Глава I.      ХАРАКТЕРИСТИКИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ СТРАН С РЫНОЧНЫМИ ЭКОНОМИКАМИ.

Раздел 1. Экономическое содержание налога. Понятие налоговой системы.

Экономическая мысль не выработала до настоящего вре­мени единого толкования понятия налога, независимого от политического и экономического строя общества, от природы и задачи государства. Приводимое в большинстве учебников по финансам и налогообложению определение налога, кото­рое в обобщенном виде выглядит как «обязательный пла­теж физических и юридических лиц, взимаемый госу­дарством», экономически верное, но, думается, недостаточ­но полное.

Наиболее полное определение налога дано в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, Ст. 8 Кодекса определяет налог как обязательный, индиви­дуально безвозмездный платеж, взимаемый с организа­ций и физических лиц в форме отчуждения принадле­жащих им на праве собственности, хозяйственного ве­дения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности госу­дарства и (или) муниципальных образований.

В налоговую систему России кроме налогов как таковых входят также приравненные к ним сборы, отличительная особенность которых состоит в том, что их уплата является од­ним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправле­ния, иными уполномоченными органами и должностными ли­цами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Перечень сборов, как и налогов, в нашей стране включен в Налоговый кодекс, и поэтому на сборы распространяются все правила и правоотношения, установленные налоговым за­конодательством России.

Налог является экономической категорией, поскольку денежные отношения, складывающиеся у государства с юри­дическими и физическими лицами, носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение –  мобилизацию денежных средств в распоряжение государства.

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворе­ния потребностей государства в финансовых ресурсах, а так­же в целях выполнения налогами возложенных на них функ­ций государство устанавливает совокупность налогов, кото­рые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Иначе говоря, налоги должны быть объединены в целостную единую систему. Налоговая система – это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, измене­ния или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлече­ния к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому вполне ес­тественно, что налоговые системы разных стран отличают­ся друг от друга: по видам и структуре налогов, их став­кам, способам взимания, фискальным полномочиям орга­нов власти разного уровня, уровню, масштабам и количе­ству предоставляемых льгот и ряду других важнейших при­знаков. Вместе с тем, для всех стран существуют общие принципы, позволяющие создать оптимальные налоговые системы. Эти принципы многообразны и мно­гочисленны, в тоже время в их числе можно выделить наиболее важные.

В первую очередь необходимо выделить принцип равен­ства и справедливости. Распределение налогового бремени должно быть равным, т. е. каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. И юридические, и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей госу­дарства соизмеримо доходам, получаемым ими под покрови­тельством и при поддержке государства. Но обложение нало­гами должны быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками.

В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости. Первый подход состо­ит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно это­му подходу – уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства, т. е., налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета различного рода компенсаций, транс­фертов, финансирования образования, здравоохранения и т. д., и т. п. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета. Второй подход в реализации принципа равенства и спра­ведливости состоит в способности налогоплательщика пла­тить налоги. В данном случае этот подход не привязан к структуре расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности. В построении налоговых систем эти два подхода, как пра­вило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа постро­ения налоговой системы.

Многие ученые и практики выделяют принцип эффек­тивности налогообложения, который вобрал в себя ряд достаточно самостоятельных принципов, объединенных об­щей идеологией эффективности:

– налоги не должны оказывать влияние на принятие экономи­ческих решений, или, по крайне мере, это влияние должно быть минимальным;

– налоговая система должна содействовать проведению поли­тики стабилизации и развитию экономики страны;

– не должны устанавливаться налоги, нарушающие единое экономическое пространство и налоговую систему страны. Поэтому не имеют права на существование налоги, кото­рые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров (ра­бот, услуг) или финансовых средств либо иначе ограничи­вать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;

– налоговая система должна исключать возможность экспорта налогов. В связи с этим не должны устанавливаться реги­ональные либо местные налоги для формирования доходов какого–либо субъекта Федерации или муниципального об­разования в стране, если их уплата переносится на налого­плательщиков других субъектов Федерации или муници­пальных образований;

– налоговая система не должна допускать произвольного тол­кования, но в то же время должна быть понята и принята большей частью общества. Налог, который налогоплатель­щик обязан платить, должен быть определен точно, а не произвольно: время, способ и сумма платежа должны быть в точности известны налогоплательщику. Не может допус­каться толкование закона о налоге налоговым чиновником;

– максимальная эффективность каждого конкретного нало­га, выражаемая в низких издержках государства и обще­ства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управле­нию налоговой системой и соблюдению налогового зако­нодательства должны быть минимальными. Важное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения.

Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требо­ваниями: налоговая система должна предъявлять одинаковые требо­вания к эффективности хозяйствования конкретного на­логоплательщика вне зависимости от форм собственности, субъекта налогообложения, его отраслевой или иной принадлежности. Иными словами, не допускается установле­ние дополнительных налогов, повышенных либо диффе­ренцированных ставок налогов или налоговых льгот в за­висимости от форм собственности, организационно–право­вой формы организации, гражданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или имущества налогоплательщика. Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно приме­няться исходя из политических, экономических, этничес­ких, конфессиональных или иных подобных критериев – должен быть, обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника или места образова­ния дохода или объекта обложения.

Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не должно допускаться обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налого­вый период.

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа стабильности налоговых ста­вок. Реализация этого принципа обеспечивается тем, что на­логовые ставки должны утверждаться законом и не должны часто пересматриваться.

Одновременно с этим принципом в налоговой практике нередко используется и принцип дифференциации ставок, в зависимости от уровня доходов налогоплательщика. Этот принцип не является обязательным. Вместе с тем, при его применении не должно допускаться введение индивидуаль­ных ставок налогообложения так же, как и введение макси­мальных налоговых ставок, побуждающих налогоплательщи­ка свертывать экономическую деятельность.

Исключительно важным, особенно в условиях федеративного государства, является соблюдение принципа четкого разделения налогов по уровням государственного управления. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе и име­ет в виду, что каждый орган власти (федеральный, регио­нальный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ста­вок налогов и т. д. В то же время зачисление налогов в бюд­жеты разных уровней может регулироваться при ежегодном утверждении закона о бюджете.

Одним из принципов, сформулированным еще А. Смитом, является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа, каждый из всей совокупности налогов должен взиматься в такое вре­мя и таким способом, которые представляют наибольшие удоб­ства для налогоплательщика. Иными словами при формиро­вании налоговой системы и введении любого налога должны быть ликвидированы все формальности, акт уплаты налога должен быть максимально упрощен: уплата налога не получа­телем дохода, а предприятием, на котором он работает; нало­говый платеж приурочивается ко времени получения дохода. С точки зрения этого принципа наилучшими являются нало­ги на потребление, когда уплата налога осуществляется одно­временно с покупкой товара или оплатой услуги.

Исходя из изложенного выше принципа удобства и вре­мени взимания налогов, особую актуальность приобретает принцип разумного сочетания прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно исполь­зоваться все многообразие видов налогов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Кроме того, использование данного принципа важно для стабильности финансов госу­дарства, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравни­тельно низкими ставками и широкой налогооблагаемой ба­зой, чем один–два вида поступлений с высокими ставками налогообложения.

Раздел 2.    Содержание основных понятий налогового права.

Под налогом в иностранных государствах так же, как и в России, по­нимается обязательное изъятие в бюджет или иной государственный фонд части дохода или имущества физических и юридических лиц. Формы и правила такого изъятия должны быть определены законом. Элементами налога являются определяемые законодательными актами государства принципы, правила, категории, термины, приме­няемые для организации взимания налога. К важнейшим элементам налога относятся его субъект, объект, источник, единица обложе­ния, налоговая база, налоговый период, ставка, льготы и налоговый оклад. Указанные элементы налогов являются объе­диняющим началом всех налогов и сборов. Через них, эти элементы, в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия ис­числения налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложе­ния. Важно подчеркнуть, что само понятие каждого из эле­ментов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира. Эти элементы были присущи налогу с момента его зарождения.

Говоря о субъекте налога, важно отличать это понятие от понятия носителя налога. Субъект налога, или налогопла­тельщик, – это то лицо (юридическое или физическое), на ко­торое, по закону, возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым ко­нечным плательщиком или носителем налога. Это имеет место в основном при взимании косвенных налогов. Если налог не переложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице.

Объект налогообложения – это предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле–продаже товаров, работ и услуг, различные формы накоп­ленного богатства или имущества. Объектом налогообло­жения может являться также иное экономическое основа­ние, имеющее стоимостную, количественную или физи­ческую характеристики, с наличием которого у налого­плательщика законодательно возникает обязанность по уп­лате налога.

Нередко название налога вытекает из объекта налогообло­жения, например налог на прибыль, налог на имущество, зе­мельный налог и т. д. Следует подчеркнуть неразрывную связь объекта обложения с всеобщим исходным источником налога – валовым внутренним продуктом (ВВП), поскольку вне за­висимости от конкретного источника уплаты каждого налога все объекты обложения представляют собой ту или иную форму реализации ВВП. Вместе с тем объект обложения и источник уплаты конкретного налога не всегда совпадают, а, как прави­ло, почти никогда.

Единица обложения представляет собой определенную количественную меру измерения объекта обложения. Поэто­му она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т. д.).

Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу. Необходимо иметь в виду, что налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия, но налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчис­ляется подлежащая уплате сумма налога.

Налоговая ставка, или как ее еще называют норма нало­гового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твер­дыми (специфическими) или процентными (адвалорными).

Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или при­были. Указанные ставки применяются обычно при обложе­нии земельными налогами, налогами на имущество. В рос­сийском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом.

Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессив­ными и регрессивными. Пропорциональные ставки действуют в одинаковом про­центе к объекту обложения. Примером пропорциональной став­ки могут служить, в частности, установленные российским законодательством ставки налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Прогрессивные ставки построены таким образом, что с уве­личением стоимости объекта обложения увеличивается и их размер. При этом профессия ставок налогообложения, мо­жет быть, простой и сложной. В случае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста все­го объекта налогообложения. При применении сложной став­ки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Ярким примером прогрессивной процентной ставки в россий­ской налоговой системе являлась действовавшая до 2001 г. шкала обложения физических лиц подоходным налогом. Вся сумма годового совокупного облагаемого налогом дохода граж­дан была разделена на 3 части. Первая часть (до 50 тыс. руб.) облагалась по ставке 12 %. Вторая часть (от 50 до 150 тыс. руб.) – по ставке 20 % и третья часть – (более 150 тыс. руб.) – по ставке 30 %.

Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением дохода. В российском налоговом законодательстве указанные ставки установлены по введенному с 2001 г. единому соци­альному налогу.

