4. Методические приемы и технические способы проведения аудита

4.1 Документальные способы

Полнота аудиторского контроля для объективной оценки до­стоверности данных бухгалтерского учета и отчетности достига­ется путем проведения документальных проверок. Поэтому ауди­торы с целью установления сущности, законности, целесооб­разности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций могут использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

Среди них следует выделить: проверку документов (формаль­ную проверку и проверку по существу), арифметическую, или счетную, проверку документов, сопоставление (сверку) доку­ментов, письменный запрос и экономический анализ.

Проверка документов означает, что документ изучается в пер­вую очередь с формальной стороны, чтобы установить: состав­лен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязатель­ные реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении), нет ли в нем подчи­сток и неоговоренных исправлений, имеются ли надлежаще оформленные приложения, на которые дана ссылка в доку­менте, и др.

Подлинность документов устанавливается путем проверки реальности имеющихся в них подписей должностных лиц и со­ответствия составления документов датам отражения в них опе­раций.

При чтении документов, после установления их подлинно­сти, проверяют документы по существу, то есть с точки зре­ния достоверности, законности и экономической целесообраз­ности отраженных в них хозяйственных операций.

Достоверность операций, зафиксированных в документах, проверяется изучением этих и взаимосвязанных с ними докумен­тов, опросом соответствующих должностных лиц, непосредствен­ным осмотром объектов и т.д. Законность отраженных в докумен­тах операций устанавливается путем проверки их соответствия действующему законодательству. Достоверность и ценность ин­формации, полученной в ходе такой проверки, во многом зави­сит от качества системы внутреннего контроля клиента. Арифме­тическая (счетная) проверка сводится к проверке правильности подсчетов в документах приведенных наценок (скидок, накидок), выделения сумм налогов и т.д.

Арифметическая (счетная) проверка дополняется аналитичес­кой проверкой регистров бухгалтерского учета, балансов и от­четности.

Изучаются соответствие показателей отчетности данным ана­литического и синтетического учета, согласованность показа­телей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в учетных регистрах и первичных документах.

Арифметической проверке подвергаются также данные спра­вок и расчетов бухгалтерии, составление которых связано с исправлением ошибок, расчетами по распределению фонда оплаты труда, начислению амортизации по основным сред­ствам, распределению косвенных расходов, калькулированию себестоимости продукции и т.д.

В зависимости от плана проверки, оценки системы внутрен­него контроля и аудиторского риска она может быть выбороч­ной или сплошной. Если клиент использует программное обес­печение бухгалтерского учета, то проверка расчетов должна соответствовать специальному стандарту.

Сопоставление документов заключается в том, что достовер­ность и правильность отраженных в документах хозяйственных операций проверяется путем сопоставления данных разных до­кументов, относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Оно может про­изводиться по документам, находящимся в бухгалтерии орга­низации или организаций, с которыми проверяемый эконо­мический субъект вступил в хозяйственную связь.

Встречной проверкой документальных данных или сопос­тавлением документов вскрываются случаи хищения, которые скрываются путем исправления данных в отдельных докумен­тах, составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных документов, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или не отражения их в бухгалтерском учете.

Необходимо в указанных случаях применять сопоставле­ние плановых и учетных, учетных и нормативных, внутрен­них и внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных документов, что обеспечивает наиболее глубокое изучения объекта контроля.

Письменный запрос представляет собой получение необходи­мых сведений по проверяемому вопросу от соответствующих организаций и отдельных лиц в письменном виде путем запроса. Данный методический прием широко используется для по­лучения исчерпывающих аудиторских документов от соот­ветствующих специалистов и должностных лиц организации в ходе проведения аудиторской проверки. По всем фактам нару­шений, хищений, растрат, недостач, излишков ресурсов орга­низации, а также выявленным существенным ошибкам в бух­галтерском учете имущества, обязательств и хозяйственных операций соответствующие ответственные лица обязаны по запросу аудитора давать не только устные, но и письменные объяснения. Лишь при наличии таких письменных доказательств можно точно установить причины и объективно оценить об­стоятельства тех или иных нарушений и недостатков в хозяй­ственно-финансовой деятельности организации, а также сте­пень их влияния на достоверность показателей финансовой от­четности. Письменные представления клиента должны быть составлены на бланках и заверены подписями руководителей организации.

