кол. |
сумма |
|||||||
В указанных ведомостях (открываются на каждое материально ответственное лицо) записываются из материальных отчетов остатки всех запасов на конец отчетного месяца, а остатки запасов в ведомости, по которым в отчетном месяце не было движения, переносятся на начало следующего месяца.
Остатки запасов в количественном выражении по ведомостям ежемесячно сверяются бухгалтерией с картотекой складского учета, о чем бухгалтером, проводившим сверку, делаются соответствующие отметки в карточках склада.
Если материально - ответственные лица составляют материальные отчеты по всей номенклатуре своих запасов, включая запасы, по которым не было движения за отчетный месяц, эти материальные отчеты одновременно заменяют собой количественно - суммовой аналитический учет запасов в указанных ведомостях.
Ценности реализуют (в том числе на условиях комиссии, консигнации) или передают на переработку в соответствии с договорами, другими документами и оформляют в зависимости от способа отправки: накладными, товарно - транспортными накладными и другими аналогичными формами первичной учетной документации. Ценности со склада реализуют непосредственно представителю покупателя по предъявлении им оформленной в установленном порядке доверенности.
Безвозмездная передача запасов, передача их в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, в обмен на другие ценности (материальные, нематериальные, ценные бумаги и т.п.), а также передача в залог оформляются в том же порядке, что и продажа запасов.
Отпуск материально - производственных запасов со склада в производство организации, выпускающей продукцию, выполняющей работы или оказывающей услуги, осуществляющей свою деятельность в соответствии с уставом, во вспомогательные и обслуживающие производства и хозяйства, обеспечивающие основное производство и непроизводственную сферу деятельности организации необходимыми ресурсами, работами и услугами, оформляется и учитывается как отпуск запасов на производство. Контроль за использованием запасов, отпущенных на производство, может быть предварительным и последующим.
Предварительный контроль состоит в установлении организацией норм и лимитов производственного потребления определенных видов запасов, в соответствии с которыми их отпускают со склада в производство.
Последующий контроль предусматривает сопоставление по окончании производственного процесса или отчетного периода расхода запасов с учетом фактического объема производства продукции с установленными нормами и лимитами.
Стоимость нормируемых при отпуске запасов списывается на производство в количестве, которое разрешено руководителем (или уполномоченным им лицом).
Отпуск на производство однородных (навалочных) материально - производственных запасов (болты, гайки, гвозди, песок, щебень, руда, уголь и т.п.) можно оформлять актом их инвентаризации, проводимой рабочей комиссией организации на определенную дату. При этом количество запасов, отпущенных в производство, определяют расчетным путем как разницу между остатком запасов на начало отчетного периода с учетом поступления в этом периоде и количеством запасов, выявленным по результатам их инвентаризации.
Передача в эксплуатацию средств труда (предметов) может быть зафиксирована подписью получающего непосредственно в карточке или путем выписки расходного документа.
Пришедшие в негодность инструменты, спецодежда, инвентарь списывают с карточек по форме N МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов".
Для учета и контроля за наличием и использованием запасов в местах возникновения затрат при производстве продукции могут применяться специальные отчеты материально ответственных лиц, в которых наряду с движением всех запасов отражаются их остатки на начало и конец отчетного периода. В данном случае по использованным на производство запасам первичные учетные документы не составляются, а их потребленное количество определяют, вычитая из объема наличных запасов на начало отчетного периода объем оставшихся запасов.
Материально - производственные запасы, не использованные в местах производства продукции и выполнения работ на конец отчетного периода, необходимо на основании актов инвентаризации или других документов по движению запасов оприходовать на счета их учета. Подлежат также оприходованию в соответствующей оценке списанные на производство ценности многоразового использования и возвратные отходы.
Отпуск материально - производственных запасов со склада оформляется соответствующими первичными документами с учетом характера операции.
Отпуск ценностей с центрального склада в филиалы организации, в цеховые и другие аналогичные склады, от одного материально ответственного лица другому считается внутренним перемещением запасов, которое оформляется соответствующими формами первичной учетной документации.
Для передачи в эксплуатацию предметов в зависимости от их вида используют карточки складского учета ценностей (другие аналогичные документы), лимитные и безлимитные требования (накладные). В местах использования движение предметов некоторых видов регистрируют, не оформляя первичных учетных документов (при отпуске новых предметов в обмен на уже использованные), а применяя обменные реквизиты (карточки, марки и т.п.).
Формы первичной учетной документации как элементы аналитического учета запасов должны содержать информацию о стоимости запасов, находящихся на складе, т.е. учитываемых на балансе, и в эксплуатации, т.е. учитываемых за балансом (за минусом тех запасов, которые как малоценные списываются на затраты без учета за балансом).
7. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
7.1. Понятие затрат на производство
Затраты на производство являются частью расходов организации, связанных с выполнением последней обычных (уставных) видов деятельности по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг, являющихся целью создания организации, а также предметом ее деятельности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с изменениями и дополнениями), под расходами организации понимаются затраты по ее обычным видам (производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров) и предметам деятельности (предоставление за плату своих активов, а также прав на объекты интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций), а также прочие расходы, которые учитываются при определении результата финансово - хозяйственной деятельности организации за отчетный период. В состав прочих расходов включаются операционные и внереализационные расходы организации.
Учет затрат по обычным видам деятельности ведется организацией на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Наряду с этим организация может вести учет затрат также по элементам с использованием счетов 30 - 39, которые выполняют функции отражающих счетов бухгалтерского учета. Состав и методика использования счетов 20 - 39 при последнем варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации.
В бухгалтерском учете расходы по обычным видам и предметам деятельности организации признаются (отражаются на счетах учета затрат) при соблюдении следующих условий:
сумма расходов может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, когда она передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.
При этом в состав затрат включается также амортизация по активам, определяемая исходя из их стоимости, срока полезного использования и принятых способов ее начисления.
Затраты по обычным видам и предметам деятельности формируются в учете в соответствии со следующими принципами:
полноты - затраты на производство продукции (работ, услуг) включают стоимость всех ресурсов, которые были использованы организацией в отчетном периоде;
допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) - затраты отражаются по мере их производства вне зависимости от оплаты;
осмотрительности - активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены;
приоритета содержания перед формой - факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
отдельного учета затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), и вложений во внеоборотные активы, финансовых вложений.
В зависимости от сферы деятельности организации затраты по ее обычным видам деятельности могут классифицироваться:
в производственной сфере - как затраты на производство, которые могут отражаться в размере фактической или нормативной (плановой) полной производственной себестоимости продукции, работ и услуг либо в размере прямых затрат или стоимости материально - производственных запасов;
в сфере обращения - в форме издержек обращения.
Порядок учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) или учета издержек обращения организация определяет самостоятельно исходя из отраслевой специфики и нормативных документов (при их наличии), применяемых в части, не противоречащей новым нормативным документам по бухгалтерскому учету. Это, в частности, касается организаций, занятых в промышленности, строительстве, науке, торговле и др.
7.2. Классификация затрат на производство
Затраты на производство по времени их формирования подразделяются на производственную себестоимость и затраты на продажу продукции (работ, услуг).
Производственная себестоимость определяется затратами материальных, трудовых и иных ресурсов, связанными с производством продукции (работ, услуг), произведенными организацией в отчетном периоде.
Затраты на продажу продукции (работ, услуг) состоят из расходов, связанных со сбытом (расходы на упаковку, погрузочно - разгрузочные работы, транспортные расходы, расходы на рекламу и т.п.).
Затраты на производство продукции (работ, услуг) при их планировании и отражении в учете можно классифицировать по следующим признакам:
а) по отношению к объему производства продукции (работ, услуг) - переменные, условно - переменные и условно - постоянные затраты. К переменным относятся расходы, которые изменяются пропорционально изменению объема продукции, работ и услуг (сырье и материалы, заработная плата рабочих с оплатой труда в зависимости от объема работ, электроэнергия, использованная на производство, и т.п.). При этом относительно единицы продукции (работ, услуг) их величина является постоянной.
К условно - переменным относятся затраты, размер которых возрастает или уменьшается в соответствии с изменениями объема выпуска продукции (работ, услуг), но не в прямой пропорции с объемом производства.
К условно - постоянным (расходам на период) относятся затраты, которые не зависят от объема (количества) продукции (работ, услуг) и остаются в целом постоянными в определенном диапазоне колебаний объема производства и деловой активности (амортизация, отчисления на страхование, арендные платежи и т.п.);
б) по способу отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) - прямые (стандартные) и косвенные (накладные) расходы. Прямые (стандартные) затраты определяются и зависят от объема произведенных в отчетном периоде единиц продукции (работ, услуг) и состоят из стоимости материалов, расходов по оплате труда работников основного производства и других затрат, которые непосредственно по прямому назначению можно отнести на себестоимость конкретной продукции (работ, услуг). Косвенные затраты не зависят от объема производства и остаются в целом постоянными в определенном диапазоне колебаний производства или деловой активности организации и включают расходы, которые, как правило, не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретной продукции (работ, услуг). К указанным затратам могут относиться расходы организации, осуществленные до принятия решения о начале производства продукции (работ, услуг), включая расходы на изучение рынка товаров, оплату научно - исследовательских разработок и др. Данные затраты распределяются по видам продукции (работ, услуг) с использованием специальных расчетных методов;
в) по составу затрат - полная производственная себестоимость продукции (работ) в размере фактических или нормативных затрат; производственная себестоимость в размере прямых статей затрат; производственная себестоимость в составе стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
г) по времени (периодичности) производства - текущие производственные затраты и единовременные затраты. К текущим производственным относятся затраты, необходимые для производства продукции, работ, услуг. К единовременным относятся затраты, однократно или периодически производимые, связанные, в частности, с работами по поиску, разведке и использованию природных ресурсов, их охране и воспроизводству, по рекультивации земель, подготовке и освоению производства, по капитальному ремонту основных средств и т.п. Указанные затраты могут списываться на себестоимость единовременно в момент их производства либо учитываться сначала в составе расходов будущих периодов и включаться в себестоимость объекта учета затрат в течение определенного периода времени на основании расчета. Наряду с этим по данному признаку затраты также классифицируются на расходы будущих периодов и предвидимые затраты, последние включаются в себестоимость объекта учета затрат в форме отчислений в резервы предстоящих платежей;
д) по методам калькулирования - позаказный метод, метод накопления затрат, попередельный метод, попроцессный метод, нормативный метод и иные методы, которые используются организацией обоснованно;
е) по экономическим элементам и статьям затрат;
ж) по местам возникновения затрат (по подразделениям организации, филиалам, видам производств, цехам, участкам, производителям работ и т.п.);
з) по этапам формирования - плановая, нормативная и фактическая себестоимость продукции (работ, услуг). Плановая себестоимость представляет собой прогнозное значение предельной величины затрат на производство соответствующих видов продукции (работ, услуг) на отчетный период (квартал или год). Нормативная себестоимость определяется величиной необходимых затрат на производство отдельного вида продукции по статьям и элементам в соответствии с действующими нормами, нормативами и сметами. Фактическая себестоимость определяется общей величиной произведенных затрат на фактическое количество продукции (работ, услуг);
и) для целей налогообложения прибыли затраты классифицируются как лимитируемые и нелимитируемые расходы, а также расходы, принимаемые в фактических размерах. К лимитируемым затратам относятся такие их виды, по которым законодательством утверждены лимиты, нормы и нормативы. К ним, в частности, относятся компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей; командировочные и представительские расходы; оплата обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; расходы на оплату процентов за кредиты (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов).
7.3. Организация бухгалтерского учета затрат
на производство продукции (работ, услуг).
Методы учета затрат и калькулирования
себестоимости
Учет затрат на производство ведется по объектам учета затрат, к которым относятся:
единица продукции или ее вид, полуфабрикат, объект строительства, вид работ или услуг и т.п., которые, как правило, могут быть измерены в количественном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены от других таких же объектов и самостоятельно проданы или переданы;
этапы производственных процессов;
субъекты производства (места возникновения затрат), к которым относятся цеха, участки, подразделения организации, виды производства, производители продукции (работ) и т.п.
Одновременно с учетом затрат по объектам в организации осуществляется калькулирование их себестоимости. К объектам калькулирования, которые определяются организацией самостоятельно, могут, в частности, относиться: вид продукции в натуральном выражении (штуки, квадратные метры, кубы, киловатт - часы и т.п.); вид работ в стоимостном выражении (строительные работы, монтажные работы, геолого - разведочные работы и т.п.); объект строительства в стоимостном выражении; вид услуг в натуральном (тонно - километры, часы и т.п.) и стоимостном выражении и другие виды объектов учета затрат.
Выбирая учетную политику по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирования себестоимости, организация определяет:
методы учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
состав производственной себестоимости объекта учета затрат - в размере всех затрат на его производство, включая предвидимые затраты (полная производственная себестоимость); в размере прямых (стандартных) затрат; в размере стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
состав косвенных расходов и методов их распределения;
порядок группировки затрат - по статьям или элементам.
Методы учета затрат на производство классифицируются:
по отношению к технологическому процессу - на позаказный, попередельный, попроцессный и др.;
по объекту калькулирования - деталь, узел, изделие, группа изделий, процесс, передел, производство, заказ;
по способу предварительного контроля - на нормативный метод и текущий учет затрат.
Позаказный метод применяется в индивидуальных производствах, выпускающих сложные виды машин и оборудования, выполняющих научно - исследовательские работы, строительство объектов и т.п. виды работ по отдельным договорам. На каждый объект учета открывается отдельный заказ, по которому фактические затраты в размере, установленном учетной политикой (полной производственной себестоимости, прямых затрат и т.п.), учитываются на счете 20 "Основное производство" нарастающим итогом до окончания работ по договору и сдачи объекта покупателю - заказчику. По сдаче отдельных видов продукции (работ, объектов) их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".
При выполнении заказов для одного покупателя - заказчика организация может вести учет затрат и калькулирование себестоимости методом накопления по группе объектов, если работы выполняются по одному проекту, а сдача объектов производится отдельно. В этом случае фактическая себестоимость продаваемых объектов (работ) определяется расчетно исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся на начало отчетного месяца в незавершенном производстве и выполненных в отчетном месяце, к их договорной стоимости.
Попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. При этом на всех переделах, за исключением последнего, осуществляется выпуск полуфабрикатов собственного производства. Данные полуфабрикаты, как правило, используются организацией в следующих по технологии переделах, на последнем из которых получается готовая продукция. Наряду с этим полуфабрикаты после определенных переделов могут быть проданы как самостоятельный вид готовой продукции.
Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство". По окончании работ по переделу затраты в части стоимости полуфабриката списываются с кредита счета 20 в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" либо в дебет счета 90 "Продажи" - в части готовой продукции при ее продаже на сторону.
Порядок учета себестоимости производства продукции и калькулирования себестоимости единицы продукции при данном методе зависит от характера производственного процесса - простого или комплексного.
В простом производстве перерабатывается (выпускается), как правило, один или несколько основных видов продукции. При этом себестоимость одного вида продукции, выпускаемого в ходе процесса, определяется прямым способом - в размере всех затрат на его производство, деленных на количество готовой продукции.
При комплексном производстве - выпуске нескольких видов основной продукции их себестоимость определяется как сумма расходов на использованное в производстве сырье, полуфабрикаты, а также затрат по обработке, относящихся к данному процессу. Первые распределяются при наличии калькуляций непосредственно на продукцию, к которой они относятся, либо пропорционально выработке или их весу. Затраты по обработке распределяются по видам основной продукции, как правило, пропорционально количеству тонно - часов работы установки по производству этой продукции (как произведение выработанного количества тонн каждого вида продукции на продолжительность технологического цикла производства в часах).
Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца.
Нормативный метод основан на создании и утверждении в организации системы нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.
Основные элементы нормативного метода:
составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них;
учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.
Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов). Если в документах, где зафиксированы отклонения, указаны коды причин и инициаторов (виновников), то это помогает лучше управлять затратами и совершенствовать затратный механизм.
Аналогичными признаками обладает система учета, используемая в странах с рыночной экономикой, называемая "стандарт - кост".
В странах с рыночной экономикой применяется также система учета затрат "директ - кост", которая состоит в определении только прямых или переменных расходов. Косвенные расходы не включаются в себестоимость объектов учета, а списываются непосредственно на счет учета прибылей и убытков.
При этом во всех случаях организация может вести учет затрат с их группировкой по местам возникновения.
Сводный учет затрат на производство
В сводном бухгалтерском учете затраты на производство группируются по видам деятельности, а внутри - по видам продукции, заказам, переделам, производствам, цехам и т.п.
Затраты по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" (если по учетной политике данные расходы не предусмотрено относить непосредственно на счет учета продаж).
По окончании производственного процесса на основании данных документов первичного учета о количестве продукции, работ и услуг (ведомостей выработки и выхода продукции, накладных на количество изготовленных и сданных на склад инструментов, актов приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов, путевых листов и т.п.) и данных соответствующего журнала - ордера (по счету 20) или других регистров о фактических затратах по каждому виду производств они списываются с кредита счета 20 в дебет следующих счетов:
10 "Материалы" - на стоимость оприходованных материалов, выпущенных для собственных нужд;
21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость полуфабрикатов собственного производства;
28 "Брак в производстве" - в размере потерь от брака;
43 "Готовая продукция" - на стоимость оприходованной на склад готовой продукции;
90 "Продажи" - на стоимость проданных на сторону продукции, работ, услуг;
91 "Прочие доходы и расходы" - на затраты по производствам, не давшим продукции, и т.п.
7.4. Группировка затрат
Наряду с учетом затрат по объектам затрат организация осуществляет для целей планирования и контроля за используемыми ресурсами, а также составления бухгалтерской отчетности их группировку: 1) по экономическим элементам и 2) по статьям затрат.
1. Группировка затрат по экономическим элементам производится для целей бухгалтерской отчетности и исчисления в стоимостном выражении ресурсов, использованных за определенный отчетный период на производство продукции (работ, услуг).
При этом затраты в соответствии с экономическим содержанием группируются по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
При организации бухгалтерского учета по элементам в систему рабочего плана счетов наряду со счетами 20 - 29 могут быть введены новые счета - с 30 по 39.
Следует иметь в виду, что учет по элементам в данном виде не дает возможности организации получить информацию, сопоставимую с затратами на продажу продукции (работ, услуг), так как полученная информация включает стоимость материалов и готовой продукции, оставшихся на складе, а также незаконченной продукции (работ), числящейся в составе незавершенного производства.
В составе элемента "Материальные затраты" отражается стоимость материальных ресурсов, формируемая исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок (надбавок); комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; таможенных пошлин; платы за услуги по транспортировке, хранению и доставке, осуществляемые сторонними организациями; иных затрат, непосредственно связанных с приобретением запасов (в частности, начисленные или определенные до момента принятия запасов к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данных запасов, а также суммовые разницы).
Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно - разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и др.).
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению.
В составе элемента "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного, вспомогательного и управленческого производственного персонала организации за фактически выполненную работу, исчисленные по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. В состав данных расходов включаются также премии рабочим и служащим за производственные результаты; стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством; компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста; затраты на оплату труда не состоящих в штате организации работников, занятых в основной деятельности.
В состав элемента "Отчисления на социальные нужды" входят обязательные отчисления по установленным законодательством нормам единого социального налога (органам государственного социального страхования, в Пенсионный фонд и фонды обязательного медицинского страхования). Отчисления производятся от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
В составе элемента "Амортизация" отражается начисленная сумма амортизационных отчислений основных средств, а также нематериальных активов, исчисленная в порядке, установленном учетной политикой организации.
В данный элемент включаются также амортизационные отчисления от стоимости основных средств (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для создания медпунктов непосредственно на территории организации.
К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся платежи (в том числе по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных средств (или их отдельных частей), а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.
Затраты на платежи по страхованию имущества организаций, а также жизни и здоровья отдельных категорий работников и затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг), могут выделяться из состава элемента "Прочие затраты" в отдельные элементы.
2. Группировка затрат на производство по статьям затрат осуществляется для контроля за затратами, установленными планом, и ведется, как правило, организациями, имеющими сложное производство. Прямые затраты, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи, состоящие из нескольких элементов, которые различаются по их функциональной роли в производственном процессе. Однако отдельные виды прямых затрат могут состоять из нескольких элементов, например материалы. При включении в их стоимость транспортно - заготовительных расходов они становятся комплексными расходами.
В соответствии с действующим порядком перечень статей, используемый организациями различных сфер деятельности, устанавливается отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг.
Рассмотрим состав и методы оценки затрат, формирующих себестоимость продукции, работ и услуг, используя данные постатейной группировки их себестоимости, обобщая статьи из различных отраслевых указаний.
А. Сырье и материалы
Под фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, понимаются затраты на их приобретение или изготовление с учетом косвенных (транспортно - заготовительных или заготовительно - складских) расходов и затрат по доведению материалов до состояния готовности к применению. В организациях промышленности могут выделяться в особую статью расходы, связанные с учетом покупных полуфабрикатов и полуфабрикатов собственного производства.
В строительстве по данной статье или по статье, специально предназначенной для этого, может отражаться также стоимость оборудования, требующего монтажа, если в соответствии с договором на строительство организация самостоятельно приобретает оборудование, которое потом оплачивает заказчик в общей сумме выполненных для него работ по объекту строительства.
Организация может применять при списании материалов на производство продукции (работ, услуг) следующие методы их оценки: по средней себестоимости; по себестоимости каждой единицы; по себестоимости первых по времени приобретений материалов; по себестоимости последних по времени приобретений материалов.
Выбор метода списания материалов на производство зависит от применяемого метода оценки материалов, числящихся в остатке.
Порядок применения указанных методов приведен в гл.6 "Учет материально - производственных запасов".
Б. Расходы на оплату труда
В себестоимость продукции, работ и услуг включаются расходы на оплату труда рабочих и другого производственного персонала, исчисленные по принятым организацией системам и формам оплаты и отраженные на счете учета затрат основного производства.
При резервировании организацией средств на оплату отпусков работников, выплату вознаграждения за выслугу лет, а в отдельных отраслях - премий за ввод объектов в эксплуатацию в себестоимость продукции, работ и услуг по этой статье включаются также отчисления в резервы предстоящих платежей. В состав данных затрат не входят расходы по оплате труда рабочих вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств организации; рабочих, занятых обслуживанием и эксплуатацией оборудования, машин и механизмов; рабочих, занятых на вспомогательных (включая работы по возведению временных зданий и сооружений) и других работах, не связанных с основным производством (относятся на счета учета вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных (накладных) расходов); рабочих, занятых погрузкой, разгрузкой и доставкой материалов до приобъектного склада, включая разгрузку с транспортных средств на приобъектном складе (относятся на стоимость материалов).
В. Отчисления на социальные нужды
Эта статья включает обязательные отчисления (страховые взносы) организации, производимые по установленным законодательством нормам от расходов на оплату труда всех работников, занятых производством продукции (работ, услуг), в фонды социального назначения: Пенсионный фонд, фонды социального и медицинского страхования.
Г. Расходы на подготовку и освоение производства
По данной статье затрат отражаются:
в добывающих отраслях затраты по доразведке месторождений; очистке территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель; устройству временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья; другим аналогичным видам работ;
затраты по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) - по проверке готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;
затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.
Указанные затраты отражаются, как правило, на счете 20 "Основное производство" и по кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов".
Д. Стоимость инструментов
Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования отражается в составе затрат в полном размере при их передаче в производство с кредита счета 10 "Материалы".
Е. Спецоборудование для научных
(экспериментальных) работ
По данной статье отражаются затраты на приобретение и изготовление (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж, опробование и пуск - наладку) необходимых для выполнения определенных договоров (заказов) стендов, испытательных станций, аппаратуры, приборов, механизмов, устройств, специальных инструментов и другого специального оборудования, включая серийные изделия, предназначенные для использования в качестве объектов испытаний и исследований.
Ж. Общепроизводственные расходы (расходы
на содержание и эксплуатацию оборудования и
цеховые расходы)
К общепроизводственным расходам как части расходов организации по обычным (уставным) видам деятельности относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы".
Данные расходы несут, как правило, организации промышленности, строительства и сельского хозяйства. Общепроизводственные расходы подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (в строительстве - строительных машин и механизмов), а также цеховые расходы в промышленности, сельском хозяйстве и других производственных организациях. Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).
Промышленные и иные производственные организации с цеховой структурой управления производства учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и цеховые расходы в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производств по статьям затрат. Сельскохозяйственные организации ведут учет общепроизводственных расходов по отраслям производства (растениеводство, животноводство и др.) в разрезе своих подразделений (отделений, ферм и т.п.).
Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделяются на текущие и единовременные расходы. Текущие расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" в составе следующих затрат:
амортизация производственного и подъемно - транспортного оборудования, цехового транспорта, используемых в производстве, - с кредита счета 02 "Амортизация основных средств";
расходы по эксплуатации оборудования - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
расходы на ремонт оборудования, транспортных средств и инструмента - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" (либо счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - при образовании резерва на ремонт);
затраты на внутризаводские перемещения грузов - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
амортизация нематериальных активов - с кредита счета 05 "Амортизация нематериальных активов";
расходы по страхованию основных средств и нематериальных активов - с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
расходы по оплате труда работников, занятых обслуживанием указанных производств, - с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
прочие расходы - с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" и т.п.
Единовременные расходы включают:
а) в промышленности:
затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и изделий;
б) в строительстве:
затраты по доставке строительных машин и механизмов с одной строительной площадки на другую;
затраты по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов и их перестановке в пределах территории строительства;
затраты на пробный пуск машин и на устройство и разборку временных вспомогательных сооружений для установки строительных машин и механизмов.
Единовременные расходы могут в соответствии с учетной политикой организации учитываться предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" либо непосредственно на счете 25 в составе расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования.
Производственные организации с бесцеховой структурой управления учитывают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования в целом по организации.
Строительные организации учитывают расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов, как правило, по их видам в целом по организации.
Цеховые расходы учитываются на счете 25 в составе следующих затрат:
расходы по оплате труда аппарата управления цехов с отчислением на социальное страхование и обеспечение и другими расходами по управлению - с кредита счетов 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
амортизация зданий и сооружений общецехового назначения и нематериальных активов, используемых при производстве продукции, - с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов";
расходы по содержанию зданий и сооружений - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
расходы на ремонт основных средств - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
расходы по рационализации и изобретениям - с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.;
расходы по охране труда, которые формируются с кредита счетов учета расчетов;
прочие расходы.
Промышленные и иные производственные организации могут учитывать цеховые расходы вспомогательных производств непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства".
При этом организации с бесцеховой структурой управления производством учитывают цеховые расходы на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в составе общезаводских (управленческих) расходов.
Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, указанные расходы, выявленные по каждому цеху (подразделению), относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), выпускаемой данным цехом (подразделением).
Распределение указанных расходов по видам продукции производится исходя из плановой величины этих расходов на час работы оборудования (в зависимости от его стоимости, сложности, мощности и других параметров), занятого на изготовлении изделий, и количества часов его работы для производства единицы изделий согласно установленной технологии производства продукции.
Фактические затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, учтенные в целом по цеху, распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости, исчисленной на основании сметных ставок.
Организация в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по учету себестоимости продукции может использовать разные методы расчета сметных ставок исходя из уровня затрат по содержанию и эксплуатации оборудования на один рубль расходов на оплату труда рабочих и др.
В организациях с незначительным объемом незавершенного производства указанные расходы распределяют по нормам на незавершенное производство, а оставшуюся часть списывают на себестоимость проданной продукции.
В организациях, выпускающих однородную продукцию, данные расходы распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих.
Цеховые расходы в промышленности распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, данные расходы распределяются по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих с учетом расходов по содержанию машин и оборудования.
При этом цеховые расходы, приходящиеся на работы и услуги, выполняемые для других цехов организации, определяются общим объемом этих расходов, которые списываются на затраты цехов - потребителей работ и услуг. При выполнении цехом работ и услуг для собственных нужд затраты в составе расходов по оплате труда рабочих, отчислений на социальное страхование и обеспечение от них, а также на основные материалы включаются в себестоимость изделий, работ и услуг соответствующего подразделения цеха.
Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (строительных машин и механизмов) со счета 25 "Общепроизводственные расходы" списываются в дебет счетов:
20 "Основное производство" - по цехам и видам продукции (по объектам строительства);
23 "Вспомогательные производства" - по видам производств и продукции (работ, услуг);
28 "Брак в производстве" - на сумму бракованной продукции;
29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - по обслуживающим производствам и хозяйствам и видам продукции;
91 "Прочие доходы и расходы" - в части расходов по работам, выполненным в прошлом году;
99 "Прибыли и убытки" - в части потерь из-за стихийных бедствий, пожаров и т.п.
З. Общехозяйственные расходы
Общехозяйственные расходы представляют собой затраты организации по управлению, являющиеся составной частью расходов организации по производству продукции (работ, услуг), но не связанные непосредственно с производственным процессом. Данные расходы также называют управленческими, а в строительстве - накладными расходами.
Бухгалтерский учет таких расходов ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Общехозяйственные расходы можно классифицировать по видам, технико - экономическим факторам, календарным периодам, для целей управления, а также налогообложения.
Виды затрат, включаемых в общехозяйственные расходы, определяются в соответствии с отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг) сметой затрат. К общехозяйственным расходам, как правило, относятся следующие их основные виды: административно - управленческие расходы (на оплату труда аппарата управления организацией, транспортные, командировочные, представительские и т.п.); расходы по содержанию общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом (расходы на оплату труда прочего управленческого персонала, на технику безопасности, на изобретательство и рационализацию производства и т.п.); амортизационные отчисления основных средств управленческого назначения и расходы на их ремонт; расходы по арендной плате за помещения управленческого назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Общехозяйственные затраты по своему составу и размерам определяются следующими факторами:
структурой организации и штатным расписанием (наличие цехов, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, организация управления и т.п.), в соответствии с которыми данные расходы могут учитываться отдельно по основному и вспомогательным производствам (при учете затрат по полной производственной себестоимости);
нормами расхода топлива, электроэнергии для отопления, освещения и других нужд;
нормами расхода и порядком списания материалов;
способами начисления амортизации основных средств;
способами начисления амортизации нематериальных активов;
суммами затрат на капитальный и текущий ремонт основных средств управленческого назначения, определенными отдельной сметой затрат;
суммами затрат на охрану труда, определенными отдельной сметой затрат;
суммами затрат на содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, определенными отдельной сметой затрат;
суммами затрат на подготовку кадров, определенными отдельной сметой затрат;
суммами затрат на командировочные расходы, определенными отдельной сметой затрат;
суммами затрат на рекламу, определенными отдельной сметой затрат;
суммами затрат на представительские расходы, определенными отдельной сметой затрат;
суммами затрат на рационализаторские работы, а также исследования, кроме затрат на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и опытно - технологические работы, давшие положительный результат, определенными отдельной сметой затрат;
методами распределения данных расходов по видам производств, работ, продукции и услуг;
другими.
При этом отдельные виды управленческих расходов могут по решению организации учитываться непосредственно в составе себестоимости объекта калькулирования прямым способом. Это относится к расходам по оплате труда управленческого персонала цехов (участков), вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, амортизации основных средств и т.п.
Общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе:
производственной себестоимости продукции, работ и услуг;
себестоимости проданной продукции, работ и услуг. Данное правило предусматривает учет общехозяйственных расходов как расходов по управлению организацией только в составе условно - постоянных расходов организации.
Из вышеизложенного следует, что общехозяйственные расходы как расходы по управлению учитываются на счете 26:
всеми организациями, занятыми производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, кроме торговых организаций и организаций, занятых иной посреднической деятельностью;
организациями, которые наряду с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг как обычными видами своей деятельности занимаются торговыми операциями;
организациями, специализирующимися на реализации инвестиционных проектов (заказчиками) по договорам, заключенным с инвесторами;
профессиональными участниками рынка ценных бумаг (инвестиционными фондами, брокерами, дилерами и т.п.).
Общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 ежемесячно на основании данных из разработочных таблиц, ведомостей, листков - расшифровок и других бухгалтерских регистров с кредита следующих счетов:
02 "Амортизация основных средств" - в части амортизации основных средств, начисленной по методу, установленному учетной политикой организации;
05 "Амортизация нематериальных активов" - в части амортизации нематериальных активов, начисленной по методу, установленному учетной политикой организации;
10 "Материалы" - в части стоимости использованных в производстве материально - производственных запасов;
23 " Вспомогательные производства" - в части стоимости потребленных услуг, оказанных вспомогательными производствами, а также расходов по ремонту основных средств;
25 "Общепроизводственные расходы" - в части расходов строительных организаций по эксплуатации строительных машин и механизмов (по работам общего характера - по благоустройству строительных площадок, их содержанию в порядке, подготовке объектов строительства к сдаче и др.);
97 "Расходы будущих периодов" - в части предварительно уплаченных расходов по неравномерно производимым ремонтным работам (если организация не образует резерва на ремонт), по подписке на техническую литературу и др.;
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части отчислений по имущественному и личному страхованию;
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части расходов на оплату труда управленческого персонала и отчислений по социальному страхованию и обеспечению с них;
94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - в части сумм недостач и потерь, отнесенных на общехозяйственные расходы;
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по другим расходам, связанным с управлением производством.
Общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", распределяются организацией ежемесячно исходя из ее отраслевой принадлежности и в соответствии с учетной политикой.
Распределение данных расходов может производиться:
1) в организациях, занятых производством продукции (работ, услуг):
в полном размере относятся на финансовый результат как расходы на продажу продукции (работ, услуг) и списываются со счета 26 в дебет счета 90 "Продажи";
на себестоимость продукции (работ, услуг) данные расходы списываются в следующем порядке:
а) организациями промышленности - в дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если указанные производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). При этом распределение данных расходов по видам производств и хозяйств производится в порядке, установленном отраслевыми указаниями по учету себестоимости продукции, как правило, пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих. Для реализации установленной методики по распределению общехозяйственных расходов необходимо: определить процент общехозяйственных расходов к расходам на оплату труда рабочих, учтенным на счете 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если продукция и работы указанных производств продавались на сторону); по исчисленному проценту, умноженному на сумму расходов на оплату труда рабочих, приходящихся на каждый вид производства, определить по каждому их виду сумму общехозяйственных расходов;
б) строительными организациями (накладные расходы) - в дебет счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" пропорционально прямым затратам, на счета учета строительных работ - в дебет счета 20 "Основное производство" (с учетом расходов на строительство временных титульных зданий и сооружений), а также в дебет счета 23 "Вспомогательные производства". При этом накладные расходы в организациях механизации ежемесячно распределяются пропорционально прямым затратам в части выполненных строительных работ (по договорам на строительство) - в дебет счета 20 "Основное производство", а в части выполненных строительными машинами и механизмами услуг - в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы".
В дальнейшем порядок распределения накладных расходов по объектам учета (договорам, проектам, объектам строительства, видам работ и т.п.) как на счете 20 "Основное производство", так и на счете 25 "Общепроизводственные расходы" определяется учетной политикой строительной организации.
Расходы могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих, договорной стоимости выполненных работ, количеству отработанных машино - смен (в структурных подразделениях механизации) и другими методами.
