Налоговые правонарушения
1.Причины возникновения налоговых правонарушений.
На территории Российской Федерации в настоящее время могут взиматься 48 видов налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, из них 19 федеральных, 6 региональных, 23 местных. Данный перечень определен статьями 19-21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Налоговый кодекс Российской Федерации в статьях 13, 14, 15 части первой определил 28 видов налогов различных уровней, из них 16 федеральных, 7 региональных, 5 местных, Такая система налогообложения ввелась в действие со дня введения в действие второй части Налогового кодекса с 01 января 2001 года. Существенное снижение количества взимаемых местных налогов произошло с момента введения в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации.
До принятия Налогового кодекса ответственность за налоговые правонарушения определялась многими нормативными актами. В частности, Законом Российской Федерации от 27 ноября 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Законом РСФСР от 21 марта 1991 года № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР», Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 года № 1006 « Об осуществлении комплексных мер по своевременному м полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», Законом Российской Федерации от 18 июня 1993 года № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением», Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года № 1212 « О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения и другие.
Обилие разного рода налогов, взимаемых в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 2Об основах налоговой Системы в Российской Федерации», затрудняет работу бухгалтерских служб, Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, свои ставки и льготы, В связи с этим увеличивается вероятность совершения налогового правонарушения.
Законодатель определил следующие виды налоговых правонарушений:
1. Неуплата или неполная уплата сумм налога.
2. Несоблюдение сроков представления налоговых деклараций.
3. Неправильное ведение бухгалтерского учета.
4. Деяния (действие, бездействие), которые не позволяют контролирующим органам проверять выполнение налогоплательщиком своих обязательств.
Причины возникновения налоговых правонарушений можно разделить на три условных категории:
1. Правовые.
Российское налоговое законодательство слишком объемно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того. В эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эта нестабильность и сложность налогового законодательства и являются теми причинами правового характера.
2. Экономические.
Экономические причины обусловлены действием довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги. Причина в том, что законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия-производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за ее неконкурентноспособности. Следствием этого становиться неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей.
3. Моральные.
Моральными причинами является низкая правовая культура, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, в не последнею очередь, корысть налогоплательщиков. Низкая правовая культура обусловлена историческим фактором - существования института налогового права, в более или менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет, За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков.
Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако, не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию. Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.
Как видно из вышесказанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но объективного характера, что следует учитывать в сложившейся экономической обстановке.
Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика налога уклоняться от уплаты налогов, Так, П.М. Годме выделяет несколько причин:
1.Политические.
Политические причины связанны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которого государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывает определённое противодействие данному процессу.
2.Экономические.
Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкции за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.
3.Моральные.
Моральные причины уклонения от уплаты налогов состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.
4. Технические.
Технические причины уклонения от налогообложения связанны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов.
2.Налоговые правонарушения.
2.1 Меры административной ответственности за налоговые правонарушения.
Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» за нарушение налогового законодательства предусматривает привлечение должностных лиц и граждан к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности. Для налогоплательщиков законодательством предусмотрено больше составов правонарушений и ответственности за них, чем для иных участников налоговых правонарушений. Это обусловлено важностью правового положения налогоплательщиков, ведь, главным образом, государственный аппарат, да и сама налоговая система существует на поступающие от сбора налогов средств. Рассмотрим общие составы правонарушений, свойственные налогоплательщикам.
Неуплата или несвоевременная уплата налога, то есть неуплата к установленному законом сроку налога или уплаты налога позже установленного срока налогоплательщиком. Состав данного правонарушения нарушает положение пп.1, п.1, ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Объектом данного правонарушения выступают установленные законом отношения по уплате налогов. Объективной стороной можно выделить противоправное деяние налогоплательщика в форме действие или бездействия. Субъективная сторона в случае неуплаты налога выражена в форме умысла, в случае несвоевременной уплаты правонарушение может быть совершенно без умысла.