Аудиторы, при проверке достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и реальности хозяйственных операций, могут получать письменные подтверждения от тре­тьих лиц. Письменное подтверждение должна получать ауди­торская фирма, а не клиент, хотя с просьбой о таком под­тверждении к третьей стороне должен по согласованию с ауди­тором обращаться клиент.

Экономический анализ — один из наиболее широко применя­емых методов в аудиторской деятельности. При помощи при­емов экономического анализа аудиторы устанавливают финан­совое и рейтинговое состояние, а также платежеспособность организации, выявляют влияние различных факториальных признаков на результативные показатели производства, реали­зации продукции (работ, услуг) и т.д., определяют резервы повышения экономической эффективности и направления раз­вития деятельности организации, стратегию и тактику уп­равления ее финансовыми ресурсами и финансовыми отно­шениями.

Анализ и оценка полученной аудитором информации, иссле­дование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления различных факторов и показателей, а также исследования причин их возникновения достигаются путем ис­пользования в аудиторской деятельности различных аналитичес­ких процедур: сопоставления остатков по счетам за различные учетные периоды; сопоставления показателей учета финансовой отчетности с плановыми показателями; оценки соотношений между различными статьями отчетности и сопоставления их с данными предыдущих периодов; сопоставления финансовых по­казателей деятельности организации со среднеотраслевыми; со­поставления финансовой и нефинансовой информации и др. Здесь необходимо руководствоваться требованиями российско­го правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аналитичес­кие процедуры».

Полезной процедурой проверки может стать также абстрак­тно-логический метод исследования отдельных операций кли­ента. Логический анализ может быть использован, если, на­пример, нормативная база не дает ответа на вопрос о законно­сти проведения какой-либо операции, то есть с точки зрения буквы закона, — тогда аудитор должен обдумать целесообраз­ность данной операции с точки зрения здравого смысла. Однако логическому анализу в данном случае должен предшествовать нормативный и научный анализ.

Кроме вышеперечисленных методов и приемов в аудиторс­кой практике могут быть использованы другие способы получе­ния аудиторских доказательств. К ним относятся: пересчет (про­верка арифметических расчетов клиента); проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственный операций; прослежива­ние; сканирование; подготовка альтернативного баланса.

Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполне­нии независимых подсчетов. Пересчет, как правило, осуществ­ляется выборочно в соответствии с требованиями российского аудиторского правила (стандарта) «Аудиторская выборка».

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций означает контроль за учетными работами, выполняе­мыми бухгалтерией. Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент ис­следования операций.

Прослеживание (трассирование) представляет собой про­цедуру, в ходе которой аудитор проверяет некоторые пер­вичные документы, проверяет отражение данных первич­ных документов в регистрах синтетического и аналитического

учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные опе­рации правильно или неправильно отражены в бухгалтера-ком учете.

Сканирование означает изучение нетипичных операций, от­раженных в документации клиента. Сканирование в аудиторс­кой практике применяется по конкретному направлению — на­пример, сканировать кредитовые записи счетов расходов и под­твердить их данными первичных документов. Цель сканирова­ния — найти что-либо нетипичное.

Подготовка альтернативного баланса используется для полу­чения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (работ, услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (работ, услуг). Это позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продук­ции (работ, услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

В процессе аудиторской проверки для получения аудитор­ских свидетельств и доказательств аудиторского заключения целесообразно осуществлять процедуры с использованием независимых тестов и тестов на соответствие. Эти тесты могут быть разработаны заранее или установлены в стандартной форме.

Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатков на счетах, а также для осуществления других проце­дур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Тесты на соответствие применяются для проведения про­верки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в со­ответствии с процедурой их осуществления.

Ротационные тесты представляют собой процедуры, в со­ответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской про­верке, выбираются аудитором поочередно, на принципах рота­ции. Выборка, как правило, осуществляется произвольно.

Глубинные тесты представляют собой определенную выбор­ку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

Тесты слабых мест (по «болевым» местам) предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где предполагаются ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки следует расширить.

Направленные тесты применяются с целью последователь­ного контроля за осуществлением операции.

Сквозные тесты — это ограниченная форма глубинного те­ста, используемая, например, для характеристики системы учета.

Большое значение для получения аудиторских свидетельств имеет выборочный метод исследования (обследования). Оно может быть статистическим, при котором характеристика всей совокупности фактов дается по некоторой их части, отобран­ной случайно. При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используются теория вероятности и методы математической статистики. Здесь могут быть использованы также экономико-математические методы исследования.