Для реализации установленной методики по распределению накладных расходов необходимо: определить процент накладных расходов к прямым затратам основного производства и вспомогательных производств; по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учтенных на счетах 20 и 23, определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов; затем по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 по объектам учета, а также счете 23 по видам производств;
2) в организациях, деятельность которых не связана с производственным процессом, - профессиональных участниках рынка ценных бумаг (инвестиционные фонды, комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), общехозяйственные расходы как расходы по их содержанию списываются с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи";
3) в организациях, специализирующихся на реализации инвестиционных проектов (заказчиков), по договорам, заключенным с инвесторами, общехозяйственные расходы как расходы по содержанию аппарата заказчика списываются ежемесячно с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи".
И. Страхование имущества и работников
По данной статье по кредиту счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", отражаются производимые в установленном порядке отчисления организаций на обязательное страхование имущества, жизни и здоровья отдельных категорий работников, а также на добровольное страхование.
К. Коммерческие расходы (расходы на продажу)
Расходы на продажу представляют для организаций различных сфер деятельности расходы, связанные с продажей:
произведенной продукции;
купленных товаров.
В первом случае расходы на продажу производятся при продаже продукции и классифицируются как коммерческие расходы. Они имеют место в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность.
Во втором случае расходы на продажу состоят из расходов по сопровождению движения товаров и расходов по управлению организацией и классифицируются как издержки обращения, которые имеют место в торговых и иных посреднических организациях.
Бухгалтерский учет расходов на продажу ведется на счете 44 "Расходы на продажу" по видам (коммерческим расходам и издержкам обращения) и статьям расходов.
К коммерческим расходам, связанным с продажей готовой продукции, учет которых ведется на счете 44, в частности, относятся расходы:
амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при хранении и продаже продукции;
на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции, за исключением случаев, когда договором предусматривается, что стоимость тары возмещается сверх цены за продукцию. При этом затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Данные расходы, произведенные до сдачи продукции на склад готовой продукции, учитываются в составе производственной себестоимости продукции;
по доставке продукции на станцию (пристань) отправления;
по погрузке продукции в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим организациям;
по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов в сельскохозяйственных организациях;
связанные с рекламой продукции;
другие.
Состав коммерческих расходов, порядок их учета и распределения определяются отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Коммерческие расходы могут списываться в соответствии с учетной политикой организации на себестоимость проданной продукции в полном размере либо частично.
При принятии решения о полном списании данных расходов их общая сумма списывается ежемесячно со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи". При этом расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции, когда договором предусматривается возмещение их стоимости сверх цены за продукцию, списываются также в дебет счета 90.
При частичном списании коммерческих расходов их общая сумма подлежит распределению в части расходов на упаковку и транспортировку в дебет счетов:
90 "Продажи" - в части, относящейся к проданной продукции, выручка (доход) по которой отражена по кредиту счета 90. Данные расходы распределяются ежемесячно между отдельными видами отгруженной продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости и других соответствующих показателей;
45 "Товары отгруженные" - в части, относящейся к проданной продукции, выручка (доход) от продажи которой определенное время не может быть признана и фактическая себестоимость которой отражена на счете 45;
91 "Прочие доходы и расходы" - в части, относящейся к проданным объектам основных средств, нематериальных и иных активов, не являющихся продукцией. В остальной части - в полном размере в дебет счета 90.
7.5. Учет расходов будущих периодов
В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), формируют ее стоимость в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения и состояния расчетов.
Расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, классифицируются как расходы будущих периодов. При этом общая сумма затрат на производство продукции (работ, услуг) в каждом отчетном периоде складывается из текущих расходов (на оплату труда персонала, амортизацию и др.) и части расходов будущих периодов. Последние включаются в состав затрат на производство продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде в размерах, определяемых специальным расчетом.
Согласно правилам бухгалтерского учета и нормам налогообложения расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты по производству продукции (работ, услуг) в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.). Организация должна установить в учетной политике порядок списания расходов будущих периодов по их видам, если он не вытекает из договоров (аренда основных средств, приобретение лицензии на право деятельности и т.п.), определяющих порядок и сроки их списания.
Списание расходов будущих периодов производится в течение срока, установленного расчетом на основании норм учетной политики. Бухгалтерский учет таких расходов ведется по видам на счете 97 "Расходы будущих периодов". К расходам будущих периодов относятся:
расходы, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности, а также расходы на содержание оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования. Указанные расходы учитываются на счете 97 (без НДС) с кредита счетов учета расчетов и ресурсов. В соответствии с расчетом они списываются в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (при образовании резерва на покрытие данных расходов) или счетов учета затрат по видам производств в течение срока, установленного расчетом;
расходы на подготовку и освоение производств. Учитываются на счете 97 (без НДС в составе затрат, установленных сметой) с кредита счетов учета запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и т.п. При этом сумма данных расходов уменьшается на стоимость продукции, полученной при комплексном опробовании производств и оборудования. Списание расходов производится с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат по видам производств и продукции в течение срока освоения новой продукции;
расходы на подготовку и освоение производства продукции, новых видов серийной или массовой продукции. Указанные расходы, учтенные согласно смете на счете 97, списываются с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат по видам производств и продукции в течение срока, установленного расчетом;
расходы по неравномерно производимым в течение года работам по восстановлению (ремонту) основных средств (если не образован соответствующий резерв). Указанные затраты отражаются по завершении работ в полном размере на счете 97 (без НДС) с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Списываются с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на содержание восстанавливаемых объектов: по капитальному ремонту - в срок, установленный расчетами; по другим видам работ по восстановлению объектов - в срок, установленный расчетами в течение отчетного года;
расходы по уплате арендной платы за пользование основными средствами. Отражаются по дебету счета 97 (без НДС) с кредита счетов учета расчетов или денежных средств. По наступлении отчетного периода соответствующая часть арендной платы списывается с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат, на которых используются данные объекты;
расходы по оплате услуг телефонной и радиосвязи; расходы, связанные с рекламой продукции (работ, услуг); расходы по подписке на периодические издания. Учитываются на счете 97 (без НДС) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств. Списание данных расходов производится с кредита счета 97 в дебет счета учета затрат, как правило, общехозяйственных расходов. Указанные расходы могут также включаться в затраты в полном размере по мере их производства;
расходы по приобретению лицензий. Отражаются по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств. В соответствии с расчетами данные расходы списываются в течение срока, установленного расчетом, с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат, как правило, общехозяйственных расходов;
другие аналогичные расходы.
При этом суммы НДС, относящиеся к принятым на учет расходам будущих периодов, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с кредита счетов учета расчетов. Списание сумм налога производится (по мере проведения расчетов с поставщиками и подрядчиками) с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам":
по мере осуществления расчетов с организациями за полностью выполненные работы (услуги), расходы по которым учтены на счете 97 (например, приобретение лицензии);
в течение периода списания расходов будущих периодов с кредита счета 97, если обязательства по указанным расходам выполняются в течение данного периода времени (например, уплаченная вперед арендная плата).
Организации могут учитывать в системе счетов бухгалтерского учета отдельные виды расходов, которые согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (гл.25) признаются для целей налогообложения в составе расходов, уменьшающих выручку в течение нескольких отчетных периодов (лет, месяцев) (отложенные затраты).
К отложенным затратам, в частности, относятся:
1) расходы на освоение природных ресурсов по работам, связанным:
а) с подготовкой территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, и т.п. работами;
б) с возмещением комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе эксплуатации объектов, а также возмещением потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ.
Указанные расходы принимаются на учет по дебету счета 97 на основании акта сдачи - приемки после их завершения. Данные расходы равномерно списываются со счета 97 в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором они завершены и приняты на учет. В связи с этим организация ведет учет указанных расходов в следующем порядке:
а) по окончании работ затраты по ним включаются в состав отложенных расходов - делается запись по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства" и др.;
б) ежемесячно делаются записи по списанию указанных затрат - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов";
2) расходы на принятые НИОКР (кроме работ, учтенных по их окончании в составе нематериальных активов, а также НИОКР, не давших положительных результатов), которые используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг). К данным расходам могут относиться, в частности, расходы по работам, связанным с разработками управленческого характера. Указанные расходы на основании акта сдачи - приемки принимаются на учет на счете 97. Списание таких затрат производится в течение трех лет равномерно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором они приняты на учет. При этом учет ведется в следующем порядке:
а) фактические расходы включаются в состав отложенных затрат. Делается запись - по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счетов 20 "Основное производство" (по работам, выполненным собственными силами), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (по работам, выполненным сторонними организациями);
б) в течение трех лет отложенные затраты списываются. При этом делаются записи - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов".
7.6. Учет и оценка незавершенного производства
Продукция и работы, не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку, относятся к незавершенному производству.
При единичном выпуске продукции затраты на ее изготовление и незавершенное производство оцениваются по фактическим производственным затратам.
Продукция, не завершенная производством, в массовом и серийном производстве может отражаться: в размере всех фактических затрат; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям расходов; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При организации учета себестоимости продукции, работ и услуг с использованием нормативного метода информация о затратах по каждому объекту учета формируется в регистре отдельно по нормам (нормативам) и отклонениям от них.
Организация может для учета выпущенной продукции (работ, услуг) и отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
В данном случае в учете делаются записи:
Д-т сч. 40 К-т сч. 20 (23, 29) - списана фактическая себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг;
Д-т сч. 10, 20, 23, 28, 43, 90 К-т сч. 40 - данная продукция, работы и услуги списаны по нормативной стоимости;
Д-т сч. 90 К-т сч. 40 - досписана сумма превышения фактической себестоимости над нормативной стоимостью данной продукции, работ и услуг
или
Д-т сч. 90 К-т сч. 40 - сторно на сумму превышения нормативной стоимости данной продукции, работ и услуг над их фактической себестоимостью.
Незавершенное производство в организациях, занятых в отдельных отраслях народного хозяйства, может оцениваться по договорной стоимости.
В данном случае применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются в следующем порядке:
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списана фактическая себестоимость выполненных работ;
Д-т сч. 46 К-т сч. 90 - отражена выручка по договорной стоимости данных работ;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от продажи работ;
Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - списана стоимость выполненных работ по окончании их в целом по договору;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 62 - получены денежные средства в оплату выполненных работ.
Если от заказчика получен аванс, он отражается в учете в общем порядке:
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 62 - получен аванс;
Д-т сч. 62 К-т сч. 62 - зачтен аванс при сдаче в целом объекта заказчику.
При оценке выполненных работ по договорной стоимости оценка незавершенного производства будет также производиться по договорной стоимости. Организация, оценивающая таким образом лишь часть работ на учетном объекте, приходящуюся на законченные этапы и комплексы, будет иметь незавершенное производство в двойной оценке по данным объектам учета:
по договорной стоимости - в части законченных этапов и комплексов работ;
по фактической себестоимости - в части незаконченных видов работ.
Методы оценки незавершенного производства устанавливаются организациями в соответствии с отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Затраты по объектам учета, оставшимся незавершенными, отражаются на счете 20 нарастающим итогом до завершения всех работ и выпуска продукции.
В индивидуальном и мелкосерийном производствах учет себестоимости ведется по заказам. В связи с этим себестоимость выполненных работ за отчетный период и незавершенное производство оцениваются по фактической себестоимости согласно открытому заказу. При сдаче продукции и работ для продажи их себестоимость будет определяться общей суммой затрат по заказу с начала его выполнения до момента завершения работ.
В крупносерийном и массовом производствах продукции представляется возможным оценивать незавершенное производство только по расходу основных материалов и полуфабрикатов собственного производства, а все остальные расходы относить на готовую продукцию.
7.7. Учет затрат вспомогательных производств
Производства, выпускающие продукцию, выполняющие работы и оказывающие услуги для основного производства или основной деятельности организации, являются вспомогательными.
К ним, в частности, относятся:
производства, обслуживающие различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
транспортные подразделения;
производства, занятые ремонтом основных средств;
производства, изготавливающие инструменты, штампы, запасные части, строительные детали, конструкции;
производства по добыче камня, гравия, песка и других нерудных материалов;
производства, занятые лесозаготовкой и лесопилением;
производства по засолке, сушке и консервированию сельскохозяйственных продуктов (в основном в торговых организациях);
другие аналогичные производства.
Для увеличения объема выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг такие производства могут объединяться и выделяться организацией на особый баланс со статусом структурного подразделения организации.
Вспомогательные структурные подразделения учет себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных услуг ведут применительно к порядку, установленному для учета затрат по основному виду деятельности, по каждому типу таких производств в соответствии с отраслевыми инструкциями. Причем отдельные правила ведения учета, являющиеся для данной организации элементами учетной политики (оценка материалов при их списании на производство), обязательны для применения в данных подразделениях.
Вспомогательные производства по характеру выпускаемой продукции и выполняемых работ делятся на производства с выпуском однородной продукции и производства со сложной структурой продукции.
В первом случае планирование и учет себестоимости продукции (работ) проводится в целом по производству с определением в дальнейшем по мере выпуска продукции или выполнения работ себестоимости их единицы путем деления всех затрат на количество выпущенной продукции (выполненных работ).
Во втором случае планирование и учет необходимо вести по заказам на каждый вид продукции и работ.
Учет затрат во вспомогательных производствах ведется на счете 23 "Вспомогательные производства", по дебету которого учитываются затраты по видам производств в целом и по видам продукции, работ и услуг. Затраты включают прямые расходы (стоимость потребленных материалов, расходы на оплату труда, затраты на эксплуатацию и обслуживание оборудования, машин и механизмов), а также приходящиеся на них косвенные (накладные) расходы.
Косвенные (накладные) расходы предварительно учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и ежемесячно списывают в дебет счета 23 в части, приходящейся на вспомогательные производства (если учетной политикой не предусмотрено списание данных расходов в полном объеме на финансовый результат - в дебет счета 90 "Продажи").
Косвенные (накладные) расходы распределяются по видам производств пропорционально прямым затратам или другими методами, установленными отраслевыми методическими рекомендациями по учету себестоимости продукции (работ, услуг).
Внутри каждого вида производств по видам продукции, работ и услуг косвенные (накладные) расходы распределяются методами, избранными организацией.
По окончании месяца затраты по завершенной производством продукции, выполненным работам и оказанным услугам списываются на основании документов первичного учета о количестве продукции, работ и услуг и соответствующих регистров бухгалтерского учета о фактических затратах по каждому виду производств с кредита счета 23 в дебет следующих счетов:
10 "Материалы" - на стоимость оприходованных материалов, выпущенных для собственных нужд;
20 "Основное производство" - на стоимость продукции, работ и услуг, отпущенных на основное производство;
25 "Общепроизводственные расходы" - на стоимость произведенного ремонта оборудования, машин и механизмов;
23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - на стоимость услуг, оказанных для собственных нужд;
28 "Брак в производстве" - в размере потерь от брака;
90 "Продажи" - на стоимость проданных на сторону продукции, работ и услуг.
По счету 23 на начало и конец месяца может отражаться также стоимость незавершенного производства по видам в зависимости от характера производства (продукция металлоконструкций и изделий, незаконченный капитальный ремонт оборудования, машин и механизмов, собственных зданий и сооружений).
Объемы незавершенного производства определяются путем инвентаризации произведенных работ. Результаты инвентаризации оформляются актом или определяются расчетным путем.
7.8. Особенности учета затрат в торговых
организациях. Учет издержек обращения
Бухгалтерский учет расходов на продажу ведется на счете 44 "Расходы на продажу" по статьям расходов.
Расходы на продажу организаций, занятых торговой и иной посреднической деятельностью, возникающие в процессе движения товаров от продавца к потребителю, представляют собой издержки обращения.
Учет издержек обращения и заготовительно - складских расходов организации ведут в порядке, установленном отраслевыми методическими указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).
В организациях, занятых торговой и иной посреднической деятельностью, учет издержек обращения рекомендуется вести в соответствии с порядком, установленным Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов в организациях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом Российской Федерации по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, с учетом норм, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций.
При этом издержки обращения учитываются по следующей номенклатуре статей затрат:
транспортные расходы;
расходы на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
амортизация основных средств;
расходы на ремонт основных средств;
износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды и приборов, других материалов;
расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;
расходы на рекламу;
затраты на оплату процентов за пользование займом;
потери товаров и технологические расходы;
расходы на тару;
прочие расходы.
Организации с учетом специфики своего производства могут использовать сокращенную или увеличенную номенклатуру статей издержек обращения.
Организация в соответствии с учетной политикой может списывать издержки обращения на себестоимость проданных товаров в полном размере либо частично. При полном списании издержек обращения их сумма ежемесячно списывается с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи".
При частичном списании издержек обращения их сумма распределяется:
в торговых и иных посреднических организациях в части расходов на транспортировку - между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца, в остальной части - ежемесячно списывается организацией на себестоимость проданных товаров в дебет счета 90 "Продажи". Организация ежемесячно определяет сумму издержек обращения, приходящуюся на проданные товары, как разницу между суммой издержек, числящихся на конец месяца и образованных за месяц, и их стоимостью, приходящейся на остаток непроданных товаров. Издержки, приходящиеся на остаток непроданных товаров, исчисляются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) суммируют транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2) определяют стоимость товаров, проданных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3) отношением определенной в п.1 суммы издержек обращения и производства к сумме проданных и оставшихся товаров (п.2) находят средний процент издержек в общей стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов исчисляют их сумму, относящуюся к остатку непроданных товаров на конец месяца.
Сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на проданные товары, списывают ежемесячно с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи".
Издержки обращения, приходящиеся на остаток непроданных товаров, продолжают учитываться на счете 44 "Расходы на продажу";
в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, если они в соответствии с учетной политикой учитывают на счете 44 общезаготовительные расходы, расходы на содержание заготовительных и приемных пунктов, а также скота и птицы на базах и в приемных пунктах списываются в дебет следующих счетов:
15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - в части расходов по заготовке сельскохозяйственного сырья;
11 "Животные на выращивании и откорме" - в части расходов по заготовке скота и птицы.
7.9. Учет затрат на содержание объектов
непроизводственной сферы
Организации могут создавать структурные подразделения для выполнения своих уставных целей, включая подразделения, деятельность которых связана с обслуживанием работников организаций и их семей жилищно - коммунальными услугами, медицинскими услугами, услугами социально - культурного характера и т.п.
Для целей бухгалтерского учета такие подразделения классифицируются как обслуживающие, под которыми понимаются производства и хозяйства, деятельность которых согласно учредительным документам организации не направлена на выпуск продукции, производство работ и оказание услуг на сторону.
К данным подразделениям относятся:
жилищно - коммунальные хозяйства - объекты жилого фонда, гостиницы (без туристических), дома и общежития для приезжающих, бани, прачечные, парикмахерские и т.п.;
социально - культурные объекты - объекты физкультуры и спорта, туризма, здравоохранения, социального обеспечения (санатории и дома отдыха), детские дошкольные учреждения (детские сады и ясли);
поликлиники;
столовые и буфеты;
другие аналогичные хозяйства.
При этом деятельность обслуживающих подразделений необходимо для целей бухгалтерского учета и налогообложения рассматривать как обычную деятельность организации (коммерческую деятельность).
Учет результатов финансово - хозяйственной деятельности обслуживающих подразделений ведется организацией в порядке, установленном для учета результатов основных видов деятельности, или в порядке, установленном для таких производств как самостоятельных юридических лиц соответствующими отраслевыми инструкциями.
Организация может создавать для оказания таких услуг самостоятельные некоммерческие организации (с правом юридического лица), а отдельные из них - как учреждения.
Организация - жилищно - коммунальное хозяйство (ЖКХ) ведет бухгалтерский учет операций по оказанию услуг по содержанию жилья в разрезе объектов:
сдаваемых внаем населению, в том числе его собственникам;
сдаваемых в аренду другим юридическим и физическим лицам.
Рассмотрим порядок учета результатов деятельности подразделений и некоммерческих организаций (учреждений) по их видам.
Учет операций по содержанию жилья, сданного внаем
Бухгалтерский учет результатов деятельности по оказанию услуг по содержанию жилья ведется в части расходов на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", а в части доходов - на счете 90 "Продажи".
В бухгалтерском учете операции по содержанию жилья отражаются в следующем порядке:
Д-т сч. 29 К-т сч. 10, 68, 69, 70 и др. - отражены расходы по содержанию жилья;
Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - списаны расходы на содержание жилья (расходы на содержание жилья распределяются по объектам, используемым для сдачи квартиросъемщикам и в аренду, в порядке, установленном организацией в учетной политике, - пропорционально площади помещений и т.д.);
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма квартирной платы, причитающаяся к получению с квартиросъемщиков;
Д-т сч. 99 (90) К-т сч. 90 (99) - отражены убытки от содержания жилья;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - отражены суммы пени, полученные за несвоевременную оплату платежей (НДС не облагаются).
При получении организацией денежных средств на содержание жилья от других организаций они отражаются в следующем порядке:
Д-т сч. 51 К-т сч. 98 - получены денежные средства;
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - отражена выручка в размере средств, приходящихся на услуги по содержанию объектов в данный отчетный период.
Учет операций по содержанию отдельных объектов
жилого фонда, сданного в аренду
Организация может сдавать отдельные объекты жилого фонда в аренду. При этом данные операции могут носить разовый либо постоянный характер.
Если организация предоставляет отдельные объекты жилого фонда в аренду на постоянной основе, это будет рассматриваться как осуществление ею по данной операции обычного вида или предмета деятельности.
В этом случае бухгалтерский учет ведется:
эксплуатационных расходов - на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
доходов, причитающихся к получению, - по кредиту счета 90 "Продажи".
Учет расходов и доходов ведется по объектам в следующем порядке:
Д-т сч. 29 К-т сч. 10, 68, 69, 70 и др. - отражены расходы по содержанию жилых помещений;
Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - списаны расходы по содержанию жилья (расходы по содержанию жилья, используемого для сдачи квартиросъемщикам в аренду, распределяются в порядке, установленном организацией в учетной политике, как правило пропорционально площади помещений, и т.д.);
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена начисленная плата за предоставленные в аренду помещения с учетом эксплуатационных расходов;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 (76) - отражена сумма НДС, причитающегося к уплате в бюджет от арендной платы;
Д-т сч. 29 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по налогу на пользователей автомобильных дорог.
Следует иметь в виду, что в соответствии с действующим порядком амортизация по объектам жилого фонда и внешнего благоустройства не начисляется. Таким образом, в бухгалтерской отчетности данные объекты показываются по первоначальной (восстановительной) стоимости. По данным объектам начисляется в конце года только износ в размере амортизации, рассчитываемой линейным способом, который отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Учет доходов и расходов по коммунальным услугам
(целевые расходы и сборы)
Коммунальные услуги осуществляются для обеспечения жилых домов услугами по водоснабжению, канализации, снабжению электроэнергией, газом, очистке выгребных ям в домах, не имеющих канализации, по обеспечению радиотрансляционными точками и коллективными телеантеннами и др.
Указанные услуги подлежат оплате квартиросъемщиками, а также организациями - арендаторами, как правило, по стоимости фактического потребления данных услуг сверх платы за наем помещения и арендной платы или платы за пользование помещениями.
Затраты по коммунальным услугам учитываются по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", а суммы возмещений - на счете 86 "Целевое финансирование".
Порядок учета доходов или сумм возмещений, полученных в покрытие произведенных коммунальных услуг, зависит от порядка учета объектов жилого фонда, на которых они осуществляются. Учет указанных расходов и поступлений ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 29 К-т сч. 10, 02, 68, 69, 70 и др. - отражены расходы по оказанию коммунальных услуг;
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - отражена плата за коммунальные услуги, причитающаяся к получению с квартиросъемщиков и арендаторов жилых помещений;
Д-т сч. 86 К-т сч. 90 - отражена выручка в размере стоимости коммунальных услуг;
Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - списаны затраты по оказанию коммунальных услуг.
Принимая во внимание то, что расходы по центральному отоплению объектов жилого фонда производятся лишь в отопительный период года, в течение определенных периодов года возникает разница между доходами (сборами) и расходами. В связи с этим доходы и расходы в течение отчетного года рекомендуется учитывать с использованием счетов 97 "Расходы будущих периодов" (для учета в отопительный сезон сумм расходов, превышающих их среднемесячный размер) и 96 "Резервы предстоящих расходов" (создаются в установленном порядке для учета сумм доходов, превышающих их среднемесячный размер). При этом делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 97 К-т сч. 29 - отражена сумма превышения расходов над сборами в начале отчетного года;
Д-т сч. 29 К-т сч. 97 - списана сумма превышения сборов над расходами в начале неотопительного сезона;
Д-т сч. 29 К-т сч. 96 - отражено образование резерва предстоящих расходов в неотопительный период при полном списании средств со счета 97.
Остатков на конец года по образуемому резерву на эти цели быть не должно.
При учете целевых сборов и расходов следует иметь в виду, что, как правило, при наличии в отдельные отчетные периоды разниц между начисленными суммами доходов и расходов они на счете 90 "Продажи" не отражаются, а прибавляются (либо сторнируются) к доходам или расходам следующего отчетного периода.
В таком же порядке организации ведут учет результатов деятельности по предоставлению коммунальных услуг другим организациям.
Учет операций по содержанию жилья,
используемого для извлечения дохода
Организация может согласно учредительным документам заниматься как основным видом деятельности сдачей в аренду своего имущества, которое она приобретает специально для этого с целью извлечения дохода. В этом случае организация учитывает:
объекты жилого фонда, приобретаемые для сдачи в аренду, - на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";
расходы по содержанию жилья и аппарата организации (эксплуатационные расходы) - на счете 20 "Основное производство";
амортизацию по данным объектам - в общем порядке;
доход в размере арендной платы, причитающейся к получению, - на счете 90 "Продажи".
Учет расходов и доходов ведется по заказчикам (арендаторам) и видам объектов, сдаваемых в аренду. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 08, 19 К-т сч. 60 - отражена операция по получению объектов жилого фонда (на дату получения права собственности на них);
Д-т сч. 03 К-т сч. 08 - полученные объекты зачислены в состав собственных основных средств;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - оплачены счета поставщика объектов;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - принят НДС к зачету;
Д-т сч. 03 К-т сч. 03 - отражена операция по передаче объектов в аренду;
Д-т сч. 20 К-т сч. 02, 10, 68, 69, 70 и др. - отражены расходы по эксплуатационной деятельности организации, включая начисленную амортизацию;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка (доход) в размере начисленной арендной платы;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 (76) - отражена сумма НДС, причитающегося к уплате в бюджет от суммы выручки;
Д-т сч. 29 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по налогу на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражена операция по погашению задолженности.
С данных объектов организация уплачивает налог на имущество как с объектов производственного назначения, а также все налоги с оборота в установленном порядке.
Учет операций по покупке и продаже
отдельных квартир из жилого фонда
Организация наряду с целыми объектами жилого фонда - жилыми домами и объектами внешнего благоустройства может покупать отдельные квартиры и нежилые помещения в других жилых зданиях, а также продавать квартиры и нежилые помещения из своего жилого фонда.
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи.
Покупка квартир и нежилых помещений в жилых зданиях:
Д-т сч. 08, 19 К-т сч. 60, 76 - приобретены организацией квартиры для использования;
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 и др. - оплачены счета продавцов;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - ввод квартир с отражением их стоимости в составе основных средств (без НДС) (при покупке организацией квартир с целью их дальнейшей перепродажи они учитываются как товары на счете 41);
Д-т сч. 010 "Износ основных средств" - отражен износ, начисленный в конце года по данным объектам;
Д-т сч. 08, 19 К-т сч. 60, 76 - приобретены нежилые помещения и объекты внешнего благоустройства за счет прибыли или иных видов собственных средств организации;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - ввод нежилых помещений и объектов внешнего благоустройства в состав собственных основных средств (без НДС);
Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 02 - начислена в установленном порядке амортизация по нежилым помещениям;
Д-т сч. 010 "Износ основных средств" - отражен износ, начисленный в конце года по объектам внешнего благоустройства.
Продажа квартир и нежилых помещений из жилого фонда организации:
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость проданных квартир и нежилых помещений и объектов внешнего благоустройства;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 "Выбытие основных средств" - отражено списание амортизации по нежилым помещениям;
К-т сч. 010 - списан начисленный износ по жилым квартирам;
К-т сч. 010 - списан начисленный износ по объектам внешнего благоустройства;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи указанных объектов другим организациям;
Д-т сч. 73 К-т сч. 91 - отражена сумма выручки от продажи жилых квартир работникам организации;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - отражен финансовый результат от продажи указанных объектов.
Учет содержания объектов коммунального хозяйства
Учет расходов по эксплуатации объектов коммунального хозяйства (бань, прачечных, гостиниц (без туристических), парикмахерских и т.п.) ведется на счете 23 "Обслуживающие производства и хозяйства" в соответствии со сметой затрат в порядке, установленном для учета деятельности производств, являющейся для организации уставным (основным) видом деятельности. Списание расходов производится с кредита счета 24 в дебет счета 90 "Продажи" по мере выполнения работ и оказания услуг на сторону.
Учет содержания детских дошкольных
и образовательных учреждений
К детским дошкольным учреждениям, которые создаются организациями как самостоятельные юридические лица, относятся школы, детские сады и ясли. Учет расходов на их содержание и результатов их деятельности ведется в порядке, установленном для некоммерческих организаций.
Содержание указанных учреждений осуществляется в соответствии с утвержденной организацией сметой.
Учет поступлений и расходов можно вести с использованием счетов 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (для учета затрат), 86 "Целевое финансирование" (для учета поступлений - финансирования), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Делаются следующие записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - отражены взносы участника, причитающиеся к получению;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражено получение взноса;
Д-т сч. 01 К-т сч. 76 - отражено получение от организации имущества в оперативное управление;
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - отражена сумма финансирования учреждения, причитающаяся к получению от участников;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - получено финансирование;
Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - отражена плата, причитающаяся к получению с родителей;
Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 76 - отражена полученная плата;
Д-т сч. 86 К-т сч. 90 - отражена выручка в размере полученного финансирования;
Д-т сч. 29 К-т сч. 10, 51, 68, 69, 70 и др. - отражены расходы по содержанию учреждения;
Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - списаны расходы по содержанию учреждения;
Д-т сч. 90 (99) К-т сч. 99 (90) - отражен финансовый результат в сумме использованных средств;
Д-т сч. 86 К-т сч. 01 - отражен возврат имущества.
Организации учитывают свои расходы по содержанию указанных учреждений в следующем порядке:
Д-т сч. 91 К-т сч. 51 - списаны средства, переданные в качестве взносов, как благотворительность;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена стоимость имущества (основных средств, нематериальных активов), переданного в оперативное управление учреждению;
Д-т сч. 01 К-т сч. 76 - отражена остаточная стоимость имущества, полученного из оперативного управления;
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - списан убыток по данной операции.
Учет операций по содержанию объектов
оздоровительного и культурно -
просветительного назначения
Учет операций по содержанию указанных подразделений организации ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций.
Учет содержания столовых и буфетов
Организации, как правило, не имеют собственных столовых и буфетов, а предоставляют организациям общественного питания бесплатно свои помещения.
В этом случае в соответствии с договором организация:
берет на себя расходы по содержанию помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания, которые состоят из расходов на освещение, отопление, водоснабжение, канализацию, электроснабжение этих помещений, на топливо для приготовления пищи, а также амортизации на полное восстановление помещений. Учет указанных затрат ведется организацией на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По окончании месяца данные затраты списываются с кредита счета 29 на себестоимость производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы";
может оказывать услуги по транспортировке и складированию товаров и т.п.:
а) с предъявлением к оплате стоимости оказанных услуг. Делаются записи по оказанию (продаже) услуг на сторону;
б) с отнесением произведенных при этом расходов за счет собственных средств. Делается следующая запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 51 и др.
Учет доходов и расходов в организациях общественного питания ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций.
8. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с законодательством платежи между юридическими лицами осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Валютой расчетов служит рубль. В случаях, установленных законодательством Российской Федерации, расчетные операции могут совершаться в иностранных валютах.
8.1. Порядок учета наличных расчетов
Работа организаций с наличными деньгами регламентируется Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденным Советом директоров Банка России (Протокол от 19 декабря 1997 г. N 47), Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40 (с изменениями и дополнениями).
Порядок ведения кассовых операций, в частности, предусматривает:
наличие кассы и ведение кассовой книги;
хранение свободных денежных средств в учреждениях банков;
расходование наличных денег, полученных из банков, на цели, указанные в чеке;
хранение наличных денег в кассах организаций в пределах лимитов, установленных обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями организаций.
Исключение составляют денежные средства, взятые в банке на оплату труда работников, выплату пособий по социальному страхованию и стипендий. Денежные средства, предназначенные на эти цели, могут храниться в кассе организации в течение трех рабочих дней, включая день получения их в банке.
Прием наличных денег организациями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно - кассовых машин.
Кассовые операции оформляются с использованием следующих унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 (с изменениями и дополнениями) и согласованных с Минфином России и Минэкономики России:
приходный кассовый ордер - форма N КО-1;
расходный кассовый ордер - форма N КО-2;
журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов - форма N КО-3;
кассовая книга - форма N КО-4;
книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств - форма N КО-5.
Организация получает наличные деньги из банка через кассира по чеку, выписанному на его имя. Факт получения денежных средств регистрируется при оформлении приходного ордера за подписью главного бухгалтера и кассира.
При поступлении в кассу денежных средств из других источников лицу, внесшему деньги в кассу, выдается квитанция от приходного кассового ордера, заверенная подписями главного бухгалтера и кассира, печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
Наличные деньги из кассы организации выдаются по расходным кассовым ордерам или по надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с последующим наложением на эти документы по их закрытии штампа (заменяющего расходный кассовый ордер) с реквизитами расходного кассового ордера.
Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации. В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется разрешительная подпись руководителя, его подпись на расходном кассовом ордере необязательна.
По истечении установленного срока выдачи средств на оплату труда, пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен:
в платежной ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: "Депонировано";
составить реестр депонированных сумм;
в конце платежной ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;
записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер N...".
Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.
Приходные и расходные кассовые ордера до передачи их в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на оплату труда и другие приравненные к ней платежи, регистрируются после их выдачи.
Все поступления и выдачи наличных денег организации учитывают в кассовой книге. Каждая организация ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации.
Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и служат отчетом кассира. Первые остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами.
Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.
Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера организации.
Кассир при поступлении на работу должен ознакомиться с правилами ведения кассовых операций и заключить с администрацией организации договор о полной индивидуальной материальной ответственности за сохранность всех принятых им ценностей и за всякий ущерб, причиненный организации в результате как умышленных действий, так и небрежного либо недобросовестного отношения к своим обязанностям, в соответствии с Положением о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию.
Руководители организаций обязаны оборудовать кассу и обеспечить сохранность денег в ее помещении, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу во время совершения операций закрыты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.
Учет наличных денежных средств в кассе ведется на основании кассовых документов на счете 50 "Касса". Приход средств в кассу показывается по дебету счета, а расход - по кредиту. При необходимости (применении в расчетах иностранной валюты; наличии структурных подразделений и т.п., а также денежных документов) на счете 50 организация может открыть специальные субсчета для учета:
наличных денежных средств в кассе организации (аппарате управления), в том числе для учета наличия и движения российской валюты, а также для каждой используемой иностранной валюты, - 50-1;
наличных денежных средств в операционных кассах (кассах, открываемых в подразделениях организации) - 50-2;
денежных документов - 50-3.