Несвоевременное представление налоговой декларации. В настоящее время законодатель повысил требования к своевременности представления налогоплательщиком отчетных документов. В прежних условия Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривал санкцию за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога, - в размере 10 процентов причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога. Одинаковый штраф получали и те, кто опоздал на день и те, кто опоздали на 100 дней. Налоговый кодекс ввел новую норму. Непредставление в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый месяц со дня, установленного для ее представления и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Чем дольше не представляешь документ, тем больше штрафная санкция. Если налоговую декларацию мы представили с опозданием на 3 месяца, то финансовая санкция составит 15 процентов от суммы налога, на 4 месяца 20 процентов и т.д.
Особо следует обратить внимание налогоплательщиков на новый порядок сдачи уточненных налоговых деклараций. Раньше налогоплательщики широко использовали простой прием ухода от ответственности. В день прихода налоговой инспекции сдавались уточненные декларации. Нехитрый прием позволял избежать штрафных санкций. В настоящее время налогоплательщик освобождается от ответственности, во-первых, если до подачи уточненной налоговой декларации, он заплатил уточненную сумму налога и соответствующую сумму пени, во-вторых, если дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся до момента, когда он узнал об ошибке, выявленной налоговым органом и до момента, когда он узнал о назначении выездной налоговой проверке.
Нарушение порядка ведения бухгалтерского учёта, то есть невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, хранению бухгалтерских документов, если такие действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога. Субъективная сторона данного правонарушения может быть определена как в форме умысла, так и в форме небрежности ( халатности).
До 1 января 1999 года за неправильное ведение бухгалтерского учета, повлекшее занижение налогооблагаемой базы, с налогоплательщика взимался штраф в размере 10 процентов с доначисленных сумм налога. Данная норма действует и сейчас, но к ней добавлено уточнение «не менее 15 тысяч рублей». Как видим, Налоговый кодекс ужесточил требования к налогоплательщикам с незначительными платежами. Новые штрафы предусмотрел законодатель и за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижения налогооблагаемой базы. Под грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:
1. Отсутствие первичных документов.
2. Отсутствие счетов-фактур.
3. Отсутствие регистров бухгалтерского учета.
4. Два раза и более в течение года несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций.
5. Два раза и более в течение года неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.
За отсутствие одного первичного документа можно получить штраф 5000 рублей, за отсутствие двух документов- 15000 рублей.
Правонарушения, препятствующие осуществлению налоговым органом контрольных функций. Указанные деяния можно разделить:
а) Нарушения, связанные с постановкой на учет в налоговом органе. К ним относятся:
- нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе ( ст. 116 НК РФ, ст. 83 НК РФ).
- осуществление организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе ( ст.117 НК РФ).
Раньше в соответствии со ст.4 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», банки и кредитные учреждения были обязаны открывать расчетные и иные счета налогоплательщикам только по предъявлении ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе. С принятием НК РФ установлена ответственность налогоплательщика:
- за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе на срок не менее 90 дней штраф в размере 5000 рублей;
-за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе на срок более 90 дней штраф в размере 10000 рублей;
- осуществление организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей;
- осуществление организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев штраф в размере 20 процентов от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.
б) Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке ( ст. 118 НК РФ). В соответствии с НК РФ на налогоплательщике лежит ответственность уведомлять налоговые органы в течение пяти дней об открытии и закрытии банковских счетов. За нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке взыскивается штраф в размере 5000 рублей. Понятие «счет» в соответствии с п. . ст. 11 НК РФ подразумевает собой расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций. В НК РФ ничего не сказано об открытии ссудного или депозитарного счета. Можно сделать вывод, что не сообщение налоговому органу информации об открытии ссудного или депозитарного счета не является налоговым правонарушением, следовательно, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.
в) Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ).
