Аудит кредитных операций

Министерство

общего и профессионального

образования Российской федерации

Санкт-Петербургская государственная

инженерно-экономическая

академия

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

Контрольная работа по учебной дисциплине

Аудит в банках

на тему: «Аудит кредитных операций»

Выполнила студентка группы №82/3191

3 курса заочного отделения

со сроком обучения 2г.10мес.

ф-т «Предпринимательства и коммерческой деятельности»

Проверил:

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ

2001

ОГЛАВЛЕНИЕ

 TOC \o "1-1" Цель, задачи и источники аудиторской проверки....................................................................... PAGEREF _Toc536520176 \h 3

Проверка активных кредитных операций.................................................................................... PAGEREF _Toc536520177 \h 5

Проверка пассивных кредитных операций................................................................................ PAGEREF _Toc536520178 \h 16

Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной форме... PAGEREF _Toc536520179 \h 21

Типичные нарушения при осуществлении кредитных операций............................................. PAGEREF _Toc536520180 \h 25

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ........................................................................ PAGEREF _Toc536520181 \h 29

Цель, задачи и источники аудиторской проверки

Кредитование клиентов на возвратной, срочной и платной основе является одной из основных операций банковского биз­неса. Доходы от операций кредитования клиентов (активные кре­дитные операции) приносят банкам существенную часть их при­были. В то же время необходимыми для формирования ресурс­ной базы банка являются операции по привлечению кредитов (пассивные кредитные операции). Это наиболее распространен­ный и отработанный годами способ привлечения денежных средств.

Цель аудита кредитных операций состоит в проверке соблю­дения банком действующих правил совершения кредитных опе­раций и правильности их отражения в бухгалтерском учете для предотвращения нарушений и снижения кредитных рисков.

При осуществлении проверки соблюдения банком действую­щих правил совершения кредитных операций необходимо руко­водствоваться такими нормативными актами, как: Закон РФ от 29.01.92 № 2872-1 “О залоге”. Закон РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущест­во и сделок с ним”. Закон РФ от 08.01.98 № 102-ФЗ “Об ипоте­ке (залоге недвижимости)”. Положение ЦБ РФ от 31.08.98 № 54-П “О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)” с изменениями и дополнениями. Положение ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, свя­занным с привлечением и размещением денежных средств бан­ками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерско­го учета” с изменениями и дополнениями. Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 № 62-а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” с учетом изменений и дополнений. Письмо ЦБ РФ от 14.10.98 № 285-Т “Методичес­кие рекомендации к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П”, Письмо ЦБ РФ от 24.03.99 № 104-Т “О применении положений ЦБ РФ № 39-П, № 54-П”, а также методические рекомендации от 14.10.98 г. № 285-Т и др.

В ходе проверки правильности отражения кредитных операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Правилами, Приложением к Положению № 54-П, Приложением 1 «Бухгалтерский учет операций по начислению и уплате (получению) процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам по “кассовому” методу” к Положению № 39”.

Для проверки вопросов, связанных с налогообложением кредитных операций, следует использовать постановление Правительства РФ от 16.05.94 № 490 “Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”. Указание ЦБ РФ от 29.06.2000 к № 810-У “Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ № 62-а”, Инструкцию МНС РФ от 15.06.2000 г. № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” и др.

При проведении проверки кредитных операций банков реко­мендуется использовать Письмо ЦБ РФ от 16.12.98 № 363-Т “О методических рекомендациях по проверке кредитного портфеля кредитной организации”.

В соответствии с поставленной целью в ходе аудита проводятся следующие основные проверки:

активных кредитных операций;

пассивных кредитных операций;

кредитных операций при закрытии договоров в неденежной форме;

операций валютного кредитования.

Информационной базой при осуществлении проверки служат:

в ходе проверки соблюдения банком действующих правил со­вершения кредитных операций изучаются следующие докумен­ты: кредитная политика банка; положение о кредитном отделе; кредитные досье, в том числе договоры и документы по обеспе­чению исполнения обязательств; генеральные соглашения о со­трудничестве на рынке межбанковских кредитов (МБК), допол­нительные соглашения к ним; протоколы собраний кредитного комитета; распоряжения руководителя банка об открытии и за­крытии ссудных счетов; заключения службы безопасности и юри­дической службы; другие документы, относящиеся к организа­ции и осуществлению кредитной работы в банке;