Приведем несколько примеров учета кассовых операций:
Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - отражена выручка за продажи товаров, продукции (работ, услуг);
Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - получен аванс согласно договору;
Д-т сч. 50 К-т сч. 51 - поступили наличные деньги в кассу из банка;
Д-т сч. 50 К-т сч. 91 - отражены излишки денежных средств, выявленных при инвентаризации кассы;
Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - выплачены оплата труда работникам и суммы, приравненные к ней;
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - выданы авансы работникам на командировочные и хозяйственные расходы.
Учет денежных документов (марок, путевок в дома отдыха, акций акционерных обществ и т.п.) ведется на счете 50, субсчет 3 "Денежные документы", по дебету которого отражаются купленные документы по фактической стоимости приобретения в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. По выдаче документов их учетная стоимость списывается с субсчета "Денежные документы" счета 50 в корреспонденции с дебетом счетов:
50, субсчет "Касса организации", или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - по поступлении денежных средств (постановке на удержание) в оплату за выданные путевки;
26 "Общехозяйственные расходы" - по использованным маркам.
8.2. Учет безналичных расчетов
В процессе хозяйственной деятельности у организаций возникают производственные взаимоотношения с множеством физических и юридических лиц, которые приводят к возникновению обоюдных расчетных обязательств. По выполнении работниками производственных заданий у организации возникают обязательства по оплате их труда, а также по отчислениям от нее единого социального налога. При получении или продаже организацией материальных ценностей, выполнении работ или оказании услуг у нее возникают расчетные обязательства перед поставщиками и подрядчиками, а также покупателями их продукции, работ и услуг.
Расчеты организации с работниками по оплате труда осуществляются, как правило, путем выдачи наличных денежных средств из кассы.
Расчеты между организациями производятся в безналичной форме путем перевода денежных средств с банковских счетов одного юридического лица на счета другого на основании расчетных документов. Расчетный документ представляет собой оформленное в виде документа на бумажном носителе или в установленных случаях электронного платежного документа:
распоряжение плательщика (клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;
распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).
При этом могут использоваться:
платежные поручения - распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную сумму на счет получателя средств, открытый в другом банке;
чек - ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной суммы чекодателю;
аккредитивы - условное денежное обязательство, принимаемое банком по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи;
платежные требования и инкассовые поручения - документы для осуществления расчетов по инкассо (банковская операция, посредством которой банк по поручению и за счет клиента на основании данных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа).
Организации как участники расчетов самостоятельно определяют формы указанных документов (с обязательными реквизитами). Банки как кредитные организации не вмешиваются в договорные отношения своих клиентов при выборе ими форм расчетов.
Организации при совершении данных операций необходимо руководствоваться Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации 12 апреля 2001 г. N 2-П.
Денежные средства организация должна хранить в банке, для чего она открывает в его учреждении расчетный, валютный и специальные счета.
Учет операций по расчетному счету ведется на счете 51 "Расчетные счета", по дебету которого отражается поступление денежных средств, а по кредиту - их выбытие (перечисление, снятие).
Основанием для отражения операций по счету 51 являются выписки с этого счета, которые банк выдает организации ежедневно (или периодически в установленные им сроки). К выписке банка прилагаются документы, подтверждающие выполнение финансовых операций, нашедших в ней отражение. Выписка является копией (вторым экземпляром) лицевого счета, который банк ведет по расчетному счету организации.
Приведем несколько примеров бухгалтерского учета операций по расчетному счету.
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - поступили денежные средства в оплату отгруженной (отпущенной) продукции (работ, услуг);
Д-т сч. 51 К-т сч. 50 - зачислены на расчетный счет наличные деньги из кассы;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получены авансы от покупателей и заказчиков;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - получены штрафы, пени, неустойки;
Д-т сч. 51 К-т сч. 75 - получены средства в виде взносов в уставный (складочный) капитал или в счет размещенных акций;
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - получены кредиты банка и другие заемные средства;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, 91 - отражены полученные (или причитающиеся) доходы (дивиденды) по финансовым вложениям (по вкладам в уставные капиталы других организаций, по ценным бумагам и т.д.);
Д-т сч. 50 К-т сч. 51 - получены наличные деньги в банке;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - оплачены счета поставщиков и подрядчиков за полученные ценности, выполненные работы и оказанные услуги;
Д-т сч. 69 К-т сч. 51 - перечислена задолженность по единому социальному налогу;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислены в бюджет налоги на прибыль и другие платежи, а также налог на доходы физических лиц.
Учет операций по валютному счету ведется в порядке, установленном для учета операций на расчетном счете, но с обязательным пересчетом иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату поступления или списания их со счета, а также на конец месяца. Порядок учета операций на валютном счете изложен в гл.10 "Учет операций с иностранной валютой и валютными ценностями".
8.3. Учет операций на специальных счетах в банках
Наряду с расчетным и валютным счетами организация может иметь особые и иные специальные счета для учета денежных средств, как правило, целевого использования, находящихся на аккредитивах, чековых книжках и иных платежных документах (кроме векселей), а также для движения средств целевого финансирования в той части, которая подлежит обособленному хранению. Учет данных средств ведется на счете 55 "Специальные счета в банках" в порядке, установленном для учета операций на расчетном счете. Организация может открыть на счете 55 следующие субсчета:
55-1 "Аккредитивы";
55-2 "Чековые книжки";
55-3 "Депозитные счета" и др.
В соответствии с этим на счете 55 организации учитывают следующие денежные средства:
в виде аккредитивов. При этом по факту перечисления средств делается запись по дебету счета 55 и кредиту счета 51, по факту снятия денежных средств в банке в оплату полученных материалов и услуг делается запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 55;
находящиеся на чековых книжках. Записи производятся в порядке, аналогичном учету средств на аккредитивах;
перечисленные на депозит. При перечислении денежных средств дебетуется счет 55 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (51 и 52). По возврату средств делаются обратные бухгалтерские записи;
в виде средств целевого финансирования. Получение средств отражается по дебету счета 55 и кредиту счета 86 "Целевое финансирование", использование - по кредиту счета 55 и дебету счета учета расчетов.
8.4. Учет переводов в пути
Учет денежных переводов в пути ведется на счете 57 "Переводы в пути". По дебету счета отражаются денежные средства, внесенные в банки или почтовые отделения для зачисления на расчетный счет организации, а по кредиту - их поступление на расчетный счет. Наряду с переводами на данном счете организации учитывают валютную выручку, предназначенную для обязательной продажи.
Делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 57 К-т сч. 50 - сделан денежный перевод;
Д-т сч. 57 К-т сч. 52 - переведена иностранная валюта для обязательной продажи;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 57 - зачислены переводы на счет в банке.
9. УЧЕТ РАСЧЕТОВ
9.1. Общие положения
В процессе финансово - хозяйственной деятельности у организаций возникают расчетные отношения, отражающие взаимные обязательства, связанные с получением или продажей материальных ценностей, выполнением работ или оказанием услуг друг другу, с расчетами с бюджетом по налогам, с банками по кредитам, органами социального обеспечения и страхования по отчислениям, а также с другими юридическими и физическими лицами по расчетам, вытекающим из норм, установленных законодательством или условиями договоров по взаимным услугам.
При продаже организацией продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг другим юридическим и физическим лицам, включая своих работников, у нее возникает дебиторская задолженность.
В случае покупки организацией товаров, продукции, а также приемки работ и услуг у других юридических и физических лиц у нее возникает кредиторская задолженность. В состав кредиторской задолженности организации включается задолженность бюджету по налогам, в том числе по единому социальному налогу органам социального страхования и обеспечения и фондам медицинского страхования, а также другим юридическим и физическим лицам по обязательствам, возникающим согласно действующему законодательству или условиям договоров.
Срок, в течение которого дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в учете и отчетности, определяется соответствующим законом, иными правовыми актами или договором. Сроком считается определенный период, с которым гражданское законодательство связывает те или иные правовые последствия, а его наступление или истечение влечет возникновение, изменение или прекращение гражданских правоотношений, связанных с правами и обязанностями сторон.
Различают нормативные сроки, установленные законом (например, для расчетов с бюджетом по налогам, срок исковой давности) или иными правовыми актами; договорные, определяемые соглашением сторон (сроки приобретательной давности, действия авторских прав, патента и др.), и диспозитивные, которые предусмотрены диспозитивной нормой и могут изменяться соглашением сторон.
Течение нормативного срока расчетов, определенного периодом, начинается на следующий день после наступления календарной даты исполнения обязательств и продолжается до дня наступления события, связанного с их исполнением. Это означает, что календарная дата и день наступления события в расчет не принимаются. Если последний день срока приходится на нерабочий день (общевыходные и праздничные дни), днем окончания срока считается следующий за ним рабочий день.
Как разновидность сроков, порождающих гражданские права, различают сроки, в течение которых нарушенное или оспариваемое право подлежит защите, например срок исковой давности. Общий срок исковой давности установлен в три года.
Дебиторская и кредиторская задолженности - это обязательства, которые должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными надлежащими правилами. Односторонний отказ от исполнения обязательств и одностороннее изменение их условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Допускается их оценка в условных денежных единицах ("специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по курсу используемой денежной единицы на дату, установленную законом или соглашением сторон. В случаях, установленных законодательством, обязательства могут оцениваться и исполняться в иностранной валюте.
В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, активы и обязательства (дебиторская и кредиторская задолженности) организации в балансе должны подразделяться в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Дебиторская и кредиторская задолженности (обязательства) рассматриваются как краткосрочные, если срок их погашения не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные задолженности (обязательства) являются долгосрочными.
9.2. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Организации ведут учет расчетов с поставщиками и подрядчиками на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором учитываются расчеты за полученные в собственность материальные ценности, принятые к оплате работы и услуги.
Счет 60 кредитуется на стоимость счетов - фактур, поступивших от поставщиков и подрядчиков, а дебетуется на суммы поступивших денежных средств в оплату счетов - фактур или взаиморасчетов.
При этом делаются следующие бухгалтерские записи.
А. При принятии счетов - фактур к учету
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражена стоимость приобретенных отдельных объектов основных средств и нематериальных активов, а также выполненных строительно - монтажных работ по строительству объектов (без НДС);
Д-т сч. 07, 10 К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных оборудования и материалов (без НДС);
Д-т сч. 60 К-т сч. 60 - отражен вексель, переданный в обеспечение оплаты поставок;
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и др. К-т сч. 60 - отражена стоимость принятых к оплате работ производственного характера, транспортных услуг, материалов, сразу потребленных в производстве (газ, вода, электроэнергия и т.п.), а также оказанных услуг по аренде (без НДС);
Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по претензиям" К-т сч. 60 - отражена стоимость выявленных недостач ценностей и арифметических ошибок в счетах - фактурах поставщиков;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражена сумма НДС, включенная в счет - фактуру по полученным ценностям, принятым работам и услугам.
Б. По погашении задолженности (исполнении обязательств)
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 (52) - при получении денежных средств в банке;
Д-т сч. 60 К-т сч. 62 или 90 - по товарообменным операциям;
Д-т сч. 60 К-т сч. 60 - при зачете в счет оплаты ранее выданных авансов (см. разд.9.2.1);
Д-т сч. 60 К-т сч. 66 или 67 - за счет полученных заемных средств (кредитов банков и займов);
Д-т сч. 60 К-т сч. 91 - списана кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности;
Д-т сч. 08, 07, 10, 19, 41 К-т сч. 60 - отражено уменьшение задолженности на сумму предоставленной поставщиком скидки к стоимости ценностей, полученных ранее (до их списания с учета).
В случае оформления участниками сделки их обязательств товарными векселями учет расчетов организации с поставщиками и подрядчиками ведется в общем порядке, изложенном выше, но с обособленным учетом на отдельных субсчетах счета 60 задолженности, обеспеченной векселями. Сумма обязательств (кредит счета 60) увеличивается на вексельный процент (доход поставщика или подрядчика), который относится на увеличение стоимости полученных организацией ценностей (дебет счетов 07, 10 и др.) или принятых работ и услуг (дебет счетов 20, 23 и др.).
На счете 60 организации учитывают также свои расчеты с поставщиками поступивших на склад материальных ценностей, по которым счета - фактуры еще не получены, - так называемые неотфактурованные поставки. В этом случае поступившие на склад материальные ценности как неотфактурованные поставки отражаются в бухгалтерском учете по договорным ценам и учитываются по видам материалов и поставщикам в порядке, установленном Инструкцией по ведению регистров бухгалтерского учета (журнально - ордерной формы счетоводства). При наличии расхождений в суммах оценки данных ценностей при принятии на учет и получении счетов - фактур от поставщиков на сумму разницы увеличивается (уменьшается) стоимость принятых ранее материальных ценностей.
Организация обязана также вести на счете 60 учет оплаченных, но не поступивших на склад материальных ценностей, находящихся в пути, по которым к ней перешло право собственности.
В соответствии с законодательством обязательства по соглашению сторон могут быть выражены в иностранной валюте или любой условной единице. В этом случае у покупателя продукции или товара на дату окончания расчетов (получения денежных средств и закрытия счета 60) выявляется суммовая разница.
Рассмотрим на условных примерах порядок оценки обязательств в случае понижения и повышения курса рубля к используемой в качестве условной единицы иностранной валюте.
Пример 1. Понижение курса рубля к используемой валюте:
куплено материальных ценностей - 1200 долл.,
в том числе НДС 200 долл.;
принятый курс был равен на дату:
а) принятия на учет продукции - 28 руб.,
б) погашения задолженности поставщику - 29 руб.
Д-т сч. 07, 10, 19, 41 и др. К-т сч. 60 - отражена стоимость материальных ценностей, находящихся в пути, и обязательств путем пересчета условных единиц в рубли - 33 600 руб. (1200 х 28);
Д-т сч. 07, 10, 19 и др. К-т сч. 60, 76 - увеличена стоимость материальных ценностей на расходы по их транспортировке, комиссионные вознаграждения посредников и иные аналогичные расходы (без пересчета, если их оценка в договорах осуществляется в рублях) - 1000 руб.;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - отражено погашение обязательств поставщиков с их оценкой в сумме, определенной на эту дату путем пересчета условных единиц в рубли, - 34 800 руб. (1200 х 29) (погашение обязательств произошло до списания материальных ценностей на производство);
Д-т сч. 07, 10, 41 и др. К-т сч. 60 - отражена отрицательная суммовая разница на увеличение стоимости материальных ценностей - 1000 руб. (1200 - 200).
При выявлении курсовой разницы после принятия на учет ценностей делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 60.
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - доначислена сумма НДС на разницу в оценке обязательств - 200 руб. ((34 800 - 33 600) х 16,67 : 100);
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС, принятый к зачету;
Д-т сч. 07, 10 и др. К-т сч. 07, 10 и др. - оприходованы материальные ценности.
Из примера 1 следует, что стоимость материальных ценностей до оприходования изменяется в дальнейшем на суммовую разницу, выявленную по оценке обязательств (кредиторской задолженности) на дату их погашения, если последняя имела место ранее даты их оприходования.
Пример 2. Повышение курса рубля к используемой валюте:
куплено материальных ценностей - 1200 долл.,
в том числе НДС 200 долл.;
принятый курс был равен на дату:
а) принятия на учет продукции - 29 руб.,
б) погашения задолженности поставщику - 28 руб.
Д-т сч. 07, 10, 19, 41 и др. К-т сч. 60 - отражена стоимость ценностей, находящихся в пути, и обязательств путем пересчета условных единиц в рубли - 34 800 руб. (1200 х 29);
Д-т сч. 07, 10, 19, 41 и др. К-т сч. 60, 76 - увеличена стоимость ценностей на расходы по транспортировке, комиссионные вознаграждения посредников и иные аналогичные расходы (без пересчета, если их оценка в договорах осуществляется в рублях) - 1000 руб.;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - отражено погашение обязательств с их оценкой в сумме, определенной на эту дату путем пересчета условных единиц в рубли, - 33 600 руб. (1200 х 28) (погашение обязательств произошло до использования материальных ценностей в производстве или их выбытия);
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - сторнирован излишне начисленный НДС на разницу в оценке обязательств - 200 руб. ((34 800 - 33 600) х 16,67 : 100);
Д-т сч. 07, 10, 41 и др. К-т сч. 60 - отражена методом сторно суммовая разница - 1000 руб. (34 800 - 33 600 - 200).
При погашении обязательств после оприходования ценностей суммовая разница списывается на финансовый результат. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 60.
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС, принятый к зачету;
Д-т сч. 07, 10 и др. К-т сч. 07, 10 и др. - оприходованы материальные ценности.
9.2.1. Особенности учета авансов выданных
Учет авансов (включая предварительную оплату), выданных поставщикам и подрядчикам, ведется организациями по поставщикам и подрядчикам на отдельном субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Выданные авансы отражаются по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств. По закрытии авансов счет 60 кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - по соответствующим поставщикам и подрядчикам по выполнении условий договоров или 51 "Расчетные счета" - в случае возврата аванса.
9.2.2. Учет операций по переводу долга
В соответствии с законодательством (ст.ст.391 - 392 ГК РФ) должник с согласия кредитора может перевести свой долг на третье лицо, т.е. организация может передать с согласия своего кредитора свои обязательства (кредиторскую задолженность или задолженность по займам), учтенные на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", другим лицам. При этом передача долга совершается в той же форме, что и первоначальная сделка (в письменной - по договору купли - продажи), и называется делегацией долга. Перевод долга по кредиторской задолженности, возникшей по сделке, требующей государственной регистрации, также требует государственной регистрации (например, продажа недвижимости).
При переводе организациями своего долга на другие организации в налогообложении и в бухгалтерском учете будут приниматься общие правила, установленные для передачи имущества и средств в расчетах. При этом участниками данной сделки делаются следующие записи.
У организации, передающей долг
Д-т сч. 60, 76, 66, 67 К-т сч. 76 - отражен перевод долга по учетной стоимости, если он совершался на возмездной основе;
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражен дисконт - превышение суммы возмещения над стоимостью долга.
При этом делегация задолженности банкам по кредитам возможна только другим банкам, т.е. учреждениям, имеющим лицензию.
Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 91 - погашена задолженность организации, которой передан долг.
У организации, принимающей долг
Д-т сч. 76 К-т сч. 60, 76, 66, 67 - отражен полученный долг по договорной стоимости;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена сумма дисконта (как разница между суммой долга на момент перехода прав и стоимостью долга);
Д-т сч. 60, 76, 66, 67 К-т сч. 51 - погашен принятый долг;
Д-т сч. 07, 08, 10, 51 и др. К-т сч. 76 - получены денежные средства или имущество в счет погашения долга.
9.3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Учет расчетов с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация ведет на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Счет 62 по дебету корреспондирует:
по продажам товаров, продукции (работ, услуг), являющимся обычными видами и предметами деятельности организации, - с кредитом счета 90 "Продажи" и является в части оценки обязательств в основном производным от оценки показателя выручки от продажи продукции, работ и услуг;
по продажам отдельных объектов основных средств и иных активов - с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
По мере отгрузки товаров и продукции, выполнения работ, оказания услуг и предъявления к оплате расчетных документов при определении выручки от продажи по отгрузке их договорная (продажная) стоимость отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 43 "Готовая продукция", а стоимость товаров - со счета 41 "Товары" или 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 90.
При продаже товаров, продукции (работ, услуг) с получением в обеспечение их оплаты векселя с процентом делаются следующие записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена продажа ценностей;
Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 62 - оплачена (погашена) задолженность;
Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 91 - отражен вексельный процент.
Результат от продаж ежемесячно списывается со счета 90 на счет 99 "Прибыли и убытки".
В таком же порядке (но в корреспонденции со счетом 91) отражаются результаты операций по продажам прочих активов.
По кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств отражается оплата задолженности покупателями и заказчиками. Если расчеты осуществляются при совершении товарообменной операции, счет 62 корреспондирует с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (производится взаимный зачет задолженностей).
При отсрочке платежа (в том числе с оформлением ее векселем) и увеличении дебиторской задолженности на сумму дохода (вексельного процента) поставщик или подрядчик делает дополнительную запись по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
9.3.1. Особенности учета расчетов
по посредническим операциям
Товарные операции могут осуществляться организациями с участием третьих лиц, т.е. посредников. Организация - посредник на условиях торговой комиссии (консигнации) продает товары, принадлежащие другой организации, со своего склада или из магазина.
В данном случае организация - посредник принимает товар для продажи, несет полную ответственность за выполнение договора и по продаже товара выплачивает (перечисляет) сумму, причитающуюся по договору, организации - владельцу товара. Хранение товара на складе и его предпродажная подготовка осуществляются, как правило, за счет организации - владельца товара.
Бухгалтерский учет операций по продаже товаров у посредника зависит от формы участия в расчетах - с участием или без участия в расчетах за товар.
А. Учет продажи товаров с участием в расчетах
Пример. Стоимость товара - 120 000 руб. (НДС - 20 000 руб.), комиссионное вознаграждение посреднику - 12 000 (НДС - 2000 руб.). Пример приведен без налога с продаж.
Д-т сч. 004 - отражена стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии, - 120 000 руб.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - предъявлены счета к оплате за проданные товары - 120 000 руб.;
К-т сч. 004 - списана с учета стоимость проданных товаров - 120 000 руб.;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 62 - получены денежные средства в оплату проданных товаров - 120 000 руб.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена выручка посредника в размере его комиссионного вознаграждения - 12 000 руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссии - 2000 руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 44 - списаны издержки обращения комиссионера - 8000 руб.;
Д-т сч.90 (99) К-т сч.99 (90) - отражен финансовый результат по данной операции - 2000 руб.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - погашена задолженность комитенту за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов (включая налоговые платежи), понесенных комиссионером, - 108 000 руб. (120 000 - 12 000).
Б. Учет продажи товаров без участия в расчетах
За товар посредника на его расчетный счет поступают денежные средства только в размере комиссионного вознаграждения, предусмотренного договором.
В учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена сумма комиссии (дохода) посредника согласно договору
или
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 90 - отражена сумма комиссии (дохода) от продажи товаров в случае ее определения по поступлении денежных средств;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 90 (99) К-т сч. 99 (90) - отражен выявленный финансовый результат по операции.
У продавца (комитента) выручка от продажи отражается на основании полученного от комиссионера извещения (отчета) об отгрузке товара покупателю в следующем порядке:
Д-т сч. 45 К-т сч. 43 - отражены затраты по продаже товара - 60 000 руб.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на основании счета комиссионера отражена выручка - 120 000 руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражен НДС (по начислению) - 20 000 руб.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 45 - списаны затраты по продаже товаров - 60 000 руб.;
Д-т сч. 44, 19 К-т сч. 76 - отражены затраты по комиссионному вознаграждению - 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - получена выручка от комиссионера - 108 000 руб.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 62 - зачтена задолженность комиссионера - 120 000 руб.
9.3.2. Особенности учета расчетов,
основанных на зачете взаимных требований
В соответствии с договорами организации, имеющие взаимные задолженности по поставленным или полученным материальным ценностям, выполненным работам или оказанным услугам, могут произвести зачет задолженностей товарами равной стоимости. Зачет задолженностей характерен для товарообменных сделок, представляющих собой оцененный и сбалансированный обмен товарами без осуществления расчетов за них в денежной форме.
В данном случае в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка от продажи товара по его отгрузке и предъявлении расчетных документов;
Д-т сч. 07, 08, 19, 10, 41 К-т сч. 60, 76 - приняты к учету (получено право собственности) ценности, полученные по товарообменной операции;
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 62 - отражен взаимозачет задолженностей по товарообменной операции;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - закрываются расчеты по получении средств, незакрытые полученными ценностями
или
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 - доперечисляются средства для закрытия расчетов по товарообменной операции в случае превышения стоимости полученных ценностей над стоимостью поставленного товара.
9.3.3. Особенности учета авансов полученных
Учет авансов, полученных от покупателей и заказчиков, ведется организациями на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе получателей и организаций, предоставляющих их. Авансы полученные отражаются по кредиту счета 62 и дебету счетов учета денежных средств. По выполнении условий договоров, в соответствии с которыми они были предоставлены, расчеты по счету 62 закрываются внутренними оборотами.
9.3.4. Учет резервов по сомнительным долгам
Организация может создавать в порядке, установленном ее учетной политикой, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности - по расчетам организации с покупателями и заказчиками по отгруженной продукции, работам и услугам на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется по состоянию на конец отчетного года отдельно по каждому сомнительному долгу, не погашенному в сроки, установленные договором, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения им долга в дальнейшем (полностью или частично). При этом к сомнительным долгам не относятся:
нереальная к взысканию задолженность, в том числе с истекшим сроком исковой давности, которая подлежит списанию в состав прочих внереализационных расходов;
задолженность, обеспеченная гарантийными обязательствами.
Сумма созданного резерва отражается в бухгалтерском учете как использованная в случае:
списания дебиторской задолженности, по которой был образован резерв, - в момент снятия дебиторской задолженности с учета, в том числе списания по истечении срока исковой давности;
признания обязательств, реальных к получению, - на 1-е число месяца, следующего за отчетным годом.
При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 63 - образован резерв по состоянию на 31 декабря отчетного года;
Д-т сч. 63 К-т сч. 62, 76 - списана дебиторская задолженность, не взысканная в установленном порядке;
Д-т сч. 63 К-т сч. 91 - присоединены к прибыли неиспользованные суммы резерва на дату списания задолженности;
Д-т сч. 63 К-т сч. 91 - присоединены к прибыли неиспользованные суммы резерва по окончании года, следующего за годом образования резерва.
9.3.5. Учет операций по передаче (уступке)
прав (требований) на дебиторскую задолженность
Организация может продать (переуступить право получения) дебиторскую задолженность третьим лицам (переход прав кредитора к другому лицу установлен ст.ст.382 - 390 ГК РФ).
В соответствии с данными нормами, в частности, следует, что:
право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (ст.328 ГК РФ). В данном случае права требования, являясь частью имущества организации, могут быть объектом купли - продажи (ст.132 ГК РФ). Таким образом, организация может переуступить право требования своей дебиторской задолженности, учтенной в зависимости от порядка расчетов и ее видов на счетах 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", другой организации или физическому лицу;
для перехода права требования дебиторской задолженности к другому лицу не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено договором купли - продажи, заключенным между организацией - кредитором (у которой учитывается дебиторская задолженность) и организацией - покупателем продукции, работ и услуг (дебитором по первоначальной сделке).
В соответствии с налоговым законодательством у организации, продающей права (требования):
налогом на прибыль облагается разница между оценкой передаваемой дебиторской задолженности согласно договору передачи права и ее учетной стоимостью;
налогом на добавленную стоимость облагается сумма денежных средств, полученная сверх стоимости дебиторской задолженности в ее первоначальной оценке. При этом учитывается, что денежные средства, поступившие в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору купли - продажи объекта сделки (т.е. дебиторской задолженности), были обложены НДС при отражении выручки в момент реализации объекта сделки. В связи с этим в данном случае вся сумма поступлений классифицируется как выручка от продажи права.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета указанных операций отдельно у организации, передающей права (дебиторскую задолженность), и организации, их покупающей.
Пример. Учетная стоимость дебиторской задолженности - 1200 ден. ед.;
оплачиваемая стоимость - 800 ден. ед. или 1500 ден. ед.
А. Организация, продающая право (дебиторскую задолженность)
Если дебиторская задолженность продана по меньшей стоимости, то делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 62 - списана дебиторская задолженность по учетной стоимости - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи права (требования) - 800 ден. ед.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражено погашение задолженности покупателем - 800 ден. ед.
При определении организацией выручки для целей налогообложения по оплате в бухгалтерском учете после получения денежных средств также делаются следующие записи на сумму отсроченного НДС:
Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 200 ден. ед.;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - отражен убыток по сделке - 400 ден. ед.
Если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 62 - списана дебиторская задолженность по учетной стоимости - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи права (требования) - 1500 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС, начисленный дополнительно с суммы разницы, - 50 ден. ед.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражены денежные средства, полученные от продажи прав, - 1500 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - отражена прибыль по сделке - 250 ден. ед.
При определении организацией выручки для целей налогообложения по оплате в бухгалтерском учете после получения денежных средств на сумму отсроченного ранее НДС делается запись:
Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 200 ден. ед.
Если организация - кредитор получит в оплату проданных прав имущество, в бухгалтерском учете вместо записей по отражению поступления денежных средств делаются следующие записи:
Д-т сч. 07, 08, 10, 19 и др. К-т сч. 60 - отражена стоимость приобретения полученного имущества - 800 ден. ед. или 1500 ден. ед.;
Д-т сч. 60 К-т сч. 76 - отражен зачет взаимных требований - 800 ден. ед. или 1500 ден. ед.
Б. Организация, покупающая право (требование) на дебиторскую задолженность
В бухгалтерском учете операции по покупке и погашению дебиторской задолженности в зависимости от договорной стоимости покупки отражаются в следующем порядке.
Покупка права (требования) производится по стоимости ниже ее оценки согласно договору по первой сделке:
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - отражена стоимость приобретенного права (требования) - 800 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - списана стоимость права (требования) - 800 ден. ед.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - отражена выручка по погашении задолженности - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС с суммы превышения - 66 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - отражена прибыль по данной сделке - 334 ден. ед.
Покупка права (требования) производится по стоимости, превышающей ее оценку, согласно договору по первой сделке:
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - отражена стоимость приобретенного права (требования) - 1500 ден. ед.;
Д-т сч. 19 К-т сч. 51 - отражен НДС от суммы превышения стоимости приобретенного права над стоимостью погашения - 50 ден. ед. ((1500 - 1200) х 16,67 : 100);
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - списана стоимость права - 1450 ден. ед.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - отражена выручка по погашении задолженности - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - отражен убыток по данной сделке - 250 ден. ед.;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС, принятый к зачету, - 50 ден. ед.
9.4. Учет расчетов по кредитам и займам
Бухгалтерский учет полученных организацией заемных средств, а также затрат по их обслуживанию ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.
Денежные средства или другие вещи, получаемые организацией - заемщиком от других юридических и физических лиц (заимодавцев) на условиях, предусмотренных договором займа, являются заемными средствами.
В соответствии с договором заемные средства для заемщика могут подразделяться:
по видам - на кредиты и займы. В соответствии с законодательством кредиты могут выступать в форме: кредитов банков (денежные средства получаются только в банке или иной кредитной организации, имеющей лицензию ЦБ РФ на совершение кредитных операций); товарных кредитов (получаются от других организаций в форме имущества - вещей); коммерческих кредитов (получаются от других организаций в форме денежных средств или другого имущества - вещей);
по целевому характеру использования - на средства, предоставленные на определенные цели (на приобретение материально - производственных запасов, на капитальное строительство, для осуществления расчетов с поставщиками и подрядчиками, бюджетом и т.п.). В этом случае организация - заемщик обязана обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа;
по наличию обеспечения. Заемные средства могут получаться под обеспечение определенным имуществом, под гарантии третьих лиц или под выданные векселя и облигации;
по срокам возврата (погашения) - на долгосрочные (на срок более 12 месяцев), краткосрочные (на срок менее 12 месяцев), срочные (срок погашения не наступил или продлен) и просроченные (с истекшим сроком погашения). При этом организация - заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать средства, находящиеся в ее распоряжении, срок погашения которых по договору превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности. В первом случае перевод задолженности в краткосрочную производится на дату, когда до возврата заемных средств остается 365 дней;
по валюте получения - в валюте РФ, в иностранной валюте и в условных денежных единицах;
по составу затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов. В состав таких затрат включаются:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам;
проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (оплата юридических и консультационных услуг, экспертиз, налогов и сборов и т.п.);
суммовые разницы, выявленные по процентам при оценке займов в условных денежных единицах.
Задолженность по заемным средствам показывается в бухгалтерском учете организации на конец каждого отчетного периода с учетом процентов, причитающихся к уплате, если их начисление в течение срока использования займа предусмотрено договором. Договором может быть предусмотрено начисление и уплата процентов после срока возврата суммы займа.
Затраты по полученным заемным средствам в зависимости от целевого использования и времени отражения в учете (начисления) организацией - заемщиком относятся:
на увеличение стоимости имущества, приобретенного за счет средств займа (материалов, отдельных объектов основных средств и нематериальных активов до срока их принятия к учету, а также объектов капитального строительства до ввода их в состав основных средств или начала эксплуатации, до их государственной регистрации). В случае предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ и услуг указанные затраты учитываются как дебиторская задолженность. При получении указанных ценностей (работ, услуг) данная дебиторская задолженность списывается на увеличение их стоимости;
на финансовые результаты в составе прочих (операционных) расходов в иных случаях.
Организации - получатели заемных средств (кроме товарных и коммерческих кредитов) ведут учет расчетов с банками по полученным кредитам и другими заимодавцами по полученным займам в зависимости от срока их использования на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Учет расчетов по товарным и коммерческим кредитам ведется организациями на счетах учета кредиторской задолженности - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.
9.4.1. Учет расчетов по кредитам банков
Организации согласно кредитному договору (составляется в письменной форме) получают в банке кредит на финансирование своих расходов, связанных с обычной (уставной) деятельностью, а также вложениями во внеоборотные активы, и обязуются возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее (ст.819 ГК РФ).
Наряду с обычным кредитом банк может предоставить организации кредит под учет ее товарного векселя, полученного в обеспечение проданной продукции, товаров, работ и услуг.
В бухгалтерском учете операции по расчетам с банками по кредитам отражаются в зависимости от наличия обеспечения в следующем порядке.
А. Получение кредита денежными средствами (без обеспечения):
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - получен кредит банка;
а) на создание и приобретение внеоборотных (инвестиционных)
активов:
Д-т сч. 08 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму начисленных по сроку процентов по кредиту, до ввода объектов в состав основных средств (либо начала их эксплуатации).
При оценке кредита в условных денежных единицах суммовые разницы отражаются в следующем порядке:
Д-т сч. 07, 08 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице понизился, если кредит использован на приобретение запасов до их оприходования или финансирование капитальных работ до ввода объектов в эксплуатацию;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице понизился и если кредит использован на приобретение запасов после их оприходования или финансирование капитальных работ после ввода объектов в эксплуатацию
или
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 91 - отражено уменьшение размера обязательств по кредиту на суммовую разницу, выявленную на дату его погашения, если курс рубля к условной единице повысился, если кредит использован на приобретение запасов после их оприходования или финансирование капитальных работ после ввода объектов в эксплуатацию;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту, начисленному после ввода объектов внеоборотных активов в состав основных средств или нематериальных активов;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - погашены обязательства по кредиту (с учетом процентов);
б) на приобретение материально - производственных запасов:
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 - отражена предварительная оплата материально - производственных запасов, покупаемых за счет кредита;
Д-т сч. 07, 10, 41, 19 К-т сч. 60, 76 - отражены запасы при получении права собственности на них как запасы в пути (в том числе без их предварительной оплаты);
Д-т сч. 76 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту до даты принятия запасов к учету (до их получения на склад и оприходования);
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 07, 10, 41 - оприходованы запасы при их получении на склад;
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 76 - списаны затраты по обслуживанию кредита (проценты);
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 - погашена задолженность поставщиков;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту, начисленному после принятия на учет запасов (или их оприходования);
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - погашены обязательства по кредиту (по запасам, по которым расчеты производились без их предварительной оплаты);
в) на оплату работ и услуг путем выдачи авансов и задатка:
Д-т сч. 60, 76 К-т сч. 51 - отражена предварительная оплата работ и услуг;
Д-т сч. 76 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту до даты принятия работ и услуг к учету;
Д-т сч. 19, 20, 23 и др. К-т сч. 60, 76 - отражена стоимость принятых работ и услуг;
Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 76 - списаны затраты на обслуживание кредита (проценты);
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность банку на сумму процента по кредиту, начисленному после принятия к оплате работ и услуг;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - погашены обязательства по кредиту.