В основе данного правонарушения лежит незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации, на территорию или в помещение налогоплательщика, В соответствии со ст,124 НК РФ ответственность за это деяние – взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
При незаконном воспрепятствовании доступу должностных лиц, проводящих налоговую проверку, налоговый орган вправе самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате на основании имеющихся у него данных о налогоплательщике или аналогии с другими подобными налогоплательщиками. Для налогоплательщика важно знать, что включает в себя понятие «незаконное воспрепятствование», Будет ли достаточным основанием для того, чтобы не допустить должностных лиц, проводящих
г) Непредставление или не сообщение сведений налоговому органу налоговую проверку на территорию или в помещение налогоплательщика, отсутствие у таковых служебных удостоверений либо постановления руководителя либо его заместителя о выездной налоговой проверке, Очевидно, что в данном случае, воспрепятствование доступу должностных лиц, будет законным. Такое деяние не будет квалифицироваться как налоговое правонарушение и, следовательно, не влечет взыскание штрафа по ст. 124 НК РФ. К этой группе правонарушений относятся:
1. Непредставления документов и иных сведений в налоговый орган о себе.
2. Непредставления сведений в налоговый орган о налогоплательщиках.
3. Неправомерное не сообщение или несвоевременное сообщение сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно было сообщить налоговому органу.
За указанные правонарушения предусмотрена следующая ответственность:
1. Нарушение срока представления документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах о себе штраф в размере 5000 рублей.
2. Неправомерное не сообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса штраф в размере 1000 рублей, при совершении деяния повторно в течение календарного года штраф в размере 5000 рублей.
Интересен размер штрафа, установленного п,1 ст,126 НК РФ, Исчисление размера штрафа за нарушение установленного срока представления документов и иных сведений, предусмотренных в зависимости от количества не представленных документов. Такой способ определения размера санкций не имеет аналогов в других отраслях российского права. Также не было аналогичной санкции и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Ответственность налогового агента.
В чем же разница между налогоплательщиком и налоговым агентам? Налогоплательщиками являются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. При этом налогоплательщики самостоятельно их исчисляют и уплачивают. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Исходя из определения налога таковым является платеж, взимаемый с лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств. Следовательно, различие состоит в том, чьи средства перечисляются в бюджет в качестве налогового платежа: налогоплательщик перечисляет в бюджет принадлежащие ему средства, а налоговый агент – средства налогоплательщика.
Например, Закон РФ от 27 декабря 1991года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» возлагает на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц (причем из средств, причитающихся иностранному партнеру). Российские предприятия в данном случае являются налоговыми агентами иностранных юридических лиц.
При исчислении и уплате подоходного налога физическими лицами, налоговым агентом является организация – источник выплаты заработной платы.
Правонарушения связанные с обязанностью агента по уплате налогов. Налоговые агенты обязаны:
1. Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
2. В течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.
3. Вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.
4. Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля, за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей влечет взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечиcлению.
Деяния агентов, которые препятствуют налоговым органам осуществлять контрольные функции.
К ним относятся два вида налоговых правонарушений:
1. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территории или в помещение.
2. Непредставление или не сообщение сведений налоговому органу.
Данные налоговые правонарушения были рассмотрены выше. За них для налогового агента предусмотрены санкции в тех же размерах, как и для налогоплательщика (плательщика сбора).
Отметим наиболее важные моменты, касающиеся ответственности лиц за совершение налоговых правонарушений:
1. Налоговые санкции подлежат взысканию за каждое правонарушение в отдельности.
2. Поглощение менее строгой санкции более строгой как в уголовном или административном законодательстве не предусмотрено.
3. При наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
4. При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем вдвое, при этом минимальный размер штрафа не устанавливается.
5. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Ограничение ответственности за налоговые правонарушения.
Важнейшей задачей, которая ставилась перед Налоговым Кодексом Российской Федерации, нередко называемой налоговой конституцией, являлся системный и комплексный пересмотр всех систем налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов ранее действовавшей системы налогообложения. С принятием Налогового Кодекса Российской Федерации налоговая система страны должна стать более справедливой, стабильной, понятной и единой в границах России. Все элементы этой системы должны функционировать как единый правовой механизм в рамках единого правового налогового пространства. Должна также быть сформулирована целостная система прав и правовой ответственности, как налогоплательщиков, так и уполномоченных государством органов за нарушение законодательства о налогах и сборах.
До принятия Налогового Кодекса Российской Федерации ответственность за налоговые правонарушения определялась многими нормативными актами. Все они практически не содержали механизмов ограничения ответственности. Можно сказать, что ответственность была беспредельна.