в ходе проверки правильности отражения кредитных опера­ций в балансовом учете изучаются данные аналитического учета по следующим балансовым счетам: ссудным счетам клиентов (441-457), в том числе банков (320 - 321); просроченной задол­женности по предоставленным кредитам (458), в том числе пре­доставленным МБК (324); просроченным процентам по предо­ставленным кредитам (459), в том числе МБК (325); резервам под возможные потери по ссудам (44115—45715), в том числе по МБК (32015—32115); резервам под возможные потери по просро­ченным кредитам (45818), в том числе по МБК (32403); получен­ным МБК (312—314); просроченной задолженности по получен­ным МБК (317); просроченным процентам по полученным МБК (318); обязательствам банка по уплате процентов (47426); требо­ваниям банка по получению процентов (47427); предстоящим поступлениям по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банком) (47501), в том числе банкам (32801); предстоящим выплатам по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов (кроме банков) (47502), в том числе банков (32802); процентов, полученных за предоставленные кредиты (70101); процентов, уплаченных за привлеченные кредиты(70201); другим счетам (по учету материальных ценностей и ценных бумаг, в том числе векселей, — при закрытии кредитных договоров в неденеж­ной форме), а также выписки: по корреспондентскому счету в Банке России (30102); по корреспондентским счетам в кредит­ных организациях-корреспондентах (30110); по корреспондент­ским счетам кредитных организаций-респондентов (30109); по расчетным (текущим) счетам клиентов — предприятий различных форм собственности (405 — 408);

в ходе проверки правильности отражения кредитных опера­ций во внебалансовом учете изучаются данные аналитического учета по внебалансовым счетам: 91301 “Открытые кредитные ли­нии по предоставлению кредитов”, 91302 “Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов”, 91303 “Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам”, 91305 “Гаран­тии, поручительства, полученные банком”, 91307 “Имущество, принятое в залог по выданным кредитам”, 91309 “Неиспользо­ванные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта и под лимит задолженности”, 91402 “Открытые кредитные линии по получению кредитов”, 91403 “Неиспользованные кредитные линии по получению кредитов”, 91491 “Ценные бумаги, передан­ные в залог по полученным кредитам”, 91404 “Гарантии, выдан­ные банком”, 91405 “Имущество, переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг”, 91406 “Неиспользованные лимиты по получению межбанковских кредитов в виде овердрафта и под лимит задолженности”, 916 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с балан­са”, 917 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания, 918 “Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания”;                                    

регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность: бухгалтерский журнал; ведомости остатков по счетам кредитной организации; ведомости остатков размещенных (привлеченных) средств кредитной организации, оборотные³ ведомости по счетам кредитной организации; отчеты о прибылях и убытках; балансы банка.                           

Проверка документов осуществляется, как правило, выборочно, т. е. проверяются документы на выборку по отдельным клиентам, в том числе банкам.

Проверка активных кредитных операций

Основным нормативным документом, регулирующим порядок совершения и учет этих операций, является Положение № 54-П. В названном Положении ЦБ РФ утвержден порядок предоставления (размещения) кредитными организациями де­нежных средств и их возврата (погашения). Согласно п. 2.2 Положения предоставление банком денежных средств своим кли­ентам осуществляется следующими способами:

1) разовым зачислением денежных средств на банковские сче­та клиентов либо выдачей наличных денег заемщику — физичес­кому лицу;

2) открытием кредитной линии клиенту-заемщику;

3) предоставлением кредита в виде овердрафта и “под лимит задолженности”.

В Приложении к настоящему Положению (далее — Приложе­ние) определен порядок отражения в бухгалтерском учете этих операций в балансах банка-кредитора и банка-заемщика. В При­ложении приведены бухгалтерские проводки по балансовым сче­там, связанные с отражением в учете операций кредитования клиентов путем разового зачисления средств на их банковские счета, операций кредитования клиентов, как путем открытия кре­дитной линии, так и в виде овердрафта и “под лимит задолжен­ности”.

В ходе аудита активных кредитных операций банков выпол­няются следующие проверки:

организации кредитной работы в банке и соблюдения поряд­ка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кре­дита;

правильности оформления документов по обеспечению ис­полнения обязательств по кредитным договорам, порядка хране­ния документов;

правильности отражения в учете операций по выдаче и пога­шению кредитов;

правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом;

своевременности списания с баланса просроченных процен­тов и суммы основного долга при исполнении кредитного дого­вора с нарушением обязательств;

своевременности и полноты создания, корректировки и ис­пользования резервов на возможные потери по ссудам;

осуществления банком контроля за исполнением кредитных договоров, организации работы банка с просроченной задолжен­ностью;

операций кредитования путем открытия кредитных линий;

операций кредитования в форме овердрафта.

Проверка организации кредитной работы в банке и соблюдения порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кре­дита начинается с изучения, анализа и оценки того, как способ­ствует организация кредитной работы снижению кредитных рис­ков банка. Оценка уровня постановки кредитной работы основы­вается на изучении функций отделов (управлений), занимаю­щихся вопросами кредитования, ознакомлении с содержанием кредитной политики банка.

Проверяется правильность распределения обязанностей в этих управлениях, выявляются случаи совмещения обязаннос­тей кредитного инспектора и бухгалтера, оценивается состоя­ние внутрибанковского контроля за совершением кредитных операций.

Изучая кредитную политику проверяемого банка, следует оце­нить ее стратегическую направленность (цели, приоритеты, прин­ципы), проконтролировать соответствие содержащихся в ней ин­структивных материалов нормативным актам ЦБ РФ в области кредитования, оценить качество методических разработок по ана­лизу кредитоспособности заемщиков, анализу кредитного порт­феля банка, организации контроля за исполнением кредитных договоров.