При получении кредитов в иностранной валюте на каждую отчетную дату (последнее число месяца) и дату их погашения выявляется курсовая разница, которая относится в дебет (кредит) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета кредитов (66 или 67).
Б. Получение кредита под учет (дисконт) векселей
Организация может получить кредит под учет банком векселей организации.
Учет банком векселей состоит в том, что организация - векселедержатель передает (продает) векселя банку по индоссаменту по их номинальной стоимости до наступления срока платежа и получает за это вексельную сумму за вычетом определенного процента (комиссионного вознаграждения банка) за досрочную оплату векселя. Данный процент называется учетным процентом (дисконтом).
Кредит открывается по заявке организации в банке, в котором она обслуживается. Векселя предъявляются организацией в банк для получения кредита. На векселях, внесенных в реестр, форма которого устанавливается банком, должна быть проставлена бланковая надпись (индоссамент) от имени предъявителя. К учету банком принимаются только векселя, основанные на товарных - коммерческих сделках.
В бухгалтерском учете организации - векселедержателя по учету векселей делаются следующие записи:
Д-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям, сданным под дисконт" К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям" - на номинальную сумму векселя - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - отражена сумма векселя - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - на сумму полученных денежных средств (за минусом дисконта) - 950 ден. ед. (1000 - 50);
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - на сумму дисконта - 50 ден. ед.;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям, сданным под дисконт" - закрыты расчеты на основании извещения банка об оплате векселя - 1000 ден. ед.;
К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - одновременно списана сумма векселя - 1000 ден. ед.
Если до истечения срока платежа от банка поступит опротестованный вексель (ранее им учтенный) из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком своих обязательств по векселю, организация возвращает кредит банку. Делаются записи:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - оплата стоимости кредита (с учетом установленных договором санкций) - 1000 ден. ед.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 62, субсч. "Расчеты по векселям, сданным под дисконт" - отражены обязательства по векселю - 1000 ден. ед.;
К-т сч. 66, 67 - отражена стоимость санкций, установленных договором с банком.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по банкам, осуществляющим учет (дисконт) векселей или иных обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
В соответствии с законодательством (ст.ст.822 и 823 ГК РФ) предметом договора могут быть имущество (вещи), а также работы и услуги. В этом случае заем для заемщика может носить характер товарного или коммерческого кредита (договор составляется в письменной форме). В обеспечение кредита могут быть выданы вексель или облигации. Бухгалтерский учет расчетов по товарному и коммерческому кредитам ведется заемщиком в порядке, установленном для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.
На сумму процента, начисленного по указанным кредитам, делаются записи, установленные для учета кредитов банков, полученных под материально - производственные запасы.
9.4.2. Учет расчетов по заемным средствам
По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику денежные средства или имущество (вещи), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).
Организации получают и учитывают займы и затраты, связанные с их получением и использованием, в том же порядке, что и банковские кредиты.
Организация ведет отдельный учет займов, полученных от заимодавцев денежными средствами, займов, обеспеченных облигациями, векселями и иными долговыми ценными бумагами.
Порядок бухгалтерского учета расчетов с заимодавцами по полученным займам зависит от наличия их обеспечения.
А. Учет при получении займов без обеспечения
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 66, 67 - получены займы;
Д-т сч. 07, 08, 91 К-т сч. 66, 67 - увеличена задолженность по займам на сумму процента (дохода). При этом суммы процентов включаются в стоимость вложений во внеоборотные активы или списываются на финансовые результаты в порядке, аналогичном порядку, установленному для учета процентов за пользование кредитом банка (см. выше);
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52 - погашены займы с учетом процентов, причитающихся к уплате.
Б. Учет при получении займов под обеспечение
При получении организацией займа от других юридических и физических лиц взамен выпущенных в обращение своих ценных бумаг в форме долговых обязательств (облигаций и векселей) последние выступают обеспечением денежных средств, получаемых от других юридических и физических лиц.
При выпуске (эмиссии) данных ценных бумаг организация - эмитент принимает на себя определенные обязательства:
обеспечивать регулярную и своевременную выплату держателям ценных бумаг причитающихся им процентов (дохода);
предоставлять в согласованных в договоре случаях свое имущество в качестве залогового обеспечения ценных бумаг.
В бухгалтерском учете выпущенные эмитентом ценные бумаги отражаются по мере получения взамен на них денежных средств.
В случае получения организацией денежных средств взамен ценных бумаг в размере:
превышающем их номинальную стоимость,- сумма превышения отражается как финансовый результат деятельности этой организации. Учитывая продолжительный срок действия сделки, указанная разница классифицируется в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов и отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. В течение действия срока договора о займе указанная сумма списывается ежемесячно равными частями на финансовый результат в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";
менее их номинальной стоимости - обязательства по займу показываются в размере полученных денежных средств. В течение действия срока договора о займе указанная разница доначисляется ежемесячно равными частями за счет финансовых результатов и относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Учет денежных средств, полученных организациями взамен выданных в их обеспечение ценных бумаг, ведется как по обычным заемным средствам в зависимости от сроков выкупа ценных бумаг на счетах 66 и 67.
Аналитический учет полученных займов организации осуществляют по заимодавцам и видам ценных бумаг, выданных взамен займов.
Рассмотрим порядок учета операций, связанных с движением долговых ценных бумаг, выдаваемых их эмитентами взамен займов в виде облигаций, финансовых векселей и иных долговых ценных бумаг.
1. Выпуск (продажа) долговых ценных бумаг на условиях выплаты процента (дохода) по ним:
Д-т сч. 50, 51 и др. К-т сч. 66, 67 - отражен полученный заем в размере номинальной стоимости ценных бумаг;
Д-т сч. 50, 51 и др. К-т сч. 98 - отражен доход на сумму разницы между номинальной стоимостью ценных бумаг и фактической стоимостью полученных средств;
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - равномерно в течение срока займа отражена прибыль;
Д-т сч. 08 и 91 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по займу на величину процента (дохода), причитающегося к уплате по сроку.
Отражаются расчеты с бюджетом (у источника) по процентам (доходу), причитающемуся к уплате заимодавцу:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 68 - налог на доходы от ценных бумаг;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52 - перечислен доход заимодавцу.
Возврат заемных средств взамен ценных бумаг:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52.
При выкупе организацией своих долговых ценных бумаг по цене, превышающей их номинальную стоимость, делаются следующие записи:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52 - отражен выкуп ценных бумаг по их фактической стоимости;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью
или
Д-т сч. 82 К-т сч. 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью за счет резервного капитала (фонда).
2. Выпуск (продажа) облигаций, финансовых векселей и иных долговых ценных бумаг с учетом дохода (дисконта) по ним:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - отражены фактически полученные средства по выпуску (продаже);
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - доведен (ежемесячно) размер задолженности по займам до номинальной стоимости ценных бумаг.
Организация может согласно учетной политике отражать дисконт предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" с дальнейшим их списанием на финансовые результаты.
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - отражен выкуп долговой ценной бумаги в установленный срок.
При выкупе долговых ценных бумаг по стоимости, превышающей их номинальную стоимость, сумма превышения списывается с кредита счетов 66 или 67 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" или 82 "Резервный капитал".
9.5. Учет расчетов по налогам и сборам
Бухгалтерский учет расчетов организации с бюджетом по налогам и сборам ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Общие правила налогообложения по всем налогам, а также санкций за их неправильное применение или неприменение установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с налоговым законодательством (ст.ст.1, 2 НК РФ) налоговая система состоит из совокупности следующих налогов и сборов:
федеральных налогов и сборов;
региональных налогов и сборов;
местных налогов и сборов.
Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета отдельных видов налогов и сборов.
Налог на добавленную стоимость
В бухгалтерском учете по НДС делаются следующие записи.
По операциям, связанным с продажей товаров, продукции, работ и услуг, а также прочего имущества:
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи основных средств, нематериальных и прочих активов, а также от их безвозмездной передачи.
При определении для целей налогообложения выручки от продаж товаров, продукции, работ и услуг, а также иного имущества по оплате обязательства по НДС перед бюджетом учитываются в следующем порядке:
а) Д-т сч. 90, 91 К-т сч. 76 - отражена задолженность по НДС от стоимости проданной продукции, товаров и передаваемого имущества в неоплаченной их части;
б) Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС по поступлении денежных средств в оплату отгруженных объектов сделки.
По прочим операциям:
Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - начислен НДС от суммы авансов полученных;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - уменьшена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, на суммы, уплаченные ранее по материальным ценностям, работам и услугам;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - уменьшен налог, подлежащий перечислению, на суммы НДС, уплаченные на таможне по материальным ценностям, полученным по импорту;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - уменьшен налог, подлежащий перечислению, на суммы НДС по материальным ценностям, в оплату которых передан вексель по индоссаменту;
Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - восстановлена сумма аванса по продаже продукции, работ и услуг в счет полученного аванса;
Д-т сч. 91 К-т сч. 19 - списан НДС, уплаченный по лимитированным расходам (подготовка кадров, командировочные расходы, реклама), отнесенным на себестоимость продукции (работ, услуг), сверх установленного лимита.
Акцизы
Организации являются плательщиками акцизов с производимых и продаваемых ими отдельных видов товаров согласно их перечню, установленному законодательством. Порядок исчисления и уплаты акцизов регламентируется налоговым законодательством. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:
а) Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму акцизов по товарам, проданным на сторону
или
Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - на сумму акцизов по товарам, проданным на сторону, в части неоплаченной выручки при ее определении для целей налогообложения по оплате;
б) Д-т сч. 20 К-т сч. 68 - на сумму акцизов по товарам, использованным в собственном производстве;
в) Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - перечислена задолженность в бюджет
или
Д-т сч. 97 К-т сч. 51 - перечислена сумма акцизов в бюджет авансом;
Д-т сч. 68 К-т сч. 97 - списан аванс по продаже подакцизных товаров;
г) Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражены акцизы, уплаченные по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;
д) Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - зачет акцизов по мере списания на производство подакцизных товаров.
Таможенная пошлина
В бухгалтерском учете делаются следующие записи.
А. По экспорту товаров
Д-т сч. 44 и др. К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по таможенной пошлине на дату представления грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - погашена задолженность.
Б. По импорту товаров
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по таможенной пошлине на дату представления грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - погашена задолженность.
Налог на добычу полезных ископаемых
Объектом обложения является стоимость проданного сырья и продукции, полученных из полезных ископаемых. Делаются записи:
а) Д-т сч. 20, 23, 25 К-т сч. 68 - отражена задолженность по платежам в бюджет;
б) Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - перечислена задолженность в бюджет.
Налог на прибыль
Делаются следующие бухгалтерские записи:
а) Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - на сумму налога, причитающегося по расчету к уплате в бюджет;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму налога с безвозмездно полученного имущества и денежных средств;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - перечислены денежные средства в погашение задолженности;
б) Д-т сч. 84 К-т сч. 75 - отражены суммы дивидендов, начисленных юридическим и физическим лицам, не являющимся работниками организации;
Д-т сч. 75 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по налогу на прибыль по ставке 15%, за исключением суммы дивидендов по акциям, принадлежащим государству;
Д-т сч. 75 К-т сч. 70 - отражена начисленная сумма дивидендов физическим лицам - работникам организации;
Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по налогу на доходы физических лиц;
г) Д-т сч. 75 К-т сч. 51 - перечислены дивиденды акционерам - юридическим и физическим лицам - неработникам организации.
Налог на доходы физических лиц
При начислении налога по месту выдачи заработной платы работникам (одновременно с начислением оплаты труда) в организации делается запись в учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". По перечислении налога в учете счет 68 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Налог на операции с ценными бумагами
Делаются следующие бухгалтерские записи:
а) Д-т сч. 04 К-т сч. 68 - начислен налог в инвестиционных фондах и страховых компаниях при первоначальной эмиссии ценных бумаг;
б) Д-т сч. 26 К-т сч. 68 - начислен налог в инвестиционных фондах и страховых компаниях при увеличении размеров уставного капитала;
в) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог в организациях других организационно - правовых форм;
г) Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.
Платежи за пользование природными ресурсами
и за выбросы и сбросы загрязняющих веществ
Делаются следующие бухгалтерские записи:
а) Д-т сч. 08 К-т сч. 68 - начислен налог по работам капитального характера;
б) Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 68 - начислен налог в пределах лимитов по обычным видам и предметам деятельности организации;
в) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог сверх лимитов;
г) Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислены платежи в бюджет.
Налог на пользователей автодорог
Делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 20, 23, 44 и др. К-т сч. 68 - начислена задолженность по налогу на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.
Налог на имущество
Делаются следующие бухгалтерские записи:
а) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог по расчету на отчетную дату;
б) Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.
Земельный налог
Делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 68 - начислен налог;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.
Налог на рекламу
Делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.
9.6. Учет расчетов по социальному
страхованию и обеспечению
Учет расчетов организации по единому социальному налогу (взносу), связанных с отчислениями в государственные (внебюджетные) фонды, а также расчетов с работниками по причитающимся им выплатам из средств фонда социального страхования ведется на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Исчисление и уплата единого социального налога в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования осуществляются организациями в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации (гл.24) и Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденными Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465.
Налогоплательщиками данного налога являются организации, включая организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Объектами обложения единым социальным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, рассчитываемые по истечении месяца нарастающим итогом за год.
При этом не включаются в состав доходов (налогооблагаемую базу), в частности, следующие выплаты:
государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством;
все виды установленных законодательством компенсационных выплат, в том числе связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск; возмещением командировочных расходов и расходов по переезду на работу в другую местность (в размерах и порядке, устанавливаемых законодательством Российской Федерации);
суммы единовременной материальной помощи лицам, пострадавшим от стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств, квалифицированных как таковые в решениях соответствующих государственных органов.
Пример. В январе в организации было 220 работников с оплатой труда 4000 руб.
Фонд оплаты труда составил 880 000 руб.
Отчисления:
Пенсионный фонд - 246 400 руб. (880 000 х 28% : 100);
Фонд социального страхования - 35 200 руб. (880 000 х 4% : 100);
фонды обязательного медицинского страхования - 31 680 руб. (880 000 х 3,6% : 100).
По кредиту счета 69 отражаются суммы отчислений, причитающиеся к уплате в государственные внебюджетные фонды, в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов, на которых учтены расходы по оплате труда, в частности:
08 "Вложения во внеоборотные активы" - работников, занятых капитальным строительством, выполненным хозяйственным способом;
20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. - работников, занятых в основном и вспомогательных производствах, а также управлением;
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части платежей, производимых за счет работников организации;
91 "Прочие доходы и расходы" - в части выплат социального характера, производимых за счет прибыли, а также сумм пени за несвоевременный взнос платежей.
По дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются, в частности, средства, перечисленные в пользу государственных (внебюджетных) фондов или использованные в установленном порядке на социальное страхование, в корреспонденции с кредитом счетов:
51 "Расчетные счета" - перечисление взносов в пользу государственных (внебюджетных) фондов;
50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - выплаты работникам пособий по временной нетрудоспособности, на детей, оплату путевок на санаторно - курортное лечение и отдых работников и членов их семей и др.
9.7. Учет расчетов с персоналом по оплате труда
9.7.1. Системы оплаты труда
Оплата труда работников в организации является основной формой их вознаграждения за результаты труда и стимулирования его количественных и качественных показателей.
В соответствии с законодательством организация самостоятельно разрабатывает и утверждает формы и системы оплаты труда работников, как числящихся в штате, так и привлекаемых со стороны для производства работ по договорам гражданско - правового характера.
Система оплаты труда определяется тарифной системой и формами оплаты труда. Тарифная система организации базируется на тарифной сетке (устанавливается система разрядов, классов, определяющих квалификацию работников и работ); тарифной ставке (устанавливается размер оплаты за определенный период времени); квалификационных требованиях к объему знаний, соответствующих определенному разряду или классу. Тарифная система должна учитывать установленный законодательством минимальный размер оплаты труда, ниже которого оплата труда отдельного работника не может быть установлена.
В качестве основных применяются сдельная форма оплаты труда, при которой заработок работника зависит от его выработки, и повременная форма оплаты труда, при которой заработок зависит от отработанного работником времени. Наряду с указанными используются другие формы оплаты труда, которые в основном являются разновидностями сдельной и повременной форм оплаты труда и отличаются от них размерами, видами и методами распределения дополнительных выплат и вознаграждений.
9.7.2. Документы по учету личного состава,
труда и его оплаты
Учет расходов по оплате труда работников напрямую зависит от порядка учета труда, т.е. учета рабочего времени и выработки (произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг).
Учет труда работников основывается на учете личного состава работников в разрезе их категорий (рабочие, служащие, производственный персонал, персонал, занятый в обслуживающих и вспомогательных производствах, и т.п.) и использования рабочего времени. Учет личного состава и использования рабочего времени в организации ведется в первичных учетных документах, к которым, в частности, относятся приказы (распоряжения) о приеме, увольнении и переводе работников на другую работу, о предоставлении отпусков, а также табели и личные карточки. Порядок учета работников и рабочего времени, отработанного физическими лицами, выполняющими для организации работу по договорам гражданско - правового характера (договор подряда, поручения и др.), определяется особенностями соответствующего договора.
Учет личного состава и рабочего времени ведется по группам работников, штатному и нештатному персоналу, местам производства работ, видам продукции (работ и услуг), изготовлением которых заняты работники.
9.7.3. Фонд заработной платы, выплаты социального
характера и прочие выплаты
Работники организации могут получать оплату труда в форме заработной платы, выплат социального характера, пособий и других выплат, не входящих в состав фонда заработной платы и выплат социального характера.
Выплаты средств на оплату труда работников организации как сумма их вознаграждения в соответствии с количеством и качеством труда составляют фонд заработной платы (оплаты труда) организации. При определении состава выплат, входящих в фонд заработной платы, организации могут руководствоваться Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24 ноября 2000 г. N 116. Фонд оплаты труда складывается из денежных сумм и выплат в натуральной форме за отработанное и неотработанное время (в случаях, установленных законодательством), связанное с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), режимом работы и условиями труда, носящими регулярный характер.
Все расходы, включаемые в фонд заработной платы, связанные с оплатой труда работников, включаются в затраты на производство продукции (работ, услуг).
К ним, в частности, относятся:
оплата, начисленная за выполненную работу работникам по сдельным расценкам, в процентах от выручки от реализации продукции (работ, услуг);
оплата, начисленная работникам по тарифным ставкам и окладам за отработанное время;
стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты труда;
премии и вознаграждения, носящие регулярный характер;
стимулирующие доплаты и надбавки к тарифным ставкам и окладам;
вознаграждения за выслугу лет, стаж работы и т.п.;
компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда;
оплата ежегодных и дополнительных отпусков;
оплата за период обучения работников;
другие выплаты.
Оплату труда лиц, не состоящих в списочном составе работников организации, за выполнение работ по договорам гражданско - правового характера производят исходя из сметы на выполнение работ (услуг) согласно договорам и платежным кассовым документам.
Наряду с выплатами, включаемыми в фонд заработной платы, работникам организации производятся в соответствии с контрактами, трудовыми и коллективными договорами выплаты социального характера, а также другие выплаты, не входящие в состав фонда заработной платы и выплат социального характера.
К выплатам социального характера, которые, как правило, относятся на счет учета прочих доходов и расходов, в частности, относятся:
выходное пособие при прекращении трудового договора;
доплаты к пенсиям работающим в организации;
страховые платежи, уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного страхования в пользу своих работников;
материальная помощь, предоставляемая отдельным работникам;
суммы, выплаченные в возмещение вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением их здоровья;
иные аналогичные пособия и выплаты.
К выплатам, не входящим в состав фонда заработной платы и выплат социального характера, которые относятся за счет специальных источников, в частности, относятся:
государственные пособия работникам, имеющим детей, за счет бюджетных средств;
пособия и другие выплаты за счет средств государственных внебюджетных фондов, в частности пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка, по уходу за ребенком;
авторские вознаграждения, выплачиваемые по договорам на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, а также вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов (относятся за счет прочих доходов и расходов);
доходы по акциям и другие доходы от участия работников в собственности организации (относятся за счет чистой прибыли организации);
выплаты неработающим пенсионерам (относятся за счет прочих доходов и расходов);
другие выплаты.
При налогообложении доходов работников их размер увеличивается, в частности, на расходы организации по платному обучению работника (включая членов его семьи), не связанному с производственной необходимостью; командировочные расходы сверх норм, установленных законодательством; разница между рыночной стоимостью квартиры, проданной работнику, и суммой, уплаченной работником; стоимость жилья, переданного в собственность работникам, и др.
9.7.4. Учет расчетов с персоналом по оплате труда
и удержаний из заработной платы
Расходы на оплату труда работников организации, в том числе не состоящих в ее штате, осуществляемые в соответствии с принятой организацией системой оплаты труда (включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты), независимо от источников выплат учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", по кредиту которого показывается начисленная из всех источников сумма оплаты труда в корреспонденции с дебетом счетов:
08 "Вложения во внеоборотные активы" - по работникам, занятым в строительстве, выполняемом хозяйственным способом;
20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.п. - по работникам, занятым на всех видах работ, связанных с производством продукции (работ, услуг), включая управление организацией;
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части пособий по уходу за ребенком, по временной нетрудоспособности и т.д.;
84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в части дивидендов (доходов) по акциям работников (от участия работников в капитале организации);
96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" - в части оплаты отпусков, а также выплаты вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, производимых за счет резерва, образованного в установленном порядке.
По дебету счета 70 отражаются суммы произведенных удержаний (выплат) из суммы начисленной оплаты труда работникам в корреспонденции с кредитом счетов, на которых эти удержания учитываются. В частности, данный счет корреспондирует с кредитом счетов:
50 "Касса" - на суммы оплаты труда, выплаченные работникам;
68 "Расчеты по налогам и сборам" - на суммы причитающегося к удержанию налога на доходы физических лиц;
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы отчислений в налоговые органы единого социального налога; на взносы по договорам на индивидуальное страхование;
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на суммы депонированной оплаты труда, а также на суммы, удержанные согласно исполнительным документам, и другие аналогичные суммы.
9.7.5. Учет расчетов с подотчетными лицами
В процессе финансово - хозяйственной деятельности у организаций возникает потребность в использовании наличных денежных средств для осуществления расчетов с работниками по командировкам, по выдаче им средств для представительских целей, для покупки товаров в других организациях или у физических лиц, а также на иные хозяйственно - операционные цели. При этом работники организации, получающие денежные средства на указанные нужды, для целей бухгалтерского учета называются подотчетными лицами (лицами, взявшими в подотчет денежные средства).
При выдаче работникам наличных денежных средств и ведении учета расчетов с ними организации руководствуются, в частности, Порядком ведения кассовых операций в народном хозяйстве, утвержденным Решением ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (с изменениями и дополнениями), в котором устанавливаются правила выдачи организациями наличных денежных средств под отчет своим работникам на операционные, хозяйственные и представительские расходы, а также Инструкцией о служебных командировках в пределах СССР, утвержденной Приказом Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62, в которой содержатся правила расчетов с командированными работниками в части командировок внутри страны.
Организации могут выдавать работникам из кассы наличные денежные средства под отчет на:
командировочные расходы;
хозяйственно - операционные нужды;
расходы экспедиций, геолого - разведочных партий;
расходы уполномоченных предприятий и организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организации.
При выдаче денежных средств в подотчет организация обязана:
определять сумму подотчетных средств и срок, на который она выдается;
получить от подотчетного лица отчет о расходах не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы денежные подотчетные средства;
выдавать денежные средства работнику под отчет при условии его полного отчета по ранее выданным авансам;
запретить передачу подотчетных денежных средств от одного работника другому;
определить перечень лиц, которые могут заменять кассиров и получать в банке денежные средства в подотчет.
Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами по выданным наличным денежным средствам ведется организацией на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
При этом на сумму денежных средств, выданных в подотчет, делается запись: Д-т сч. 71, К-т сч. 50.
Для правильного отражения организацией в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами при направлении их в командировки необходимо учитывать следующее:
цель командировки;
кто направляется в командировку;
место командировки;
срок командировки;
какие расходы допускается нести работнику в служебной командировке;
условия командировки за пределы России;
порядок оформления командировки;
порядок учета расходов по служебной командировке для целей налогообложения.
Цель командировки определяет ее классификацию и порядок распределения расходов, понесенных командированным работником. Исходя из этого, командировки можно подразделить на служебные и непроизводственные.
В соответствии с Инструкцией N 62 от 7 апреля 1988 г. служебной командировкой признается поездка работника, осуществляемая по распоряжению руководителя организации, на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Таким образом, под служебной командировкой понимается поездка работника, связанная с выпуском продукции (работ, услуг) или направленная на обеспечение условий функционирования организации в целом (общехозяйственные нужды). Расходы по таким командировкам планируются и учитываются в составе сметы на общехозяйственные расходы.
Командировки, целью которых является деятельность, не связанная с производством, являются непроизводственными. Расходы по ним списываются за счет целевых источников финансирования или на уменьшение прибыли организации. К таким командировкам относятся поездки работников, связанные с лечением, обслуживанием и передачей объектов непроизводственного назначения, и т.п.
В служебную командировку могут направляться только работники организации. При направлении в командировки работников других организаций и иных физических лиц такие командировки не признаются служебными и расходы по ним производятся организацией за счет использования прибыли.
При заключении организацией с физическими лицами договоров гражданско - правового характера последние получают от организации денежные средства за выполненные для организации работы и оказанные услуги. Наряду с этим организация может согласно договору производить оплату данным лицам расходов по найму жилых помещений и проезду к месту выполнения работ (услуг) и обратно, которые списываются организацией на себестоимость продукции (работ, услуг) по статье "Расходы на оплату труда". Расходы организации по возмещению данным лицам расходов по найму помещений и проезду не являются командировочными расходами и списываются на себестоимость по статье "Прочие расходы". Такие расходы возмещаются организацией согласно предъявляемым данными лицами документам, подтверждающим расходы.
В соответствии с законодательством состав затрат, включаемых в командировочные расходы, а также предельные размеры отдельных их видов, принимаемых при налогообложении прибыли, определяются Минфином России (по заграничным командировкам - по согласованию с МИД России).
В состав командировочных расходов включаются следующие затраты:
по найму жилого помещения;
по бронированию гостиничных номеров и авиабилетов;
по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси);
по уплате страховых платежей по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте;
по оплате сборов за предварительную продажу билетов (проездных документов);
по оплате расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями;
на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения и пересадок (за исключением проезда на такси);
на оплату разовых проездных билетов на городской транспорт при однодневных командировках;
на провоз багажа;
суточные за время нахождения в командировке (при однодневных командировках в пределах России право работника на суточные определяет руководитель организации);
расходы на оформление заграничных паспортов и других выездных документов;
расходы, связанные с использованием работниками услуг VIP - специальных залов ожиданий. При этом согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 19 сентября 1996 г. N 1116 "Об утверждении Положения о залах официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов)" (с изменениями и дополнениями) перечень граждан, на которых распространяются данные права, утверждается МПС России по согласованию с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а залов официальных лиц и делегаций в аэропортах г. Москвы и Московской области - также по согласованию с Федеральной службой охраны Российской Федерации и Управлением делами Президента Российской Федерации. В случае заключения организацией с вокзалами, портами и аэропортами договоров на указанное обслуживание для работников, не входящих в утвержденный перечень, понесенные работниками расходы относятся за счет прибыли организации;
по возмещению расходов на телефонные переговоры, если они связаны с производством и подтверждены соответствующими документами.
Наряду с указанными расходами в командировках командированные работники могут пользоваться услугами переводчиков, а также услугами по сопровождению, обеспечению транспортом в месте их пребывания и иными подобными услугами. Данные услуги должны оформляться организацией отдельным договором с организацией, оказывающей их, и включаться в состав общехозяйственных расходов как оплата услуг сторонних организаций по управлению. При этом в должностных инструкциях работников и штатном расписании организации не должно быть работников с указанными функциями.
Оформление командировки и расчеты с работником производятся в следующем порядке:
для командировки работнику выдается командировочное удостоверение;
наряду с командировочным удостоверением по организации может быть издан приказ о командировке;
командировочное удостоверение может не выписываться на однодневные командировки, если по ним не выплачиваются суточные;
фактическое время пребывания работника в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из него;
днем выезда считается день отправления соответствующего транспорта из места постоянной работы командированного до 24 часов, а днем возвращения - дата прибытия соответствующего транспорта (если транспортное средство отправляется после 0 часов, днями выезда и возвращения из командировки являются следующие сутки);
перед командировкой работнику наряду с командировочным удостоверением выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся ему для выполнения установленного задания (на оплату проезда, найма жилого помещения, суточных и т.п.);
организации разрешается рассчитываться с командированным работником по предварительному расчету, если командировочные расходы заранее известны. В этом случае данный работник в составе авансового отчета не представляет документы, подтверждающие его расходы по командировке;
по возвращении из командировки работник обязан в течение 3 дней представить руководителю организации для утверждения авансовый отчет с приложением командировочного удостоверения и документов, подтверждающих достоверность произведенных расходов.
По утверждении отчета руководителем он передается в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете использованных сумм.
Наряду с командировочными расходами работники организации могут получать в кассе наличные денежные средства на:
хозяйственно - операционные расходы;
представительские нужды.
Под хозяйственно - операционными расходами понимаются расходы работников на покупку в установленных пределах товаров, включая ГСМ, на оплату работ и услуг. При этом необходимо учитывать следующее:
наличные денежные средства выдаются работникам в размере 10-дневной потребности и на срок не более 15 рабочих дней;
платежи наличными производятся в пределах лимита, установленного Банком России для расчетов наличными средствами между юридическими лицами;
лимит устанавливается на один платеж, под которым понимается платеж по одному документу или платеж в один день по нескольким документам;
платежи должны вноситься в кассу организации - продавца;
при совершении покупки товаров у физических лиц сделки должны быть совершены в письменной форме и заверены нотариально, если это предусмотрено законодательством или соглашением сторон (ст.163 ГК РФ);
при совершении покупки у физического лица сделка оформляется договором купли - продажи, который содержит данные физического лица - продавца товара;
при покупке сельхозпродукции у населения составляется закупочный акт, который должен содержать обязательные реквизиты (паспортные данные, место жительства продавца, наименование продуктов и т.п.).
Нарушение указанного правила может привести к уплате организацией штрафа в двукратном размере суммы произведенного платежа.
При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - выданы денежные средства в подотчет;
Д-т сч. 10, 19, 20, 26 и др. К-т сч. 71 - оприходованы ценности или списаны расходы согласно утвержденному отчету и предъявленным приходным документам;
Д-т сч. 41 К-т сч. 71 - оприходованы ценности, купленные в торговых розничных организациях;
Д-т сч. 50 К-т сч. 71 - возвращен неиспользованный аванс;
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - выдано в счет перерасхода по авансовому отчету.
Денежные средства могут быть выданы работнику в подотчет на представительские нужды. Состав расходов на указанные нужды установлен Минфином России Приказом от 1 марта 2001 г. N 18н "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения", согласно которому в состав представительских расходов включаются затраты, связанные с: проведением официального приема (завтрак, обед или другое аналогичное мероприятие) представителей (участников); их транспортным обеспечением; посещением культурно - зрелищных мероприятий; буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы; оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Расходы командированных работников в своих представительствах по оказанию представительских услуг включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующей статье общехозяйственных расходов.
При этом расходы по оплате такси, аренде автомобиля или его прокату считаются доходом работника, который облагается налогом на доходы физических лиц.
Каждая организация определяет при утверждении сметы общехозяйственных расходов состав представительских расходов и их нормы. При превышении указанными расходами норм, установленных Минфином России, сумма превышения для целей налогообложения увеличивает сумму налогооблагаемой прибыли.
При нарушении установленных правил осуществления представительских расходов или расширении их состава указанные суммы также не принимаются в составе расходов при налогообложении прибыли.
При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - выданы денежные средства в подотчет на представительские расходы;
Д-т сч. 19, 26 К-т сч. 71 - отражены представительские расходы, в том числе НДС по услугам;
Д-т сч. 50 К-т сч. 71 - возвращен неиспользованный аванс;
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - выдано в счет перерасхода по авансовому отчету.
При превышении норм по данным расходам сумма НДС, приходящаяся на перерасход, восстанавливается. Делается следующая запись: Д-т сч. 84, К-т сч. 68.
9.7.6. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям
Организация ведет учет расчетов с персоналом по всем видам расчетных операций, кроме расчетов по оплате труда, на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", на котором, в частности, учитываются расчеты с работниками по предоставленным им займам, возмещению материального ущерба, а также за товары, проданные в кредит, и др.
К счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" могут быть открыты субсчета:
73-1 "Расчеты по предоставленным займам";
73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба";
73-3 "Расчеты за товары, проданные в кредит" и др.
Приведем порядок учета отдельных операций организации по расчетам с ее персоналом:
а) Д-т сч. 73 К-т сч. 50, 51 - предоставлен работнику заем;
Д-т сч. 50, 51, 70 К-т сч. 73 - поступили денежные средства либо удержаны из заработка работников в счет погашения займа;
б) Д-т сч. 73 К-т сч. 94 - списана стоимость недостачи материальных ценностей на расчеты с виновными лицами;
Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - отражена сумма разницы между рыночной стоимостью недостач материальных ценностей и их учетной стоимостью;
Д-т сч. 50, 51, 70 К-т сч. 73 - возмещены работниками суммы потерь материальных ценностей;
Д-т сч. 91 К-т сч. 73 - списаны суммы неудовлетворенных претензий (кроме претензий по недостачам материальных ценностей);
Д-т сч. 94 К-т сч. 73 - списаны недостачи материальных ценностей при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска;
в) Д-т сч. 73 К-т сч. 76 - отражены задолженность работников за товары, купленные в кредит, а также расчеты с торговой организацией по кредиту;
Д-т сч. 50, 70 К-т сч. 73 - удержана задолженность с работников;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - погашена задолженность перед торговой организацией.
9.8. Учет расчетов с учредителями
Организация ведет учет расчетов с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал, по выплате им доходов (дивидендов) на счете 75 "Расчеты с учредителями".
На указанном счете для учета перечисленных операций открываются следующие субсчета:
75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";
75-2 "Расчеты по выплате доходов".
Организация ведет учет своих расчетов с участниками в следующем порядке.
По вкладам в уставный (складочный) капитал:
Д-т сч. 75 К-т сч. 80 - отражена задолженность участников по вкладам в уставный (складочный) капитал в размере, установленном в учредительных документах;
Д-т сч. 51 К-т сч. 75 - отражен взнос участником денежных средств;
Д-т сч. 08, 10 и др. К-т сч. 75 - отражен взнос участником материальных ценностей;
Д-т сч. 75 К-т сч. 83 - отражен эмиссионный доход в акционерном обществе в сумме превышения полученных средств над номинальной стоимостью акций.