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) содержит несколько таких механизмов. Кроме того, многие нормы, содержащиеся в главе 15 Кодекса, направлены на ограничение произвола государства в отношении субъектов ответственности, следовательно, служат ограничением последней.
Однократность применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с частью 2 статьи 108 Налогового Кодекса Российской Федерации никто не может быть наказан дважды за одно и тоже правонарушение. Этот принцип имеет большое значение для практики применения норм об ответственности, содержащихся в Налоговом Кодексе Российской Федерации. Например, статья 120 Кодекса устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а статья 122 за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные, Встает вопрос: как применять названные статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов. Некоторые налоговые инспекции одновременно применяют взыскания, определенные статьями 120 и 122 Налогового Кодекса Российской Федерации. Это представляется неправомерным. В данном случае не двух самостоятельных правонарушений, а есть действие ( нарушение правил учета) и его следствие ( занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
Анализируя положение статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 15 июля 1999 года № 11-П отметил:
- во-первых, в диспозициях рассматриваемых составов правонарушений, выраженных в неопределенных, подчас неотличимых друг от друга понятиях («сокрытый доход», «заниженный доход», «сокрытый объект налогообложения», «неучтенный объект налогообложения», «отсутствие учета объектов налогообложения», «нарушение порядка учета объекта налогообложения»), законодатель не выделил существенных признаков каждого конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать эти составы, юридическая конструкция рассматриваемых положений такова;
- во-вторых, позволяет применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из вовлекших это правонарушение действий, являвшихся, по сути лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения.
В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и тоже.
Этот вывод Конституционного суда Российской Федерации необходимо учитывать налоговым органам и суду, применяя соответствующие статьи Налогового Кодекса Российской Федерации. Применять статью 122 Налогового Кодекса Российской Федерации можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога является следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях Кодекса.
Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено, в первую очередь, на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности платить налоги, Причем степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они лежат на поверхности, могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные комбинации с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т.п. Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы – неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.
Обстоятельства, смягчающие ответственность.
Налоговый Кодекс Российской Федерации не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность, Все обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность. Однако Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает два случая, Когда ответственность обязательно должна быть смягчена.
Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, и, чтобы сберечь деньги на эти цели, уклоняется от уплаты налога. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть снижено.
Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой, являются субъектами ответственности.
Есть интересный взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнить положение Федерального Закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года «о бухгалтерском учете». Закон предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных операций, документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций ( часть 4 статьи 7 Федерального Закона). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает коллизия: какой закон нарушить – о налоге или о бухучете. Поскольку закон об учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, то есть правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.
Обстоятельства, исключающие ответственность.
К обстоятельствам, исключающим привлечение юридического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, Налоговый Кодекс Российской Федерации относит отсутствие события налогового правонарушения.
События налогового правонарушения имеет три обязательных признака:
1. Общественно опасное деяние.
2. Общественно опасные последствия.
3.Причинная связь между деянием и наступившими последствиями.
Налоговый Кодекс Российской Федерации признает общественно опасным деянием занижение налоговой базы, общественно опасным последствием – неуплату или неполную уплату налога. Деяния и последствия должны быть связаны между собой. Например, налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но неверно составил сам расчет по налогу, что привело к завышению суммы налога, подлежащего перечислению. В такой ситуации причинной связи между деянием и последствием нет. В нашем примере произошло общественно опасное деяние – занижение базы для исчисления налога. Но это только один признак налогового правонарушения, Поскольку не других двух признаков, то нет самого события налогового правонарушения.
Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно статье 120 Налогового Кодекса Российской Федерации наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В части 1 статьи 120 не указывается на те вредные последствия, которые должны наступить в результате описанных действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб ( например, в виде недоимки), а угроза, опасность вреда ( создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т. п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться. В этой связи, необходимо отметить, что с учетом ответа на вопрос – какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям, - должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере взыскания.
Налоговый Кодекс Российской Федерации выделяет дополнительные – необязательные ( факультативные) признаки события налогового правонарушения. Как правило, это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако, если в конкретном составе какой- либо из них предусмотрен, он становиться обязательным. Один из таких признаков в налоговом правонарушении – повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в статье 120 Налогового Кодекса Российской Федерации как систематическое ( два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственной операции. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.
Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном Федеральным Законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, то есть обязанность доказать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает три случая, когда вина налогоплательщика отсутствует:
1. Деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.
2. Деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.
3. Налогоплательщиком или налоговым агентом выполнены письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции.
2.2 Меры уголовной ответственности за налоговые правонарушения.
Уголовные правонарушения в сфере налоговых отношений, иначе называются налоговыми преступлениями. Данные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно Уголовным Кодексом Российской Федерации. Данный правовой акт вступил в силу с 01 января 1997 года, существовавший до него УК РСФСР 1960 года, в связи с произошедшими в стране изменениями, устарел и не учитывает данные перемены. Особо крупные изменения постигли такую область общественных отношений как экономические, поэтому понадобилось новое уголовное законодательство, учитывающее новые общественные потребности. В Уголовном Кодексе Российской Федерации появилась практически новая глава, посвященная преступлениям в сфере экономической деятельности. В эту главу входит несколько статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а именно статья 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и статья 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций», а также существует статья 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей», таможенные платежи хотя и определяются как вид налогов, но постоянными платежами они не являются, поэтому в данной работе рассматриваться не будут.
Согласно Закону «О подоходном налоге с физических лиц», граждане подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течении календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с получением доходов, а также представлять в указанных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах. Такие декларации о фактически полученных доходах, документально подтвержденных расходах и суммах начисленного и уплаченного налога подают в налоговый орган по месту постоянного жительства по окончании каждого календарного года не позднее 1 апреля. Граждане, имевшие в течении отчетного года основное место работы и получившие в этот период доходы помимо основного места работы, а также граждане не имевшие такого и получившие в течении этого года какие-либо доходы. Причем основным местом работы считается то предприятие, учреждение или организация, где хранится трудовая книжка работника и где он состоит в трудовых или приравненных к ним отношениях. От составления декларации освобождаются физические лица, которые в течение года имели доходы только по месту основной работы, а также те физические лица, облагаемый совокупный доход которых за отчетный год не превысил одного миллиона рублей. Кроме того, законодательством могут быть установлены иные случаи подачи декларации о доходах – статья 18 Закона « о Подоходном налоге с физических лиц» предписывает подачу декларации о доходах физическим лицам, у которых появились доходы от предпринимательской деятельности. Декларация, в которой указывается размер полученного дохода за первый месяц деятельности и размер ожидаемого дохода до конца текущего года, должна быть представлена ими налоговым органам в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников дохода.
Уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере ( УК РФ ст.198) признается налоговым преступлением и наказывается мерами уголовной ответственности в виде штрафа, обязательных работ либо лишением свободы.
Данная норма права предусматривает уголовную ответственность за уклонение физического лица (гражданина) от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Заведомое искажение данных, включаемых в декларацию о доходах, может выражаться в не отражении в ней каких – либо источников, завышении вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличение суммы расходов, произведенных в отчетном году и другое.
Субъектом преступления является физическое лицо. Достигшее 16-ти летнего возраста, имеющее самостоятельный доход и обязательно в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах.
Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом. Лицо совершает указанные действия, желая уклониться от уплаты налога или уменьшить его размер.
Согласно таким нормативным актам, как «Правила бухгалтерского учета и отчетности», пп. 2 и 3 п. 1 ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», на налогоплательщиков, при наличии у них объектов налогообложении, возложена обязанность вести учет полученных ими в течении календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с получением доходов, составлять отчеты о финансово – хозяйственной деятельности, а также представлять, в указанные законом случаи, налоговым органам бухгалтерскую отчетность установленной формы и образца. В данных документах, помимо отражения итого финансовой деятельности юридического лица за отчетный период, должны также быть просчитаны суммы налогов, взимаемых с юридического лица в местные и федеральные бюджеты.
Обязанности и права налогоплательщиков установлены статьями 11 и 12 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Налогоплательщик в случаи наличия у него объекта налогообложения обязан уплачивать налоги в размере установленной в соответствии с Законом налоговой ставки и в определенные сроки.