Налоговые ставки в нашей стране по федеральным нало­гам установлены по отдельным налогам второй частью Нало­гового кодекса Российской Федерации, а по большинству на­логов – соответствующими федеральными законами. Ставки региональных и местных налогов устанавливаются, соответ­ственно, законами субъектов Российской Федерации и нор­мативными правовыми актами представительных органов ме­стного самоуправления. При этом ставки региональных и ме­стных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в соответствующем феде­ральном законе по каждому виду налогов.

Налоговые льготы – полное или частичное освобожде­ние от налогов субъекта в соответствии с действующим зако­нодательством. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум – наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы мо­гут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.

Налоговый оклад представляет собой сумму налога, уплачива­емую налогоплательщиком с одного объекта обложения. Взима­ние налогового оклада может осуществляться тремя способами: у источника получения дохода, по декларации и по кадастру.

Созданная на основе указанных выше принципов налого­вая система включает различные виды налогов, классифици­рующихся по разным признакам. Группировка налогов по методам их установления и взимания, характеру применяе­мых ставок и объектов обложения и т. д. представляет собой классификацию налогов.

Раздел 3.    Основные виды налогов

В каждой стране взимается большое число разнообразных налогов и сборов, которые различаются как по названиям, так и по способам взи­мания. Нередко налоги отдельных стран бывают, похожи по названи­ям, но существенно не совпадают по условиям и деталям принципи­ального характера. В связи с этим изучение налоговых систем разных стран и их сравнительный анализ требуют соблюдения общих прин­ципов и правил группировки налоговых платежей, их классификаций.

Под классификациями налогов понимаются их группировки, обу­словленные определенными целями и задачами. Существует множест­во различных видов и типов классификаций налогов. Чтобы избежать ошибок при сопоставлении налоговых систем разных стран, уровня налогообложения, тяжести налогового бремени по отдельным груп­пам налогов, необходим правильный подбор статистического или законодательного материала, учет особенностей подходов и методов, применяющихся в разных странах или разными учреждениями при проведении группировок налогов.

Однако все действующие классификации налогов можно свести к не­скольким основным типам. В российской литературе о налогах домини­рует классификация, которую можно определить как традиционную. Эта классификация представляет собой довольно сложный вариант груп­пировки налогов одновременно по методам их взимания, характеру применяемых ставок, объектам налогообложения и налогоплательщи­кам. В основе этой системы лежит деление всех налогов на три класса:

·         прямые налоги;

·         косвенные налоги;

·         пошлины и сборы.

Под прямыми налогами понимаются налоги на доходы и имуще­ство, под косвенными – налоги на товары и услуги. В разряд пошлин и сборов включаются все остальные налоги, не попавшие в два первых разряда. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на реальные и личные. Разделение налогов на реальные и личные основывается на том, что реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадле­жащие налогоплательщикам, а личными налогами – совокупность до­ходов или имущество налогоплательщика. Группу прямых реальных налогов образуют поземельный, подомовой, промысловый налоги, налоги на доходы от денежных капиталов, на ценные бумаги. В группу прямых личных доходов включают подо­ходный налог с физических лиц, налоги на прибыль (доход) акцио­нерных обществ (корпорационный), налог на прирост капитала, налог на сверхприбыль, подушный налог. К личным налогам относятся также налог на имущество и налог на наследство и дарение. Если строго следовать системе разделения налогов на реальные и личные, то к личным поимущественным следует причислять лишь те, где объ­ектом налогообложения выступает стоимость имущества.

Отметим, что правомерность отнесения всех видов данного типа на­логов к прямым личным вызывает определенное сомнение. Налогом на наследство может облагаться доля наследства, приходящаяся каждому наследнику. Такие налоги, несомненно, следует включать в группу лич­ных налогов. Но налогом может облагаться и само наследство целиком, а доля каждого из наследников уже не облагается. Поэтому вряд ли пра­вомерно отнесение такого типа налогообложения к личным налогам.

Основные виды косвенного налогообложения – это акцизы, фис­кальные монополии, налог с оборота, налог с продаж, налог на добав­ленную стоимость, пошлины и сборы.

Понятие «акцизы» может иметь как расширенное, так и узкое толко­вание. В группу акцизов могут включаться все виды налогов на товары и услуги (расширенное толкование). В этом случае акцизами называют не только налоги на определенные товары и услуги, но и налог на добавлен­ную стоимость (универсальный акциз), и налоги с продаж, и импорт­ные пошлины. Иногда таможенные импортные пошлины не включают в акцизы, иногда налоги с продаж выделяют в особую группу.

Узкое толкование термина «акцизы» предусматривает отнесение к данной группе лишь налогов, взимаемых в виде надбавок к ценам или тарифам на отдельные конкретные товары и услуги. При расширен­ной трактовке эту группу налогов обычно называют индивидуальны­ми акцизами.

Налог на добавленную стоимость нередко рассматривают как раз­новидность налога с оборота и объединяют эти два налога в одну груп­пу, противопоставляя им индивидуальные акцизы.

В налоговых законодательствах разных стран можно встретить различные трактовки и определения этих налогов. Международные организации, проводящие сопоставления налоговых систем и тенден­ций в динамике налоговых доходов, тоже применяют различные мето­дики группировок. Но важно помнить об этих отличиях, особенно при сопоставлении данных из разных источников.

К недостаткам традиционной классификации следует отнести пута­ницу, которая порождается включением или не включением в число на­логов взносов на социальное страхование и других взносов и сборов обя­зательного характера. В одних странах эти обязательные отчисления производятся в независимые от государственного бюджета фонды, в дру­гих – они поступают непосредственно в федеральный бюджет, в третьих странах сочетаются элементы двух вышеуказанных систем (смешан­ный вариант). Как сторонники включения, так и сторонники не включения обязательных взносов на социальное страхование и иные соци­альные цели в число налогов приводят весьма убедительные аргумен­ты. Сторонники включения таких взносов в число налогов справедли­во отмечают их обязательный характер, жесткую законодательную регламентацию, говорят о том, что плательщику в принципе все равно, пойдут его деньги в бюджет или какой–нибудь независимый фонд. Сторонники не включения, несомненно, правы, когда напоминают о возвратном (в перспективе) характере таких отчислений, особенно для лиц, занятых наемным трудом, т.е. о том, что если все обязатель­ные платежи называть налогами, то возникнет смешение понятий, оп­ределяющих разные предметы и процессы. Наконец, они указывают на то, что в ряде стран в системах взносов на социальное страхование есть элементы выбора и добровольности, что несовместимо с платежа­ми налогового характера.

Сложности установления четкой классификации увеличиваются и в связи с тем, что в ряде стран параллельно со взносами на социальное страхование (обязательными и добровольными) существуют налоги на выплачиваемую заработную плату (на фонд заработной платы). Последние могут иметь характер целевых налогов, что сближает их со взносами социального назначения.

Для международных сопоставлений обычно применяется система налоговой классификации Организации экономического сотрудниче­ства и развития (ОЭСР). В тех же случаях, когда речь идет о налого­вом законодательстве отдельной страны или дается характеристика особенностей отдельных видов налогов, применяются методики и трактовки, принятые в национальном законодательстве.

Если применяется вариант группировки, отличный от методики ОЭСР или национального законодательства страны, о которой идет речь, то эти отличия оговариваются особо и дается характеристика примененной методики.

Классификация ОЭСР является наиболее детальной, подробной и в то же время самой простой. Каждый налог отнесен к определенной груп­пе, подгруппе и имеет свой кодовый номер. Основанием для отнесения того или иного налога к определенной группе служит объект налогооб­ложения. Взносы на социальное страхование для целей обобщения ста­тистических данных, их сопоставления и анализа тенденций по всем странам условно отнесены к налогам, но выделены в отдельную груп­пу. Близкие по характеру налоги на фонд оплаты труда, на выплачен­ную заработную плату и т.д. объединены в группу «Налоги на зара­ботную плату и рабочую силу». Внутри групп налоги подразделяются на периодические и непериодические, на взимаемые с физических и с юридических лиц, а также по другим существенным признакам.

Дробность в подразделении видов налогов и однородность объедине­ния объектов классификации в разряды и группы, позволяют не только анализировать и сопоставлять данные по отдельным налоговым группам, но и при соблюдении определенных правил производить корректную перегруппировку данных для конкретных целей исследования. Так, объ­единение групп «Взносы на социальное страхование» и «Налоги на зара­ботную плату и рабочую силу» может дать исходную информацию об уровне налогообложения расходов на выплату заработной платы и жалования в каждой отдельной стране. При этом, разумеется, следует помнить о возможной специфике взносов на социальное страхование.

С классификацией ОЭСР схожа классификация, применяемая МВФ (Международным валютным фондом). В ней практически пол­ностью совпадают принципы формирования и названия основных групп (разделов) налогов по ОЭСР, но классификация МВФ менее подробна (особенно в отношении налогообложения товаров и услуг). Кроме того, существует ряд различий в группировках и названиях от­дельных рубрик.

Сильно отличается от классификаций ОЭСР и МВФ классифика­ция по Системе национальных счетов (СНС) и по Европейской системе экономических интегрированных счетов (ЕСЭИС). СНС использует подход, очень схожий с рассмотренной выше «традиционной» налого­вой классификацией. Налоги подразделяются на прямые и косвенные, при этом в число налогов не включаются взносы на социальное стра­хование, а таможенные налоги, сборы и пошлины выделяются в само­стоятельный раздел. Пошлины, сборы и налоги на использование от­дельных видов товаров и услуг или на разрешение использовать товары или осуществлять определенные виды деятельности, объединяемые в один раздел классификациями ОЭСР и МВФ, здесь включаются в разные разделы.

ЕСЭИС выделяет следующие налоговые группы: налоги на дохо­ды и импорт (т.е. объединяет в одну группу внутренние косвенные налоги и таможенные пошлины и сборы, что не характерно ни для одной из вышеупомянутых налоговых классификаций), налоги на ка­питал, регистрационные сборы и пошлины.

Различия между классификациями ОЭСР и МВФ и классифика­циями СНС и ЕСЭИС определяются тем, что две первые системы подчинены задачам систематизации и международного сопоставления налоговых поступлений, а две последние направлены на решение про­блем бухгалтерского учета при использовании методики националь­ных счетов. Отличия классификации МВФ от классификации ОЭСР вытекают из специфического подхода МВФ к регистрации и сопо­ставлениям данных о внешней торговле и движении капитала. МВФ проводит большую детализацию в отношении налогов, пошлин и сбо­ров в сфере международных расчетов.

Преимущество системы ОЭСР заключается в том, что первая классификация (это характерно и для системы МВФ) выделяет группы «Прочих налогов» и «Других налогов и сборов» самыми малочислен­ными притом, что сгруппированные в разделы и подразделы, налого­вые поступления разных стран становятся вполне сопоставимыми.