По выплате дохода:
Д-т сч. 84 К-т сч. 75 - отражены доходы (дивиденды), причитающиеся участнику (акционеру);
Д-т сч. 75 К-т сч. 51, 90 и др. - погашена задолженность участникам - юридическим лицам и физическим лицам, неработникам организации, денежными средствами, продукцией;
Д-т сч. 75 К-т сч. 70 - начислены дивиденды акционерам - работникам организации.
Унитарные предприятия на счете 75 "Расчеты с учредителями" отражают операции по вкладам государственными органами имущества в их уставный фонд, а также операции по расчетам с ними по выплате доходов.
Так, при создании унитарного предприятия и принятии собственником решения о наделении предприятия имуществом, закрепляемым за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, а также в случае принятия решения в период его деятельности о пополнении оборотных средств в бухгалтерском учете данные операции отражаются в следующем порядке:
по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал" отражается задолженность собственника по взносам;
по дебету счетов учета соответствующих видов имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы", 58 "Финансовые вложения", 07 "Оборудование к установке" и др.) и денежных средств и по кредиту счета 75 отражается получение унитарным предприятием имущества и денежных средств от собственника;
по дебету счета 75 и кредиту счетов учета продажи имущества (91 "Прочие доходы и расходы") и денежных средств отражается изъятие (передача) собственником у предприятия имущества и денежных средств в случае его полной или частичной ликвидации либо изъятие вместо доходов прироста имущества за счет этих доходов. Одновременно на стоимость данного имущества дебетуется счет 91 в корреспонденции со счетами учета соответствующих видов имущества;
по дебету счета 80 "Уставный капитал" (или 83 "Добавочный капитал" - при изъятии прироста стоимости активов предприятия) и кредиту счета 75 одновременно отражается закрытие задолженности за счет уменьшения вклада собственника.
В аналогичном порядке унитарное предприятие отражает операции по получению от собственника (государственного органа или органа местного самоуправления) денежных средств для целевого использования:
при пополнении фондов специального назначения унитарное предприятие на причитающуюся сумму дебетует счет 75 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Получение денежных средств отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75;
при принятии решения государственным органом или органом местного самоуправления о покрытии убытков унитарного предприятия последнее на причитающуюся сумму делает запись по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 84. По получении денежных средств делаются записи по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75.
9.9. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Организации ведут учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кроме расчетов, учет которых ведется на счетах 60 - 75. К ним относятся: расчеты по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.
К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут открываться следующие субсчета:
76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию";
76-2 "Расчеты по претензиям";
76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";
76-4 "Расчеты по депонированным суммам";
76-5 "Расчеты с дочерними и зависимыми обществами" - для учета расчетов с дочерними и зависимыми обществами;
76-6 - для учета расчетов по переуступке прав требования на дебиторскую задолженность и др.
Учет расчетов по страхованию имущества и персонала организации (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию), в котором организация выступает страхователем, ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 08, 20, 23 и др. К-т сч. 76 - отражены начисленные страховые платежи по обязательному страхованию имущества и персонала организации;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52 - отражены перечисленные страховые платежи;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражена сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании;
Д-т сч. 76 К-т сч. 73 - отражена сумма страхового возмещения, причитающегося работникам организации по договору страхования;
Д-т сч. 76 К-т сч. 07, 10, 20 и др. - списаны потери имущества по страховым случаям.
Учет расчетов по претензиям за полученные материальные ценности, принятые работы и услуги ведется на счете 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", в случаях:
несоответствия цен и тарифов в расчетных документах предусмотренным в договорах;
арифметических ошибок в расчетных документах;
несоответствия качества полученных материальных ценностей установленным стандартам, техническим условиям или условиям договора;
выявления недостач материальных ценностей в пути сверх норм естественной убыли и др.
По предъявлении организацией в установленном порядке претензий поставщикам и подрядчикам их сумма отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В случае предъявления претензий по простоям оборудования и работников счет 76 корреспондирует с кредитом счетов учета затрат (23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве" и др.).
По суммам штрафов, пеней и неустоек, признанным плательщиками, счет 76 корреспондирует с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
По мере удовлетворения претензий счет 76 кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.).
В случае неудовлетворения претензий их стоимость списывают с кредита счета 76 в дебет счетов:
07, 10 и др. - на увеличение стоимости оприходованных материальных ценностей, стоимость которых была ранее списана на претензии;
20, 23 и др. - по работам и услугам, браку и простоям;
91 - по претензиям с истекшим сроком исковой давности, а также не удовлетворенным арбитражем или судом.
Учет расчетов по дивидендам, причитающимся к получению организации, а также другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества, ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражены суммы доходов, подлежащих получению (распределению);
Д-т сч. 08 и др. К-т сч. 76 - отражено полученное имущество в счет причитающихся доходов;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражены полученные дивиденды (доходы) в форме денежных средств.
Учет организацией расчетов по депонированным суммам, т.е. суммам, начисленным работникам, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей), ведется по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Начисленные, но не выплаченные работникам в установленный срок суммы заработной платы депонируются. При этом в платежной ведомости против фамилии работника вместо его подписи ставится запись: "Депонировано". В аналитическом учете в книге учета депонированной заработной платы (или ином аналогичном регистре) записывается сумма оплаты труда, не выданной работникам. Денежные средства, не выданные работникам, сдаются в банк в день закрытия платежной ведомости.
Учет взаимных расчетов материнской компании с дочерними и зависимыми обществами ведется по всем расчетам, не связанным с продажами товаров, продукции (работ, услуг), а также по вкладам в уставный капитал на специально выделяемом для этого субсчете 76-5 "Расчеты с дочерними и зависимыми обществами". Для целей управления операции на данном субсчете необходимо вести отдельно по расчетам с дочерними обществами и с зависимыми обществами. Счет 75 применяется для отражения взаиморасчетов без учета операций по вкладам участников в уставный капитал дочерних (зависимых) обществ.
Учет вкладов в уставный капитал участник будет осуществлять в общем порядке, а дочерние (зависимые) общества - с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями".
Порядок учета организацией операций по переуступке прав требования на дебиторскую задолженность изложен в подразделе учета расчетов с покупателями и заказчиками.
9.10. Учет внутрихозяйственных расчетов
Организации ведут учет внутрихозяйственных расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К данным расчетам, в частности, относятся расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.
К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:
79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";
79-2 "Расчеты по текущим операциям";
79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.
На субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" организации учитывают свои расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.
Учет операций по приобретению и приемке - передаче внеоборотных активов:
┌───┬────────────────────────┬─────────────────┬─────────────────┐
│ N │ Внеоборотные активы │ Организация │ Филиал │
│п/п│ ├─────────────────┼─────────────────┤
│ │ │корреспондирующие│корреспондирующие│
│ │ │ счета │ счета │
│ │ ├──────────┬──────┼──────────┬──────┤
│ │ │ дебет │кредит│ дебет │кредит│
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 1 │Основные средства │ 07 │ 60 │ 01 │ 79 │
│ │ │ 19 │ 60 │ │ │
│ │ │ 60 │ 51 │ │ │
│ │ │ 68 │ 19 │ │ │
│ │ │ 08 │ 07 │ │ │
│ │ │ 01 │ 08 │ │ │
│ │ │ 79 │ 01 │ │ │
│ │ │ или │ │ или │ 79 │
│ │ │ 07 │ 60 │ 07 │ 07 │
│ │ │ 19 │ 60 │ 08 │ 08 │
│ │ │ 79 │ 07 │ 01 │ │
│ │ │ 60 │ 51 │ │ │
│ │ │ 68 │ 19 │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 2 │Нематериальные активы │ 08 │ 60 │ 04 │ 79 │
│ │ │ 19 │ 60 │ │ │
│ │ │ 04 │ 08 │ │ │
│ │ │ 79 │ 04 │ │ │
└───┴────────────────────────┴──────────┴──────┴──────────┴──────┘
Учет операций по приемке - передаче оборотных активов на примере содержания представительства организации:
|
N п/п |
Оборотные активы |
Организация |
Представительство |
||
|
корреспондирующие счета |
корреспондирующие счета |
||||
|
дебет |
кредит |
дебет |
кредит |
||
|
1 |
Перечислены денежные средства по смете на содержание представительства |
79 |
51 |
51 |
79 |
|
2 |
Отражены расходы (на оплату труда, отчисления во внебюджетные фонды, стоимость ТМЦ и услуги сторонних организаций) |
26 19 |
02, 10, 23, 60, 69, 70 |
||
|
3 |
Погашена задолженность сторонним организациям |
60, 76 |
51 |
||
|
4 |
Передаются - принимаются затраты |
26 19 |
79 79 |
79 79 |
26 19 |
На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" организации учитывают расчеты по обычным видам деятельности и все прочие расчеты с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы:
┌───┬────────────────────────┬─────────────────┬─────────────────┐
│ N │ Содержание операции │ Организация │ Филиал │
│п/п│ ├─────────────────┼─────────────────┤
│ │ │корреспондирующие│корреспондирующие│
│ │ │ счета │ счета │
│ │ ├──────────┬──────┼──────────┬──────┤
│ │ │ дебет │кредит│ дебет │кредит│
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 1│Сформирована │ │ │ 20 │ 02, │
│ │себестоимость продукции,│ │ │ │ 10, │
│ │работ (услуг) по филиалу│ │ │ │ 23, │
│ │ │ │ │ │ 25, │
│ │ │ │ │ │ 26, │
│ │ │ │ │ │ 60 │
│ │ │ │ │ 19 │ 60 │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 2│Отражена выручка от │ │ │ 62 │ 90 │
│ │продажи продукции │ │ │ │ │
│ │(работ, услуг) по │ │ │ │ │
│ │филиалу │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 3│Списана себестоимость │ │ │ 90 │ 20 │
│ │отгруженной продукции │ │ │ │ │
│ │(работ, услуг) │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 4│Отражен НДС, относящийся│ │ │ 90 │ 76 │
│ │к проданной продукции │ │ │ │ │
│ │(работам, услугам) │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 5│Отражен финансовый │ │ │ 90 (99) │ 99 │
│ │результат (прибыль, │ │ │ │ (90) │
│ │убыток) │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 6│Начислена и перечислена │ │ │ 91 │ 68 │
│ │задолженность бюджету по│ │ │ 68 │ 51 │
│ │налогу на имущество и │ │ │ │ │
│ │иным местным налогам │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 7│На расчетный счет │ │ │ 51 │ 62 │
│ │получена выручка от │ │ │ │ │
│ │продажи продукции │ │ │ │ │
│ │(работ, услуг) │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 8│Начислены обязательства │ │ │ 76 │ 68 │
│ │перед бюджетом по НДС │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 9│Произведены расчеты с │ │ │ 60 │ 51 │
│ │поставщиками │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 10│Произведен зачет НДС │ │ │ 68 │ 19 │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 11│Отражена передача │ 79 │ 99 │ 99 │ 79 │
│ │прибыли (дается │ │ │ │ │
│ │расшифровка затрат по │ │ │ │ │
│ │экономическим элементам │ │ │ │ │
│ │и выручке) │ │ │ │ │
├───┼────────────────────────┼──────────┼──────┼──────────┼──────┤
│ 12│Отражены расчеты по │ 99 │ 68 │ │ │
│ │налогу на прибыль │ 68 │ 51 │ │ │
└───┴────────────────────────┴──────────┴──────┴──────────┴──────┘
На субсчете 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" организации учитывают расчеты, связанные с исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.
В соответствии с законодательством по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица.
Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Доверительный управляющий, которым наряду с юридическим лицом может быть и физическое лицо, не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом. Однако в таком договоре должна быть предусмотрена выплата вознаграждения управляющему.
В соответствии с законодательством имущество, переданное в доверительное управление, учитывается на балансе учредителя управления обособленно от другого имущества, находящегося у него в собственности, а у доверительного управляющего - на отдельном балансе, по которому ведется обособленный учет.
При этом в бухгалтерском учете учредителя управления и доверительного управляющего делаются следующие записи.
Учредитель управления
Передача имущества:
Д-т сч. 79 К-т сч. 01, 04, 51 и др. - передано имущество, включая денежные средства, в доверительное управление в оценке, предусмотренной договором;
Д-т сч. 02, 05 К-т сч. 79 - одновременно списана амортизация, начисленная по переданным основным средствам и нематериальным активам.
Отражение доходов от операций с имуществом, переданным в доверительное управление:
Д-т сч. 79 К-т сч. 91 - отражена сумма дохода, причитающаяся к получению от доверительного управляющего по результатам, выявленным на отдельном балансе;
Д-т сч. 51 К-т сч. 79 - получены денежные средства.
Возврат имущества от доверительного управляющего:
Д-т сч. 01, 07, 10 и др. К-т сч. 79 - оприходовано полученное имущество;
Д-т сч. 79 К-т сч. 02, 05 - одновременно отражена амортизация, начисленная по возвращенным основным средствам и нематериальным активам.
Доверительный управляющий
А. Учет операций по доверительному управлению имуществом на отдельном балансе
Получение имущества:
Д-т сч. 01, 04 и др. К-т сч. 79 - отражена операция по получению имущества от учредителей управления;
Д-т сч. 79 К-т сч. 02, 05 - одновременно отражена амортизация, начисленная по полученным основным средствам и нематериальным активам.
Осуществление деятельности по доверительному управлению:
Д-т сч. 20 К-т сч. 02, 05, 69, 70 и др. - отражены расходы по содержанию используемого имущества, полученного от учредителя;
Д-т сч. 20 К-т сч. 76 - отражена сумма вознаграждения, причитающаяся к перечислению доверительному управляющему;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - перечислена сумма вознаграждения;
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списана себестоимость продукции (работ, услуг);
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка от продаж;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление выручки от продаж;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от операций по доверительному управлению имуществом;
Д-т сч. 99 К-т сч. 79 - отражена передача прибыли учредителю управления.
При распределении прибыли по итогам года сальдо прибыли списывается в общем порядке со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", с которого прибыль распределяется для передачи учредителю управления.
Ликвидация деятельности и передача имущества учредителю управления:
Д-т сч. 79 К-т сч. 01, 04 и др. - переданы основные средства и прочее имущество;
Д-т сч. 02, 05 К-т сч. 79 - одновременно списана амортизация, начисленная по переданным основным средствам и нематериальным активам.
Б. Учет операций на балансе доверительного управляющего (юридического лица)
Д-т сч. 26 К-т сч. 10, 70 и др. - отражены расходы по управлению имуществом;
Д-т сч. 90 К-т сч. 26 - списаны расходы по доверительному управлению имуществом;
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражен доход от доверительного управления имуществом, причитающийся к получению (в сумме вознаграждения);
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - получен доход от доверительного управления имуществом.
10. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТОЙ И
ВАЛЮТНЫМИ ЦЕННОСТЯМИ
10.1. Оценка имущества и обязательств
организаций в иностранной валюте
В соответствии с Законом Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" организации имеют право осуществлять валютные операции.
К валютным операциям относятся:
операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, при которых в качестве средства платежа используются иностранная валюта и платежные документы, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из нее валютных ценностей.
К валютным ценностям относятся:
иностранная валюта;
ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, - платежные документы (чеки, векселя, тратты, аккредитивы и др.); фондовые ценности (акции, облигации, сертификаты о заключении валютных сделок) и другие долговые обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (депозиты и сберегательные сертификаты, гарантийные письма);
драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы.
Законодательством о валютном регулировании также предусмотрено, что российские организации:
обязаны продавать часть валютной выручки;
могут покупать иностранную валюту в порядке и случаях, установленных законодательством;
не могут осуществлять на территории Российской Федерации расчеты и платежи между собой в иностранной валюте.
Для целей бухгалтерского учета при оценке валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также при выявлении и распределении курсовых разниц важное значение имеет классификация валютных операций в зависимости от характера использования валютных ценностей.
Операции с иностранной валютой по характеру ее использования подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала.
Текущие валютные операции осуществляются организациями без ограничения. К ним, в частности, относятся:
переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, а также для расчетов, связанных с кредитованием экспортно - импортных операций, на срок не более 90 дней;
получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;
переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации, включая переводы сумм заработной платы, пенсий, алиментов, наследства и др.
Порядок совершения валютных операций, связанных с движением капитала, регулируется Центральным банком Российской Федерации (ЦБ РФ) и требует разрешений последнего. К данным операциям, в частности, относятся:
прямые инвестиции, т.е. вложения в уставный капитал организаций с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении организацией;
портфельные инвестиции, т.е. приобретение ценных бумаг;
переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;
предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);
получение и предоставление финансовых кредитов на срок более 180 дней.
Порядок бухгалтерского учета валютных операций установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.
Для оценки и отражения в бухгалтерском учете валютных ценностей используется валютный курс - стоимость рубля, выраженная в денежных единицах другой страны.
Вне зависимости от порядка расчетов и используемой в расчетах иностранной валюты российские организации - резиденты, а также организации с иностранными инвестициями - нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории России, оценивают и учитывают все проводимые валютные операции в рублях. Все сделки с валютными ценностями для целей бухгалтерского учета и отчетности пересчитываются по курсу ЦБ РФ. Пересчет производится на дату совершения валютной операции и дату составления бухгалтерской отчетности.
Дата совершения валютной операции - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету актива и обязательств, которые явились результатом этой операции.
Датами совершения валютных операций, в частности, являются:
по банковским валютным счетам - дата зачисления денежных средств на валютный счет в банке (принятия на учет) или их списания с него (снятия с учета);
по кассовым валютным операциям - дата оприходования в кассу (принятия на учет) и выдачи из кассы наличной валюты (снятия с учета);
при экспорте товаров - дата признания дохода, предъявления расчетных документов для оплаты (уполномоченному банку, покупателю, посреднику) или зачисления денежных средств на валютный счет организации при условии отгрузки товара (выполнения работ или оказания услуг) в зависимости от применяемого метода определения выручки от продажи продукции (работ, услуг);
по импортным поставкам товара - дата их принятия на учет, получения права собственности на товар (погрузки на судно в порту отправления; пересечения границы страны - экспортера; оприходования товара и др.);
по импорту услуг - дата фактического потребления услуг;
по валютным средствам, выданным физическим лицам под отчет, - дата утверждения авансового отчета;
при формировании уставного капитала и образовании задолженности его участников по вкладу - дата приобретения статуса юридического лица (регистрация организации в установленном порядке);
при определении задолженности по уплате таможенных пошлин - дата принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению.
Датой составления бухгалтерской отчетности является последний календарный день (или последний день по времени котировки) в отчетном периоде (месяце, квартале, году).
Иностранные валюты по характеру обращения делятся на конвертируемые (свободно и без ограничений обмениваются на другие валюты) и неконвертируемые. При осуществлении участниками сделки расчетов в неконвертируемой валюте для оценки сделки используется кросс - курс, когда отношение одной валюты к другой рассчитывают через их отношение к третьей, как правило, конвертируемой валюте.
Имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывая степень участия иностранной валюты в их оценке после постановки на учет, можно для целей их правильной классификации подразделить на денежные и неденежные.
К денежным имуществу и обязательствам относятся следующие активы: денежные знаки в кассе; средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях; платежные документы; краткосрочные ценные бумаги, а также средства в расчетах (включая бюджетные и заемные обязательства) с любым юридическим или физическим лицом; остатки средств целевого финансирования, полученного из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями, выраженные в иностранных валютах.
К неденежным имуществу и обязательствам относятся основные средства; нематериальные активы; производственные запасы; товары; капитал; резервы предстоящих расходов и платежей, а также резервы и другие аналогичные активы и пассивы.
Денежные имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения валютной операции, результатом которой стало отражение в учете данного имущества и обязательств или снятие с учета при выбытии имущества и обязательств, а также на конец отчетного периода при составлении бухгалтерской отчетности. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженных в иностранной валюте, организация может также проводить в течение отчетного месяца по мере изменения курса иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Остатки средств целевого финансирования из бюджета Российской Федерации (включая региональные и местные) или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации, полученной организацией в соответствии с заключенным договором (соглашением) в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия их на учет, а также составления бухгалтерской отчетности.
Неденежные активы и обязательства оцениваются в рублях путем пересчета их стоимости, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия их на учет (как правило, получения права собственности на активы и постановки на учет обязательств). В таком же порядке осуществляется пересчет стоимости активов в форме имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, используемых организацией для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации. Переоценка стоимости неденежных имущества и обязательств в рубли, проведенная в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения хозяйственной деятельности за пределами территории Российской Федерации, осуществляется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату переоценки.
При определении показателей, составляющих величину прибыли и убытков по структурным подразделениям организаций, деятельность которых проходит за пределами Российской Федерации, можно использовать курс ЦБ РФ, действовавший на дату совершения операций, либо среднюю величину курсов, исчисленную делением суммы произведений величин курсов ЦБ РФ на количество дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.
10.2. Понятие курсовой разницы
и порядок ее отражения в бухгалтерском учете
В связи с изменением курса рубля к иностранным валютам между рублевыми эквивалентами активов и обязательств, оцениваемых в иностранной валюте на определенные отчетные даты, образуются курсовые разницы.
Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Курсовые разницы, выявленные по активам, распределяются в следующем порядке:
в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы - в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал);
в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал).
Курсовые разницы, выявленные по счетам учета обязательств, распределяются в следующем порядке:
в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы - в дебет счета 91;
в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы - в кредит счета 91.
Организация отражает курсовые разницы в составе прочих доходов и расходов (при принятии к учету) как результаты по внереализационным операциям по мере их выявления.
Курсовые разницы относятся на финансовые результаты после завершения операции, кроме курсовых разниц, являющихся следствием расчетов организации с иностранными учредителями по их задолженности по вкладам в уставный капитал. Курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Указанная курсовая разница относится на добавочный капитал.
Приведем несколько примеров учета валютных операций с участием денежных и неденежных видов имущества и обязательств.
1. Учет курсовых разниц от операций с денежными
активами и обязательствами в иностранной валюте
По краткосрочным вложениям в ценные бумаги:
Д-т сч. 58 К-т сч. 52, 76 - оплачено или получено право на ценные бумаги с пересчетом в рубли по курсу на эту дату;
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - продано или передано право на ценные бумаги с пересчетом в рубли по курсу на эту дату;
Д-т сч. 58 (91) К-т сч. 91 (58) - отражена курсовая разница на дату выбытия ценных бумаг или на последнее число месяца при их наличии на балансе.
По авансам выданным:
Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - перечислены денежные средства с пересчетом аванса в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 07, 10, 20, 41 К-т сч. 60 - получены активы (работы, услуги) с пересчетом их валютной стоимости и кредиторской задолженности в рубли на дату получения права собственности на активы (принятия их к учету);
Д-т сч. 60 К-т сч. 60 - зачтена стоимость аванса в счет оплаты задолженности поставщикам с пересчетом аванса и задолженности в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права собственности на активы;
Д-т сч. 60 (91) К-т сч. 91 (60) - отражена курсовая разница как прочие доходы (расходы).
По расчетам с подотчетными лицами:
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - выданы средства подотчетному лицу с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 10, 26 К-т сч. 71 - списаны расходы с подотчетного лица согласно утвержденному авансовому отчету с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату утверждения отчета;
Д-т сч. 71 (91) К-т сч. 91 (71) - отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по расчетам на дату утверждения авансового отчета.
Расчеты организации с иностранными инвесторами возникают при их взносах в ее уставный капитал, а также при расчетах по доходу (дивидендам) от их вкладов.
При подписке на взнос иностранным инвестором валютных средств в уставный капитал у организации возникают расчеты с ним, связанные с образованием и погашением задолженности по вкладу:
Д-т сч. 75 К-т сч. 80 - отражена задолженность участника (учредителя) с пересчетом ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату регистрации организации (уставного капитала);
Д-т сч. 52 К-т сч. 75 - получены денежные средства от участника (учредителя) с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 75 (83) К-т сч. 83 (75) - отнесена курсовая разница на добавочный капитал.
При расчетах организации с участниками (учредителями) по доходу (дивидендам) от их вкладов:
Д-т сч. 84 К-т сч. 75 - образована задолженность по доходу учредителю с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его объявления;
Д-т сч. 75 К-т сч. 52 - перечислены денежные средства в погашение задолженности с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату
или
Д-т сч. 75 К-т сч. 80 - направлен доход (дивиденды) в установленном порядке на увеличение уставного капитала с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату регистрации учредительных документов;
Д-т сч. 75 (83) К-т сч. 83 (75) - отражена курсовая разница по погашении задолженности.
По заемным средствам:
Д-т сч. 52 К-т сч. 66, 67 - получен заем или кредит в банке с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 52 - погашен кредит банка с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 91 (66, 67) К-т сч. 66, 67 (91) - отражена курсовая разница по задолженности банку на дату ее погашения.
2. Учет курсовых разниц по операциям с неденежными
имуществом и обязательствами в иностранной валюте
Стоимость неденежных имущества и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли только на дату принятия их к учету (оприходования, отражения в обязательствах и др.).
А. Объекты длительного пользования
Д-т сч. 08, 19 К-т сч. 60 - получено право собственности на активы, приобретаемые за плату от других юридических и физических лиц, с пересчетом валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - произведены расчеты с поставщиком с оценкой обязательств на эту дату;
Д-т сч. 91 (60) К-т сч. 60 (91) - отражена отрицательная (положительная) курсовая разница;
Д-т сч. 01 - оприходованы основные средства;
Д-т сч. 04 - оприходованы нематериальные активы;
К-т сч. 08 - списаны затраты по приобретению объектов на дату принятия их к бухгалтерскому учету в составе данных активов;
Д-т сч. 01, 04 К-т сч. 75 - приняты к бухгалтерскому учету активы, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 01, 04 К-т сч. 98 - получены активы безвозмездно с валютной оценкой с пересчетом ее в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату.
Б. Материально - производственные запасы
Д-т сч. 07, 10, 11, 41 К-т сч. 60 - получено право собственности на материально - производственные запасы, приобретенные за плату, с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - произведены расчеты с поставщиком с оценкой обязательств на эту дату;
Д-т сч. 91 (60) К-т сч. 60 (91) - отражена отрицательная (положительная) курсовая разница;
Д-т сч. 07, 10, 11, 41 К-т сч. 75 - получены запасы в качестве вклада в уставный (складочный) капитал с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 07, 10, 11, 41 К-т сч. 98 - получены материально - производственные запасы безвозмездно в валютной оценке.
10.3. Особенности учета кассовых операций
в иностранной валюте
Бухгалтерский учет кассовых операций ведется в общем порядке, установленном ЦБ РФ в Правилах ведения кассовых операций. Пересчет стоимости иностранных денежных знаков в кассе организации в рубли обязателен. Пересчет валютных средств может проводиться в течение месяца по мере изменения курса иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, либо в общем порядке на даты поступления и выбытия валюты.
Приведем несколько записей по учету кассовых операций с наличными валютными денежными средствами:
Д-т сч. 50 К-т сч. 52 - получены наличные валютные средства;
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - выдана валюта под отчет на командировочные расходы;
Д-т сч. 52 К-т сч. 50 - сдан в банк остаток неиспользованной валюты;
Д-т сч. 50 (91) К-т сч. 91 (50) - отражена положительная (отрицательная) курсовая разница, возникшая по кассовым операциям.
10.4. Особенности учета операций
по валютному счету
Организации ведут учет наличия и движения своих валютных средств на счете 52 "Валютные счета". Счет открывается в уполномоченном банке (банке, имеющем лицензию на ведение международных операций). Он состоит, учитывая характер использования организацией валюты, из двух валютных счетов - текущего и транзитного.
Валюта, получаемая организацией по операциям на внутреннем рынке, зачисляется банком непосредственно на ее текущий валютный счет.
Транзитный валютный счет используется для обязательной продажи валютной выручки, поступившей в организацию от юридических и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в оплату экспорта товаров, работ и услуг (в том числе в виде авансов или предварительной оплаты). Под валютной выручкой понимается выручка, полученная:
экспортерами - от продаж активов на экспорт;
комиссионерами - комиссионное вознаграждение, начисленное по оказанию услуг по договорам комиссии на экспорт;
для транспортных и иных организаций за оказанные услуги по договорам на экспорт - средства, поступившие от организаций - экспортеров с их транзитных счетов.
Не подлежат обязательной продаже следующие валютные средства: полученные организацией в виде взносов от участников в уставный капитал, полученные заемные средства, поступления на благотворительные цели, возврат авансовых платежей и т.п.
Обязательная продажа иностранной валюты осуществляется по курсу, складывающемуся на внутреннем валютном рынке России на дату продажи. В бухгалтерском учете организации делаются записи:
Д-т сч. 52, субсч. "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 - поступила валютная выручка с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 57 К-т сч. 52, субсч. "Транзитный валютный счет" - задепонирована сумма в иностранной валюте;
Д-т сч. 91 К-т сч. 52, субсч. "Транзитный валютный счет" - оплачены комиссионные расходы с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - зачислен рублевый эквивалент валютной выручки;
Д-т сч. 91 К-т сч. 57 - списан рублевый эквивалент проданной иностранной валюты;
Д-т сч. 57 (91) К-т сч. 91 (57) - отражена курсовая разница;
Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - отражен результат от продажи;
Д-т сч. 52, субсч. "Текущий валютный счет" К-т сч. 52, субсч. "Транзитный валютный счет" - перечислена оставшаяся валютная выручка на текущий валютный счет.
Бухгалтерский учет операций на текущем валютном счете ведется в общем порядке, установленном ЦБ РФ для учета операций на расчетном счете, но с пересчетом иностранной валюты в рубли по курсу на дату ее поступления и выбытия. При этом пересчитывается и остаток денежных средств на валютном счете по мере изменения курса иностранных валют, котирующихся ЦБ РФ, на эти даты и на последнее число месяца (последний день котировки в данном месяце).
На текущий валютный счет организации могут быть зачислены валютные средства, поступившие в следующих случаях:
в оплату экспортных товаров, работ и услуг в части, оставшейся после обязательной продажи;
от других организаций - нерезидентов (первых посредников, транспортных и страховых организаций) в оплату товаров, работ и услуг, купленных у владельца счета;
от покупки на бирже, валютном аукционе;
в других случаях, установленных Минфином России или ЦБ РФ.
С текущего валютного счета организация может произвести расходы:
на перевод валюты за границу по импортным операциям;
на перевод валюты на счета внешнеторговых и других внешнеэкономических организаций (клиентов уполномоченного банка) для последующего перевода ее за границу в оплату импортируемых товаров;
на оплату товаров, работ и услуг совместным предприятиям (на территории России);
на оплату задолженности банку по кредиту, банковской комиссии и почтово - телеграфных расходов, командировочных расходов в соответствии с действующими правилами;
на оплату посреднических операций банка по обмену валюты и ее купле - продаже;
на участие в капитале иностранного банка, деятельность которого контролируется российским уполномоченным банком (с разрешения ЦБ РФ);
на другие цели с разрешения Минфина России, ЦБ РФ и уполномоченного банка.
В соответствии с валютным законодательством организации имеют право через уполномоченные банки покупать и продавать иностранную валюту.
Организациям - резидентам разрешено покупать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке в следующих случаях:
для платежей по договорам об импорте товаров, как подпадающим, так и не подпадающим под систему таможенно - банковского валютного контроля;
для платежей по договорам об импорте работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности;
для платежей за границу по процентам и в погашение основного долга по кредитам, полученным в иностранной валюте;
для платежей, связанных с движением капитала и переводом дивидендов от инвестиций.
В бухгалтерском учете организации операции по покупке и продаже валютных средств отражаются в следующем порядке.
1. Покупка валюты:
Д-т сч. 57 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства уполномоченному банку с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 52, субсч. "Текущий валютный счет" К-т сч. 57 - зачислена сумма в иностранной валюте на счет по курсу на этот день;
Д-т сч. 91 К-т сч. 57 - уплачено комиссионное вознаграждение с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от покупки валюты.
2. Продажа валюты:
Д-т сч. 57 К-т сч. 52 - перечислена иностранная валюта на спецсчет в уполномоченном банке с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на этот день;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - получена рублевая выручка от продажи;
Д-т сч. 91 К-т сч. 57 - списана стоимость проданной иностранной валюты с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 57 (91) К-т сч. 91 (57) - отражена курсовая разница;
Д-т сч. 91 К-т сч. 51 - уплачены комиссионные;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от продажи иностранной валюты.
10.5. Учет государственных облигаций и других
видов ценных бумаг в иностранной валюте
Бухгалтерский учет государственных облигаций и других ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, ведется в общем порядке, установленном для учета данных видов ценных бумаг. При этом действует общее для валютных ценностей правило: их стоимость в валюте пересчитывается в рубли в установленном порядке.
В соответствии с ПБУ 3/2000 ценные бумаги со сроком использования более одного года приравниваются к неденежным видам имущества, стоимость которых после их оприходования не пересчитывается.
Наряду с этим обращение государственных облигаций, выпущенных в погашение государственного долга, имеет свои особенности. Так, по валютным облигациям, выпускаемым государством с целью погашения внутреннего валютного долга, начисляются проценты, которые уплачиваются держателям облигаций после предъявления соответствующего купона. Количество купонов определяется сроком погашения облигации. Начисление процентов прекращается в день погашения облигации. Основной долг по облигациям и проценты по купонам, имеющим единый статус при погашении, выплачиваются их предъявителю.
Государство после предъявления держателями облигаций соответствующих купонов выплачивает причитающиеся на даты платежа указанные на облигациях суммы основного долга и процентов в долларах США путем перечисления валюты:
для российских держателей облигаций - в соответствующие российские уполномоченные банки;
для иностранных держателей облигаций - в соответствующие иностранные банки и их отделения.
Облигации погашаются по их нарицательной (номинальной) стоимости.
Суммы основного долга по облигациям при их погашении, а также проценты по облигациям не подлежат обложению налогами, сборами, пошлинами и иными обязательными платежами.
Организации могут покупать на вторичном рынке ценные бумаги, включая ценные бумаги иностранных эмитентов.
Приведем порядок бухгалтерского учета государственных облигаций при их первичном или вторичном обращении, а также других видов ценных бумаг в иностранной валюте.
1. Первичное обращение облигаций:
Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52 - получены облигации с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражен процент, причитающийся к получению;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - получен процент с пересчетом иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату по валютным облигациям;
Д-т сч. 76 (91) К-т сч. 91 (76) - отражена курсовая разница по расчетам;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 58 - погашены эмитентом облигации (по номинальной стоимости) с пересчетом стоимости валютных облигаций в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 58 (91) К-т сч. 91 (58) - отражена суммовая разница по погашении валютных облигаций.
2. Обращение облигаций на вторичном рынке ценных бумаг при досрочной их продаже, передаче во вклад других организаций, безвозмездной передаче:
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - списана учетная (первоначальная) стоимость валютных облигаций, рассчитанная по курсу ЦБ РФ на дату их получения;
Д-т сч. 91 К-т сч. 51, 52, 76 - списаны расходы по их продаже;
Д-т сч. 51, 52, 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи
или
Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - отражен вклад в уставный капитал;
Д-т сч. 99 (91) К-т сч. 91 (99) - отражен финансовый результат от продажи.