Проверяется организация работы кредитного комитета, его персональный состав, соблюдение нормативных документов, peгламентирующих его деятельность, анализируются протоколы заседаний кредитного комитета, контролируется фактическое выполнение принятых им решений. Следует убедиться, соблюдаются ли в банке установленные лимиты и ограничения на совершение кредитных операций.

Проверка соблюдения порядка оформления документов на выдачу кредитов осуществляется путем изучения на выборку кредитных дел (досье) клиентов-заемщиков. В состав досье должны входить: кредитная заявка; годовой отчет; бухгалтерский баланс с приложениями на последнюю отчетную дату (с отметкой налоге вой инспекции); аудиторское заключение о достоверности годового отчета; бизнес-план с указанием планируемых доходов расходов; технико-экономическое обоснование кредита, отражающее экономическую эффективность и окупаемость затрат в течение срока, на который оформляется кредит; кредитный договор, обеспечения ссуды (договор залога, гарантии, поручительства и др.), кредитная история заемщика.                   

Кроме того, вместе с кредитной заявкой заемщик обязан представить: нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации; нотариально заверенную карточку с образцами подписей и оттиск” печати (если заемщик обслуживается в другом банке); список кредиторов и дебиторов с расшифровкой каждой задолженности и указанием даты ее возникновения; письмо с визой налоговой инспекции о намерении получить кредит и открыть ссудный счет; в проверяемом банке; другие документы (по требованию банка).

Проверка правильности оформления кредитного договора сводится к установлению наличия в нем таких данных, как: дата заключения, полное наименование и платежные реквизиты сто­рон, сумма кредита и возможность ее корректировки сторонами, целевое назначение кредита, порядок и сроки выдачи и погаше­ния основной суммы кредита (долга) и процентов по нему, про­центная ставка и возможность ее корректировки в связи с изме­нениями экономической ситуации (уменьшением или увеличе­нием ставки рефинансирования ЦБ РФ), обеспечение кредита, условия досрочного расторжения кредитного договора и штраф­ные санкции за неисполнение условий договора, порядок рас­смотрения споров по договору. В случае если в кредитном дого­воре предусмотрена возможность списания денежных средств, находящихся на счете клиента, без его распоряжения при на­ступлении срока погашения основной суммы долга и процентов по нему, то в соответствии со ст. 854 ГК РФ аналогичное условие должно быть предусмотрено в договоре банковского счета между банком-кредитором и клиентом-заемщиком.

Кроме того, проверяется соответствие кредитного договора положениям ГК РФ (статьи 819-820) нормативным актам ЦБ РФ, уточняются правомочность и полномочия должностных лиц подписавших кредитный договор, скрепление его оттисками печатей банка-кредитора и организации-заемщика, а также наличие в кредитном досье всех перечисленных в кредитном договоре при­ложений.

При пролонгации кредита проверяется оформление его до­полнительными соглашениями (если иное не предусмотрено кре­дитным договором) и рассмотрение на кредитном комитете. Сле­дует обращать внимание на необходимость одновременной про­лонгации кредита и договора по обеспечению кредита (договора залога, банковской гарантии или поручительства и др.).

Проверка правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам является важ­ным этапом аудита кредитных операций. Она начинается с изу­чения документов, обеспечивающих возврат предоставленных кредитов: договоров залога, гарантий, поручительств.

На практике наиболее часты ошибки, связанные с заключе­нием договора о залоге. Залоговые отношения регулируются Законом РФ “О залоге” и нормами ГК РФ (статьи 334-358). Согласно статье 164 ГК РФ договор залога в случаях, предусмот­ренных законом, подлежит государственной регистрации, без ко­торой он считается недействительным. Государственную регист­рацию по общему правилу осуществляют органы, регистрирую­щие вещные права на закладываемое имущество. Так, залог жи­лых зданий и домов регистрируют территориальные БТИ, залог предприятий и их структурных единиц - органы ГКИ РФ и т. д. В Москве постановлением правительства Москвы от 20.09.94 вве­дена единая система государственной регистрации залога и еди­ный реестр договоров залога.

В соответствии со ст. 339 ГК РФ существенными условиями договора залога являются: предмет залога и его денежная оценка; содержание, объем и срок исполнения обеспечиваемого обяза­тельства, которые полностью определяются основным (кредит­ным) договором; определение места нахождения имущества. Последнее обстоятельство устанавливает права и обязанности держателя заложенного имущества, в частности обязанность cтpaxовать имущество, принимать необходимые меры для обеспечения его сохранности и др. Объектом (предметом) залога может быть любое имущество, которое может быть отчуждено залогодателем здания и сооружения, товарно-материальные ценности, ценные бумаги (акции, облигации и др.), товарно-распорядительные документы. Договор о залоге должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение определенной формы договора влечет за собой его недействительность. При проверке поручительств и гарантий, выданных в соответствии с требованиями ГК РФ, следует исходить из того, сумма представленной гарантии (поручительства) должна быть не менее суммы основного долга и причитающихся процентов, и окончание срока действия гарантии должно быть на шесть месяцев позже установленного договором срока погашения кредита.