Раздел 4.         Общие черты, особенности и принципы налогообложения доходов физических лиц в странах ОЭСР

Налоги на доходы физических лиц чрезвычайно многообразны. Подо­ходное налогообложение является одним из традиционных видов нало­гообложения, поэтому в каждой стране имеет свои особенности, обуслов­ленные историческими, политическими, экономическими и иными фак­торами. Однако можно выделить некоторые общие принципы, которые применяются или являются ориентирами при построении и совершенст­вовании налоговых систем. Эти общие принципы состоят в следующем.

1. Налогоплательщиками выступают физические лица, достиг­шие совершеннолетия, а также несовершеннолетние по отдельным видам доходов. Налогоплательщики, как правило, подразделяются на резидентов и нерезидентов. Главным критерием для определения резидентства является пребывание физического лица в стране на протя­жении определенного периода в течение финансового года. В боль­шинстве стран этот период составляет шесть или более месяцев (свыше 183 календарных дней). Если этот критерий для конкретного случая является недостаточным, то используются следующие допол­нительные критерии: привычное жилище (основное жилье), центр жизненных интересов, национальность, гражданство и т.д. Смысл раз­деления налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов состоит в том, что резиденты несут полную налоговую ответственность с миро­вого (глобального) дохода, т.е. подлежат подоходному налогообложе­нию по всем источникам – как внутренним, так и внешним, а нерези­денты несут ограниченную налоговую ответственность, т.е. налогооб­ложению подлежат только доходы из источников, расположенных в данной стране. Отдельные страны устанавливают другие правила. В США, к примеру, система разделения физических лиц на резиден­тов и нерезидентов применяется только в отношении не граждан США (граждан других государств и лиц без гражданства), а все граждане США несут полную налоговую ответственность.

2. Исходной базой для расчета налоговых обязательств выступает совокупный годовой доход налогоплательщика, в который включают­ся все доходы, полученные данным физическим лицом в течение налого­вого (финансового) года от источников, указанных в налоговом законо­дательстве. В этот доход, как правило, включаются, наряду с заработной платой, доходами от предпринимательской деятельности, другие вы­платы и поступления: пособия, оплата натурой, компенсационные вы­платы, а также полученные материальные и нематериальные выгоды.

3. Ни в одной стране мира совокупный годовой доход налогопла­тельщика не совпадает с налогооблагаемым доходом, к которому при­меняется действующая шкала ставок подоходного налога. Налогооблагаемый доход по сравнению с совокупным годовым доходом всег­да меньше на сумму разрешенных в соответствии с законодательством вычетов. Эти вычеты состоят, как правило, из необлагаемого минимума, профессиональных расходов, различного рода индивидуальных, семей­ных вычетов, вычетов на детей, сумм фактически уплаченных взносов в различного рода фонды социального назначения и обязательного страхо­вания. Система разрешенных вычетов для определения налоговых обязательств физического лица имеет колоссальное значение. Боль­шинство экспертов оценивают уровень налогообложения в той или иной стране исходя не из размеров налоговых ставок, а из того, какой объем налоговых вычетов разрешено использовать в данной стране.

4. Наряду с налоговыми вычетами из совокупного дохода ис­пользуется система налоговых зачетов. Если налоговый вычет при­меняется для исчисления налогооблагаемого дохода, то налоговый зачет уменьшает уже полученную в результате расчетов сумму нало­гооблагаемого дохода, т.е. это те суммы, на которые налогоплательщик может уменьшить свои обязательства по подоходному налогу.

5. Кроме вычетов из совокупного дохода и зачетов по налогооблагаемому доходу, носящих универсальный характер, т.е. действие кото­рых распространяется на все категории налогоплательщиков, действу­ют специальные налоговые льготы. Для получения права на эти льготы необходимо подтверждение каких–либо особых обстоятельств.

6. Ставки подоходного налогообложения всегда устанавливают­ся законом. Изменение ставок подоходного налогообложения, так же как и ставок по другим налогам, не допускается в течение всего нало­гового периода. Как правило, невозможен и пересмотр других сущест­венных условий подоходного налогообложения. Во всех странах дей­ствует категорический запрет на предоставление индивидуальных на­логовых льгот, т.е. льгот, которые могут получить отдельные лица. Льготы предоставляются только категориям лиц, т.е. всем без исклю­чения лицам, которые могут подтвердить наличие оговоренных в за­коне особых обстоятельств.

7. Ставки по подоходному налогу являются прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной прогрессии. Для большинст­ва развитых стран в последние десятилетия характерны следующие изменения в ставках подоходных налогов: значительное снижение предельных (максимальных) ставок, сокращение числа применяемых ставок, увеличение размеров необлагаемого минимума, индивидуаль­ных и семейных вычетов. Следовательно, можно говорить о возникно­вении тенденции плавного перехода от прогрессивного к пропорцио­нальному налогообложению доходов.

8. В подавляющем большинстве стран супруги имеют право упла­ты подоходного налога и определения обязательств по нему как по индивидуальной, так и по совместной системе налогообложения. В тех случаях, когда применяется система совместного налогообложе­ния дохода семьи, при определении налоговых обязательств к налогооблагаемому доходу применяются пониженные ставки.

9. Расчет налоговых обязательств по подоходному налогу осущест­вляется по системе самообложения. Налогоплательщик несет адми­нистративную и уголовную ответственность за информацию, пред­ставляемую в налоговые органы, за правильность определения нало­говых обязательств, своевременность уплаты налогов и подачу сведе­ний в налоговые органы.

10. Налоги на доходы физических лиц, чаще всего, относятся к группе общегосударственных (центральных, федеральных, конфедеральных) налогов, хотя во многих странах действуют различного рода дополнительные налоги на доходы физических лиц, надбавки к цент­ральным налогам, поступающие в бюджеты регионов (штатов, провин­ций, земель) и в бюджеты органов местного самоуправления (городов, районов, округов, муниципалитетов, тауншитов и т.д.). При этом регла­ментация по взиманию налогов на доходы физических лиц, как прави­ло, отнесена к исключительной компетенции центрального уровня власти (федерации, конфедерации). На общегосударственном уровне определяются объекты налогообложения, методика определения налогооблагаемого дохода, условия и размеры предоставляемых универ­сальных и специальных вычетов и зачетов, уровень общенациональных ставок, общие условия предоставления и получения налоговых льгот, сроки и порядок уплаты налогов и предоставления отчетности. На ре­гиональном и местном уровнях обычно могут изменяться лишь разме­ры ставок по дополнительным налогам или надбавкам к общенацио­нальным налогам па доходы. Кроме того, в отдельных странах разрешено применять местные льготы для определенных категорий лиц, однако правила применения таких льгот в подавляющем большинстве стран также устанавливаются на общенациональном уровне.

11. Налоговый период по подоходному налогообложению физи­ческих лиц составляет один год. В большинстве случаев этот период совпадает либо с календарным годом, либо с установленным законо­дательно финансовым (налоговым, фискальным) годом.

12. Практически во всех странах налогоплательщику предоставля­ются возможности при расчете налоговых обязательств в той или иной форме учитывать фактически понесенные и документально под­твержденные убытки прошлых лет. В ряде стран разрешено при нали­чии соответствующих, определенных в законодательстве обстоя­тельств рассчитывать размер налоговых обязательств текущего года с учетом расходов будущих периодов.

Основные различия при исчислении налоговых обязательств фи­зических лиц по подоходному налогообложению в развитых странах заключаются в следующем:

-                      во всех странах расчет совокупного годового дохода, скорректи­рованного валового дохода и налогооблагаемого дохода имеет свои особенности и отличия. Существуют очень важные, а иногда и принци­пиальные различия в правилах по определению источников доходов;

-                      состав дохода, включаемого в совокупный годовой доход, отли­чается своей спецификой часто не только в одной стране, но и на реги­ональном (земельном, провинциальном, штатном) уровне. Последнее – особенно характерно для стран с федеративным и конфедеративным устройством. Для налогоплательщика также большое значение может приобретать специфика определения момента получения дохода;

-                      имеются различия при определении категории «объект налого­обложения», т.е. объектом может выступать доход каждого члена семьи в отдельности или может применяться совокупное налогообло­жение дохода всей семьи как единого целого. Отдельные виды дохо­дов могут быть самостоятельными объектами налогообложения;

-                      наиболее многообразен состав и характер налоговых зачетов, вычетов и льгот, применяемых при расчете величины налогооблагае­мого дохода, определении величины налогового оклада или оконча­тельных обязательств налогоплательщика;

-                      отмечаются существенные различия как в системах построения шкалы обложения подоходными налогами, так и в уровне минималь­ных, стандартных (средних) и максимальных ставок;

-                      значительным разнообразием характеризуются правила, регла­ментирующие налогообложение иностранных граждан, осуществляю­щих деятельность в стране, а также системы налогообложения граждан, длительное время работающих за рубежом и получающих доходы из иностранных источников. Правила, регламентирующие примене­ние иностранного налогового кредита для принятия инвестиционных решений физическим лицом, могут иметь не менее важное значение, чем общий уровень налогообложения в той или иной стране.

Схема определения налоговых обязательств по подоходному на­логу с физического лица выглядит следующим образом: совокупный годовой доход, состоящий из валовой выручки от реализации товаров и услуг, поступления рентных платежей, доходов от реализации дви­жимого и недвижимого имущества и прочих доходов, уменьшается на сумму разрешенных вычетов, состоящих из выплат заработной платы работающим по найму, расходов на содержание движимого и недви­жимого имущества, рентных платежей, налогов, уплаченных в бюдже­ты органов местного самоуправления и регионов, поимущественных налогов, процентов за привлеченный для деловых целей кредит, взно­сов в фонды социального страхования и социального обеспечения бесприбыльных организаций, а также на сумму других расходов и плате­жей, разрешенных налоговым законодательством к вычету в опреде­ленных размерах. Кроме того, совокупный годовой доход уменьшает­ся на суммы специальных вычетов. В ряде стран разрешен вычет чистых операционных убытков.

Образовавшийся в результате этого скорректированный валовой доход уменьшается на сумму индивидуальных и семейных вычетов, а также на сумму специальных дополнительных скидок (для лиц старше определенного возраста, для лиц, потерявших зрение). Кроме того, вычи­таются расходы, связанные с содержанием иждивенцев, расходы на ме­дицинские цели, расходы, связанные с переездом на новое местожитель­ство, обусловленные сменой места работы. Все вышеперечисленные вы­четы разрешаются лишь при документальном подтверждении и обосно­вании необходимости их осуществления. Максимальный размер этих вычетов устанавливается в законодательном порядке либо как процент от валового дохода, либо в твердой сумме. В ряде стран при исчислении налогооблагаемого дохода предусмотрена возможность вычета суммы выходного пособия при увольнении, выплат по системе социального обеспечения, выплат по болезни, выплат определенным категориям лиц (участникам военных действий, семьям погибших, инвалидам и т.д.).

В результате всех вычетов из скорректированного валового дохода образуется налогооблагаемый доход, к которому и применяется дейст­вующая шкала ставок подоходного налога.