3. Учет других видов ценных бумаг в иностранной валюте:
Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52 - куплены ценные бумаги с пересчетом их стоимости в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражены доходы (дивиденды), причитающиеся к получению;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - получены доходы с пересчетом иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 76 (91) К-т сч. 91 (76) - отражена курсовая разница по расчетам;
Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - списана учетная (первоначальная) стоимость ценных бумаг при их продаже по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 91 К-т сч. 51, 52, 76 - списаны расходы по их продаже;
Д-т сч. 51, 52, 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи;
Д-т сч. 99 (91) К-т сч. 91 (99) - отражен финансовый результат от продажи.
10.6. Учет операций по экспорту
товаров, работ, услуг
Порядок бухгалтерского учета операций по экспорту товаров, работ, услуг зависит от многих факторов: степени государственного регулирования, условий внешнеэкономических контрактов, участия в экспорте посреднических организаций и т.п.
Государственное регулирование экспорта товаров, работ и услуг осуществляется путем количественного ограничения экспорта; лицензирования экспортных товаров и услуг; регистрации контрактов на вывоз товаров; обложения экспорта товаров, работ и услуг экспортными пошлинами. Экспортные пошлины взимаются с организаций, поставляющих товары на экспорт с территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и места регистрации.
Наряду с этим основными условиями, от которых зависит порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций, являются порядок определения организацией выручки от экспорта, формы расчета за экспортируемые товары, работы и услуги, а также участие в данном процессе посреднических организаций.
Рассмотрим влияние этих условий на порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций.
1. Порядок ведения бухгалтерского учета при экспорте товаров, работ и услуг, осуществляемом непосредственно организацией, при определении выручки от продажи по отгрузке следующий:
Д-т сч. 90 К-т сч. 20, 41, 43 - списана себестоимость отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - предъявлены к оплате расчетные документы через уполномоченный банк на контрактную стоимость экспортных ценностей с пересчетом иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 44 К-т сч. 51, 52 - оплачены накладные расходы по экспорту (перевозка, перевалка, хранение, страхование и т.п.);
Д-т сч. 44 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету (таможне) по таможенным платежам на дату представления для оформления грузовой таможенной декларации;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - уплачена задолженность бюджету (если в инвалюте, то с пересчетом ее в рубли на дату перечисления);
Д-т сч. 91 (68) К-т сч. 68 (91) - отражена курсовая разница по расчетам с бюджетом.
В случае авансирования таможенных органов на сумму таможенных платежей в организации вместо двух последних записей делаются следующие:
Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - перечислен аванс таможенным органам с пересчетом инвалюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 68 К-т сч. 68 - зачтен аванс в погашение задолженности по таможенным платежам с пересчетом инвалюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату образования задолженности бюджету;
Д-т сч. 68 (91) К-т сч. 91 (68) - отражена курсовая разница по расчетам;
Д-т сч. 90 К-т сч. 44 - списаны накладные расходы и таможенные платежи;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от экспорта;
Д-т сч. 52, субсч. "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62 - поступила валютная выручка с пересчетом ее в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 62 (91) К-т сч. 91 (62) - отражена положительная курсовая разница по расчетам;
Д-т сч. 57, субсч. "Средства в инвалюте для обязательной выручки для обязательной продажи на валютном рынке" К-т сч. 52, субсч. "Транзитный валютный счет" - депонируется часть валютной выручки для обязательной продажи с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату.
Учет обязательной продажи части валютной выручки отражается в установленном порядке.
2. В бухгалтерском учете экспортные операции при товарообменных сделках отражаются следующими записями.
Первой произведена отгрузка ценностей на экспорт:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - предъявлены расчетные документы к оплате в уполномоченный банк по отгрузке ценностей с пересчетом задолженности и выручки в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 60 - получено право на ценности по импорту с пересчетом валютной стоимости по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен взаимозачет задолженностей с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права на импортные ценности;
Д-т сч. 62 (91) К-т сч. 91 (62) - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности.
Первыми получены ценности по импорту:
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 60 - на дату получения права собственности на ценности отражается задолженность поставщику с пересчетом ее в рубли на эту дату;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - предъявлены расчетные документы к оплате в уполномоченный банк по отгрузке ценностей (выручка определяется по отгрузке) с пересчетом контрактной стоимости в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен взаимозачет задолженностей;
Д-т сч. 91 (60) К-т сч. 60 (91) - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности.
3. При осуществлении организацией экспорта товаров с использованием услуг посреднических организаций бухгалтерский учет экспортных операций у нее ведется в общем порядке, причем выручка от реализации отражается на счете 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" не на момент отгрузки товара, а на момент получения сведений от комиссионера об отгрузке товара покупателю.
В связи с этим рассмотрим только порядок бухгалтерского учета экспорта товаров у посредника, который зависит от формы получения товара на реализацию и участия в расчетах за него.
Посредник, участвующий в расчетах, делает следующие записи:
Д-т сч. 004 - получены счета от экспортера по экспортируемым ценностям в оценке согласно договору;
Д-т сч. 44 К-т сч. 52 - оплачены накладные расходы;
Д-т сч. 44 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по таможенным платежам с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оформления таможенной декларации;
Д-т сч. 68 К-т сч. 52 - оплачены таможенные платежи с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 91 (68) К-т сч. 68 (91) - отражена курсовая разница по расчетам с бюджетом;
Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - направлены платежные документы покупателю с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 76 К-т сч. 44 - отражены накладные расходы и таможенные платежи;
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма комиссии посредника;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы комиссии;
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислена задолженность бюджету;
Д-т сч. 52, 55 К-т сч. 62 - получены валютные средства с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ РФ;
Д-т сч. 76 К-т сч. 52, 55 - перечислена выручка от продажи товаров организации - экспортеру.
Учет операций по обязательной продаже валютной выручки отражается в общем порядке.
Если посредник не участвует в расчетах, делаются записи:
Д-т сч. 52, субсч. "Транзитный валютный счет" К-т сч. 90 - отражен валовой доход в размере комиссии с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на день получения валюты;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ;
Д-т сч. 68 К-т сч. 52 - оплачена задолженность бюджету с пересчетом в рубли по курсу на эту дату;
Д-т сч. 91 (68) К-т сч. 68 (91) - отражена курсовая разница по расчетам;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражен финансовый результат.
10.7. Учет операций по импорту
товаров, работ, услуг
Российские организации могут осуществлять операции по импорту товаров, работ и услуг. Бухгалтерский учет таких операций зависит от установленных внешнеэкономическим договором (контрактом) форм расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Импорт товара может производиться или непосредственно организацией - получателем, или с использованием услуг внешнеэкономических либо иных посреднических организаций.
При осуществлении импортных операций организации несут дополнительные расходы, связанные с уплатой импортных таможенных платежей и установленных налогов.
Бухгалтерский учет операций по импорту товарно - материальных ценностей, совершаемых организацией самостоятельно, ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 07, 10, 41, субсч. "Ценности в пути" К-т сч. 60 - отражен счет поставщика по контрактной стоимости товара с пересчетом ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения права собственности на него;
Д-т сч. 07, 10, 41, 44 К-т сч. 51, 52, 76 - расходы по транспортировке, погрузке, выгрузке и другие подобные накладные расходы;
Д-т сч. 07, 10, 41, 44 - отражены расходы на погашение задолженности бюджету по таможенным платежам
и
Д-т сч. 19 - задолженность по НДС;
К-т сч. 68 - общая задолженность бюджету (если в валюте, то с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату представления таможенной декларации к таможенному оформлению);
Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - уплачена задолженность в бюджет (если в валюте, то с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ);
Д-т сч. 91 (68) К-т сч. 68 (91) - курсовая разница по расчетам с бюджетом.
При авансировании организацией - импортером таможенных органов на сумму таможенных платежей вместо последних двух записей делаются следующие:
Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - перечислен аванс на уплату таможенных платежей с пересчетом валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 68 К-т сч. 68 - зачтен аванс в счет задолженности бюджету с пересчетом валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на дату представления таможенной декларации;
Д-т сч. 68 (91) К-т сч. 91 (68) - отражена курсовая разница по авансам;
Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - оплачены счета поставщика с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату;
Д-т сч. 91 (60) К-т сч. 60 (91) - курсовая разница по расчетам с поставщиком;
Д-т сч. 07, 10, 41 К-т сч. 07, 10, 41 - оприходованы ценности на склад.
11. УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ
Собственный капитал организации - основной источник формирования ее внеоборотных и оборотных активов - состоит из уставного (складочного) капитала, уменьшенного на стоимость собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников), добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли.
Некоммерческие организации в составе собственных средств учитывают также средства целевого финансирования.
11.1. Учет уставного (складочного) капитала
Уставный (складочный) капитал является основной составляющей частью собственного капитала организации, которая:
представляет собой совокупность вкладов (долей, паевых взносов) учредителей (участников) организации или номинальной стоимости акций акционерных обществ, приобретенных акционерами, величина которых зарегистрирована в учредительных документах организации;
отражает долю участников в собственном капитале организации, которая распределена между ними в порядке, установленном учредительными документами;
отражает права участников на доход (дивиденд) от участия;
определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов;
должна быть равна или превышать сумму чистых активов организации.
Наличие уставного капитала в размерах, определяемых законодательством и учредительными документами, является обязательным условием для образования и функционирования любого юридического лица.
В зависимости от организационно - правовой формы организации ее уставный капитал может выступать в форме:
уставного капитала - в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;
складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере;
уставного фонда - в унитарных предприятиях;
паевого фонда - в производственных кооперативах.
Учредительные документы организации, в частности, определяют:
размер капитала;
состав участников капитала;
сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участниками;
оценку вкладов при их взносе и изъятии;
порядок изменения долей участников;
ответственность участников за нарушение обязательств по внесению вкладов.
Бухгалтерский учет уставного (складочного) капитала ведется организациями на счете 80 "Уставный капитал", сальдо по которому должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения его размера, но лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других ценностей. В инвестиционных фондах уставный капитал формируется (отражается на счете 80) по мере взносов участников (т.е. по мере поступления денежных средств).
Изменение уставного капитала в организациях различных организационно - правовых форм сопряжено с процедурами утверждения его размера в учредительных документах и перерегистрации последнего в регистрирующих органах. Размер уставного капитала организации может изменяться в сторону увеличения или уменьшения.
Увеличение размера уставного капитала организаций всех организационно - правовых форм может производиться за счет:
привлечения дополнительных денежных и материальных ресурсов от участников, при увеличении размеров их долей или дополнительном приеме участников, в том числе путем осуществления дополнительной эмиссии акций в акционерных обществах;
направления чистой прибыли, в том числе дивидендов акционеров;
направления средств добавочного капитала (эмиссионного дохода; курсовых разниц по валютным вкладам участников, кроме средств дооценки имущества);
средств резервного капитала;
получения унитарными предприятиями дотаций и имущества от государственных и муниципальных органов.
Уставный капитал может уменьшаться в следующих случаях:
выхода участников из состава организации и выкупа последней их доли с последующим списанием;
выкупа акционерным обществом собственных акций с последующим их аннулированием;
изъятия государственным или муниципальным органом части имущества унитарного предприятия;
покрытия имуществом организации задолженности перед кредиторами;
направления капитала на создание или увеличение размеров резервного капитала или специальных фондов;
снижения размеров вкладов (паев) или номинальной стоимости акций.
При всех изменениях размера уставного капитала перед организацией встает вопрос о порядке распределения по вкладам и долям сумм, на которые произошло изменение, если это не связано с решением относительно определенных участников. Так, в случае увеличения размера уставного капитала за счет средств конкретных инвесторов (участников) их доля отражается или увеличивается соразмерно взносу либо дополнительно выпущенные акции в акционерном обществе распределяются между соответствующими участниками согласно средствам, уплаченным за них. Если увеличение уставного капитала происходит по другим причинам, сумма этого увеличения распределяется между участниками (акционерами) пропорционально их доле в уставном капитале (сумме акций акционерного общества, зафиксированной в реестре акционеров) на момент проведения общего собрания акционеров, принимающего решение об увеличении уставного капитала.
Бухгалтерский учет уставного капитала на счете 80 "Уставный капитал" ведется организациями на следующих субсчетах: 1 "Объявленный капитал"; 2 "Подписной капитал"; 3 "Оплаченный капитал"; 4 "Изъятый капитал".
Средства, учитываемые на данных субсчетах, отражают структуру уставного капитала, его деление на зарегистрированный, размещенный (подписной) и внесенный капитал. Наряду с этим в акционерном обществе на субсчете 80-4 учитываются собственные акции, выкупленные у акционеров, учет которых ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)". У организаций других организационно - правовых форм на субсчете 80-4 отражаются доли (паи), приобретенные у участников до реализации другим участникам либо третьим лицам.
Организации ведут бухгалтерский учет операций по счету 80 "Уставный капитал" в следующем порядке.
1. Регистрация уставного капитала или перерегистрация его размеров в сторону увеличения (в акционерных обществах на стоимость акций, предназначенных к размещению):
Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1.
2. Отражение подписки на вклад (акции):
Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2.
3. Получение денежных средств, материального и нематериального имущества в погашение обязательств по взносу во вклад (в том числе в обмен на акции в пределах их номинальной стоимости):
Д-т сч. 50, 51, 52, 08 и др., К-т сч. 75.
Если взнос превышает размер зарегистрированного вклада или номинальную стоимость акций в акционерном обществе, на сумму превышения поступлений денежных средств либо стоимости имущества (эмиссионный доход) делается запись:
Д-т сч. 50, 51, 08 и др., К-т сч. 83.
4. Одновременно с отражением взноса (продажи акций) производится перераспределение средств в капитале:
Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3.
5. Отражение увеличения размеров капитала, в том числе путем дополнительной эмиссии акций либо увеличения их номинальной стоимости в акционерном обществе, произошедшего в результате:
привлечения средств участников:
Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1 (по поступлении средств от участников также делаются записи по движению капитала: Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3);
направления доходов (или дивидендов) на увеличение уставного капитала:
Д-т сч. 75 К-т сч. 80-1 - по доходам или дивидендам юридических лиц; также делаются следующие записи: а) по движению капитала: Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3; б) по использованию прибыли: Д-т сч. 84, К-т сч. 75;
направления эмиссионного дохода на увеличение уставного капитала:
Д-т сч. 83, К-т сч. 75 (также делаются записи по движению капитала:
Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1; Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3);
направления средств резервного капитала:
Д-т сч. 82, К-т сч. 75;
направления неиспользованных средств фондов, образованных из средств чистой прибыли:
Д-т сч. 84, К-т сч. 75.
6. Уменьшение размеров вкладов или номинальной стоимости акций в акционерном обществе (в том числе связанное с необходимостью покрытия убытков и доведения размера уставного капитала до размера чистых активов):
Д-т сч. 75, К-т сч. 84;
Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.
7. Передача вкладов участникам:
Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.
При передаче вклада денежными средствами делается запись:
Д-т сч. 75, К-т сч. 50, 51, 52.
При передаче вклада в виде имущества делается запись:
Д-т сч. 75, К-т сч. 90, 91.
8. Направление уставного капитала на увеличение размеров резервного капитала:
Д-т сч. 75, К-т сч. 82;
Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.
11.1.1. Особенности учета уставного капитала
в акционерном обществе. Отчетность эмитентов
о выпуске акций. Ведение реестра акционеров
Уставный капитал акционерного общества определяется общей стоимостью акций в оценке по их номинальной стоимости, размещенных среди акционеров (приобретенных акционерами). Минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, закрытого - не менее 100-кратной суммы. Акции общества при учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного его уставом. Не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту его регистрации, а оставшаяся часть - в течение года с момента регистрации. Форма оплаты акций общества при учреждении (денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами, имеющими денежную оценку) определяется договором о создании общества или его уставом. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится по соглашению между учредителями.
Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества.
Для правильного учета уставного капитала необходима информация о его структуре по видам акций, их владельцах, состоянии расчетов за акции, наличии свободных акций, в том числе выкупленных акционерным обществом.
Акционерное общество должно обеспечить:
учет и точное подтверждение прав собственников на ценные бумаги, в том числе при смене собственников;
получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.
Для обеспечения этого акционерное общество или по его поручению специализированная профессиональная организация ведет реестр акционеров и является его держателем.
Акционерные общества с числом акционеров более 500 обязаны поручать ведение реестра специализированной организации (регистратору) - банку - депозитарию или инвестиционному институту. Ведение реестра акционеров начинается не позднее одного месяца с момента государственной регистрации акционерного общества. Общество не освобождается от ответственности за ведение и хранение реестра его акционеров.
Аналитический учет акций, принадлежащих акционерам, целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров в части стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендов являются основанием для отражения данных о размере уставного капитала и расчетах с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и отчетности.
Акционерное общество может принять на общем собрании решение об изменении размера уставного капитала - его увеличении или уменьшении. Например, уставный капитал может быть увеличен или уменьшен путем увеличения или уменьшения номинальной стоимости акций либо увеличения или сокращения их общего количества, в том числе путем выкупа у акционеров.
Акционерные общества ведут учет по структуре капитала (на каждом субсчете) отдельно по обыкновенным и привилегированным акциям.
11.1.2. Учет формирования уставного капитала организации
при приватизации. Учет операций по приобретению
имущества других организаций на аукционе и по конкурсу
Порядок бухгалтерского учета уставного капитала у организации, подлежащей приватизации, зависит от того, кому продается имущество: работникам организации; юридическим или физическим лицам; по конкурсу или на аукционе.
В случае приватизации организации и передачи ее имущества работникам организации делаются бухгалтерские записи по доведению собственных средств организации до размера уставного капитала. Затем размер последнего доводится до размеров активов, подлежащих выкупу работниками организации.
При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 84 К-т сч. 80 - направлены средства специальных фондов на увеличение размера уставного капитала;
Д-т сч. 86 К-т сч. 80 - направлены неиспользованные бюджетные ассигнования, полученные на безвозмездной основе, на увеличение размера уставного капитала;
Д-т сч. 84 К-т сч. 80 - направлена нераспределенная прибыль на увеличение размера уставного капитала;
Д-т сч. 83 К-т сч. 80 - направлены средства добавочного капитала на увеличение размера уставного капитала;
Д-т сч. 80 К-т сч. 84 - направлена сумма превышения размера уставного капитала над стоимостью оценки активов приватизируемой организации, подлежащих выкупу, в специальные фонды;
Д-т сч. 80 К-т сч. 84 - направлены средства уставного капитала на покрытие убытков организации.
При покупке организации в целом на аукционе или по конкурсу и присоединении ее имущества к имуществу покупателя в бухгалтерском учете покупателя делаются дополнительные записи на сумму превышения покупной стоимости над оценочной (балансовой) стоимостью организации:
Д-т сч. 04 К-т сч. 80 - отражена сумма превышения (деловая репутация).
В дальнейшем данный вид нематериальных активов не амортизируется, как это предусмотрено для всех иных нематериальных активов, а переносит свою стоимость методом ее уменьшения непосредственно со счета 04, т.е. без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
Делается запись:
Д-т сч. 20, 26 и др., К-т сч. 04.
При покупке организации инвестором, при условии сохранения ее юридического статуса и получения от нового собственника денежных средств, причитающихся ей по конкурсу на производственное развитие, данные средства учитываются на счете 86 "Целевое финансирование".
Делаются записи:
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 86 - отражено получение денежных средств;
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 и др. - отражены затраты по реализации инвестиционных проектов;
Д-т сч. 01, 04 К-т сч. 08 - оприходованы по готовности объекты инвестиционных проектов;
Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - отражено использование целевых средств.
11.1.3. Чистые активы и уставный капитал организации
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и законами, регулирующими порядок деятельности организаций определенных форм собственности, обязательным условием нормального их функционирования является превышение величины чистых активов организаций над размером их уставного капитала (или равенство ему). Если по окончании финансового года у организации в соответствии с данными годового бухгалтерского баланса стоимость чистых активов окажется меньше размера уставного капитала, она обязана объявить об этом, произвести уменьшение своего уставного капитала до величины чистых активов и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше величины установленного законом минимального уставного капитала, оно обязано принять решение о ликвидации.
Наряду с этим необходимо учитывать, что в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" акционерное общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше после выплаты дивидендов.
Товарищество, получившее убытки и имеющее величину чистых активов менее размера складочного капитала, не вправе распределять на доходы участникам полученную в дальнейшем прибыль до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размера складочного капитала.
Порядок расчета чистых активов сводится к определению разницы между величиной реальных активов организации и величиной ее обязательств с учетом долгосрочных кредитов и заемных средств согласно данным годового бухгалтерского баланса.
Активы, участвующие в расчете, - это денежное и неденежное имущество организации, которое она может превратить в денежные средства.
Пассивы, участвующие в расчете, - это долгосрочные и краткосрочные обязательства организации.
Стоимость чистых активов равна разнице между суммами итогов активов и пассивов, принимаемых к расчету.
Статьи баланса, участвующие в расчете стоимости чистых активов, оцениваются в валюте Российской Федерации по состоянию на 31 декабря отчетного года.
11.1.4. Особенности бухгалтерского учета капитала
при реорганизации и ликвидации юридического лица
При реорганизации юридических лиц (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу (лицам) в соответствии с передаточным актом и разделительным балансом.
Реорганизацию юридических лиц рекомендуется приурочивать к концу определенного отчетного периода (квартала, года).
В состав передаточного акта и разделительного баланса, оформляемых при реорганизации юридических лиц, включается бухгалтерская отчетность, составляемая в порядке и объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации).
При слиянии и присоединении отдельных юридических лиц (подразделений) к бухгалтерским балансам каждого из них по желанию их правопреемников могут быть приложены акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающие достоверность отдельных статей балансов.
При разделении юридических лиц (выделении из состава юридического лица отдельного или нескольких подразделений) разделительный баланс составляется из общего баланса (по ранее действовавшему юридическому лицу) и балансов каждого нового юридического лица, образованного на базе подразделений, ранее входящих в состав прежнего юридического лица.
Данные разделительного баланса являются и данными баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после государственной регистрации.
При ликвидации юридического лица реализуются денежные средства и иное имущество, принадлежащие ему, а полученные средства направляются на погашение обязательств. Оставшиеся денежные средства с учетом размеров уставного капитала распределяются между участниками (учредителями) юридического лица в порядке, установленном в учредительных документах.
Пример. Активы по статье "Расчетный счет" составили 1000 ден. ед.; пассивы по статье "Уставный капитал" - 800 ден. ед., а по статье "Нераспределенная прибыль" - 200 ден. ед. (после расчетов с бюджетом по налогам). В данном случае целесообразно направить нераспределенную прибыль (после ее уменьшения на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль у источника) на увеличение размеров вкладов участников (делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Уставный капитал"), а затем уставный капитал распределить между участниками.
Операции по распределению (списанию) капитала отражаются по дебету счета 80 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями"; по выдаче денежных средств - по дебету счета 75 и кредиту счетов учета денежных средств.
Как правило, при ликвидации организации ее имущество обесценивается и продается по ценам ниже рыночных. В этом случае в результате продаж выявляются убытки, а выручка от продажи имущества и других ликвидных активов не покрывает обязательств ликвидируемого юридического лица перед кредиторами. В связи с этим для покрытия убытков используется уставный капитал - производятся записи по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
При недостаточности средств уставного капитала претензии кредиторов в установленном законом порядке предъявляются к должнику.
Пример. Активы по статье "Расчетный счет" составили 100 ден. ед.; пассивы по статье "Уставный капитал" - 500 ден. ед., по статье "Непокрытый убыток" - 800 ден. ед. и по статье "Кредиторская задолженность" - 400 ден. ед. В данном случае средства уставного капитала в первую очередь направляются на покрытие убытков (делается запись по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" - 500 ден. ед.) и в непогашенной части обязательства перед кредиторами погашаются в очередности и размерах, приходящихся на них исходя из остатка денежных средств у организации.
11.1.5. Учет вкладов в имущество
по договору простого товарищества
Организации, ведущие общие дела по договору простого товарищества, учитывают на счете 80 "Уставный капитал" стоимость вкладов товарищей (участников) в общее имущество. Учет вкладов ведется на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, на субсчете "Вклады товарищей" счета 80.
При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 51, 01, 41 и др. К-т сч. 80 - отражена стоимость имущества, внесенного товарищами (участниками) в простое товарищество в счет их вкладов;
Д-т сч. 80 К-т сч. 51, 01, 41 и др. - отражен возврат имущества по окончании договора.
11.1.6. Учет выкупленных акций (долей участия)
Акционерное общество и организации иных форм собственности могут в установленном порядке выкупить у акционеров акции общества или у участников их доли. Учет выкупленных акций (или долей участников) ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)".
В этом случае в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д-т сч. 81 К-т сч. 50, 51, 52 - отражена фактическая стоимость выкупленных акций (долей).
В дальнейшем акционерное общество и организации иных форм собственности могут принять решение об аннулировании акций (долей), либо изменении их номинальной стоимости, либо их продаже.
При принятии акционерным обществом решения об аннулировании выкупленных собственных акций либо организацией других форм собственности - долей участия делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 80 К-т сч. 81 - списана фактическая стоимость акций (долей) в пределах их номинальной стоимости;
Д-т сч. 81 К-т сч. 91 - отражен доход как превышение номинальной стоимости акций над их учетной стоимостью
или
Д-т сч. 91 К-т сч. 81 - отражен убыток как превышение фактической стоимости акций над их номинальной стоимостью.
При принятии решения о продаже акций (долей участия) обществом (организацией) делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 81 - списана учетная стоимость акций (долей) при их продаже;
Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи;
Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен результат от продажи.
Одновременно с вторичной продажей акций изменяется структура размещения средств на счете 80 "Уставный капитал". Делается запись:
Д-т сч. 80-4, К-т сч. 80-3.
При принятии решения об изменении номинальной стоимости акций (долей) делаются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 80-3 К-т сч. 84 - при уменьшении стоимости акций;
Д-т сч. 75, 84 К-т сч. 80 - при увеличении стоимости акций.
11.2. Учет резервного капитала
Резервный капитал является составляющей частью собственного капитала организации, который:
формируется за счет чистой прибыли в порядке, предусмотренном законодательством и учредительными документами;
предназначен на цели, установленные законодательством и учредительными документами;
совместно с размером уставного капитала принимается в расчет как условие выплаты дивидендов (доходов) акционеров (участников).
В соответствии с законодательством акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и организации с иностранными инвестициями обязаны создавать резервный фонд (капитал). Так, акционерным обществам необходимо иметь резервный капитал в размере, установленном учредительными документами общества, но не менее 5% суммы уставного капитала. Образование резервного капитала производится путем ежегодных отчислений от чистой прибыли отчетного года в размере, установленном в уставе общества, но не менее 5% суммы данной прибыли.
Организации других организационно - правовых форм создают резервный капитал в порядке и размерах, установленных в учредительных документах.
Резервный капитал в акционерном обществе, создаваемый в порядке, установленном законодательством, предназначен для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа собственных акций.
Резервный капитал в акционерном обществе не может быть использован для других целей.
Средства резервного капитала организации других организационно - правовых форм направляют на покрытие расходов, предусмотренных учредительными и иными аналогичными документами организации, в частности:
на покрытие убытков от хозяйственной деятельности;
на выплату дивидендов по привилегированным акциям, а также доходов по облигациям в случае отсутствия чистой прибыли;
на увеличение размера уставного капитала.
Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на счете 82 "Резервный капитал".
Акционерные общества ведут бухгалтерский учет резервного капитала в следующем порядке:
Д-т сч. 84 К-т сч. 82 - образован резервный капитал за счет прибыли в соответствии с решением общего собрания акционеров;
Д-т сч. 82 К-т сч. 84 - использование капитала на покрытие убытков;
Д-т сч. 82 К-т сч. 66, 67 - использование капитала на покрытие убытков от погашения облигаций акционерного общества;
Д-т сч. 82 К-т сч. 84, субсч. "Капитал в обращении" - выкуп обществом собственных акций.
Наряду с этим все организации, включая акционерные общества, могут создавать резервный капитал за счет средств участников, а также чистой прибыли (или спецфондов, если организация их образует за счет чистой прибыли) для покрытия расходов, предусмотренных учредительными документами и документами, определяющими их текущую деятельность, утвержденными в установленном порядке.
При этом организациями в бухгалтерском учете делаются, в частности, следующие записи:
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 82 - получены от участников денежные средства на образование или пополнение капитала;
Д-т сч. 76 К-т сч. 82 - унитарным предприятием отражены образование резервного капитала и обязательства органа управления по взносам;
Д-т сч. 76 К-т сч. 82 - дочерним обществом отражена задолженность по причитающимся ему средствам на образование резервного капитала;
Д-т сч. 80 К-т сч. 82 - направлен уставный капитал на пополнение резервного капитала, в том числе в случае доведения величины уставного капитала до размеров чистых активов;
Д-т сч. 82 К-т сч. 84 - направлен резервный капитал на образование спецфондов;
Д-т сч. 82 К-т сч. 75 - направлен резервный капитал на увеличение уставного капитала;
Д-т сч. 82 К-т сч. 75 - начислены дивиденды при отсутствии прибыли.
11.3. Учет добавочного капитала
В отдельных случаях организации отражают в бухгалтерском учете прирост своих активов в составе добавочного капитала, являющегося составной частью собственного капитала организации. Добавочный капитал включает:
суммы прироста стоимости внеоборотных активов в результате дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других активов организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;
эмиссионный доход - как сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций;
другие аналогичные суммы.
Порядок использования добавочного капитала определяют собственники - учредители (участники) организации. По рассмотрении результатов прошедшего года участниками может быть принято решение о распределении средств добавочного капитала на прирост уставного капитала либо направлении их на другие нужды.
Бухгалтерский учет добавочного капитала ведется, как правило, до принятия решения собственником о его распределении на счете 83 "Добавочный капитал". Для учета элементов, составляющих данный капитал (дооценки внеоборотных активов; эмиссионного дохода и др.), к счету 83 рекомендуется открывать соответствующие субсчета.
Приведем порядок бухгалтерского учета добавочного капитала.
Учет операций по образованию и увеличению капитала:
Д-т сч. 01, 07, 08 К-т сч. 83 - отражена дооценка внеоборотных активов (с одновременным уменьшением суммы прироста на сумму увеличения амортизации основных средств. Делается запись: Д-т сч. 83, К-т сч. 02);
Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 83 - отражен эмиссионный доход (превышение выручки от размещения (продажи) акций над их номинальной стоимостью);
Д-т сч. 75 К-т сч. 83 - отражена положительная курсовая разница по взносам нерезидентов иностранной валюты в уставный капитал организации;
Д-т сч. 08, 51 и др. К-т сч. 83 - отражены вклады в имущество организации, полученные от участников.
Учет операций по уменьшению и использованию капитала:
Д-т сч. 83 К-т сч. 75 - увеличен уставный капитал;
Д-т сч. 83 К-т сч. 82 - увеличен резервный капитал за счет, как правило, средств эмиссионного дохода;
Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - покрыты убытки, образованы спецфонды за счет, как правило, средств эмиссионного дохода;
Д-т сч. 83 К-т сч. 01 и др. - отражена уценка основных средств, если ранее по данным объектам на этом счете была отражена их дооценка;
Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - отражено использование суммы дооценки основных средств при их продаже и прочем выбытии.
11.4. Учет нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка)
Составной частью собственного капитала является чистая прибыль организации, которая называется нераспределенной прибылью. Бухгалтерский учет ее ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При наличии у организации так называемого нераспределенного убытка собственный капитал организации в этой части уменьшается на его сумму.
Средства, учитываемые на счете 84, состоят по структуре из сумм чистой прибыли (убытков):
отчетного года - подлежат распределению участниками, в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам);
прошлых лет - оставлены в организации после расчетов с участниками (акционерами) по доходам (дивидендам) для использования, как правило, на производственное развитие организации (включая социальные нужды ее коллектива, как правило, капитального характера).
В связи с этим следует отметить, что по своему содержанию первая часть данной прибыли является обязательствами организации перед участниками (акционерами) и не может рассматриваться как составная часть ее собственного капитала - это, по существу, задолженность организации перед участниками.
Вторая часть данной прибыли служит источником финансирования различных вложений организации, как правило, во внеоборотные активы и не может рассматриваться как нераспределенная прибыль, так как не только прошла этап распределения, но и, как правило, уже использована в своей денежной составляющей. В связи с этим данную часть собственного капитала организация правомерно может рассматривать как прибыль в обращении, или оборотный капитал.
Безусловно, данная часть капитала, как и добавочный капитал, может быть направлена в качестве источника на увеличение уставного капитала или быть непосредственно использована на выплату доли участников (как правило, в организациях определенных правовых форм собственности при их выбытии).
11.4.1. Учет финансовых результатов (чистой прибыли)
отчетного года
После определения финансового результата, сложившегося у организации по итогам ее работы в отчетном году, чистая прибыль (убыток), выявленная на счете 99 "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами отчетного года в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет учета прибыли к утверждению (распределению). При наличии убытка он списывается в дебет данного субсчета счета 84.
При этом финансовый результат по счету 84 отражается в бухгалтерской отчетности как прибыль или убыток отчетного года.
Следует отметить, что в соответствии с законодательством данный финансовый результат до его фактического определения (по итогам года) и утверждения участниками (акционерами) может быть использован на образование резервного капитала (фонда), который создается за счет чистой прибыли по итогам работы за квартал, полугодие.
Участники общества с ограниченной ответственностью в соответствии с Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" имеют право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, а также создавать резервный и иные фонды в порядке и размерах, установленных уставом общества.
В связи с этим в бухгалтерском учете отчетного года до закрытия счета 99 "Прибыли и убытки" могут отражаться операции по авансовому использованию прибыли.
В случае если данное решение до даты представления в установленном порядке бухгалтерской отчетности не будет утверждено на собрании участников (акционеров), оно будет отражаться также как авансовое использование прибыли.
Пример. Чистая прибыль составила 100 000 ден. ед.
В январе решено направить:
на образование резервного капитала - 5000 ден. ед. (10% чистой прибыли).
В связи с этим в бухгалтерском учете отчетного года делаются следующие записи:
Д-т сч. 84 К-т сч. 82 - на сумму образованного резервного капитала - 5000 ден. ед.
По окончании отчетного года данные показатели будут отражаться на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" как финансовые результаты к утверждению (требующие утверждения).
В связи с этим для учета прибыли (убытка) отчетного года к утверждению в организации (см. вышеизложенные операции) предлагается ввести следующие субсчета бухгалтерского учета, например:
84-1 "Прибыль (убыток) отчетного года к утверждению";
84-2 "Использованная прибыль в отчетном году".
При этом в бухгалтерском учете в отчетном году будут производиться следующие записи:
Д-т сч. 99 К-т сч. 84-1 - отражена чистая прибыль отчетного года, предназначенная к утверждению (в нашем примере - 100 000 ден. ед.)
или
Д-т сч. 84-1 К-т сч. 99 - отражен чистый убыток отчетного года, предназначенный к утверждению (к покрытию);
Д-т сч. 84-2 К-т сч. 82 - отражено использование прибыли на образование резервного капитала по решению исполнительного органа управления (в нашем примере - 5000 ден. ед.).
Показатели прибыли (убытка), отраженные по указанным субсчетам, должны показываться в балансе отчетного года отдельно:
полученная прибыль - согласно сальдо по субсчету 84-1 - 100 000 ден. ед.;
использование прибыли - согласно сальдо по субсчету 84-2 - 5000 ден. ед.