При проверке порядка хранения документов исходят обычно из следующих предпосылок: первый экземпляр кредитного договора, договор залога, гарантийные обязательства, поручительства ценные бумаги, другие ценности, принятые в залог, должны храниться в кладовой банка-кредитора в отдельных конвертах в по рядке возрастания номеров ссудных счетов. Второй экземпляр кредитного договора, копии договора залога, гарантийных обязательств и поручительств, учредительных документов заемщика, заключение кредитного комитета о целесообразности выдачи кре­дита и другие документы, используемые в процессе выполнения кредитного договора, находятся в кредитном деле (досье), которое оформляется на каждого заемщика, и хранятся в кредитной службе банка. Ежемесячно или не реже одного раза в месяц кре­дитная служба должна производить инвентаризацию всех действующих кредитных договоров.

В ходе проверки правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов следует руководствоваться названными выше нормативными актами, регулирующими в настоящей время учет операций кредитования.

Прежде всего проверяется соблюдение порядка выдачи и погашения основной суммы кредита (юридические лица - в безналичном порядке путем зачисления на расчетный (текущий) или корреспондентский счет, физические лица - в безналичном порядке или наличными денежными средствами). При этом следует учесть, что банки не вправе производить оплату денежных документов заемщика непосредственно со ссудных счетов, посколь­ку проведение указанных операций противоречит Положению № 54-П [п. 2.1.1].

При проверке используются данные аналитического и синте­тического учета по активным балансовым счетам: по клиент­ским кредитам - 441 - 457 (в зависимости от правовой структу­ры заемщика) по соответствующим счетам второго порядка (в зависимости от сроков предоставления кредитов): по МБК – 320-321 (в зависимости от резидентства - российские и зару­бежные банки) по соответствующим счетам второго порядка (в зависимости от сроков предоставления кредитов); данные ана­литического и синтетического учета по внебалансовым счетам 91303 “Ценные бумаги,, принятые в залог по выданным креди­там”, 91305 “Гарантии, поручительства, полученные банком”, 91307 “Имущество, принятое в залог по выданным кредитам, кроме ценных бумаг”; данные по счетам клиентов-заемщиков, если они имеют расчетные (текущие) счета в банке-кредиторе, или выписки с корреспондентского счета, если клиенты обслу­живаются в другом банке.

Определяя размер выборки для проверки, следует особо вы­делить крупные кредиты, просроченные и переоформленные кре­диты и кредиты, выданные акционерам (участникам), инсайдерам, сотрудникам банка, в том числе льготные кредиты,

Прежде всего, следует убедиться в наличии отдельного лице­вого счета по каждому выданному кредиту, правильности его оформления, подтвердить реальность остатков по ссудным сче­там (на основании подлинных платежных документов или мемо­риальных платежных ордеров). Затем проверить соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по вышеука­занным балансовым и внебалансовым счетам синтетического учета.

На выборку проверяется правильность отражения в учете га­рантий, поручительств и предметов залога по выданным креди­там. Особого внимания требует проверка в тех случаях, когда в качестве залога служат бездокументарные ценные бумаги. В этом случае клиент-заемщик должен предоставить выписку из депози­тария, что бумаги блокированы в залоге. Если в качестве залога служит вексель третьего лица, то он передается по индоссаменту “валюта в залог”. Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам, должны отражаться на внебалансовом счете 91305 в сумме, согласованной в договоре залога, которая, как правило, ниже ее номинальной (балансовой или рыночной) стоимости. Аналогичным образом отражается и имущество, принятое в залог (т. е. в сумме оценки согласно договору о залоге).    

Важным этапом является проверка своевременности и полноты погашения выданных кредитов и возврата предметов залога. При этом проверке подлежат выписки по ссудным и расчетным (текущим) счетам клиентов-заемщиков, если они обслуживаются в банке-кредиторе, или выписки по корреспондентскому счету банка-кредитора, если они обслуживаются в другом банке. Выбо­рочно следует проверить соблюдение очередности гашения суммы задолженности: штрафы, пени, проценты, основной долг (если иное не установлено кредитным договором).               

При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом следует руководствоваться Положением № 39-П. Оно вступило в силу с 1 января 1999 г. Согласно п. 3.8 этого Положения бухгалтерский учет операций по отнесению сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам соответственно на расходы и доходы банка может осуществляться либо “кассовым” методом либо методом “начислений”, но до особых указаний ЦБ РФ метод “начислений” не применяется. Таким образом, в банках начисление процентов осуществляется по “кассовому” методу, что регулируется Приложением № 1 к Положению № 39-П “Бухгалтерский учет операций по на­числению и уплате (получению) процентов по привлеченным! (размещенным) денежным средствам по “кассовому” методу”.