Практикуется также оценочное обследование, то есть не-статистический метод выборочной проверки. Здесь выборка может быть как случайной, так и неслучайной (систематичес­кий отбор, комбинированный отбор), но при этом дальней­шая обработка выборки с применением теории вероятности не производится.

Различают два вида выборочных проверок: выборочные про­верки для тестирования процедур внутреннего контроля и выбо­рочные проверки оборотов и сальдо-счетов.

Проверки первого вида по своей сути относятся к проверкам по качественным признакам, а проверки второго вида — к про­веркам по количественным, стоимостным признакам. Общим для обоих видов проверок является наличие генеральной совокупно­сти, представляющей собой набор всех элементов проверяемого счета, из которых в определенном порядке осуществляется вы­борка. Генеральная совокупность и выборка из нее должны соот­ветствовать конкретным (контрольным) направлениям провер­ки. Важное значение имеет также определение необходимого и достаточного количества элементов выборки. Аудиторское выбо­рочное обследование необходимо проводить последовательно: планирование выборки, отбор объектов для тестирования, про­верка объектов, оценка результатов тестирования.

Результаты выборочного обследования отражаются в специ­альных таблицах (регистрах), где указываются: цель аудита; способы определения генеральной совокупности и единицы вы­борки, размеры выборки, выявления ошибок, использованный метод отбора объектов для обследования; характеристики отобранных объектов, проведенные тесты, заключение по резуль­татам выборки и дальнейшие действия (по мере необходимости). Выборку данных из проверяемой совокупности и оценку резуль­татов полученной информации необходимо осуществлять в со­ответствии с требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Для получения аудиторских свидетельств большое значение имеет методика проведения аудита с использованием компью­теров. Относительно недавно в практику компьютерного аудита вошли два новых понятия: «аудиторская проверка без использо­вания компьютерной техники» и «аудиторская проверка с ис­пользованием компьютера». Аудиторский подход в соответствии с первым понятием базируется на визуально воспринимаемом фактическом материале, таком как исходные данные, распе­чатки отчетов об ошибках, сведения по этапам контроля и под­робные распечатки выходных данных. Второе понятие связано с аудиторской проверкой простых компьютерных систем, при которой используют аппаратные и программные средства про­веряемой организации. При этом необходимо иметь компьютер­ные программы, используемые для проверки содержания фай­лов клиента; контрольные данные, применяемые аудитором с целью проверки функционирования компьютерных программ клиента. Процедуры сбора информационного материала вклю­чают: наблюдение за проводимым клиентом контролем; про­верку его документальных свидетельств; повторный контроль; проверку отдельных частей программы; проверку общего конт­роля.

Особенно эффективно использование компьютеров и про­граммного обеспечения аудита при выборочном обследовании и аналитической проверке.

Эффективным приемом для получения аудиторских свиде­тельств является использование ПК с пакетами прикладных программ. Особую роль среди этих программ играют табличные процессоры, в основе которых лежит электронная модель обыч­ной таблицы, разделенной на столбцы (колонки), строки и клет­ки. Применение электронных таблиц создает возможность со­ставления программ проверок. Для этого аудитору следует выбрать нужные клетки таблицы, определить необходимые дан­ные, ввести их, провести редактирование, форматирование и другие действия, которые должны быть выполнены для получе­ния выходной информации. В модели табличные данные могут быть представлены числами и текстами, формулами, функция­ми и другими операциями с данными.

Табличный процессор не только позволяет быстро пересчи­тывать данные таблицы, выполняя довольно сложные расчеты, но и дает возможность аудитору анализировать проблемы и де­лать соответствующие выводы.

В настоящее время многие аудиторы используют при прове­дении контроля экспертные системы. Экспертные системы представляют собой компьютерные программы, в которых ис­пользованы уникальные методы программирования с целью представления информации пользователю. Они применяются при планировании аудита, проведении проверок и подготовке заключений финансовых отчетов.

Экспертные системы оказывают воздействие при изучении системы внутреннего контроля, сборе фактических данных о системе контроля, деталях хозяйственных операций, остатках средств на счетах, помогают оценить риск аудита, уточнить его данные, с их помощью осуществляется экономический анализ. Системы подтверждают аудитору, что все его требования были удовлетворены.

Экспертная система решает следующие задачи: интерпрета­ция, оценка ситуации, прогнозирование, выдача инструкции, контроль и наблюдение, планирование.