Приведенная общая схема расчета обязательств по подоходному налогу имеет значительную специфику в каждой отдельно взятой стра­не, где специальные налоговые льготы могут быть предоставлены как в форме вычетов, так и в форме налоговых кредитов, т.е. зачета каких–либо произведенных платежей. Освобождение от налогообложения какого–либо вида доходов непосредственно оговаривается в налоговом законодательстве или принимает форму разрешенного налогового вы­чета либо скидки. Зачастую исключение отдельного вида дохода из со­вокупного годового дохода для целей налогообложения по подоходно­му налогу может быть связано с наличием дополнительного налогооб­ложения, не входящего в систему налогообложения подоходным нало­гом и регулируемого на основании иных законодательных актов. В совокупный годовой доход для целей налогообложения подоходным налогом включаются все основные доходы работающих по найму, а также дополнительные выплаты, доплаты, премии, выплаты сверх ос­новной заработной платы, не имеющие компенсационного характера.

Для последних десятилетий характерна тенденция расширения нало­говой базы по подоходному налогообложению. Наряду с денежными вы­платами в совокупный годовой доход включаются выплаты в товарно–материальной форме, а также в форме привилегий. Так, в совокупный годовой доход служащих компаний включаются расходы компании по предоставлению своим служащим автотранспорта, специальных займов по льготным ставкам, жилища на льготных условиях, на получение това­ров и услуг со скидкой, бесплатное питание, расходы на образование за счет компании, на оплату медицинских услуг и ряда других. В этих слу­чаях для определения налогооблагаемой суммы плательщик обязан к сумме денежных и материальных выплат, составляющих его доход, при­бавить разницу между обычной (рыночной) ценой приобретенных то­варов или полученных услуг и фактически уплаченной за них суммой.

Доходы руководителей компаний, поступающие в форме косвен­ных выплат, компенсаций, льгот и привилегий, во второй половине XX в. практически во всех странах имели тенденцию к увеличению. Для предотвращения уклонения от уплаты налогов законодатели рас­ширяют базу по налогообложению доходов физических лиц и значи­тельно расширяют объем обязательной отчетности по подоходному налогу с физических лиц и корпорационному налогу. Не включение каких–либо из указанных сумм в декларацию может служить основанием, как для административных санкций, так и для уголовного пре­следования. Занижение размеров полученных косвенных выплат, выгод и льгот может быть квалифицировано как умышленное сокры­тие доходов от налогообложения.

Во всех странах в совокупный годовой доход включаются доходы от предпринимательской деятельности. Некоторые виды предпринима­тельской деятельности облагаются самостоятельным промысловым (профессиональным) налогом. При этом из совокупного годового дохода предпринимателей вычитаются производственные издержки, а также ряд иных расходов, предусмотренных законодательством всех разви­тых стран.

Пассивные доходы, такие, как дивиденды, проценты по облигаци­ям и по остаткам на счетах банков, проценты по государственным, муниципальным и другим ценным бумагам, могут как включаться в совокупный годовой доход налогоплательщика для целей налогообло­жения подоходным налогом, так и исключаться из налогооблагаемой суммы. Пассивные доходы, как правило, облагаются налогом по льготным ставкам либо на основании специальных статей законов, регламентирующих подоходное налогообложение физических лиц, либо на основании отдельных специальных законов.

Доходы, получаемые от владения недвижимой собственностью, во всех странах включаются в базу обложения налогами на доходы физических лиц, однако доходы, получаемые от реализации недвижи­мого имущества, могут облагаться как в рамках подоходного налого­обложения, так и на основании действующих самостоятельных нало­гов на прирост капитала.

Кроме того, в подавляющем большинстве стран из совокупного го­дового дохода налогоплательщика вычитаются суммы взносов по обя­зательному страхованию. В отдельных странах налогоплательщик обязан показывать сумму совокупного годового дохода без вычета взносов по обязательному страхованию, при этом он получает воз­можность на зачет этих сумм при окончательном расчете налоговых обязательств.

Во многих странах ОЭСР в совокупный годовой доход налогопла­тельщика включаются полученные алименты, различного рода едино­временные выплаты и пособия, пенсии, а также выплаты и пособия по безработице. В большинстве развитых стран в совокупный годовой доход включаются и выплаты по болезни.

Как правило, в состав совокупного дохода для целей налогообло­жения не включаются дарения от физических лиц, призы и награды, различного рода компенсации за ущерб, причиненный здоровью, сти­пендии.

Для целей налогообложения широко применяется специальный термин «поступление дохода» (реализация дохода), т.е. состоявшийся прирост достояния налогоплательщика. Не является обязательным условием действительное (овеществленное или фактическое) получе­ние дохода, однако прирост достояния должен реально состояться. Нереализованное повышение рыночной стоимости акций не считает­ся поступлением дохода (реализованным доходом). Для целей налого­обложения факт поступления налогоплательщику дохода в денежной или имущественной форме происходит лишь в тот момент, когда со­вершен последний шаг, на основании которого налогоплательщик вступает в пользование экономическим приростом.

Раздел 5.    Налогообложение прибыли юридических лиц

Налог на прибыль акционерных обществ (корпорационный налог)получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответст­венности. Все предприятия, действующие в странах с рыночной эко­номикой, можно разделить на три типа:

-                      индивидуальные предприятия;

-                      предприятия, основанные на объединении лиц;

-                      предприятия, основанные на объединении капиталов.

Как правило, доходы индивидуальных предприятий и предприятий, основанных на объединении лиц, не облагаются подоходными налога­ми, подоходным налогом облагаются лишь доходы владельцев этих предприятий. Владельцы предприятий этих двух типов несут неограни­ченную (полную) ответственность по долгам своего предприятия. Доход, полученный индивидуальным предприятием, начинает считаться в соот­ветствии с налоговыми правилами доходом владельца с момента по­лучения дохода предприятием. На предприятия, основанные на объеди­нении лиц, распространяется тот же принцип: каждый участник такого предприятия считается получившим доход в момент получения дохо­да предприятием, а величина индивидуального дохода определяется в соответствии с долей участника в капитале предприятия.

Предприятия, основанные на объединении капиталов, – это предприятия с ограниченной ответственностью, т.е. его владельцы (акционеры) несут по его обязательствам ответственность в пределах своей доли в уставном капитале. Во всех развитых странах компании с ограниченной ответственностью считаются юридическими лицами. Предприятия первых двух типов могут быть или не быть юридически­ми лицами по законодательству страны.

Объектом обложения корпорационным налогом является валовой доход предприятия за исключением фактически произведенных и до­кументально подтвержденных расходов, совершенных с целью полу­чения доходов. От корпорационного налога, как правило, освобожда­ются организации, в соответствии с уставом не ставящие своей целью получение прибыли. К таким организациям относятся различного рода ассоциации, фонды, партии, клубы и иные объединения при со­блюдении следующих условий: они не допускают возврата средств, внесенных учредителями, не распределяют в их пользу получаемые доходы, не накапливают в какой–либо форме доходы, а используют их в установленном порядке на цели, предусмотренные уставом. Нару­шение хотя бы одного из вышеперечисленных условий, приводит к потере безналогового статуса, и все доходы, полученные организацией в период, когда произошло такое нарушение, могут подлежать обло­жению корпорационным налогом.

Система налогообложения прибыли компаний во всех странах яв­ляется тесно увязанной с системой подоходного налогообложения фи­зических лиц. В ряде стран корпорационный налог рассматривается не как самостоятельный вид налогообложения, а как своеобразная надбавка (дополнительный элемент) подоходного налогообложения физических лиц. В качестве примера можно назвать США, где боль­шинство норм, регулирующих обложение корпорационным налогом, построено на принципах налогообложения физических лиц, и поста­новления судов по подоходному налогу с физических лиц автомати­чески применяются в делах, связанных с корпорационным налогом.

Взаимодействие подоходного налогообложения физических лиц и юридических лиц может быть построено на принципах:

-                      полного освобождения от налога распределяемой прибыли;

-                      уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров;

-                      уменьшения налогообложения прибыли на уровне компании;

-                      организации системы двойного налогообложения, как прибыли акционерного общества, так и личного дохода.

Система полного освобождения от налога распределяемой прибы­ли может быть организована как на уровне компаний, так и на уровне акционеров. Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров может основываться на использовании системы зачета (налогового кредита) налога, уплаченного компанией в отно­шении распределяемой прибыли. Сумма налогового зачета (кредита) включается в совокупный налогооблагаемый доход физического лица, но вычитается из облагаемого дохода.

Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне компа­нии может строиться как на основе разных ставок, применяемых для распределяемой (низкая ставка) и не распределяемой прибыли (повы­шенная ставка), так и на основе частичного освобождения от налого­обложения распределяемой прибыли. Система двух ставок для рас­пределяемой и не распределяемой прибыли компаний используется в Германии. Система экономического двойного налогообложения кор­порационным и личным подоходным налогом (так называемая клас­сическая система налогообложения) предполагает последовательное обложение, как дохода корпорации, так и дохода акционера. Однако последнюю систему не следует считать менее благоприятной для фи­зических лиц, так как именно при классической системе обычно ис­пользуется пониженный, по сравнению с другими системами, уровень ставок налогообложения дивидендов.

В реальной практике многие страны используют комбинации ука­занных систем освобождения от налогов прибыли на определенных уровнях.

Налоги на доходы юридических лиц могут вводиться как на центральном, так и на региональном, а зачастую и на местном уровнях. Во всех странах подоходные налоги с юридических лиц относятся к основ­ным источникам доходов центральных (федеральных, конфедеральных) бюджетов. На уровне регионов (штатов, земель, провинций, кан­тонов) применяются как самостоятельные подоходные налоги с юри­дических лиц, так и региональные надбавки к центральным налогам.

Ставки центральных налогов на прибыль юридических лиц, как пра­вило, являются пропорциональными, их уровень в зависимости от при­менения систем зачетов колеблется от 28% в Швеции до 53,2% в Италии.

Необходимым условием для обложения корпорационным налогом является коммерческая деятельность, осуществляемая юридическим лицом. Определение коммерческой или промышленной деятельности дается в нормах гражданского и налогового законодательства страны. Во Франции, например, под коммерческой (промышленной) деятель­ностью понимается деятельность, связанная с продажей, перепрода­жей, подрядом, предоставлением услуг, посредничеством, ведением банковских страховых и других операций, добычей сырья, его перера­боткой, производством готовой продукции или полуфабрикатов, пере­возкой, хранением, осуществлением ремесленного производства.

Коммерческая деятельность может подразделяться на активную и пассивную. В большинстве стран для налогообложения доходов от ак­тивной и пассивной коммерческой деятельности либо предусматрива­ются различные режимы налогообложения, либо действует опреде­ленная специфика по налогообложению доходов от пассивной ком­мерческой (экономической) деятельности на льготных условиях. К доходам от пассивной деятельности, как правило, относятся про­центы, дивиденды и рентные поступления.