При проверке правильности отражения в учете операций по начислению процентов следует помнить, что согласно п.3.5 Положения № 39-П проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на нача­ло операционного дня. Таким образом, день фактического разме­щения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении кли­ентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

Проверяется своевременность начисления процентов и пол­нота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.. 3.6 Положения № 39-П начисленные проценты подлежат отра­жению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных про­центов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 “Проценты, по­лученные за предоставленные кредиты” по соответствующей статье.

Если дата начала периода начисления и дата получения на­численных процентов приходятся на разные месяцы, то в по­следний рабочий день месяца проценты, начисленные за истек­ший месяц, отражаются в учете по дебету счета 47427 “Требова­ния банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды) и кредиту счетов 47501 “Предстоящие поступления по операци­ям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (раз­мещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных разме­щенных средств”.

Следует проверить, начисляются ли при наступлении даты уплаты процентов за пользование кредитом в банке-кредиторе проценты, приходящиеся на текущий месяц, и отражаются ли в учете аналогичным образом. Важно установить, погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, задолженность, числящаяся на счете 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому сче­ту ссуды), а главное, перенесена ли сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на текущие дохо­ды, отражается ли она в учете по дебету счетов 47501 “Предстоя­щие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депо­зитов и иных размещенных средств” и кредиту счета 70101 “Про­центы, полученные за предоставленные кредиты” (по соответст­вующей статье доходов).

Проверка своевременности списания с баланса просроченных про­центов и суммы основного долга при исполнении кредитного догово­ра с нарушением обязательств является важным разделом, аудита активных кредитных операций. Проверка своевременности и полноты перенесения ссуд с истекшей датой погашения задол­женности по основному долгу на счета по учету просроченных ссуд осуществляется исходя из требований Инструкции № 62-а. Согласно п.2.12 этой инструкции, если задолженность по кредит­ному договору в части основного долга не погашена в установленный срок, то в конце рабочего дня, являющегося датой погашения этой задолженности, установленной договором, банки обязаны переносить остатки задолженности по основному долгу на счета по учету просроченной задолженности: для клиент­ских кредитов - 458 “Просроченная задолженность по креди­там предоставленным” по счетам второго порядка в соответст­вии с правовым статусом заемщика; для МБК - 324 “Просро­ченная задолженность по предоставленным межбанковским кре­дитам”.

На соответствующих балансовых счетах просроченная задол­женность учитывается до момента: а) погашения ее заемщиком; б) закрытия кредитного договора на основании договора об от­ступном, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи! права третьему лицу (см. п. 9.4); в) списания ее с баланса банка в установленных случаях за счет созданного резерва или за счет других источников.

При проверке следует обратить внимание на соблюдение порядка погашения просроченной задолженности: в первую оче­редь должны взиматься предусмотренные договором штрафные санкции за просрочку, затем задолженность по просроченным! процентам и в последнюю очередь просроченная задолженность по основному долгу (если иное не оговорено в кредитном договоре).

При проверке своевременности и правильности отражения в учете просроченных процентов исходят из следующего: если проценты по кредитному договору не погашены в установленный срок, то согласно п. 2.12 Инструкции № 62-а в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов по ссуде, банки обя­заны переносить начисленные, но не полученные в срок (про­сроченные) проценты на счета учета просроченных процентов. Процедура проверки правильности отражения в учете операций перенесения банком просроченной задолженности по получению процентов на соответствующие балансовые счета зависит от то­го, были ли отражены в бухгалтерском учете проценты (начис­ленные в истекшем месяце) или нет. В первом случае перенос на счета по учету процентов, не уплаченных в срок (просроченных), осуществляется с кредита счета 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), во втором - в части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, - с кредита счетов 47501 “Предстоящие поступления по операци­ям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам” (кроме банков) или 32801 “Предстоящие по­ступления по операциям, связанным с предоставлением (разме­щением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещен­ных средств”.

Проверяя правильность отражения в учете операций погаше­ния просроченных процентов, следует убедиться, что суммы по­лученных по кредитному договору процентов своевременно пе­ренесены со счетов 47501 или 32801 на текущие доходы банка.

При проведении проверки следует обратить внимание на сле­дующее: если задолженность по основному долгу отнесена ко второй группе риска и выше, то согласно п. 5.2 Положения № 54 и п.2.2.5 Приложения № 1 к нему текущая и просроченная за­долженность по процентам должна списываться с баланса банка-кредитора и переноситься на соответствующие внебалансовые счета. Это требует проверки отражения в учете следующих обо­ротов:

на балансовых счетах — дебетовых оборотов на сумму процен­тов, списываемых с баланса, по счетам 47501 или 32801 и креди­товых — по счетам 459 “Проценты за кредиты, не уплаченные в срок” (для клиентских кредитов) или 325 “Просроченные процен­ты по предоставленным межбанковским кредитам” (для МБК);

на внебалансовых счетах — дебетовых оборотов на ту же сум­му по счету 91604 “Неполученные проценты по кредитам, прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам, кроме бан­ков” (для клиентских кредитов) или 91603 “Неполученные про­центы по выданным межбанковским кредитам депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам” (для МБК) и кредитовых — по счету 99999 “Счет для корреспонденции с ак­тивными счетами при двойной записи”.