11.4.2. Учет финансовых результатов прошлых лет
Чистая прибыль прошлых лет, учет которой ведется на счете 84, может состоять:
в случае распределения прибыли прошедшего года, в том числе до утверждения ее распределения участниками (акционерами), - из сумм чистой прибыли (убытков) прошлого года, оставшейся в организации после уменьшения ее на сумму доходов (дивидендов), причитающихся участникам (акционерам), и аналогичных сумм чистой прибыли прошлых лет, учтенной на остатке на начало предыдущего года;
в случае нераспределения чистой прибыли до срока представления бухгалтерской отчетности - из чистой прибыли (убытка) предыдущего года; сумм авансового использования чистой прибыли предыдущего года (указанные суммы подлежат распределению и утверждению на общем собрании участников (акционеров), в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам); данных расходов, как правило, у организации не должно быть);
из чистой прибыли прошлых лет, оставленной в организации после расчетов с участниками (акционерами) по доходам для использования, как правило, на производственное развитие организации (включая социальные нужды ее коллектива).
Финансовый результат в форме чистой прибыли (убытка), полученной в отчетном году, а также сумма авансового использования прибыли в следующем году являются уже частью финансового результата, полученного по операциям прошлых лет.
В связи с этим до утверждения результатов отчетного года, отраженных на субсчетах 84-1 и 84-2, рекомендуется в следующем году (в котором производится утверждение и распределение прибыли или определение порядка покрытия убытка) ввести к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" для учета указанных результатов следующие субсчета:
84-3 "Прибыль (убыток) прошлого года к распределению" - для учета прибыли прошлого года к утверждению;
84-4 "Авансовое использование прибыли прошлого года" - для учета авансового использования прибыли прошлого года до утверждения ее распределения.
При этом следует иметь в виду, что счет 84 предназначен для учета организацией сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), полученной в прошлые годы, нарастающим итогом до принятия решения в установленном порядке о ее использовании (на увеличение уставного капитала или иные аналогичные цели).
В связи с этим рекомендуется вести учет нераспределенной прибыли (убытка) прошлых лет по этапам возникновения результата, его распределения и использования.
По этапам возникновения прибыль можно классифицировать как прибыль:
прошлого года до утверждения (к утверждению);
прошлых лет.
В начале следующего за отчетным года делаются записи:
Д-т сч. 84-4 К-т сч. 84-2 - списана использованная часть прибыли предыдущего года (в нашем примере - 5000 ден. ед.);
Д-т сч. 84-1 К-т сч. 84-3 - отражена прибыль предыдущего года, предназначенная к утверждению (100 000 ден. ед.).
В следующем отчетном году на собрании участников (общем собрании акционеров) происходит утверждение итогов финансово - хозяйственной деятельности организации, результаты которого отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке.
А. Распределение прибыли
Для учета распределения и использования прибыли, оставшейся после ее утверждения, организации рекомендуется также открыть следующие субсчета:
84-5 "Прибыль (убыток) прошлого года к распределению (к покрытию)" - для учета распределенной прибыли;
84-6 "Прибыль в обращении" - для учета прибыли, направляемой на производственное развитие организации (оставляемой в ее распоряжении).
В нашем примере решением общего собрания участников прибыль распределена следующим образом:
5000 ден. ед. - на отчисления в резервный капитал;
95 000 ден. ед. (оставшаяся сумма прибыли) - на производственное развитие организации.
По утверждении распределения прибыли делаются следующие записи:
Д-т сч. 84-3 К-т сч. 84-5 - отражена прибыль предыдущего года (100 000 ден. ед.);
Д-т сч. 84-5 К-т сч. 84-4 - списана использованная часть прибыли предыдущего года на отчисления в резервный капитал (5000 ден. ед.).
Если организация не образовывала резервов на выплату доходов (дивидендов), на счете 75 делается следующая запись:
Д-т сч. 84-5 К-т сч. 75, 70 - отражена задолженность перед участниками (акционерами) по выплате доходов (дивидендов) за минусом сумм, выплаченных в течение прошлого года.
В остаточной части прибыль распределяется к использованию на производственное развитие организации:
Д-т сч. 84-5 К-т сч. 84-6 - списана прибыль предыдущего года, оставшаяся после расчетов с участниками и образования резервов (95 000 ден. ед.).
Прибыль, учтенная на счете 84-6, может:
отражаться без изменения до момента принятия соответствующего решения участниками (акционерами) по ее использованию. При недостаточности прибыли отчетного года прибыль, учтенная на счете 84-6, по решению участников (акционеров) может быть направлена на следующие цели:
Д-т сч. 84-6 К-т сч. 84-3 - на покрытие убытков;
Д-т сч. 84-6 К-т сч. 80 - на увеличение размера уставного капитала;
Д-т сч. 84-6 К-т сч. 75, 70 - на образование обязательств перед акционерами по выплате дивидендов (доходов), как правило, по привилегированным акциям;
использоваться, в части прибыли прошлого года, в соответствии с решениями участников на различные цели.
В последнем случае при совершении, например, операций по капитальному строительству будут делаться записи, отражающие использование данной прибыли. Организация отражает сумму затрат по капитальному строительству по дебету субсчета 84-6, а по кредиту субсчета, например, 84-7 будет показана сумма прибыли, использованная на производственное и иное развитие организации. Однако для целей бухгалтерского учета и управления такой порядок учета использования прибыли нецелесообразен, так как требует многочисленных расчетов, которые должны быть произведены нарастающим итогом, но не подтверждены данными бухгалтерского учета. Затруднительно рассчитывать ежегодно прибыль только отчетного года, оставленную и использованную в организации на капитальные вложения (в размере затрат по строительству и приобретению отдельных объектов), в то время как наряду с этим прибыль может быть направлена на приобретение или создание нематериальных активов, финансовые вложения и т.п.
В целом же прибыль в обращении (сальдо по субсчету 84-6) показывает величину прироста активов - в форме имущества и денежных средств, которые постоянно меняют свой вид, расшифровывать который по направлениям использования нет необходимости.
Б. Покрытие убытка
При получении организацией по результатам работы в отчетном году убытка делаются следующие записи:
Д-т сч. 84-3 К-т сч. 84-1 - отражен чистый убыток предыдущего года, предназначенный к покрытию;
Д-т сч. 84-5 К-т сч. 84-3 - отражен чистый убыток отчетного года, утвержденный к покрытию.
Покрытие убытка может производиться за счет резервного фонда (капитала):
Д-т сч. 82 К-т сч. 84-5 - направлен резервный капитал на покрытие убытка;
Д-т сч. 84-6 К-т сч. 84-5 - покрыты убытки за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
Данное распределение возможно, если планом использования прибыли предусматривался резерв для этих целей. В противном случае прибыль не может быть направлена на покрытие убытка:
Д-т сч. 75 К-т сч. 84-5 - отражена задолженность участников по покрытию убытка.
Принимая во внимание наличие льготы по налогу на прибыль в части чистой прибыли отчетного года, направляемой в течение 5 лет на покрытие убытков прошлых лет, рекомендуется вести учет непокрытого убытка на субсчете 6 обособленно от нераспределенной прибыли прошлых лет или открывать для него отдельный субсчет.
11.5. Учет средств целевого финансирования
Денежные средства, поступающие в организацию для финансирования мероприятий целевого назначения, представляют собой средства целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относятся:
государственные субсидии, полученные из бюджетов на финансирование целевых программ;
средства внебюджетных фондов, полученные на финансирование научно - исследовательских, опытно - конструкторских и других работ;
средства, полученные организацией по инвестиционной программе при приватизации в результате продажи по конкурсу или на аукционе, на пополнение оборотных средств, покрытие убытков и капитальные вложения;
средства организаций и родителей, полученные некоммерческими организациями (например, детскими дошкольными учреждениями) для возмещения их расходов по содержанию;
средства долевого участия на строительство объектов;
средства приватизационного фонда;
средства на финансирование других мероприятий целевого характера.
Учет средств целевого финансирования ведется по мероприятиям, на финансирование которых они получены. Поскольку целевое финансирование осуществляется на возвратной или безвозмездной основе, его учет должен быть организован также по юридическим и физическим лицам.
Организации обязаны осуществлять контроль за целевым использованием средств целевого финансирования. В случае нецелевого использования полученных средств или их неполного использования они классифицируются для целей налогообложения как безвозмездно полученные денежные средства, которые подлежат налогообложению в установленном порядке.
Бухгалтерский учет средств целевого финансирования ведется на счете 86 "Целевое финансирование" по видам средств и направлениям их использования в следующем порядке.
11.5.1. Бюджетные ассигнования
Бюджетные ассигнования могут быть получены организацией на безвозвратной основе для пополнения оборотных средств, в том числе на покрытие убытков, а также в качестве источника финансирования капитальных вложений. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по получению и использованию бюджетных ассигнований осуществляются организацией в соответствии с Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 11 мая 1993 г. N 04-02-04/ВГ-6-01 "О порядке учета при налогообложении средств, полученных из бюджета" в следующем порядке:
а) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на покрытие убытков;
Д-т сч. 86 К-т сч. 84 - уменьшены убытки отчетного года (или прошлых лет) в пределах полученных ассигнований;
б) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на финансирование капитальных вложений организацией, чья деятельность не связана с реализацией инвестиционных проектов;
Д-т сч. 08 К-т сч. 60, 76 и др. - отражены затраты по строительству и приобретению отдельных объектов основных средств;
Д-т сч. 60, 76 и др. К-т сч. 51 - произведены расчеты с поставщиками и подрядчиками;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объектов в эксплуатацию;
Д-т сч. 86 К-т сч. 98 - отражено использование средств целевого финансирования как доходов будущих периодов;
Д-т сч. 20 и др. К-т сч. 02 - начислена амортизация по объекту;
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - отражена прибыль в размере начисленной амортизации;
в) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на пополнение оборотных средств;
Д-т сч. 86 К-т сч. 84 - отражено увеличение собственных средств организации;
г) Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на финансирование (дотацию) транспортных перевозок;
Д-т сч. 86 К-т сч. 91 - отражено использование ассигнований, направленных на покрытие убытков от снижения тарифов по сравнению с фактическими расходами
или
Д-т сч. 86 К-т сч. 90 - списаны затраты транспортной организации в размере, превышающем плату пассажиров за проезд;
д) Д-т сч. 51 К-т сч. 86 - получены бюджетные ассигнования на финансирование отдельных работ и затрат унитарных предприятий;
Д-т сч. 86 К-т сч. 60 - приняты к оплате работы, финансирование которых осуществляется за счет бюджетных ассигнований;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - погашена задолженность.
11.5.2. Учет средств,
полученных некоммерческими организациями
Некоммерческая организация осуществляет свою уставную деятельность в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях", а также специальными законами, регулирующими деятельность организаций отдельных сфер деятельности (например, общественных объединений и др.). Уставная деятельность данных организаций не имеет целью извлечение прибыли и осуществляется за счет вкладов учредителей, добровольных имущественных взносов и пожертвований юридических и физических лиц, иных поступлений целевого назначения, предусмотренных ее уставом.
Некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью, если это служит достижению целей, ради которых она создана. Полученная в результате такой деятельности прибыль не распределяется между учредителями, а направляется в качестве дополнительного источника на финансирование мероприятий по уставной деятельности.
Учет указанных операций ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 86 - отражено получение организацией взносов от участников и иных организаций на содержание ее аппарата и определенные мероприятия;
Д-т сч. 86 К-т сч. 51, 76 и др. - отражены расходы на осуществление целевых мероприятий, связанных с уставной деятельностью организации;
Д-т сч. 26 К-т сч. 50, 51, 60, 70, 76 и др. - отражены затраты на содержание аппарата организации (ведется по видам деятельности);
Д-т сч. 86 К-т сч. 26 - списаны расходы на содержание аппарата организации в части, соответствующей уставной деятельности организации;
Д-т сч. 90 К-т сч. 26 - списаны расходы на содержание аппарата организации в части, соответствующей полученному доходу от предпринимательской деятельности;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка от оказания услуг;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - начислен НДС от суммы выручки;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от предпринимательской деятельности;
Д-т сч. 99 К-т сч. 86 - направлена прибыль на увеличение целевых средств за минусом налога на прибыль.
12. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Финансовый результат организации определяется в сумме нераспределенной прибыли (чистой прибыли), которая подлежит распределению между акционерами (участниками) организации. Нераспределенная прибыль определяется как результат от продаж по обычным видам деятельности организации, от прочих доходов и расходов, а также чрезвычайных доходов и расходов организации, уменьшенных на причитающиеся платежи в бюджет по налогу на прибыль. Принимая во внимание то, что нераспределенная прибыль является составной частью собственного капитала организации, порядок ее учета изложен в гл.11 "Учет собственного капитала организации".
12.1. Учет результатов от продаж
товаров, продукции, работ и услуг
Бухгалтерский учет операций по продаже товаров, готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг ведется с использованием счета 90 "Продажи", где отражаются доходы (выручка), расходы, а также финансовый результат по обычным видам деятельности организации. На этом счете отражаются также операции тех организаций, предметом деятельности которых является осуществление следующих операций:
предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
участие в уставных капиталах других организаций и т.п.
В бухгалтерском учете доход (выручка) от продажи по обычным видам и предметам деятельности организации отражается в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципом начисления), т.е. по мере отгрузки товаров, продукции, работ и услуг и предъявления расчетных документов к оплате.
Показатель выручки (дохода) от продаж товаров, продукции, работ и услуг, являющихся продуктом их обычной (уставной) деятельности, определяется в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
При этом по мере отгрузки товаров, продукции, работ и услуг и предъявления к оплате расчетных документов производятся записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена договорная (продажная) стоимость ценностей;
Д-т сч. 90 К-т сч. 20, 23, 43 - списана себестоимость производства продукции, работ и услуг
или
Д-т сч. 90 К-т сч. 41, 44 - списана стоимость проданных товаров и сумма издержек обращения.
Не признается операцией по продаже поставка продукции (товаров), если в соответствии с договором выручка определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Например, при экспорте, когда момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) определяется датой перехода права собственности или иной датой, устанавливаемой сторонами в договоре. При этом делаются записи:
Д-т сч. 45 К-т сч. 41, 44 - списаны стоимость проданных товаров и издержки обращения, приходящиеся на них;
Д-т сч. 45 К-т сч. 43, 44 - списана стоимость проданной продукции и сумма расходов на продажу, приходящихся на нее;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка от продажи ценностей, выполненных работ и услуг при ее признании;
Д-т сч. 90 К-т сч. 45 - одновременно списана стоимость ценностей, выполненных работ и оказанных услуг.
Особенности отражения продаж в отдельных отраслях
А. В строительстве, науке, геологии и т.п. отраслях организации, имеющие длительный период выполнения работ на объекте договора, при необходимости могут в соответствии со своей учетной политикой применять счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом финансовый результат от продаж выявляется данными организациями по мере окончания работ на законченных этапах и комплексах. В этом случае организация ведет учет в следующем порядке:
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списаны затраты по выполнению работ на законченных комплексах и этапах;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получены авансы под выполненные этапы работ (учет НДС ведется в установленном для авансов порядке);
Д-т сч. 46 К-т сч. 90 - отражена выручка в оценке по договорной стоимости выполненных работ;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражен НДС от выручки;
Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - при предъявлении расчетных документов к оплате списана стоимость выполненных работ (при сдаче объекта и окончании работ по договору);
Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 62 - отражена оплата работ по сдаче объекта.
Б. В сельском хозяйстве организации при продаже продукции в составе затрат по дебету счета 90 "Продажи" отражают:
в течение года - плановую себестоимость проданной продукции (так как фактическая себестоимость продукции выявляется в конце года);
в конце года - разницу между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции.
Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 "Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции со счетами, на которых учитывалась эта продукция.
В. В организациях розничной торговли, которые ведут учет полученных товаров по продажным ценам и используют для учета торговой наценки счет 42 "Торговая наценка", учет продажи товаров ведется в следующем порядке:
Д-т сч. 62 и др. К-т сч. 90 - отражена продажная стоимость отгруженных товаров;
Д-т сч. 90 К-т сч. 41 - отражена учетная стоимость отгруженных товаров;
Д-т сч. 90 К-т сч. 42 - одновременно сторнируется сумма скидок (накидок), относящихся к проданным товарам.
Г. Торговые и другие организации, занятые посреднической деятельностью, могут в соответствии с договором осуществлять торговые операции на условиях комиссии без перехода к ним права собственности на ценности. При этом возможны два варианта учета выручки и использования счета 90 в зависимости от формы участия организации в расчетах.
При условии участия организации в расчетах в учете делаются записи:
Д-т сч. 004 - отражена стоимость полученных для продажи товаров согласно расчетным документам поставщиков;
Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - отражена продажная стоимость проданных товаров;
Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма выручки посреднической организации (комиссионное вознаграждение);
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена сумма НДС от выручки посредника;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получены денежные средства от покупателя;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства продавцу.
При условии продажи товаров без участия организации в расчетах на сумму причитающегося к получению (полученного) комиссионного вознаграждения делаются записи:
Д-т сч. 62 (51) К-т сч. 90 - отражена выручка;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражен НДС;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено получение денежных средств по договору комиссии.
Особенности оценки показателя
дохода (выручки) от продаж
А. При продажах товаров на экспорт выручка от продаж отражается по кредиту счета 90 в рублях в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату ее признания - дату отгрузки и предъявления документов к оплате либо поступления денежных средств на расчетный счет организации.
Б. Оценка выручки от продаж может осуществляться в условных денежных единицах. В этом случае выручка отражается по кредиту счета 90 в рублях в сумме, исчисленной путем пересчета используемой для оценки обязательств иностранной валюты по установленному курсу пересчета на дату, принятую в договоре.
Приведем примеры отражения в учете данных операций.
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка и задолженность покупателя в оценке на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получены денежные средства и погашена задолженность в оценке (например, на дату перечисления покупателем денежных средств).
На разницу (суммовую разницу) делается дополнительная запись:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на увеличение выручки и обязательств, если курс рубля понизился
или
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - сторнируется договорная стоимость отгруженных товаров, продукции (работ, услуг) и величина дебиторской задолженности на суммовую разницу;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - доначисляется (сторнируется) НДС.
В. Оценка выручки при товарообменных операциях производится по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
В бухгалтерском учете указанные сделки отражаются в следующем порядке:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена выручка в оценке получаемых товаров (ценностей);
Д-т сч. 07, 08, 10, 20, 41 и др. К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных ценностей, принятых работ или услуг;
Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен взаимозачет задолженностей.
Г. Для целей налогообложения организация (кроме расчетов по налогу на прибыль) может в соответствии с налоговым законодательством и своей учетной политикой определять выручку от продажи товаров, продукции (работ, услуг) по мере их отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате (по отгрузке) или на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (по оплате). При выборе организацией метода определения выручки для целей налогообложения по оплате данные ее бухгалтерского учета по продажам требуют приведения их в соответствие с оплаченной частью выручки.
Бухгалтерский учет операций по продажам товаров, продукции, работ и услуг на счете 90 "Продажи" ведется в порядке, позволяющем организациям, с одной стороны, определять ежемесячно финансовый результат (прибыль или убыток), с другой - для целей бухгалтерской отчетности накапливать в течение отчетного года информацию о данных, формирующих структуру показателей счета 90, которые участвуют при определении финансового результата. Для этого организации открывают на счете 90 следующие субсчета:
90-1 "Выручка" - для учета выручки от продаж;
90-2 "Себестоимость продаж" - для учета себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг, по которым на субсчете 90-1 признана выручка;
90-3 "Налог на добавленную стоимость" - для учета сумм налога на добавленную стоимость, включенных в цену проданных товаров, продукции, работ и услуг;
90-4 "Акцизы" - для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции;
90-5 "Экспортные пошлины" - для учета сумм экспортных пошлин;
90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" - для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Приведем условный пример использования данных субсчетов.
Пример. Продажа продукции (работ) в январе составила 240 ден. ед.; себестоимость - 160 ден. ед.; НДС - 40 ден. ед.
1. Записи в целом по счету 90 ведутся в общем порядке:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - выручка - 240 ден. ед.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - НДС - 40 ден. ед.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 43 (20) - себестоимость - 160 ден. ед.;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - прибыль - 40 ден. ед.
Таким образом, сальдо по счету 90 ежемесячно закрывается.
2. Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" ведутся методом их суммирования и накопления в течение отчетного года. Ежемесячно полученный результат от продаж за отчетный месяц списывается с субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки", сальдо по которому также остается числиться в учете до конца года. При этом делаются следующие записи.
А. По результатам работы в январе:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - выручка - 240 ден. ед.;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 (20) - себестоимость - 160 ден. ед.;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - НДС - 40 ден. ед.;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - прибыль - 40 ден. ед.
Таким образом, при закрытом сальдо в целом по счету 90 все обороты по продаже показываются развернуто нарастающим итогом на соответствующих субсчетах.
Б. По результатам работы за год:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - выручка - 2880 ден. ед.;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 (20) - себестоимость - 1920 ден. ед.;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - НДС - 480 ден. ед.;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - прибыль - 480 ден. ед.
3. По окончании отчетного года сальдо по всем субсчетам учета оборотов по продаже, открытым к счету 90, закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".
При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 90-1 К-т сч. 90-9 - выручка - 2880 ден. ед.;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-2 - себестоимость - 1920 ден. ед.;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 90-3 - НДС - 480 ден. ед.
Таким образом, при наличии на субсчете 90-9 до его закрытия дебетового сальдо (480 ден. ед. - прибыль, списанная в течение года на счет 99 "Прибыли и убытки"), в конце года он закрывается в корреспонденции с другими субсчетами счета 90, и сальдо на конец года отсутствует.
12.2. Учет результатов от продаж
основных средств и иного имущества,
прочих доходов и расходов
Прочие доходы и расходы включают операционные и внереализационные доходы и расходы организации. Их учет ведется в разрезе видов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
К прочим доходам, в частности, относятся:
доход (выручка) от продажи основных средств и иных активов (делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражается выручка);
доходы от списания активов (делается запись: Д-т сч. 10, К-т сч. 91 - отражается доход на стоимость возвратных материалов, полученных от ликвидации активов);
доходы от продажи иностранной валюты (делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - на сумму выручки от продажи);
проценты, причитающиеся к получению за выданные займы (делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражаются проценты, причитающиеся к получению);
доходы, связанные с безвозмездным получением активов (делается запись: Д-т сч. 98, К-т сч. 91 - отражается доход по мере передачи в производство активов, а по амортизируемым внеоборотным активам - в размере начисленной за отчетный период амортизации).
К прочим расходам, в частности, относятся:
расходы по продаже основных средств (включая их остаточную стоимость) и иных активов, отличных от денежных средств. Делаются записи: Д-т сч. 91, К-т сч. 01, 04, 08, 10, 58 - отражается стоимость проданных активов - основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости; Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражаются расходы в сумме НДС; Д-т сч. 91, К-т сч. 76 и др. - на сумму расходов по продаже;
расходы от безвозмездной передачи основных средств и иных активов. Делаются записи: Д-т сч. 91, К-т сч. 01, 04, 08 - списывается остаточная стоимость активов; Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражается задолженность по НДС; Д-т сч. 91, К-т сч. 60, 76 и др. - отражаются расходы по передаче;
расходы от списания активов. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 01, 04 - отражается расход в сумме остаточной стоимости ликвидируемых основных средств и нематериальных активов;
расходы от продажи иностранной валюты. Делаются записи: Д-т сч. 91, К-т сч. 52 - списывается стоимость валюты; Д-т сч. 91, К-т сч. 76 и др. - на сумму расходов по продаже;
расходы по оплате услуг кредитным организациям. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 51, 76 - на сумму расходов;
затраты по прекращению производства, не давшего продукции. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 20 - списываются затраты;
затраты по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей. Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 23 и др. - отражаются затраты;
отрицательные курсовые и суммовые разницы (кроме сумм, выявленных по задолженности за полученные внеоборотные активы и запасы до их принятия к учету). Делается запись: Д-т сч. 91, К-т сч. 52, 60, 62 и др.
В составе прочих доходов и расходов отражаются также развернуто результаты по следующим операциям, если они не учитываются организацией как результаты по предметам деятельности на счете 90 "Продажи":
от предоставления за плату основных средств в операционную аренду: а) в составе доходов (Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражается арендная плата); б) в составе расходов (Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражается НДС от дохода; Д-т сч. 91, К-т сч. 02 - отражается амортизация, начисленная по данным объектам);
от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности: а) в составе доходов (Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражается плата от передачи прав); б) в составе расходов (Д-т сч. 91, К-т сч. 68 - отражается НДС от дохода; Д-т сч. 91, К-т сч. 05 - отражается расход в сумме амортизации, начисленной по данным активам);
от участия в уставных капиталах других организаций: в составе доходов (Д-т сч. 76, К-т сч. 91 - отражаются дивиденды от участия).
Исходя из указанного состава прочих доходов и расходов на счете 91 могут быть открыты следующие субсчета:
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы";
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
При этом на каждом из данных субсчетов необходимо открывать счета третьего порядка для учета существенных для организации видов прочих доходов и расходов.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое заключительными оборотами списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.
Рассмотрим порядок учета операций на счете 91 на примере операции по продаже объектов основных средств.
Пример. Выручка от продажи объекта - 1200 ден. ед.; первоначальная стоимость объекта - 1600 ден. ед.; начисленная амортизация - 800 ден. ед., НДС - 200 ден. ед.
При этом делаются следующие записи по счету:
Д-т сч. 02 К-т сч. 01 - списана начисленная амортизация - 800 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - списана остаточная стоимость объекта - 800 ден. ед.;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи объекта - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС - 200 ден. ед.;
Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - выявлена прибыль - 200 ден. ед.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" ведутся методом их суммирования и накопления в течение отчетного года. Ежемесячно полученный результат от продаж за отчетный месяц списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 62, 76 К-т сч. 91-1 - прочий доход - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01 - прочий расход - 800 ден. ед.;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен НДС - 200 ден. ед.;
Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - отражена прибыль - 200 ден. ед.
Таким образом, при закрытом счете сальдо в целом по счету 90 все обороты по продаже показываются развернуто нарастающим итогом на соответствующих субсчетах.
По окончании отчетного года сальдо по всем субсчетам учета оборотов по прочим доходам и расходам, открытым к счету 91, закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
В нашем примере делаются следующие записи:
Д-т сч. 91-1 К-т сч. 91-9 - доход - 1200 ден. ед.;
Д-т сч. 91-9 К-т сч. 91-1, 91-2 - списан расход (остаточная стоимость объекта - 800 ден. ед. и НДС - 200 ден. ед.) - 1000 ден. ед.
Таким образом, при наличии на субсчете 91-9 на конец года дебетового сальдо (200 ден. ед. - прибыль, списанная в течение года на счет 99 "Прибыли и убытки") данный субсчет в конце года закрывается в корреспонденции с другими субсчетами.
12.3. Учет прибылей и убытков
В соответствии с действующим порядком бухгалтерский учет финансовых результатов ведется по их видам: результаты отчетного года - на счете 99 "Прибыли и убытки"; результаты прошлых лет - на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
13. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
13.1. Состав бухгалтерской отчетности
и общие требования к ней
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
В соответствии с действующим порядком Министерство финансов Российской Федерации разрабатывает и утверждает типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкцию по их заполнению для организаций (кроме кредитных), порядок формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций, порядок составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации и т.д.
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Организация может включать в формы отчетности дополнительные показатели и пояснения, если типовые формы не дают полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
При составлении бухгалтерской отчетности организации необходимо обеспечить нейтральность информации, т.е. она должна удовлетворять интересы не отдельных, а всех пользователей отчетности.
В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности организации включаются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), приложения к ним и пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством.
В состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках входят: отчет о движении капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) - представляют общественные организации (объединения).
Организации, чья бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, прилагают к бухгалтерской отчетности итоговую часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита этой отчетности.
Субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям разрешается не представлять отчет о движении денежных средств.
В соответствии с установленным ПБУ 4/99 порядком организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, на каждую отчетную дату - последний день месяца, квартала и т.п. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточными.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
Содержание и форма бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший ему (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период).
Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые подлежат корректировке исходя из правил, установленных соответствующими нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.
Данные в формах бухгалтерской отчетности проставляются в тысячах рублей без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные обороты товаров, обязательств и т.п., разрешается проставлять в отчетности данные в миллионах рублей без десятичных знаков.
Соответствующие статьи бухгалтерского баланса должны подтверждаться данными инвентаризации имущества, расчетов и обязательств, проводимой в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, и нормами Федерального закона "О бухгалтерском учете".
При составлении бухгалтерской отчетности могут быть выявлены факты неправильного отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций, повлекшие за собой искажение финансовых показателей организации. При выявлении неправильного отражения операций в отчетном году после его завершения, но отчетность по которому в установленном порядке:
не утверждена - исправления производятся записями декабря. При этом сторнируются неправильные записи и в обычном порядке делаются правильные записи. При недосписании отдельных видов расходов они доначисляются с кредита счетов их учета (02, 05, 10 и т.п.) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат и расходов;
утверждена - исправления производятся в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" и Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности".
В соответствии с данными положениями к существенным событиям и условным фактам относятся сведения: а) которые оказали или могут оказать существенное влияние на результаты деятельности организации, сложившиеся на отчетную дату; б) без знания которых пользователи бухгалтерской информации не могут достоверно оценить финансовое положение организации.
При этом существенные события и условные факты для целей бухгалтерского учета подразделяются на факты, которые подлежат:
признанию и отражению в бухгалтерском учете и отчетности за прошедший отчетный год, а также раскрытию в пояснениях к формам бухгалтерской отчетности;
только раскрытию в пояснениях к формам бухгалтерской отчетности.
К событиям и фактам, которые необходимо отражать в бухгалтерском учете заключительными оборотами в декабре и промежуточной бухгалтерской отчетности, относятся следующие.
А. Существенные события, которые подтверждают хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату:
объявление организации - получателя продукции (работ, услуг) в установленном порядке банкротом. При этом в декабре делаются бухгалтерские записи по списанию дебиторской задолженности на финансовые результаты - с кредита счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В случае образования организацией по итогам предыдущего года резерва по сомнительным долгам записи по списанию дебиторской задолженности делаются за счет средств резерва - в дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".
По наступлении события в отчетном месяце года, следующего за годом, в котором произведены указанные записи, по использованным счетам производятся сторнировочные и аналогичные записи в следующем порядке:
Д-т сч. 91 К-т сч. 62 (76) - ранее списанная сумма задолженности методом "сторно";
Д-т сч. 91 К-т сч. 62 (76) - списана сумма задолженности в учете в данном месяце.
В случае образования организацией по итогам отчетного года резерва по сомнительным долгам делаются следующие записи:
Д-т сч. 63 К-т сч. 62 (76) - ранее списанная сумма задолженности методом "красное сторно";
Д-т сч. 63 К-т сч. 62 (76) - списана сумма задолженности в учете данного месяца;
снижение рыночной стоимости материалов и готовой продукции, которое было выявлено по итогам их продажи. При этом в декабре делаются бухгалтерские записи по снижению учетной стоимости проданного имущества до стоимости его реализации с кредита счетов 10 "Материалы" и 43 "Готовая продукция" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В отчетном периоде, в котором были осуществлены операции по продаже данного имущества, делаются записи: а) сторнировочная - на ранее списанную стоимость имущества; б) в общеустановленном порядке - по продаже данного имущества с кредита счетов его учета в дебет счетов учета прочих доходов и расходов;
переуступка права (требования) на дебиторскую задолженность по стоимости ниже учетной. При этом в декабре делаются бухгалтерские записи по списанию дебиторской задолженности на убытки - с кредита счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В отчетном месяце, в котором произведена переуступка права, по использованным счетам производятся записи: а) сторнировочная - на ранее списанную часть задолженности; б) в общеустановленном порядке по продаже права (требования) на дебиторскую задолженность - с кредита счета 62 в дебет счета 91;
обнаружение в бухгалтерском учете существенной ошибки или нарушения законодательства, которые привели к искажению данных об имущественном положении организации и ее расчетах с бюджетом. При этом в декабре делаются следующие бухгалтерские записи, предусмотренные для отражения ошибок, выявленных после отчетного года:
Д-т сч. 91 и др. К-т сч. 02, 05 - доначислена не полностью начисленная амортизация по основным средствам и нематериальным активам;
Д-т сч. 91 и др. К-т сч. 10 - досписана неправильно определенная стоимость материалов, использованных в производстве.
В период определения указанных фактов в следующем отчетном году делаются сторнировочные и аналогичные записи на данные суммы.
Б. Условные факты в форме существующего условного обязательства, которые могут быть обоснованно оценены по данным расчета:
судебные разбирательства по поводу покрытия убытков в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредиторами. При этом в декабре делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - на образование резерва в сумме предполагаемых убытков. В период получения подтверждающего этот факт судебного решения делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму возникших обязательств перед кредиторами;
разногласия с налоговыми органами по актам проверок. При этом в декабре делаются бухгалтерские записи по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 96; по подтверждению обоснованности требований налоговых органов делается запись по дебету счета 96 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В аналогичном порядке можно рассматривать требования государственных внебюджетных фондов по уплате сумм пеней.
По условным существенным обязательствам, имеющимся на отчетную дату, организации обязаны создавать резерв, как правило, за счет внереализационных (прочих) расходов. При обнаружении в следующем отчетном году необоснованных требований делается запись по восстановлению доходов (Д-т сч. 96, К-т сч. 91).
В пояснениях в отдельном разделе раскрываются события после отчетной даты и условные факты. При этом отдельно приводятся события и условные факты, по которым произведены бухгалтерские записи в отчетном году и по которым они не произведены.
Следует иметь в виду, что под существенные обязательства создается резерв в случае высокой вероятности того, что они приведут к убыткам и могут быть обоснованно оценены. Если последствием условного факта является условный актив, который может в будущем привести к получению дохода, он отражается только в пояснительной записке к отчету.
Если в соответствии с действующим порядком определенный показатель бухгалтерской отчетности должен вычитаться или имеет отрицательное значение, то он показывается в соответствующей форме отчетности в круглых скобках.
Бухгалтерская отчетность составляется на русском языке в валюте Российской Федерации. Отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер организации. Бухгалтерскую отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется на договорных началах централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером - специалистом, подписывают руководитель организации, руководитель централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтер - специалист, ведущий бухгалтерский учет.
13.2. Содержание бухгалтерского баланса.
Правила оценки статей баланса
Бухгалтерский баланс представляет собой систему показателей, характеризующих финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны показываться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные (свыше 12 месяцев после отчетной даты или обычного операционного цикла) и краткосрочные (в течение 12 месяцев после отчетной даты или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).
При составлении баланса следует иметь в виду, что:
данные на начало года должны соответствовать данным бухгалтерского баланса за прошлый год;
не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;
отдельные показатели отражаются в нетто - оценке, т.е. за минусом регулирующих величин (амортизации, резервов и т.п.).
В бухгалтерский баланс включены отдельные показатели, не входящие в его итоговые показатели, конкретизирующие структуру по определенному бухгалтерскому счету (такие, как основные средства; нематериальные активы; финансовые вложения; дебиторская задолженность и отдельные виды обязательств).
Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели:
|
Раздел |
Группа статей |
Статьи |
|
Актив |
||
|
Внеоборотные активы |
Нематериальные активы |
Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности Патенты, лицензии, товарные знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы Организационные расходы Деловая репутация организации |
|
Основные средства |
Земельные участки и объекты природопользования Здания, машины, оборудование и другие основные средства Незавершенное строительство |
|
|
Доходные вложения в материальные ценности |
Имущество для передачи в лизинг Имущество, предоставляемое по договору проката |
|
|
Финансовые вложения |
Инвестиции в дочерние общества Инвестиции в зависимые общества Инвестиции в другие организации Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев Прочие финансовые вложения |
|
|
Оборотные активы |
Запасы |
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные Расходы будущих периодов |
|
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям |
||
|
Дебиторская задолженность <*> |
Покупатели и заказчики Векселя к получению Задолженность дочерних и зависимых обществ Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал Авансы выданные Прочие дебиторы |
|
|
Финансовые вложения |
Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев Собственные акции, выкупленные у акционеров Прочие финансовые вложения |
|
|
Денежные средства |
Расчетные счета Валютные счета Прочие денежные средства |
--------------------------------
<*> Суммы дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев (включительно) после отчетной даты и свыше 12 месяцев после отчетной даты, должны показываться раздельно.
|
Раздел |
Группа статей |
Статьи |
|
Пассив |
||
|
Капитал и резервы |
Уставный капитал |
|
|
Добавочный капитал |
||
|
Резервный капитал |
Резервы, образованные в соответствии с законодательством Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами |
|
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается) |
||
|
Долгосрочные обязательства |
Заемные средства |
Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты |
|
Прочие обязательства |
||
|
Краткосрочные обязательства |
Заемные средства |
Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты |
|
Кредиторская задолженность |
Поставщики и подрядчики Векселя к уплате Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами Задолженность перед персоналом организации Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов Авансы полученные Прочие кредиторы |
|
|
Доходы будущих периодов |
||
|
Резервы предстоящих расходов и платежей |
Группа статей "Нематериальные активы" содержит информацию о стоимости нематериальных активов, находящихся в собственности организации.
При отражении данных по этой группе статей баланса необходимо иметь в виду, что организационные расходы на создание организации, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участника в уставный (складочный) капитал, а также стоимость товарных знаков и знаков обслуживания относятся на затраты или издержки обращения (т.е. амортизируются) и отражаются в учете и отчетности по остаточной стоимости как иные нематериальные активы.
По группе статей "Основные средства" отражается стоимость основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления либо приобретенных и передаваемых другим организациям на условиях финансового лизинга. Основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости, определяемой как разница между их восстановительной стоимостью (с учетом переоценки) и начисленной амортизацией.
Группа статей "Финансовые вложения" показывает стоимость финансовых вложений организации в оценке по стоимости их осуществления или приобретения. Приобретенные организацией акции, котирующиеся на бирже или внебиржевом рынке, котировка которых регулярно публикуется, отражаются в балансе за минусом образованного резерва под обесценение ценных бумаг, учтенного на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Резерв создается в сумме превышения учетной стоимости ценных бумаг над их рыночной оценкой, но только по состоянию на 31 декабря отчетного года (у организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг данный резерв создается ежеквартально).
Следует иметь в виду, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) вложения в долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в учете по стоимости на дату приобретения с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.
По группе статей "Запасы" показывается стоимость сырья, материалов, затрат в незавершенном производстве (издержках обращения), готовой продукции и товаров.
По статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" отражаются, как правило, в отраслях материального производства затраты производственного характера по не завершенным согласно договорам работам, а также по продукции, не прошедшей всех стадий производства.
Размер незавершенного производства зависит от состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), калькуляции себестоимости по их видам. Незавершенное производство может оцениваться в размере всех фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), включая общехозяйственные расходы, а также в размере прямых затрат, по нормативной и договорной стоимости.
Статьи "Готовая продукция, товары для перепродажи" и "Товары отгруженные" содержат данные о стоимости готовой продукции, как правило, в размере фактических затрат на ее производство. В случае оценки готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости на остатке по счету 43 "Готовая продукция" отражается ее нормативная (плановая) себестоимость.
По статье "Расходы будущих периодов" организации отражают расходы будущих периодов, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов". В состав данных расходов включаются произведенные затраты (на освоение новых производств; рекультивацию земель; ремонт основных средств; проектирование объектов строительства будущих лет; перебазирование подразделений, машин и механизмов и т.п.) и перечисления (расход) денежных средств, связанные с оплатой используемых объектов (оплата связи; расходы по подписке; на организованный набор работников и т.п.), относящиеся по времени к следующим отчетным периодам.
Данные расходы организация списывает со счета 97 равномерно в срок, установленный расчетом, учитывающим технологию производства, выхода объекта (производства) на проектную мощность и т.д.
По группе статей "Дебиторская задолженность" (платежи по которой ожидаются свыше 12 месяцев после отчетной даты и платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) отражаются все виды дебиторской задолженности организации, образовавшейся в соответствии с принципом начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности), с учетом доходов (вексельных процентов и т.п.) по сделкам.
Группа статей "Денежные средства" ("Расчетные счета", "Валютные счета" и "Прочие денежные средства") содержит информацию об остатках денежных средств на счетах их бухгалтерского учета: 51 "Расчетные счета"; 52 "Валютные счета"; 55 "Специальные счета в банках" и 57 "Переводы в пути".
По статье "Уставный капитал" организации показывают сумму капитала (уставного, складочного и т.п.), зафиксированную собственниками в учредительных документах, зарегистрированных в соответствующих органах государственной власти. Увеличение и уменьшение размеров уставного капитала производится организацией, как правило, по результатам рассмотрения итогов ее деятельности за прошедший год и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.
Статья "Добавочный капитал" содержит показатели, отражающие прирост стоимости имущества организации в сумме:
дооценки имущества организации;
эмиссионного дохода - получение акционерным обществом денежных средств в сумме, превышающей номинальную стоимость проданных акций;
стоимости имущества, внесенного как вклад в уставный капитал организации вместо денежных средств, в размере, превышающем сумму вклада;
курсовой разницы, выявленной по задолженности учредителей по взносам иностранной валюты в уставный капитал организации.
По группе статей "Резервный капитал" отражаются резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.
Группа статей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" содержит информацию о суммах полученной прибыли, подлежащих распределению в соответствии с учредительными документами организации, а также оставленных в организации для ее производственного развития и учтенных как прибыль в обращении.
По группам статей "Займы и кредиты" и "Кредиторская задолженность" по всем обязательствам организации в соответствии с принципом начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) отражаются показатели на конец каждого отчетного периода (отчетную дату) в размере, установленном договором (соглашением), с учетом причитающихся на отчетную дату процентов (доходов).
По статье "Доходы будущих периодов" отражаются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в частности: суммы превышения в оценке имущества, переданного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, для участия в совместной деятельности и т.п.; платежи за пользование имуществом, внесенные ранее срока, к которому они относятся; суммы доведения до рыночной стоимости ценностей, недостающих по вине работников; стоимость активов, полученных безвозмездно до даты их использования либо начисления амортизации.
Группа статей "Резервы предстоящих расходов" содержит информацию о стоимости образованных в установленном порядке резервов для покрытия затрат, предстоящих в будущем. К ним относятся резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждения по итогам работы за год, а также резервы расходов на ремонт основных средств, на подготовительные работы в связи с сезонным характером их производства, на погашение предстоящих затрат по ремонту предметов проката. Наряду с этим отраслевыми методическими рекомендациями по составу затрат, включаемых в себестоимость, предусмотрено образование резервов предстоящих расходов и платежей для организаций соответствующих отраслей. К ним относятся резервы:
на гарантийный ремонт продукции и проведение гарантийных работ;
на покрытие расходов, связанных со свертыванием производства, консервацией машин и механизмов сезонного характера использования;
на передислокацию подразделений организации;
на списание естественной убыли товаров в пределах действующих норм на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых предприятиях, имеющих склады.
13.3. Содержание отчета о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и дает возможность сопоставить их с результатами за прошлый отчетный период. Если в отчете за прошлый год содержатся показатели, методология определения которых отлична от методологии отчетного года, необходимо в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" пересчитать показатели за прошлый отчетный период по методологии учета данных показателей отчетного периода.
В отчете в части налоговых показателей, причитающихся к уплате в бюджет, имеется только показатель о начисленной сумме налога на прибыль, которая рассчитывается в целях определения чистой прибыли организации за отчетный год.
В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на результаты от обычной (уставной) деятельности, прочие доходы и расходы (операционные и внереализационные), а также чрезвычайные. Деление прочих расходов и доходов на операционные и внереализационные носит условный характер и производится организацией самостоятельно исходя из положений ее учетной политики. Чрезвычайными считаются доходы и расходы, возникающие из фактов хозяйственной деятельности, однозначно отличных от обычной деятельности организации (стихийное бедствие, пожар, экспроприация активов и т.п.).
Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели.
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности:
выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей (нетто - выручка);
себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);
валовая прибыль;
коммерческие расходы;
управленческие расходы;
прибыль / убыток от продаж.
2. Операционные доходы и расходы:
проценты к получению;
проценты к уплате;
доходы от участия в других организациях;
прочие операционные доходы;
прочие операционные расходы.
3. Внереализационные доходы и расходы:
внереализационные доходы;
внереализационные расходы;
прибыль / убыток до налогообложения;
налог на прибыль и аналогичные обязательные платежи;
прибыль / убыток от обычной деятельности.
4. Чрезвычайные доходы и расходы.
5. Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода).
Рассмотрим содержание основных показателей данного отчета.
Показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных и обязательных платежей)" отражает выручку от продажи товаров, продукции, работ и услуг, являющихся уставными видами деятельности организации. Данный показатель каждая организация определяет, как правило, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления).
Показатель "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражает расходы в объеме, предусмотренном положением об учетной политике организации. Себестоимость вне зависимости от порядка ее учета (полная производственная, прямые затраты или в другом составе) в данном отчете показывается без управленческих и коммерческих расходов.
В торговых, снабженческих, сбытовых и иных посреднических организациях этот показатель отражает себестоимость закупок товаров, проданных в отчетном периоде. При определении стоимости этих товаров таким организациям необходимо исходить из применяемой оценки проданных товаров: по средневзвешенной себестоимости; по методу ФИФО или ЛИФО.
В организациях, специализирующихся на работе с ценными бумагами, данный показатель отражает стоимость проданных ценных бумаг.
Показатель "Коммерческие расходы" характеризует расходы организации на продажу в части их коммерческих затрат. Торговые и иные посреднические организации по данной статье отчета показывают расходы на продажу в виде издержек обращения. Учет указанных расходов все организации ведут на счете 44 "Расходы на продажу" с подразделением их на издержки обращения и коммерческие расходы.
К коммерческим расходам, в частности, относятся расходы:
на рекламу продукции, работ и услуг;
на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
на погрузку продукции в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим организациям;
на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплату труда продавцов в сельскохозяйственных организациях;
другие аналогичные расходы.
Учет коммерческих расходов ведется в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по учету и калькулированию себестоимости продукции, работ и услуг, а также положением об учетной политике организации. Расходы организаций по упаковке и транспортировке продукции на складе относятся непосредственно на увеличение себестоимости продукции по ее видам.
Организации, занятые торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельностью, отражают по данной статье издержки обращения в части, приходящейся на проданные товары.
Сумма издержек обращения распределяется на проданные товары и товары, оставшиеся на складе, в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания либо в порядке, установленном учетной политикой. Согласно этим Методическим рекомендациям организации определяют часть издержек обращения, приходящуюся на нереализованные товары. Стоимость этих издержек отражается на счете 44 и показывается в балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)". В соответствии с учетной политикой данные организации могут списывать издержки обращения в полном размере непосредственно на финансовые результаты (дебет счета 91).
Показатель "Управленческие расходы" отражает сумму управленческих расходов организации (учет которой ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы"), списанную в полном размере непосредственно на счет 90 "Продажи". Организация может также учитывать и распределять данные расходы непосредственно на затраты по производству продукции (работ, услуг). В последнем случае данные расходы в отчете в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг) не показываются, а отражаются по указанной статье.
Показатель "Прибыль (убыток) от продаж" отражает финансовый результат от продаж продукции, работ и услуг, определяемый как разница между суммой выручки и себестоимостью, с учетом коммерческих и управленческих расходов.
Наряду с данными показателями в отчете отражаются также операционные доходы и расходы (проценты к получению и уплате; прочие операционные доходы и расходы), прибыль (убыток) от финансово - хозяйственной деятельности, внереализационные доходы и расходы, прибыль (убыток) до налогообложения и др.
Порядок отражения данных показателей в отчетности изложен в гл.12 "Учет финансовых результатов".
13.4. Содержание пояснений к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках
В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать учетную политику организации и обеспечивать заинтересованных пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений ее финансового положения.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил. Каждое такое отступление должно быть раскрыто с указанием его причин и результатов.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать данные, состав которых каждая организация определяет самостоятельно. К ним, в частности, относятся следующие показатели:
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;
о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;
об основных результатах деятельности организации по сегментам. Перечень сегментов, по которым раскрывается информация, определяется организацией самостоятельно. При этом информация по сегментам подлежит раскрытию в отчетности (т.е. сегмент является отчетным), если выполняется одно из следующих условий: выручка от продаж, финансовый результат деятельности либо величина активов составляют соответственно не менее 10% общей суммы выручки, суммарной прибыли либо активов организации. В пояснениях принятые организацией показатели раскрываются в очередности (как первичные или вторичные), которая определяется их важностью (преобладающим характером) в общих показателях деятельности организации. Раскрытию подлежит, в частности, информация об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг; о затратах по продажам, прибылях и убытках и т.п.: а) по видам (отраслям) деятельности (например, продажа выпущенных автомашин, оказание услуг по обслуживанию машин и т.п.); б) по географическим рынкам сбыта товаров, продукции (работ, услуг) или по местам расположения активов организации (регионы России, несколько государств и т.п.);
о составе затрат на производство (издержках обращения);
о составе внереализационных доходов и расходов;
о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности. Отдельно раскрываются события после отчетной даты и условные факты, по которым произведены бухгалтерские записи в отчетном году и по которым они не произведены, но события которых на дату представления организацией бухгалтерской отчетности существенно повлияли на показатели ее отчетности. К последним, например, относятся: покупка контрольных пакетов акций (долей) других организаций, получение займов и т.п.;
о прекращенных операциях;
об аффилированных лицах. В соответствии с законодательством аффилированными лицами являются физические или юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации. При этом согласно бухгалтерским правилам в пояснениях раскрывается информация об операциях между организацией и ее аффилированными лицами, а также об аффилированных лицах, в частности: приобретение или продажа товаров, продукции (работ, услуг) либо других активов; арендные отношения; предоставление или получение гарантий и т.п. К аффилированным лицам, в частности, относятся лица, контролирующие или оказывающие значительное влияние на организацию; организации, которые контролируются или на которые оказывается существенное влияние отчетной организацией;
о государственной помощи;
о прибыли, приходящейся на одну акцию. Данный показатель приводится также в его итоговой сумме в отчете о прибылях и убытках. В пояснительной записке приводится средневзвешенное количество акций, размещенных среди акционеров, например прибыль на одну акцию за отчетный год при показателях: а) средневзвешенное количество размещенных акций - 150 000 шт.; б) чистая прибыль (показатель стр. 190 отчета о прибылях и убытках) - 250 000 руб.; в) прибыль на одну акцию - 1,67 руб. (250 000 : 150 000).
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут раскрывать информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) либо в виде пояснительной записки.
Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь на них указание.
В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.
Отчет о движении денежных средств характеризует изменения в финансовом положении организации в разрезе инвестиционной, финансовой и текущей (операционной) деятельности.
Акционерные общества, хозяйственные общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного капитала, резервного капитала и других составляющих собственного капитала организации.
Бухгалтерская отчетность организации за отчетный год должна сопровождаться отчетом образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации исполнительного органа (правления, дирекции и т.п.) о развитии деятельности организации в отчетном периоде и основных факторах, повлиявших на ее хозяйственные и финансовые результаты.
В отчете исполнительного органа, в частности, раскрываются: динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; все значительные события, имевшие место после окончания отчетного периода и оказавшие или способные оказать существенное влияние на результаты деятельности организации; иная информация, представляющая интерес для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности и необходимая для реализации учредителями (участниками) организации контрольных прав.
13.5. Публичность бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность является открытой для ознакомления заинтересованных пользователей - учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.
Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.
Бухгалтерская отчетность представляется по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в установленные сроки.
Организации отдельных форм собственности (открытые акционерные общества, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды) публикуют бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.
Публикацией отчетности признается объявление ее хотя бы в одном из средств массовой информации (печатном издании) для всеобщего сведения.
Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности.
Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком ее представления считается первый следующий за ним рабочий день.
13.6. Промежуточная бухгалтерская отчетность
Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.
Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание показателей (статей), ее составляющих, правила их оценки определяются в соответствии с ПБУ 4/99.
Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.
13.7. Порядок составления
сводной бухгалтерской отчетности
Организация в соответствии с действующим порядком при наличии у нее дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета обязана составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.
Федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти Российской Федерации составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно сводную бухгалтерскую отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).
Если учредительными документами объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах организациями (союзов, ассоциаций), предусмотрено составление сводной бухгалтерской отчетности, то она представляется по правилам, установленным Министерством финансов Российской Федерации.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность федеральных министерств и других федеральных органов исполнительной власти представляется Министерству финансов Российской Федерации, Министерству экономики Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике:
по унитарным предприятиям - не позднее 25 апреля следующего за отчетным года;
по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли), - не позднее 1 августа следующего за отчетным года.
Сводная годовая бухгалтерская отчетность объединения юридических лиц, созданного на добровольных началах организациями, представляется в порядке и сроки, предусмотренные в учредительных документах объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Министерства и иные органы исполнительной власти представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет расходов бюджетных организаций соответственно Министерству финансов Российской Федерации и финансовым органам в установленные ими сроки.
Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
Ответственность лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
14. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
В процессе деятельности организации совершают операции, которые связаны с получением без права собственности имущества, его использованием в определенном правовом режиме либо хранением. Наряду с этим они совершают отдельные правовые сделки, которыми предусматриваются определенные обязательства в случае невыполнения условий договоров.
Учет указанных операций ведется организацией на специальных счетах бухгалтерского учета внесистемного характера, называемых забалансовыми.
Забалансовые счета служат в основном для регистрации операций по движению имущества в целях исключения его двойного счета - у временного получателя и собственника имущества, а также для обобщения информации о наличии и движении условных прав и обязательств, для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе учета, сутью которой является отражение хозяйственных операций на одном бухгалтерском счете, в данном случае на забалансовом.
По дебету забалансового счета отражается получение ценностей либо обязательств, а по кредиту - их выбытие (списание). Учет на забалансовых счетах рекомендуется вести в соответствующих ведомостях аналитического учета имущества или обязательств. Такими ведомостями могут служить типовые ведомости и расчетные таблицы из журнально - ордерной системы счетоводства либо упрощенной системы регистров бухгалтерского учета, предназначенные для малых предприятий либо разработанные организацией самостоятельно. Например, для учета арендованных основных средств и расчетов по арендной плате можно использовать ведомость формы N В-1 "Учет основных средств, начисленных амортизационных отчислений", разработанную Минфином России для малых предприятий; для учета материально - производственных запасов на ответственном хранении - ведомость формы N 10 "Учет движения материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов" из журнально - ордерной системы счетоводства.
Учет операций на забалансовых счетах ведется путем отражения в соответствующем регистре бухгалтерского учета всех данных по видам получаемых и выбываемых ценностей, средств в расчетах и обязательств, а также в разрезе организаций - собственников ценностей либо должников и гарантов.
Рассмотрим порядок учета данных операций на забалансовых счетах согласно типовому Плану счетов бухгалтерского учета.
14.1. Учет операций по аренде основных средств
Основные средства учитываются за балансом, если используются по договорам аренды (лизинга). При этом порядок учета данных основных средств зависит от вида договора - аренды или лизинга.
За балансом основные средства учитывают арендодатели, арендаторы, а также лизингополучатели и лизингодатели.
Организации - арендаторы и лизингополучатели ведут учет основных средств, полученных по договору аренды или лизинга (без принятия их на баланс), на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной договором.
Порядок учета арендованных основных средств арендатором при операционной аренде и средств, полученных по лизингу, изложен в гл.3.
При этом получатели объектов ведут учет операций за балансом по аренде (лизингу) основных средств в следующем порядке:
Д-т сч. 001 - отражена стоимость основных средств, принятых в аренду (лизинг);
К-т сч. 001 - списана стоимость основных средств по окончании договора аренды (лизинга) и передаче объекта арендодателю (лизингодателю).
Организациями - арендодателями и лизингодателями операции по сдаче в аренду (лизинг) основных средств учитываются за балансом в случае, если арендодатель (лизингодатель) передает объекты аренды (лизинга) на баланс арендатора (лизингополучателя). Учет переданных объектов ведется на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 03 - списана балансовая стоимость основных средств, передаваемых в аренду (лизинг);
Д-т сч. 011 - отражена за балансом стоимость основных средств, переданных в аренду (лизинг).
По окончании срока договора аренды (лизинга) делаются следующие записи:
Д-т сч. 01 К-т сч. 03 - отражена операция по переводу полученного из аренды (лизинга) имущества в состав собственных основных средств;
К-т сч. 011 - списана стоимость основных средств с забалансового учета по их получении.
14.2. Учет товарно - материальных ценностей
на ответственном хранении
Организации учитывают на забалансовом учете на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" материально - производственные запасы, не принадлежащие им на праве собственности, как запасы, находящиеся у них на ответственном хранении.
1. Организация - покупатель отражает стоимость поступивших запасов:
от которых она на законных основаниях отказалась. В соответствии с законодательством (ст.475 ГК РФ и др.) покупатель может отказаться от исполнения договора купли - продажи по поступившим товарам, но обязан их принять на ответственное хранение;
полученных от поставщиков неоплаченных товарно - материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Как правило, это касается ценностей, на которые в соответствии с договором купли - продажи право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст.491 ГК РФ);
принятых товарно - материальных ценностей по прочим причинам.
2. Организация - поставщик учитывает на счете 002 проданные товарно - материальные ценности, которые оплачены покупателем, но оставлены на складе на ответственном хранении (оформлены сохранными расписками).
Учет запасов на ответственном хранении во всех изложенных случаях ведется организациями - покупателями и продавцами за балансом в оценке, установленной в договоре (согласно расчетным документам поставщиков). Аналитический учет данных запасов ведется по организациям в порядке, принятом для учета материально - производственных запасов, принадлежащих организации.
При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т сч. 002 - приняты на учет поступившие запасы как ценности на ответственном хранении;
К-т сч. 002 - списаны с учета запасы, переданные организации - владельцу.
14.3. Учет товарно - материальных ценностей,
принятых в переработку
Организации, получающие материально - производственные запасы в переработку, учитывают их стоимость за балансом на счете 003 "Материалы, принятые в переработку", который служит для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией - изготовителем.
В соответствии с законодательством (ст.220 ГК РФ) предметом договора может быть переработка материалов.
При этом:
первая организация передает второй организации материалы в переработку без передачи права собственности на них;
вторая организация осуществляет переработку материалов, не принадлежащих ей, и передает первой организации новую движимую вещь как продукт переработки;
право собственности на новую движимую вещь переходит ко второй организации, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов;
при приобретении второй организацией права собственности на изготовленную вещь она обязана возместить стоимость материалов первой организации.
Организация, которая принимает материалы в переработку, ведет забалансовый учет операций по их использованию в следующем порядке:
Д-т сч. 003 - отражена стоимость материалов, принятых в переработку;
К-т сч. 003 - списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку, по передаче готовой продукции заказчику.
При этом:
организация, перерабатывающая запасы, не включает их стоимость в состав затрат по переработке;
организация, передающая запасы в переработку как давальческое сырье, не отражает данную операцию как продажу запасов.
Порядок учета запасов в порядке их переработки изложен в гл.6.
14.4. Учет товарно - материальных ценностей,
принятых на комиссию
Торговые и посреднические организации при проведении торговых операций по договору комиссии ведут учет полученных для продажи товаров на счете 004 "Товары, принятые на комиссию", который служит для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию по соответствующему договору.
В соответствии с законодательством по договору комиссии посредническая организация (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Товары, принятые посреднической организацией для продажи на условиях комиссии, учитываются на счете 004 в оценке, предусмотренной договором и отраженной в приемо - сдаточных актах.
В забалансовом бухгалтерском учете посреднической организации делаются следующие записи:
Д-т сч. 004 - отражена стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии;
К-т сч. 004 - списана стоимость товаров по их продаже.
Порядок продажи товаров по договорам комиссии изложен в гл.6.
14.5. Учет оборудования для монтажа
Подрядные строительные организации учитывают в забалансовом учете стоимость оборудования для монтажа, принятого от организаций - заказчиков. Данное правило относится только к оборудованию, требующему монтажа, т.е. оборудованию, используемому в капитальном строительстве, которое включается в состав капитальных вложений после проведения монтажных работ - работ по установке оборудования на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или укрупненной его сборке.
Право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией - заказчиком, а у подрядчика оно принимается на учет на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Учет подрядчик ведет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж производится на основании акта типовой формы N ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". При этом оно продолжает числиться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке".
По учету оборудования подрядчиком делаются следующие записи:
Д-т сч. 007 - отражена стоимость оборудования, полученного для монтажа;
Д-т сч. 20, К-т счетов учета затрат по монтажу оборудования;
К-т сч. 007 - списана стоимость оборудования после начала работ по монтажу данного оборудования.
При приобретении оборудования, требующего монтажа, подрядчик учитывает его на балансе в порядке, установленном для учета материально - производственных запасов. Заказчик в этом случае оплачивает подрядчику стоимость выполненных строительно - монтажных работ в размере, предусмотренном договором, с учетом стоимости смонтированного оборудования.
14.6. Учет бланков строгой отчетности
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105, в случаях, установленных законодательством, а также министерствами и ведомствами, бланки форм первичных документов могут относиться к бланкам строгой отчетности. В связи с тем, что Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено определение организацией порядка использования и учета бланков форм первичной документации, в настоящее время каждая организация устанавливает для себя перечень, порядок использования и учета бланков строгой отчетности.
В связи с этим организациям рекомендуется следующее:
утвердить перечень бланков строгой отчетности;
назначить ответственных лиц, хранящих и использующих бланки строгой отчетности;
учет поступления и движения данных бланков вести в приходно - расходных книгах. Указанные книги должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены сургучной печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера;
выдачу бланков производить материально - ответственным лицам по накладной или под роспись;
списание бланков с подотчета материально - ответственных лиц производить по акту.
В соответствии с Постановлением СМ СССР от 12 июля 1973 г. N 486 к бланкам строгой отчетности, в частности, могут относиться:
билеты, талоны, абонементы и другие знаки, предназначенные для расчетов с населением за услуги;
квитанции, используемые при приеме денежных средств;
товарно - транспортные накладные;
все документы по приему, отпуску материально - производственных запасов;
бланки удостоверений и дипломов;
бланки лицензий и других аналогичных форм документов.
Бухгалтерский учет бланков строгой отчетности ведется по их видам и местам хранения (материально - ответственным лицам) на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в оценке затрат по их приобретению или условной оценке.
По учету бланков делаются следующие записи:
Д-т сч. 16, 26 и др. К-т сч. 60, 76 и др. - отражены затраты по покупке данных бланков (как правило, в составе общехозяйственных или заготовительно - складских расходов);
Д-т сч. 006 - одновременно по стоимости приобретения (или условной стоимости) бланки принимаются на забалансовый учет;
К-т сч. 006 - списана стоимость бланков, переданных для использования либо непригодных.
14.7. Учет задолженности
неплатежеспособных дебиторов
Для защиты права по иску лица, право которого нарушено, установлен срок исковой давности. Сроком называется определенный период или момент времени, с которым гражданское законодательство связывает те или иные правовые последствия. Гражданско - правовые сроки разнообразны и классифицируются по различным основаниям (установленные законом, договорные, судебные). Срок исковой давности может быть специальным и общим, установленным в три года. Специальный срок может быть сокращенным или более длительным по сравнению с общим сроком и применяется для отдельных определенных законом требований.
Поставленная на забалансовый учет списанная дебиторская задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания. Указанный срок предоставляется для наблюдения за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должников.
По окончании срока исковой давности и непоступлении платежей за поставленные ценности, выполненные работы и услуги, а также в случае наличия решения суда о неплатежеспособности должника организация списывает дебиторскую задолженность на убытки. Продлением срока исковой давности для организации - кредитора является акт сверки (или подтверждение, сделанное в иной форме) с должником о подтверждении обязательства об оплате задолженности.
При этом делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 62, 76 и др. - списана дебиторская задолженность;
Д-т сч. 007 - одновременно указанная дебиторская задолженность принимается на забалансовый учет.
В случае погашения задолженности в течение срока исковой давности делаются записи:
Д-т сч. 51, 52, 01 и др. К-т сч. 91 - на стоимость поступивших средств;
К-т сч. 007 - списана с учета сумма задолженности по ее погашении или по истечении пятилетнего срока.
14.8. Обеспечения обязательств и платежей
полученные и выданные
Учет и обобщение информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных или выданных под товары, переданные или полученные другими организациями (лицами), ведется за балансом.
Учет полученных обязательств и выданных гарантий ведется организациями на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
На данных счетах организации, в частности, учитывают:
облигации и векселя, выданные в обеспечение полученных займов. Делается запись: Д-т сч. 51, 52, К-т сч. 66, 67; Д-т сч. 009;
векселя, выданные в обеспечение оплаты за полученные ценности (работы, услуги). Делается запись: Д-т сч. 10, 20 и др., К-т сч. 60, 76; Д-т сч. 009;
облигации и векселя, полученные в обеспечение выданных займов. Делается запись: Д-т сч. 58, К-т сч. 51, 52; Д-т сч. 008 ;
векселя, полученные в обеспечение оплаты за проданные ценности (работы, услуги). Делается запись: Д-т сч. 62, К-т сч. 91; Д-т сч. 008;
опционы и варранты, приобретенные или проданные. Делаются записи у держателя: Д-т сч. 91, К-т сч. 51 - цена опциона (варранта); Д-т сч. 008, субсч. "Приобретенные опционы (или варранты)" ; у эмитента (продавца): Д-т сч. 009, субсч. "Гарантии по собственным опционам (или варрантам)".
Учет полученных или выданных обязательств осуществляется по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором). Аналитический учет по счетам 008 и 009 ведется по каждому полученному или выданному обеспечению.
По мере погашения обязательств или по окончании срока выданных гарантий их стоимость списывается со счета 008 или 009.
Примером обязательств выданных являются операции по передаче имущества в залог.
В соответствии с Законом Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" залогом является получение залогодержателем в обеспечение займа права в случае неисполнения должником своего обязательства по возврату займа на удовлетворение за счет заложенного имущества.
Договор о залоге может предусматривать передачу заложенного имущества во владение залогодержателю либо оставление имущества на балансе залогодателя, а также следующие условия: вид залога; существо обеспеченного залогом требования; его размер; сроки исполнения обязательства; состав и стоимость заложенного имущества и иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто согласие. Форма договора о залоге зданий, сооружений, земельных участков и других объектов, находящихся на территории Российской Федерации, а также подвижного состава железных дорог, гражданских воздушных, морских и речных судов, космических объектов, зарегистрированных в Российской Федерации, независимо от места заключения такого договора определяется специальным законодательством Российской Федерации. Залог имущества, подлежащего государственной регистрации, оформляется в соответствующем органе, и договор залога считается заключенным с момента его регистрации.
Залог недвижимого имущества, непосредственно связанный с землей, осуществляется в соответствии с законодательством об ипотеке.
Приведем порядок бухгалтерского учета операций, связанных с залогом имущества.
Учет объектов залога у залогодателя
Учет объектов залога ведется на соответствующих счетах учета, но обособленно от других их видов - 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. - как имущество, переданное в залог.
Одновременно по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" отражается стоимость объектов, переданных в залог.
В случае передачи объектов в форме основных средств на баланс залогодержателю их необходимо учитывать на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".
Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 76 - отражены расходы по страхованию имущества, переданного в залог;
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражена задолженность залогодержателю по причитающимся ему согласно договору суммам процентов, возмещениям убытков за просрочку исполнения обязательств.
На счетах 01, 04, 58 и др. восстанавливаются в учете на соответствующих субсчетах объекты залога по окончании расчетов с залогодержателем по займу.
К-т сч. 009 - списана стоимость имущества по окончании срока действия договора о залоге.
Если расчеты по займам осуществляются путем передачи в счет их погашения заложенного имущества, делаются следующие записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, 04, 58 и др. - списана стоимость выбывающих объектов;
Д-т сч. 02, 05 К-т сч. 91 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС;
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 91 - отражен зачет стоимости переданных в залог объектов недвижимости в счет погашения задолженности;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - отражен убыток от передачи объектов залога в счет погашения займа;
К-т сч. 009 - списана стоимость объектов со счетов их забалансового учета.
Учет объектов залога у залогодержателя
Д-т сч. 58 К-т сч. 51, 52 - отражена операция по предоставлению кредитов и займов;
Д-т сч. 001 - отражена стоимость имущества в случае его получения залогодержателем (в случае оставления залогового имущества на балансе залогодателя его стоимость учитывается залогодателем на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные");
Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 76 - отражены расходы по страхованию имущества, полученного в залог;
Д-т сч. 76 К-т сч. 10, 23 и др. - отражена задолженность залогодателя по причитающимся от него согласно договору суммам возмещения расходов на содержание объектов залога;
К-т сч. 001 или 008 - списаны в учете объекты залога по окончании расчетов с залогодателем по займу.
Если расчеты по займам осуществляются путем передачи в счет их погашения заложенного имущества, организация (кроме кредитных учреждений) делает следующие записи:
Д-т сч. 01, 04, 58 К-т сч. 58 - отражено погашение задолженности и оприходование имущества, переданного в залог
или
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - отражена сумма средств, полученных от продажи залогового имущества;
Д-т сч. 76 К-т сч. 58 - зачтена задолженность;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - перечислены залогодателю суммы превышения полученных средств от продажи залогового имущества над стоимостью залоговых требований;
К-т сч. 001 или 008 - списаны объекты залога по окончании расчетов с залогодателем по займу.
14.9. Износ основных средств
Обобщение информации коммерческими организациями о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а некоммерческими организациями по всем объектам основных средств производится на счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.
В соответствии с действующим порядком учета объектов жилого фонда и внешнего благоустройства амортизация по ним не начисляется. Однако для определения степени изношенности данных объектов как объектов основных средств предусмотрен порядок определения их износа в размере начисленной (рассчитанной) амортизации, порядок начисления которой определяется организацией как элемент учетной политики. Как правило, она начисляется линейным способом.
Износ отражается по дебету счета 010 "Износ основных средств".
При выбытии данных объектов (списании, продаже и т.п.) из организации суммы износа, начисленного за время эксплуатации объектов, списываются с кредита счета 010.
14.10. Основные средства, сданные в аренду
Организации осуществляют за балансом обобщение информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество числится на балансе арендатора (нанимателя).
Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах аренды.
Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" обособленно.