Общая схема определения налогооблагаемого дохода по корпоративному доходу аналогична схеме определения налогооблагаемого дохода физического лица. Из валового дохода, включающего выручку от реализации товаров и услуг, процентов, дивидендов, рентных по­ступлений, доходов от реализации имущества и прочих доходов, вы­читаются доходы, освобождаемые от обложения корпорационным на­логом, налоги, уплаченные с имущества в бюджеты региональных и местных органов власти, материальные затраты, связанные с произ­водством и реализацией, расходы на заработную плату и обязатель­ные отчисления в фонды социального назначения, амортизационные отчисления, уплаченные проценты и рентные платежи, отчисления в фонды предприятия в соответствии с действующим законодательст­вом. В результате этих вычетов образуется скорректированный (адап­тированный, урегулированный) доход.

Порядок и размеры производимых вычетов и уменьшения дохо­да определяются в законодательстве. Практически во всех странах су­ществуют расхождения между правилами расчета налогооблагаемой прибыли и правилами бухгалтерского учета. Для целей налогообложе­ния некоторые доходы могут не учитываться, с другой стороны, может существовать целый ряд правовых норм, на основании которых опре­деленные виды приростов стоимости, размеров переоценок основных средств и товарных запасов, отчислений включаются в налогооблагаемый доход даже в том случае, если они не являются таковыми по внутренним или международным правилам бухгалтерского учета.

Для вычета затрат, связанных с производством и реализацией то­варов и услуг, необходимым условием является наличие связи между полученным доходом и произведенными расходами. Вычет расходов, не связанных с получением дохода, может быть оспорен (опротестован) налоговыми органами. В этом случае неправильно произведенные выче­ты будут рассматриваться как уменьшение или сокрытие налогооблагаемого дохода. Не разрешается относить на издержки по текущей деятель­ности затраты капитального характера, которые должны списываться в порядке, предусмотренном для амортизационных отчислений.

Существуют многочисленные правила на выплату заработной платы, особенно для членов советов директоров и руководящего исполнитель­ного аппарата предприятия. Заработная плата этих категорий служащих должна соответствовать выплатам на других аналогичных предприяти­ях, в противном случае превышение может рассматриваться как объект обложения корпорационным налогом. Подобные правила применяют­ся также и в отношении уплаты процентов и рентных платежей.

Значительная специфика существует в отношении отчислений в амортизационные фонды. Нормы и правила проведения амортизаци­онных отчислений устанавливаются в законодательном порядке, их нарушение также может рассматриваться как сокрытие объекта налого­обложения со всеми вытекающими последствиями. Нормы амортизаци­онных отчислений, как правило, являются не фиксированными, а пре­дельными, что означает, с одной стороны, невозможность их превыше­ния, а с другой стороны, разрешает предприятию устанавливать уровень отчислений произвольно. Амортизации подлежат как материальные (вещественные, осязаемые) активы – здания, машины, оборудование, со­оружения и т.д., так и нематериальные (невещественные, неосязаемые) активы: авторские права, торговые марки, патенты и т.д. Амортизация может быть пропорциональной или ускоренной. При пропорциональной амортизации предусматривается списание стоимости амортизированно­го актива равными ежегодными долями на протяжении всего периода, а при ускоренной амортизации большая доля стоимости списывается в первые годы. Ускоренная амортизация, в отличие от пропорциональной, не является обязательной. Обычно пропорциональная амортизация при­меняется в отношении пассивной части основных фондов (здания и сооружения), а активная часть основных фондов (машины, станки, оборудование, установки) амортизируются в ускоренном режиме.

Помимо амортизационных отчислений, большое значение имеют отчисления в, различного рода, специальные резервные фонды. Коли­чество таких фондов может исчисляться десятками. К основным, из них, относятся фонды покрытия сомнительных долгов, покрытия рас­ходов и убытков будущих периодов, таких, как обесценение матери­альных и товарных запасов, валютные риски, и др.

Систему вычетов из валового дохода часто дополняет система на­логовых кредитов. Налоговый кредит представляет собой вычет из суммы начисленных налоговых обязательств. Налоговые кредиты можно подразделить на три группы:

-                      кредиты по ранее уплаченным налогам, т.е. уменьшение суммы налоговых обязательств на величину уплаченных главным образом за рубежом налогов;

-                      инвестиционные кредиты, вычеты определенной части факти­чески произведенных инвестиций;

-                      специальные налоговые кредиты (по стимулированию НИОКР, занятости определенных категорий рабочих и служащих, профессио­нальному обучению и др.).

Наряду с общими налоговыми режимами в ряде стран действуют специальные налоговые режимы по отраслям экономики. К таким от­раслям обычно относятся: сельское хозяйство, лесное хозяйство, гор­нодобывающая, нефтяная и газовая промышленность, энергетика. Для этих отраслей могут применяться особые системы амортизации ос­новных фондов, вводиться дополнительные инвестиционные льготы.

Важное значение для определения уровня налогового бремени по корпорационному налогу имеют законодательно установленные режимы зачета или компенсации понесенных убытков. Как правило, убытки подразделяются на коммерческие (по текущей деятельности) и неком­мерческие убытки, включающие потерю капитала (уменьшение стоимос­ти), потерю дохода от земельной собственности. Коммерческие убытки подлежат вычету из дохода отчетного периода, а также могут быть перенесены на будущие периоды. Некоммерческие убытки подлежат вычету только в определенных размерах и принимаются в зачет только в отношении доходов от прироста стоимости определенных активов. Дру­гими словами, уменьшение стоимости капитала может быть компенси­ровано лишь путем вычета из дохода от прироста капитала того же вида активов за один и тот же период. Возможности зачетов в отноше­нии доходов от прироста капитала в будущие периоды ограничены.

Важную группу налоговых льгот представляют собой отсрочки по уплате налогов. Для налогоплательщика отсрочка по уплате равно­ценна предоставлению беспроцентного или льготного банковского кредита. Широкое распространение получили отсрочки, предоставляе­мые по отраслевому принципу. Особые режимы отсрочек по уплате на­логов предоставляются в сфере страхования, инвестиционной деятель­ности, добывающей промышленности, сельском хозяйстве, при экспорте отдельных видов товаров и услуг. Так, страховые компании Соеди­ненного Королевства Великобритании и Северной Ирландии имеют отсрочку по уплате корпорационного налога сроком в три года, т.е. в текущем финансовом году осуществляется фактическое погашение налоговых обязательств, возникших три года назад. Наряду с отрасле­выми отсрочками могут предоставляться отсрочки и рассрочки по уп­лате корпорационного налога в связи с особыми обстоятельствами.

Уплата корпорационного налога осуществляется равными долями в течение года, ежеквартально или ежемесячно. В ряде стран для от­дельных категорий плательщиков устанавливаются особые сроки по внесению платежей. По истечении года, на основании представления годовой налоговой декларации, осуществляется определение оконча­тельных налоговых обязательств и производится либо доплата налога, либо компенсация суммы переплаты. Как для недоимок, так и для переплат предусматриваются системы корректировки, на базе дейст­вующей в стране учетной ставки Центрального банка, т.е. если в тече­ние одного квартала имело место превышение фактически уплачен­ных сумм по сравнению с налоговыми обязательствами за тот же пе­риод, то сумма превышения должна быть увеличена на процентную ставку Центрального банка, а при недоплате налога за определенный период в таком же порядке, должна быть увеличена сумма недоплаты. Переплаты могут быть по выбору налогоплательщика либо возвраще­ны путем перечисления на его счет, либо приняты к зачету в счет погашения налоговых обязательств будущего периода.

Доля корпорационного налога в структуре обязательных отчисле­ний (платежей) в странах ОЭСР составляет 5–10%, что в несколько раз меньше доли поступлений по подоходному налогу с физических лиц. Это связано, со стремлением государств облагать налогами глав­ным образом доходы, перераспределяемые на нужды личного потреб­ления, стимулируя инвестиционную активность.

Раздел 6.    Виды и принципы налогообложения имущества в развитых странах

Налогообложение имущества в развитых странах осуществляется на основе двух групп налогов: общих налогов на личное состояние и на­логов на конкретные виды имущества.

Налогом на личное состояние облагается стоимость имущества физических лиц за вычетом обязательств, возникающих в связи с вла­дением имуществом. Оценка имущества производится на основе ры­ночной стоимости, определяемой в соответствии с методами, установ­ленными законом. Как правило, от обложения налогом на личное со­стояние освобождаются мебель и иная домашняя утварь, произведе­ния искусства, патенты, страховые полисы, определенные виды частных коллекций, транспортные средства личного пользования, а также здания, строения, земельные участки в тех случаях, когда они подлежат обложению специальными налогами.

Налог на личное состояние может взиматься либо по единой став­ке, либо в соответствии со шкалой прогрессивного налогообложения. Единая ставка налогообложения применяется в Германии, Бельгии, Исландии и Люксембурге. Система прогрессивного налогообложения действует в Швеции, Финляндии, Норвегии, Испании и Швейцарии. В других развитых странах указанный вид налогообложения не при­меняется. Важная особенность этого налога заключается в достаточно высокой первоначальной сумме, с которой начинается обложение, а также значительные льготы, предоставляемые различным категориям плательщиков. В структуре общих налоговых поступлений доля нало­гов на личное состояние редко превышает 0,5%. Единственной стра­ной, где доля этого налога существенна, является Швейцария. В нача­ле 90–х гг. доля налогов на личное состояние в общем, объеме налого­вых поступлений в этой стране составляла около 2,2%, что объясняет­ся особой спецификой швейцарской налоговой системы.

С налогом на личное состояние в принципе сходна система еже­годного налогообложения имущества юридических лиц. Эти налоги объединяет объект налогообложения – имущество – за вычетом обяза­тельств, связанных с его владением или распоряжением, и иных предо­ставляемых льгот. Поступления по данному виду налогов в общем, объе­ме налоговых поступлений к началу 90–х гг. составляли: в Люксембурге – 2,93%, в Швейцарской Конфедерации – 1,49%, в Германии – 0,9%, в Канаде – 0,85%, в Австрии – 0,65%, в Норвегии – 0,35%, в Финлян­дии – 0,02%, в Швеции – 0,01%. В остальных странах ОЭСР систем еди­ного налогообложения имущества юридических лиц не существует.

Специальные налоги на отдельные виды имущества отличаются чрезвычайным разнообразием. Чаще всего, этими налогами облагают­ся жилые дома, строения, сооружения и установки, застроенные и не­застроенные земельные участки, средства транспорта (грузовые и лег­ковые автомобили, мотоциклы, моторные лодки, самолеты и др.).