Необходимо также проверить, отражаются ли в учете начис­ленные банком проценты по данной задолженности на этих же внебалансовых счетах. Аналогичным образом проверяется пра­вильность отражения на внебалансовых счетах списанной с ба­ланса банка текущей задолженности по получению процентов в случае отнесения задолженности по основному долгу ко второй группе риска и выше.

При проведении проверки следует учесть, что лицевой счет ссуды на внебалансовом счете 916 закрывается в следующих случаях: 1) если ссудная задолженность при проведении классифи­кации будет переведена в первую группу риска; 2) при погаше­нии заемщиком задолженности по уплате процентов; 3) после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.

В первом случае, когда при проведении классификации ссуд­ная задолженность из второй или выше группы риска переводит­ся в первую, в этот же день сумма начисленных к этому временя процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, должна переноситься на соответствующие балансовые счета. При этом выполняются проводки, обратные по отношению к тем, которыми текущая и/или просроченная задолженность по получению про­центов списывалась с баланса банка-кредитора.

Во втором случае при поступлении денежных средств в упла­ту процентов от должников выполняются проводки, отражающий на балансовых счетах зачисление поступивших средств в доходах банка, на внебалансовых - списание в расход со счета 916 суммы полученных по кредитному договору процентов.

В третьем случае после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной за­долженности по основному долгу, признанному безнадежным для взыскания, будет осуществляться перенос задолженности по по­лучению процентов на соответствующий внебалансовый счет, о чем подробнее будет сказано ниже.

При осуществлении проверки своевременности и полноты со­здания, корректировки и использования резервов на возможные по­тери по ссудам следует руководствоваться Инструкцией № 62-а, в которой с 1 января 1998 г. введен новый порядок классифика­ции выданных кредитов исходя из формальных критериев оцен­ки кредитных рисков, определен размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, а также установлен порядок бух­галтерского учета создания и использования этих резервов. Про­верка правильности налогообложения банков по операциям, свя­занным с созданием резерва на возможные потери по ссудам и восстановлением их на доходах банка, должна осуществляться исходя из требований Указания № 810-У (подробнее об этом го­ворится в п. 14.2).

Проверка правильности создания и достаточности созданных резервов сводится к оценке корректности произведенной банком классификации ссуд, т. е. отнесения той или иной ссуды к опре­деленной группе риска исходя из формализованных критериев. К числу таких критериев относятся: обеспеченность ссуд; наличие просроченной задолженности по основному долгу и процентам; возможность переоформления ссуд. От этих критериев зависит принадлежность каждой ссуды к одной из четырех групп риска (стандартные, нестандартные, сомнительные и безнадежные ссу­ды), а от этого в свою очередь зависит и правильность определе­ния размера отчислений в созданный резерв.

Осуществляя проверку обеспеченности ссуд, следует прежде всего проконтролировать соблюдение требований, предъявляе­мых к сумме залога. Она должна рассчитываться следующим об­разом: сумма основного долга по кредиту плюс сумма процентов, причитающихся по этому кредиту, плюс сумма издержек на реа­лизацию предметов залога. Кроме того, проверке подлежит срок реализации залога: залог должен быть реализован не позднее чем через 150 дней со дня наступления требования по залогу. Прове­ряя правильность проведенной банком классификации выдан­ных кредитов по второму критерию, следует помнить, что в рас­чет принимается факт просроченной выплаты не только по ос­новному долгу, но и по процентам. При этом просроченная задол­женность (по основному долгу и по процентам) подразделяется на группы в зависимости от срока следующим образом: до 5 дней включительно — первая группа (для обеспеченных ссуд), от 6 до 30 дней — вторая, от 31 до 180 — третья и свыше 180 — четвертая группа риска.

При проверке классификации выданных кредитов в зависи­мости от наличия их переоформления следует различать пере­оформление ссудной задолженности с изменением и без измене­ния условий кредитного договора. В последнем случае имеется в виду переоформление (пролонгация) ссуды без увеличения срока первоначального кредитного договора, без повышения процент­ной ставки, суммы кредита и др. Во всех остальных случаях ссу­да считается переоформленной с изменением условий договора.

При проверке правильности отражения в учете созданного резерва следует исходить из требований Правил: резервы по те­кущим ссудам (срочные резервы) должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет теку­щей ссудной задолженности. При списании кредита на просрочку резерв, созданный по этому кредиту (резервы по просрочен­ным ссудам), переносится на тот же балансовый счет (первого порядка), на котором учитывается сам просроченный кредит (над пример, 45818 — для клиентских кредитов и 32403 - для мбк).