Основными компонентами экспертной системы являются информационная база и механизм выдачи рекомендаций пользо­вателю. Информационная база содержит правила и информа­цию, используемую при решении проблем и оказании помощи пользователям ЭВМ в достижении поставленных целей. Другим компонентом системы является механизм выдачи рекоменда­ций пользователю, представляющий собой компьютерную про­грамму, выдающую советы пользователю.

В экспертных системах используются интерфейс пользова­теля и механизм объяснений. Интерфейс пользователя обеспе­чивает сопровождение между механизмом компьютерных про­грамм и системой пользователя. Механизм выдачи рекоменда­ции пользователю применяет интерфейс пользователя для доступа к базе данных, поиска заключений в соответствии с механизмом объяснений, который, в свою очередь, помогает пользователю понять причины задаваемых вопросов и опреде­ленных выводов.

При использовании экспертных систем стратегия поиска зак­лючается в описании требуемого решения, а также целей и набора возможных мер, ведущих от начальных условий к конечной цели. Поиск осуществляется через набор определенных решений, удовлетворяющих поставленной цели.

Экспертные системы облегчают труд аудитора на стадиях планирования, оценки аудиторского риска, определения на­бора статистических данных для проведения аудита, осуществ­ления аналитических процедур. Они используются для оценки структуры расходов с помощью тестов контроля, оценки рис­ка, проверки сведений о производственных операциях и рас­четных балансах, для оказания помощи аудитору в определе­нии производственного потенциала организации путем пост­роения модели документооборота и контроля за осущест­вляемыми процедурами.

Экспертные системы сокращают затраты труда аудитора по проверке данных на стадии оценки дебиторской задолженнос­ти, анализа обоснованности краткосрочных и долгосрочных обязательств. На заключительной стадии проверки экспертные системы помогают определить оценку, которая должна быть дана в заключении аудитора.

Они могут быть использованы для финансового прогнози­рования, определения стратегии и тактики управления фи­нансами, надежности и точности обработки информации в компьютерных системах, выявления финансовых нарушений в сделках.

За последние годы в аудиторской деятельности широкое ис­пользование получают микрокомпьютеры — например, для под­готовки пробных балансов, отправки входных сообщений о кор­ректировке данных, группировки учетных записей по раз­делам финансового отчета в электронных таблицах, составления сравнительных таблиц финансовых отчетов за ряд лет и расчета относительных показателей для анализа, а также составления проектов финансовых отчетов. Многие крупные аудиторские фирмы применяют микрокомпьютеры для оценки риска неэф­фективности контроля, выполнения сложных аналитичес­ких функций, получения доступа к базе данных в случае не­стандартных проблем аудита и бухгалтерского учета и, кроме того, для программной поддержки процесса принятия решений в ходе комплексной оценки.

В ближайшее время можно ожидать появления мощных высоко-интегрированных аудиторских систем на базе микрокомпьютеров, которые позволят в будущем проводить и документировать ауди­торские проверки — начиная со стадии подготовки письма с обя­зательствами и кончая аудиторским заключением с сопровожда­ющей его финансовой отчетностью. Однако внедрение и исполь­зование любых аудиторских систем в практике проведения аудита зависят от состояния информационной базы бухгалтерского уче­та. Поэтому требуется дальнейшее совершенствование бухгалтер­ского учета как информационной базы аудита. Использование аудиторских систем зависит также от условий систем компьютер­ной обработки данных (КОД), функционирующих у проверяе­мого экономического субъекта.

Компьютерная обработка данных экономического субъекта оказывает воздействие на следующие основные аспекты ауди­та: планирование и проведение аудита; оценку рисков, свя­занных с проведением аудита; сбор фактических данных и оценку состояния систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля.

Поэтому уровень подготовки аудитора должен быть доста­точно высоким для достижения основных целей проверки, ко­торую он может проводить вместе со специалистом (экспер­том) в области компьютерного аудита (или информационных технологий) в условиях компьютерной обработки данных про­веряемого экономического субъекта. Здесь следует пользовать­ся требованиями российского правила (стандарта) аудиторс­кой деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

Так, компьютерная обработка данных экономического субъекта имеет место в случаях, когда с помощью компьютер­ной технологии осуществляется обработка значительных объе­мов учетной информации независимо от следующих факторов:

— компьютер используется экономическим субъектом самостоятельно или по договору с третьей стороной;

— компьютер используется экономическим субъектом для обработки экономической информации во всех аспектах хозяйственной деятельности и ее учета или только для автоматизации обработки информации по отдельным видам фактов хозяйственной жизни, отдельным участкам учета.