Все поимущественные налоги относятся к региональным или мест­ным налогам, однако, по обыкновению, на центральном (федеральном, конфедеративном) уровне осуществляется общая регламентация их взи­мания. Специальные поимущественные налоги являются исторически самыми устоявшимися налогами. Доля поступлений по этим налогам в общем, объеме налоговых поступлений в развитых странах сильно разли­чается. Так, если в Соединенном Королевстве Великобритании и Север­ной Ирландии эта доля составляет свыше 10%, то в Бельгии, Греции, Австрии, Италии, Люксембурге, Турции, Финляндии, Швейцарии и Швеции, Испании она не превышает 1%. К странам с высокой долей поступлений по налогам на отдельные виды имущества относятся: США – (свыше 9%), Канада – (свыше 8%), Новая Зеландия  – (около 6%), Австралия – (почти 5%), Ирландия – (2,5%), Франция – (около 2,01%).

Наибольшую долю поступлений по поимущественному налогооб­ложению дают налоги, взимаемые с недвижимости, условия обложе­ния и ставки которых обычно связаны с материалом строений, спосо­бом крепления к земле, размерами и назначением. Как правило, раз­личаются системы налогообложения жилых домов и строений про­мышленного или иного хозяйственного назначения.

Налогообложение земельных участков различается в зависимости от хозяйственного назначения. Существуют различные системы нало­гообложения застроенных земельных участков, земель, используемых в сельском хозяйстве, и незастроенных земельных участков, не ис­пользуемых для сельскохозяйственного назначения. Ставки этих на­логов обычно устанавливаются в процентах от кадастровой стоимости земельного участка. От этих налогов освобождаются объекты, находя­щиеся в государственной собственности, в собственности органов местного самоуправления, а также в собственности ряда организаций, список которых устанавливается законодательно.

От поимущественных налогов следует отличать налоги на доходы от реализации имущества и налоги на доходы от владения или рас­поряжения имуществом. Эти группы налогов имеют разные объекты обложения:

-                      объектом обложения поимущественными налогами является стоимость имущества (или ее оценка);

-                      налогами на доходы от реализации имущества облагается раз­ница между продажной и покупной ценой;

-                      объектами обложения налогом на доходы от владения имущест­вом являются, как правило, арендные платежи, получаемые собствен­ником от сдачи имущества в аренду.

Налогообложение доходов второго и третьего типов осуществля­ется либо в рамках общей системы подоходного налогообложения (налог на доходы физических лиц и корпорационный налог), либо путем введения специальных (дополнительных) налогов. К таким специальным налогам относится налог на прирост капитала, взимае­мый с доходов от реализации определенных видов имущества (цен­ных бумаг, застроенных и незастроенных земельных участков, зда­ний, строений, сооружений). Доходы от владения и распоряжения имуществом, несмотря на то, что они чаще всего облагаются налогом в рамках общей системы подоходного налогообложения, имеют оп­ределенную специфику. Эти доходы облагаются налогом не только с учетом расходов на приобретение и содержание имущества: к ним почти всегда применяются особые режимы определения налоговой базы, для них характерен относительно высокий необлагаемый ми­нимум, система различного рода зачетов и скидок. На практике на­логообложение доходов от реализации и владения имуществом включает в себя индексацию расходов на его приобретение и содер­жание с учетом инфляции. Во всех странах ОЭСР ежегодно публи­куется официальный индекс инфляции, на размер которого коррек­тируются (увеличиваются) расходы по приобретению и содержанию имущества либо вычитаемые из доходов от реализации, либо учиты­ваемые при определении налоговых обязательств по доходам в форме рентных платежей.

Система индексации может применяться для пересчета первона­чальной (покупной, балансовой) стоимости имущества. Система учета расходов на содержание имущества может не применяться в связи с тем, что объектом налогообложения выступает не доход, а сама стоимость имущества.

Системы налогообложения имущества, особенно налогообложе­ния отдельных его видов в большинстве случаев не связаны с система­ми подоходного налогообложения. Нередко этим занимаются разные службы, например, в США эксперты, производящие оценку стоимос­ти недвижимого имущества, даже не имеют доступа к информации о доходах налогоплательщиков, поступающих в федеральный орган – Службу внутренних доходов. Практика поимущественного налога в США имеет и такую особенность, как раздельное налогообложение определенных объектов на уровне различных звеньев административ­ной иерархии: муниципалитета, графства, школьного округа.

В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирлан­дии, напротив, действует единый налог, взимаемый с совокупной сто­имости недвижимого имущества. Базой налогообложения служит чистая годовая стоимость имущества, которая переоценивается в соот­ветствии с действующей методологией. Основой для определения чистой годовой стоимости имущества является стоимость его найма в условиях свободного рынка, при условии, что наниматель несет все расходы, связанные с ремонтом, содержанием и техническим текущим обслуживанием и страхованием. Оценка имущества для целей налого­обложения, осуществляется специальной оценочной комиссией Службы внутренних доходов.

Глава II.     ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Раздел 1.    Налоговый кодекс – новый этап в формировании налоговой системы Российской Федерации

Одним из важнейших условий обеспечения экономичес­кого роста, развития предпринимательской активности, лик­видации теневой экономики, привлечения в нашу страну полномасштабных иностранных инвестиций является осу­ществление налоговой реформы. Основы существующей в Российской Федерации налоговой системы были заложены в конце 1991 г. принятием Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и соответствующих за­конов по конкретным видам налогов. В условиях высокой инфляции и глубоких структурных изменений в экономике в первые годы реформ российская налоговая система в це­лом выполняла свою роль, обеспечивая поступление в бюд­жеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов. Вме­сте с тем, по мере дальнейшего углубления рыночных преоб­разований, присущие налоговой системе недостатки станови­лись все более и более заметными, а ее несоответствие проис­ходящим в экономике изменениям все более и более очевид­ным. Не случайно на протяжении всех лет экономических реформ в законодательство о налогах ежегодно, а нередко и по несколько раз в год, вносились многочисленные поправ­ки. Но они решали лишь отдельные узкие вопросы, не затра­гивая основополагающих моментов налоговой системы. В ре­зультате сложившаяся к концу 90–х годов в Российской Фе­дерации налоговая система во все большей степени из–за не­совершенства ее отдельных элементов становилась тормозом экономического развития страны.

Огромная налоговая нагрузка на законопослушных налого­плательщиков, наличие большого числа налоговых льгот, а также многочисленных лазеек для сокрытия доходов и налогов со­здали в стране атмосферу отсутствия честной конкуренции за­конопослушных и «закононепослушных» налогоплательщиков, а также способствовали развитию теневой экономики.

В 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в действие первая или так называемая общая часть Налогово­го кодекса Российской Федерации. Этот документ регла­ментирует важнейшие положения налоговой системы Рос­сии, в частности, перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их введения и отмены, а также весь ком­плекс взаимоотношений государства с налогоплательщика­ми и их агентами.

Принятие первой части Налогового кодекса России яви­лось поистине историческим моментом в развитии экономи­ческих реформ в нашей стране. С введением этого законода­тельного документа был осуществлен первый этап комплексного пересмотра всей системы налогообложения.

Но принятие первой части Налогового кодекса не затро­нуло вопросов конкретного применения федеральных, ре­гиональных и местных налогов и сборов. Поэтому была про­должена работа над второй, специальной частью Кодекса, которая была принята в августе 2000 г. и вступила в дей­ствие с 1 января 2001 г.

Налоговый кодекс призван стать и непременно станет прак­тически единственным нормативным актом, регулирующим все налоговые вопросы, начиная со взаимоотношений налого­вых органов и налогоплательщиков и кончая порядком рас­чета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов.

Изменения налоговой системы, предусмотренные Налого­вым кодексом, направлены на решение следующих важнейших задач:

-                      построение единой и понятной в границах Российской Федерации налоговой системы, установление правовых механизмов взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;

-                      возрастание справедливости налоговой системы за счет вы­равнивания условий налогообложения для всех налогопла­тельщиков, отмены неэффективных и оказывающих наи­более негативное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов, исключения из самих механизмов приме­нения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание;

-                      развитие налогового федерализма при обеспечении до­ходов федерального, региональных и местных бюджетов закрепленными за ними и гарантированными налоговы­ми источниками;

-                      создание рациональной налоговой системы, обеспечива­ющей сбалансированность общегосударственных и част­ных интересов, содействующей развитию предпринима­тельства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благо­состояния ее граждан;

-                      ослабление общего налогового бремени на законопослуш­ных налогоплательщиков путем более равномерного рас­пределения налоговой нагрузки на всех налогоплатель­щиков, продолжения курса на дальнейшее постепенное снижение ставок по основным федеральным налогам и об­легчения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда;

-                      формирование единой налоговой правовой базы, совершенствование системы ответственности за налоговые пра­вонарушения и улучшение налогового администрирования;

-                      упрощение налоговой системы за счет установления исчер­пывающего перечня налогов и сборов с сокращением их общего числа, а также за счет максимальной унификации, действующих режимов исчисления и порядка уплаты раз­личных налогов и сборов;

-                      обеспечение стабильности налоговой системы, а также определенности в объемах налоговых платежей для нало­гоплательщиков на длительный период.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что принятие Налогового кодекса России не ставило своей целью карди­нально изменить принятую в России в 1991 г. налоговую систему. Кодекс представляет собой эволюционное преоб­разование этой системы путем устранения выявленных в ходе ее функционирования недостатков и перекосов. Это озна­чает, что в Налоговом кодексе сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль предприятий, налог на доходы физических лиц, ресурсные и некоторые другие на­логи), формирующие основу российской налоговой систе­мы. Эти налоги апробированы как в развитых, так и в раз­вивающихся государствах, в различных экономических ре­жимах, здесь они показали свою достаточно высокую эф­фективность, за годы экономических реформ к ним адапти­ровались российские налогоплательщики.

Какие же принципиальные изменения внесены в налого­вое законодательство России с принятием Налогового ко­декса?

В результате принятия Налогового кодекса снижено общее количество налогов, действовавших в Российской Федерации. Налоговым кодексом вместо 48 установленных федеральным законодательством налогов и отчислений во внебюджетные фонды и более чем 100 фактически действовавших к моменту его принятия налогов, сборов и иных обязательных платежей установлены 28 видов налогов и сборов. При этом важно под­черкнуть, что перечень региональных и местных налогов стал исчерпывающим, т. е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного са­моуправления не имеет права ввести ни одного налога, не пре­дусмотренного Кодексом. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в незыблемости налоговой системы.

При этом для конкретного налогоплательщика количество уплачиваемых налогов несравненно меньше, чем это предус­мотрено в Кодексе, поскольку в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на огра­ниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы на отдельные виды товаров и отдельные виды минерального сырья, налог на пользование недрами, лесной налог и ряд других, не говоря уже о налогах, уплачи­ваемых физическими лицами. Установленный в Кодексе пе­речень налогов содержит и альтернативные виды налогов. В частности, добывающие предприятия получают возможность вместо акцизов на природный газ и нефть уплачивать по новым скважинам налог на дополнительные доходы от добы­чи углеводородов, который возникает при достижении опре­деленного уровня окупаемости затрат в добычу нефти и газа и прогрессивно возрастает по мере увеличения добычи.