Проверка правильности проведения корректировки резерва в сторону его уменьшения или восстановления ранее созданного резерва при погашении суммы основного долга требует особого внимания. Согласно п. 4.10 “г” Инструкции № 62-а при поступ­лении средств от должника в погашение ссуды, по которой был создан резерв на возможные потери по ссудам, на величину этого резерва должны восстанавливаться доходы банка. Будут они восстанавливаться и в случае корректировки резерва в сторону уменьшения. При этом согласно Указанию № 810-У резерв следует восстановить на доходы банка, не увеличивающие налогов облагаемую базу по налогу на прибыль, если при создании ре­зерва эта база не уменьшалась, или на доходы банка, увеличива­ющие эту базу, если при создании резерва эта база уменьшалась. В любом из этих случаев суммы, восстановленные на доходах, не увеличивают налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.            

При проведении проверки правильности использования созданных банком резервов следует исходить из того, что если кредит списан на просрочку и в установленном порядке признан безнадежным для взыскания (пп. 4.3, 4.4 Инструкции № 62-а), К такой кредит в установленных случаях списывается по решений совета директоров с баланса банка-кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостаточности — на убытки отчетного года. Необходимо проверить правиль­ность отражения в учете этих операций исходя из следующего.

В том случае, когда созданного резерва достаточно для по­крытия суммы основного долга, на эту сумму, списанную с ба­ланса, дебетуется счет резерва и кредитуется счет просроченной задолженности по предоставленным кредитам (клиентским или МБК). Следует проверить, переносится ли одновременно спи-;

санная с баланса сумма основного долга на внебалансовый счет, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет, что должно быть отражено в учете по дебету счета 91802 “Задолжен­ность по кредитам и прочим размещенным средствам, предостав­ленным клиентам (кроме кредитных организаций), списанная за счет резервов на возможные потери” (для клиентских кредитов) или 91801 “Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам, списанная за счет резервов на возможные потери” и кредиту сче­та 99999.

В том случае, если резерв создан не в полном объеме, т. е. его недостаточно для списания всей суммы основного долга, то ос­тавшаяся часть будет списываться на расходы банка, не умень­шающие налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в соот­ветствии с требованиями Указания № 810-У). В связи с этим сле­дует проверить дебетовые обороты по счету 70209 “Другие расхо­ды” по статье 29418 “Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда”, куда будет списываться оставшаяся часть суммы, не перекрытая созданным резервом. Следует также проверить, переносится ли одновременно списан­ная с баланса сумма основного долга, не перекрытая созданным резервом, на внебалансовый счет 91803 “Долги, списанные в убы­ток”, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет.

В ходе проверки следует установить, переносится ли одновре­менно со списанием с баланса банка суммы основного долга за­долженность по просроченным процентам с внебалансового сче­та 916 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса” на внебалансовый счет 917 “За­долженность по процентным платежам по основному долгу, спи­санному из-за невозможности взыскания по соответствующим счетам второго порядка в зависимости от того, идет ли речь о проверке клиентских кредитов (91704) или МБК (91703).

Согласно п. 2.2.6 Приложения № 1 к Положению № 39-П дальнейшее начисление процентов по размещенным средствам, списанным с баланса банка-кредитора, и отражение их на соот­ветствующих внебалансовых счетах осуществляются по усмотре­нию банка. Поэтому следует уточнить, какая позиция банка за­креплена в учетной политике — начислять проценты по списан­ным с баланса кредитам или нет, и в соответствии с этим прове­сти проверку.

Проверяя правомерность списания с баланса банка безнадеж­ной и/или нереальной для взыскания задолженности за счет средств резерва на возможные потери по ссудам, следует устано­вить, не имели ли место факты списания крупных, льготных, не­обеспеченных кредитов, кредитов инсайдерам за счет резерва по решению совета директоров или наблюдательного совета без обя­зательного подтверждения процессуальными документами.

 При проверке операций, связанных с погашением суммы основного долга и процентов, списанных с баланса, следует устану вить, отражены ли полученные суммы в доходах банка по era-nil 17315 “Доходы по кредитным операциям прошлых лет, поступившие в отчетном году”, и одновременно осуществлены ли расходные операции по внебалансовым счетам 91703, 91704, 9180| 91802, 91803 на соответствующие суммы.                  

Проверка осуществления банком контроля за исполнением кредитных договоров, организации работы банка с просроченной задолженностью должна осуществляться в ходе аудита активных кредитных операций. Прежде всего, проверяется осуществление со стороны аудируемого банка ежедневного контроля за исполнением условий кредитных договоров и финансовым состоянием заемщиков. Проверяется использование банком прав, оговоренных в кредитных договорах, с целью осуществления контроля до наступления установленных сроков погашения кредитов и уплата процентов: направлялись ли письма заемщику с целью извещения о наступлении срока платежа по основному долгу и уплаты процентов в соответствии с установленным графиком погашений задолженности; направлялись ли работники банка по месту нахождения заемщика для проверки его финансово-хозяйственной деятельности, соблюдения порядка надлежащего хранения предметов залога и др. Следует установить, какие меры принимались по результатам таких проверок.                           