Субъектом ниже приведенной нормы права является должностное лицо предприятия, организации или учреждения, отвечающий за организацию бухгалтерского учета на предприятии, т.е руководитель, главный бухгалтер, отвечающий за ведение бухгалтерского учета и за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а так же иные лица, отвечающие за ведение бухгалтерского учета и представлении отчетности и наделенные правом подписи финансовых и отчетных документов.
Законом предусматриваются финансовые санкции для предприятий, нарушивших налоговое законодательство ( статья 13 Закона «Об основах налоговой системы Российской Федерации»»), а должностные лица привлекаются в установленном Законом порядке к дисциплинарной, административной и уголовной ответственности.
Налоговые органы.
Раскрывая тему налоговых правонарушений не возможно не дать характеристику Государственным налоговым органам. Государственные налоговые инспекции появились в 1990 году в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1990 года № 76 «О Государственной налоговой службе». Правовое положение данной структуры закреплялось законом СССР от 21 мая 1990 года «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций». Основной, регламентирующий правовой статус Государственной налоговой службы в данный момент является Закон «О государственной налоговой службе РСФСР», который был принят 21 марта 1991 года.
Правовой статус инспекций закреплен в Законе Российской Федерации «О Государственной налоговой службе РСФСР». Главные задачи инспекций определяются в виде контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных федеральным законодательством и законодательством субъектов Российской Федерации. Исходя из этих задач, определены права и обязанности налоговых инспекций и реализуемых их должностными лицами.
Государственные налоговые инспекции и их должностные лица осуществляют контроль в форме проверки документов и обследований любых помещений, связанных с получением доходов или содержанием иных объектов налогообложения, а также другими платежами в бюджет любых предприятий.
Для выполнения задач, возложенных на налоговые инспекции, они наделены широкими полномочиями, которые можно разделить на четыре группы:
1. Полномочия, обеспечивающие необходимые условия для проверки осуществления контроля, т.е право производить у налогоплательщиков проверки документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, право получать необходимые пояснения при проверках, право получать документы, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика, и копии с них, право обследовать производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан, используемые для извлечения доходов либо связанное с содержанием объектов налогообложения и т.д.
2. Полномочия по пресечению нарушений в налоговом законодательстве, т.е право требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение, право приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления ( или отказа представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей ив бюджет.
3. Полномочия по применению восстановительных мер, выражающихся во взыскании недоимок по налогам и другим обязательными платежам в бюджет, а именно право взыскивать в бюджет недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций, предусмотренных налоговым законодательством.
4. Полномочия по применению мер ответственности за нарушение налогового законодательства
Ответственность органов налоговой службы за налоговые правонарушения закреплена в статье 16 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также в главе Закона Российской Федерации «О Государственной налоговой службе РСФРС».
За невыполнение или ненадлежащие выполнение должностными лицами государственных налоговых инспекций своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Тот или иной вид ответственности наступает в зависимости от характера правонарушения.
Ответственность за дисциплинарные правонарушения основана на общих нормах законодательства, т.е в порядке служебного подчинения властью уполномоченного на то вышестоящего органа и регламентируется, в основном, законодательством о труде.
Сумма налогов и других обязательные платежи, неправильно взысканные государственными налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки ( в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями государственных налоговых инспекций и их должностными лицами, возмещаются в порядке установленном законом.
Меры уголовной ответственности к самим налоговым органам применяться не могут, а к должностным лицам налоговых органов меры уголовной ответственности применяются на общих основаниях.
Литература.
1. Закон РФ от 27.12.91г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Российская газета № 56 от 10.03.92г.
2. Закон РСФСР от 21.03.91г. № 943-1 «О государственных налоговой службе РСФСР». Ведомости СНД и ВС РСФСР № 15 от 11.04.91г.
3.Проскурин В.С. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства. – М.,1998.
4. Налоги и налоговое право. Под ред. Брызгалина А.В. – М.,1997.
5. Журнал «Закон. Финанс. Налоги» №51 за 2001г.