Одновременно с этим предусмотрена поэтапная, в течение 5 лет, отмена предусмотренного в перечне налога на воспро­изводство минерально–сырьевой базы.

Два имущественных налога (с населения и предприятий) и земельный налог решениями законодательных органов субъектов Федерации постепенно будут заменяться единым налогом – на недвижимость.

Если рассматривать установленную Налоговым кодексом систему налогов с качественной стороны, то здесь также мож­но обнаружить достаточно много позитивных изменений. Упо­рядочение налогообложения в первую очередь связано с от­меной действовавших ранее нерациональных налогов и иных платежей, имеющих налоговый характер, которые нарушали единое экономическое пространство России и препятствовали свободному перемещению по ее территории товаров и услуг.

Одновременно с этим осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой.

Отменено также большое количество «мелких» налогов и сборов, дающих незначительные поступления в бюджеты, но дорогих в администрировании. Наиболее кардинальное преобразование проведено в части существовавших до при­нятия Кодекса взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, которые теперь объединены в единый социальный налог.

Изменена структура налогов, направленная на миними­зацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность.

В частности, согласно установленной в Кодексе налого­вой системе отменены действующие налоги на реализацию горюче–смазочных материалов, приобретение автотранспор­тных средств, на операции с ценными бумагами, на содержа­ние жилищного фонда и объектов социально–культурной сферы, сбора на нужды образовательных учреждений, сбора за использование наименований «Россия», «Российская Фе­дерация», целевых налогов на содержание милиции, благоус­тройство территории, региональных, зональных и местных налогов и сборов на ввозимые (вывозимые) товары (при пе­ремещении товаров по территории России), ряд других налогов и сборов.

Вместе с тем в налоговой системе России появились и новые налоги, изменилось разделение налогов на федераль­ные и региональные. В частности, введен региональный налог на игорный бизнес, который заменяет для предприятий, за­нимающихся этой деятельностью, налог с дохода.

Введен налог с продаж. Объектом обложения данным на­логом является объем реализации товаров, работ и услуг, реа­лизуемых в розничной торговле и бытовом обслужива­нии населения за наличный расчет. Введение этого налога является достаточно спорным, поскольку он практически дублирует налог на добавленную стоимость, имея ту же налогооблагаемую базу. Это противоречит важнейшему принципу налогообложения, в соответствии с которым каждый налог дол­жен иметь самостоятельный объект для налогообложения. Это, кстати, зафиксировано и в ст. 38 Налогового кодекса России.

В составе налога на прибыль (доход) организаций выделен налог на доходы от капитала. Таким налогом будут облагать­ся отдельные виды доходов, налоги на которые удерживаются у источника доходов. Это относится, главным образом, к до­ходам в виде процентов по банковским депозитам и ценным бумагам.

Законодатели, принимая Налоговый кодекс, признали возможным, несмотря на серьезнейшие бюджетные ограни­чения, имевшие место к моменту разработки и принятия Налогового кодекса, пойти на определенное снижение нало­гового бремени на товаропроизводителей за счет сокраще­ния количества налогов. Для реализации целей налоговых преобразований Кодексом предусмотрено серьезное сниже­ние налога на доходы физических лиц, что должно по замыс­лу законодательной и исполнительной власти явиться допол­нительным фактором стимулирования развития предприни­мательской активности и расширения платежеспособного спроса населения.

Снижение налоговой нагрузки не должно привести к уменьшению поступлений налоговых доходов в казну госу­дарства, так как это будет способствовать расширению налогооблагаемой базы и увеличению за счет этого поступле­ний налогов. Кроме того, Налоговым кодексом предусмот­рен ряд мер, способствующих росту собираемости налогов, в частности, за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения и отмены неоправданных налоговых льгот.

Кроме этого, общая либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков дол­жны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в тень или вывезенных в последние годы за рубеж.

Принципиальное значение имеет решение проблемы более равномерного и справедливого распределения налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков. Оно обеспечено в Ко­дексе, прежде всего, за счет сокращения огромного количе­ства бессистемно действовавших налоговых льгот, которые нарушали принцип справедливости налоговой системы по от­ношению к тем участникам экономической деятельности, ко­торые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвес­тно, что льготный режим для одних налогоплательщиков не­избежно означает дополнительное налоговое бремя для дру­гих. Кроме этого, многие из действовавших налоговых льгот были недостаточно эффективны и зачастую не достигали тех адресатов, для которых они вводились. Одновременно наличие таких льгот способствовало созданию недобросовестным нало­гоплательщикам возможностей для ухода от налогообложения. Вместе с тем отмена большей части льгот не означает, что налоговая система страны не будет выполнять регулирующую функцию. Поэтому в Налоговом кодексе сохранены многие льготы, направленные на внедрение достижений науки и тех­ники, а также связанные с осуществлением благотворительной деятельности, защитой малоимущих и слабо защищенных граж­дан страны.

Вместе с тем следовало бы подчеркнуть, что Кодексом в общем, объеме налоговых платежей сохранена высокая доля косвенных налогов, и, прежде всего налога на добавленную стоимость и акцизов, это обусловлено необходимостью ук­репления доходной базы бюджета, поскольку полнота сбора этих налогов заметно выше, чем у прямых налогов. Одно­временно с этим Кодексом повышается фискальное значе­ние и увеличение доли налогов и сборов, связанных с ис­пользованием природных ресурсов, недр, а также имуществен­ных налогов, которые станут основой формирования регио­нальных и местных бюджетов.

В отличие от принятого в 1991 г. и уточнявшегося на протяжении многих лет налогового законодательства, выра­зившегося в наличии нескольких десятков законов и подза­конных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая ко­дификация налогов, узаконена жесткая процедура их введения, отмены, утверждения ставок, предоставления льгот и преференций.

В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогопла­тельщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, на­логовых ставок, налоговых льгот и сборов, устанавливает­ся самим Кодексом.

По региональным и местным налогам и сборам в соответствии с Конституцией Российской Феде­рации в Кодексе прописываются общие для всех субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления принципы налогообложения, обеспечивающие единый на­логовый правопорядок в Российской Федерации.

Органы законодательной (представительной) власти субъектов Рос­сийской Федерации и органы местного самоуправления ус­танавливают соответственно региональные и местные нало­ги и сборы, изменяют их ставки, принимают решения о предоставлении налоговых льгот и иные самостоятельные решения в соответствии с установленными Российской Фе­дерацией и субъектами Российской Федерации общими принципами налогообложения.

Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действовавшие нормы и поло­жения, регулирующие процесс налогообложения, привести их в упорядоченную, единую, логически цельную и согла­сованную систему. В частности, устранены такие недостат­ки существовавшей до принятия Кодекса налоговой систе­мы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречи­вость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налогового кодекса кроме законода­тельных органов право издания актов, регулирующих налого­вые отношения, имело Правительство и многочисленные фе­деральные и региональные органы исполнительной власти. К моменту принятия Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции Госналогслужбы (в настоящее время – Министерство по налогам и сборам) и Министерства финан­сов России.

Налоговый кодекс практически полностью отменяет это огромное количество подзаконных актов, он в очень большой степени становится законом прямого действия, что делает на­логовое законодательство значительно более прозрачным и понятным. Кодекс не предусматривает издания ни инструк­ций, ни ведомственных писем, ни разъяснений и толкований налоговых и финансовых органов. Другое дело, что ведомства должны утвердить формы расчетов налогов и деклараций, ус­тановить порядок расчета определенных показателей для пра­вильных расчетов налогов. Кодекс, и только Кодекс призван полностью отрегулировать практически все проблемы, возни­кающие между налогоплательщиком и налоговыми органами. Это позволит налогоплательщику четко знать «правила игры» и избежать, как это ранее нередко случалось, произвола со стороны фискальных служб.

В этих целях Налоговый кодекс предусматривает большое количество процессуальных моментов, которые призваны вы­вести на качественно новый уровень взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В Кодексе четко и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы прави­ла налоговых проверок, возможности применения «сило­вых» мер при неисполнении налогоплательщиком возложен­ных на него обязательств.

В существенной степени изменилась процедура уплаты налогов. Налоговая инспекция сначала должна выставлять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке должны применяться финансовые и административ­ные санкции к неплательщикам. В Кодексе четко прописана процедура проведения налоговых проверок, ограничены сро­ки их осуществления, а также установлены жесткие ограни­чения на проведение повторных проверок.

Впервые за все существование налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочек, рас­срочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кре­дита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные от­срочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изме­нения срока исполнения налогового обязательства по отдель­ным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из бюджета или неоплатой государственного заказа.

Пре­дусматривается, что возврат излишне взысканных с налогопла­тельщика средств или излишне уплаченных им самостоятельно при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата будет осуществляться с процентами в размере ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, принятие Налогового кодекса дает дос­таточно твердую гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений совершенно четко знает, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.

В Налоговом кодексе четко прописана система штраф­ных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом Кодек­сом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений.

Принципиальное значение имеет введенная в Налоговом кодексе норма об обязательном судебном порядке взыска­ния с налогоплательщиков штрафных санкций за наруше­ния налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, штрафы за нарушение налогового законодательства будут взиматься только по решению суда.

Характерной особенностью Кодекса является введение спе­циальных налоговых режимов (как правило, с освобождением от уплаты большинства предусмотренных Кодексом налогов).

Специальным налоговым режимом, исходя из положений Кодекса, является особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, приме­няемый в особых, оговоренных Кодексом, случаях и в поряд­ке, установленных Кодексом и применяемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Сохранен в виде специального налогового режима введен­ный еще до принятия Кодекса действующий единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Необходимо также отметить, что для решения постав­ленных при принятии Налогового кодекса задач внесены изменения в порядок и условия функционирования конк­ретных видов налогов.

Серьезные изменения внесены Кодексом в существовав­ший режим подоходного налогообложения физических лиц. В целях ослабления налоговой нагрузки на заработную пла­ту вместо действовавшей прогрессивной шкалы ставок на­лога начиная с 2001 г. введена единая ставка налога на дохо­ды физических лиц в размере 13 процентов.

В отличие от ранее действовавшего подоходного налога, предусматривавшего огромное количество разнообразных малообоснованных налоговых льгот, Налоговый кодекс пре­дусматривает систему четких и носящих всеобщий характер стандартных, социальных, имущественных и профессиональ­ных налоговых вычетов.

Наиболее существенные поправки Налоговый кодекс внес в существовавшие до его принятия режимы уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. В пе­речень федеральных налогов и сборов в качестве самостоя­тельного налогового платежа включен единый социальный налог (взнос) взамен действовавших ранее взносов в четыре государственные социальные внебюджетные фонда с уста­новлением регрессивной шкалы этого налога. Принципи­альное значение имеет установление для всех налогопла­тельщиков – работодателей единого порядка исчисления налоговой базы по этим платежам, в качестве которой пре­дусматривается общая сумма доходов в виде выплат, вознаг­раждений и иных доходов, начисляемых в пользу наемных работников.

Предусмотренное Кодексом снижение сумм налогов, ис­числяемых от объема расходов на оплату труда, направлено в первую очередь на стимулирование легализации реальных расходов организаций на оплату труда работников, и расшире­ние на этой основе базы обложения налогом на доходы физи­ческих лиц и социальным налогом.

Относительно небольшие изменения внесены в действо­вавший до принятия Кодекса порядок функционирования налога на добавленную стоимость. Это связано с тем, что данный налог является основным и наиболее стабильным источником налоговых поступлений бюджета. Поэтому из­менения по данному налогу, в основном, связаны с исклю­чением некоторых перекосов и отклонений в исчислении и уплате НДС по сравнению с режимом, применяемым в меж­дународной практике. В частности, в число плательщиков НДС включены индивидуальные предприниматели при ус­ловии, что объем полученной ими выручки не опускается ниже определенного уровня.

Существенные изменения внесены в порядок примене­ния акцизов. В частности, в связи с отменой налога на реали­зацию горюче–смазочных материалов, введены акцизы на ди­зельное топливо и на автомобильные масла. По этой же при­чине, а также из–за снижения ставки налога на пользователей автомобильных дорог существенно увеличены ставки акцизов по автомобильному бензину.

В соответствии с требованиями части первой Кодекса не­посредственно в законодательство о налогах и сборах включе­ны ставки акциза на газ, которые раньше устанавливались решениями Правительства РФ.

Предусмотрено, также, перенести обязанности по уплате ча­сти акциза с производителей алкогольной продукции на акк­редитованные организации оптовой торговли, реализующие такую продукцию.

Следует подчеркнуть, что изменение источников финан­сирования дорожного строительства является одним из наи­более серьезных вопросов, решенных Налоговым кодексом. Финансирование территориальных программ по строитель­ству автомобильных дорог будет осуществляться теперь за счет увеличения акцизов на бензин вместо действовавших до принятия Кодекса отчислений на строительство и содер­жание автомобильных дорог.

Другим источником таких рас­ходов должен стать региональный транспортный налог, ко­торый по существу объединит пока еще действующий налог на владельцев транспортных средств и налог на отдельные виды транспортных средств. При этом размер ставки этого налога будет заметно увеличен и поставлен в зависимость от величины мощности автомобиля.

Вместо существующего до введения в действие всех глав второй части Налогового кодекса большого числа местных налогов их перечень будет ограничен только пятью. Но уже сегодня отменены многие местные налоги. В частно­сти, по мере введения на территории субъектов федерации налога с продаж отменяются 16 неэффективных и труд­ных в администрировании местных налогов. С введением первых четырех глав части второй Кодекса отменен также налог на содержание жилищного фонда и объектов соци­ально–культурной сферы, на который приходилось до 70 процентов от всей суммы поступлений по местным нало­гам. Однако для сохранения уровня доходов местных бюд­жетов в составе местных налогов предусмотрен муници­пальный налог, налоговая база которого соответствует на­логу на доходы организаций, а предельная ставка состав­ляет 5 процентов.

Раздел 2.    Виды налогов в РФ.

В первую очередь следовало бы остановиться на делении налогов в зависимости от того, какой уровень власти устанав­ливает важнейшие элементы налога и вводит его в действие. По этому признаку налоги подразделяются на государствен­ные и местные. Исходя из федерального устройства отдель­ных государств, в том числе и Российской Федерации, госу­дарственные налоги подразделяются на федеральные и ре­гиональные (налоги субъектов Федерации). Применительно к Российской Федерации систему налогов необходимо харак­теризовать как совокупность федеральных, региональ­ных и местных налогов. Первой частью Налогового кодек­са России установлено 16 федеральных, 7 региональных и 5 местных налогов. Но они будут действовать только с момента полной отмены закона об основах налоговой системы. Пока же в России действуют статьи 19, 20 и 21 отмененного Закона об основах налоговой системы, которые предусматривают воз­можность взимания на российской территории 18 федераль­ных, 6 региональных и 22 местных налогов.

Федеральные налоги в Российской Федерации уста­новлены налоговым законодательством и являются обя­зательными к уплате на всей территории страны. Пере­чень региональных налогов установлен Налоговым кодексом, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти субъектов Федерации определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных федеральным законодательством, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующим федеральным законом. Таков же порядок введения местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными органами местного самоуправления.

И в зависимости от метода взимания налогов, они делятся на прямые и косвенные.

Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщика. В связи с этим при прямом налогообложении денежные отношения возникают непосредственно между налогоплательщиком и государством. Примером прямого налогообложения в российской налоговой теме могут служить такие налоги, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налоги на имущество как (юридических, так и физических лиц) и ряд других налогов. В данном случае основанием для обложения служат владение и пользование доходами и имуществом.

Косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров, работ и услуг. Эти налоги включа­тся в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачиваются потребителем. Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, указанные налоги предназначаются для перераспределения реального налогового бремени на конечного потребителя. При косвенном налогообложении субъектом налога явля­ется продавец товара (работы или услуги), выступающий в ка­честве посредника между государством и фактическим пла­тельщиком налога – потребителем этого товара (работы или услуги). Примером косвенного налогообложения могут слу­жить такие яркие представители, как налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные пошлины.

Косвенные налоги являются наиболее простыми для госу­дарства с точки зрения их взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения укрыва­тельства от их уплаты. Привлекательность для государства эти налоги имеют еще и потому, что поступления их в казну прямо не привязаны к финансово–хозяйственной деятельнос­ти субъекта налогообложения, и фискальный эффект дости­гается в условиях падения производства и даже убыточной работы предприятий и организаций.

Вместе с тем, государство в силу этих особенностей кос­венного налогообложения вынуждено использовать и прямые налоги, чтобы под налоговое воздействие попало как можно большее число объектов деятельности налогоплательщика: со­здающее материально–техническую основу деятельности иму­щество предприятий, рабочая сила, потребляемые в производ­стве ресурсы, доход. Это создает достаточную устойчивость налоговых поступлений и одновременно усиливает зависи­мость размера уплачиваемых налогоплательщиком налогов от эффективности его деятельности.

В российской налоговой системе преобладают косвенные налоги, что подтверждается данными табл. 1.

Как видно из приведенных данных, доля косвенных нало­гов составляет 56 % в общей сумме налогов консолидирован­ного бюджета, в то время как прямые налоги составляют только 44 процента.

Таблица  SEQ Таблица * ARABIC 1.

Удельный вес налогов в консолидированном бюджете Российской Федерации за 2002 г. (в процентах)

При этом с введением второй части Налогового кодекса доля косвенного налогообложения еще более увеличится в связи с резким повышением ставок акцизов на бензин, с введением акцизов на дизельное топливо и моторные масла, а также отменой большого числа льгот по налогу на добавленную стоимость.

Нередко и прямые, и косвенные налоги подразделяют на несколько видов. Среди прямых налогов выделяют реальные и личные. Реальными налогами облагаются продажа, по­купка или владение имуществом, и их взимание не зависит от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика. К ним, в частности, относятся земельный налог, налог на иму­щество, налог на недвижимость и некоторые другие. В отличие от реальных, личные налоги учитывают финансовое положе­ние налогоплательщика и его платежеспособность. Они взима­ются с физических и юридических лиц или у источника дохо­да, или по декларации. Примером личного обложения могут служить налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.

Косвенные налоги, в свою очередь, подразделяются на ак­цизы, государственную фискальную монополию и та­моженные пошлины. Акцизы бывают индивидуальные и универсальные. Ярким примером универсального акциза является налог на добавленную стоимость, который применя­ется в мировой налоговой системе с конца 60–х – начала 70–х годов, в Российской Федерации – с 1992 г. Индивидуальные акцизы устанавливаются как по отдельным видам товаров, так и по группам товаров.

Таможенные пошлины в большинстве стран устанавли­ваются только на импортные товары. Экспорт товаров, как правило, обложению таможенными пошлинами не подлежит. В отличие от других стран в России установлены и экспорт­ные пошлины.

Государственная фискальная монополия в налого­вой практике используется не всеми странами, отсутствует она и в российской налоговой системе.

На практике нередко проводят разделение налогов в зави­симости от их использования. В этом случае они подразделя­ются на общие и специальные.

К общим относится большинство взимаемых в любой на­логовой системе налогов. Их отличительной особенностью является то, что они после поступления в бюджет любого уровня обезличиваются и расходуются на цели, определенные в соответствующем бюджете.

В отличие от них специальные налоги, имея строго целе­вое назначение, закреплены за определенными видами расхо­дов. В частности, в Российской Федерации примером специ­ального налога могут служить единый социальный налог, на­лог на воспроизводство минерально–сырьевой базы.

В зависимости от установленных ставок налогообложения налоги подразделяются на пропорциональные, прогрес­сивные и регрессивные.

Особой категорией налогов являются так называемые спе­циальные налоговые режимы. В Налоговом кодексе Рос­сийской Федерации предусмотрена возможность установле­ния четырех таких режимов. К специальным налоговым ре­жимам относятся: единый налог на вмененный доход для от­дельных видов деятельности, единый налог для сельскохо­зяйственных товаропроизводителей, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и система налогообложения при разработке неиспользуемых и малодебитных нефтяных скважин. Особенностью этих налогов яв­ляется то, что со дня их введения на территории соответству­ющих субъектов Федерации с налогоплательщиков, как пра­вило, прекращается взимание большинства налогов, предус­мотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Установленная Налоговым кодексом Российской Федера­ции налоговая система России показана на рис. 2.

Вместе с тем, эта налоговая система в полной мере начнет функционировать с момента принятия всех глав второй части Налогового кодекса и с отменой действия Закона об основах налоговой системы. В настоящее же время действует следую­щая система налогов, установленная Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которая вклю­чает в себя и часть налогов, предусмотренных первой частью Налогового кодекса (рис. 3).

Экономическая сущность налога проявляется через его функции. Каждая из выполняемых налогом функций про­являет внутреннее свойство, признаки и черты данной эконо­мической категории, а также показывает, каким образом реали­зуется общественное назначение налога, как части единого про­цесса воспроизводства, как инструмента стоимостного распреде­ления и перераспределения доходов.

В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых нало­гом функций. При этом одни ученые называют только две такие функции – фискальную и экономическую[18].

По мнению других, кроме фискальной функции налоги выполняют, по меньшей мере, еще три: распределительную, стимулиру­ющую и контрольную. Подобный разброс мнений далеко не случаен, поскольку сторонники наличия сверх фискаль­ной функции только одной экономической (или распредели­тельной, или регулирующей) функции при раскрытии ее эко­номической сути определяют различные сегменты этой функции.