Особое внимание должно быть уделено проверке организации работы банка с просроченной задолженностью по основному долгу и процентам. Проверяется, проводился ли в банке анализ причин образования просроченной задолженности, таких как ухудшение финансового состояния заемщика, несоблюдение договорных обязательств по кредитуемой сделке контрагентам заемщика, нецелевое использование кредита, наличие форс-ма­жорных и других обстоятельств. Необходимо установить, какие недостатки и нарушения привели к несвоевременному погашению кредитов, выявить случаи предоставления новых кредитов при наличии задолженности, в том числе просроченной по ранее выданным ссудам.

Необходимо проверить и полноту принятых банком мер по погашению просроченной задолженности, которые могут предусматривать: установление нового графика погашения задолженности, получение дополнительного обеспечения по кредитному договору, обращение взыскания на поручителей (гарантов), переуступку права требования по договору третьим лицам, подписа­ние договора об отступном, договора новации, обращение взыс­кания на заложенное имущество, принудительное взыскание про­сроченной задолженности путем обращения в правоохранитель­ные органы и другие меры.

Проверка операций кредитования путем открытия кредитных линий имеет ряд особенностей. Прежде всего, это связано с про­веркой правильности отражения на внебалансовых счетах откры­тых банком кредитных линий. Для этого проверяются кредито­вые обороты по счету 91301 “Открытые кредитные линии по пре­доставлению кредитов”, на котором учитывается сам факт заключения договора (соглашения) об открытии кредитной ли­нии конкретному клиенту в определенной сумме, в определен­ной валюте, на определенный срок. Следует проверить, выполня­ется ли одновременно на ту же сумму проводка по кредиту счета 91302 “Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов” на сумму открытой кредитной линии.

Проверка правильности отражения в учете операций по выда­че кредита в рамках открытой кредитной линии осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по внебалансовому счету 91302, поскольку при выдаче первого и каждого последующего транша в рамках открытой кредитной линии на соответствую­щую сумму уменьшаются внебалансовые обязательства банка (и одновременно на соответствующую сумму возникают требования на балансовых счетах). Проверка операций, связанных с отраже­нием в учете выданного кредита, полученного под него обеспе­чения, созданного под него резерва на возможные потери, с на­числением и получением процентов за пользование кредитом и др., проводится в порядке, изложенном выше.

На следующем этапе необходимо проверить, выдавались ли последующие транши в пределах максимальной, установленной соглашением суммы. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при выдаче последнего транша лицевой счет банка-заемщика на внебалансовом счете 91302 обнуляется, в противном случае на нем остается кредитовое сальдо, равное по величине “невыбранной” части открытой кредитной линии.

На заключительном этапе проверки необходимо проконтро­лировать своевременность закрытия кредитной линии и правиль­ность отражения этой операции в бухгалтерском учете. Согласно Правилам (часть II, п.9.5.1) счет 91301 закрывается по истечении срока действия договора на открытие кредитной линии и при ис­полнении заемщиком своих обязательств по этому договору.

Следует также проверить, если кредит был предоставлен (и соответственно погашен) в полной сумме, предусмотренной до говором, то закрыт ли лицевой счет заемщика на внебалансовом счете 91302 (при выдаче последнего транша) и не выполнялись ли дополнительные проводки по этому счету (их не должно быть).

Если кредит был предоставлен не в полной сумме, то по лицевому счету клиента-заемщика на внебалансовом счете 91302 будет оставаться кредитовое сальдо, которое согласно п.9.5.1 Правил должно списываться после прекращения выдачи кредита 3 счет заключенного договора об открытии кредитной линии.  

Порядок проверки просроченной задолженности по сумме основного долга и процентам по кредиту, полученному в рамках договора кредитной линии, осуществляется в порядке, аналогичном изложенному выше.                               

Особенности осуществления проверки операций кредитования в форме овердрафта обусловлены следующими соображениями при заключении договора банковского счета, в условиях которого (или дополнительным соглашением к которому) предусматривается овердрафт по расчетному (текущему), корреспондентскому счету клиента, должны открываться лицевые счета на балансовых счетах второго порядка “Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном (текущем счете (овердрафт)” соответствующих балансовых счетов первом порядка (320, 321, 442—454). На этих лицевых счетах должен осуществляться учет кредитов, предоставленных клиентам по овердрафту.

Следует проверить, открывается ли одновременно с открытием вышеупомянутого лицевого счета на балансе банка лицевой счет клиента-заемщика на внебалансовом счете 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта и “под лимит задолженности””, где и отражается максимальная сумма, на которую может быть проведено кредитование расчетного (текущего), корреспондентского счета клиента (лимит кредитования).

Порядок проверки правильности отражения в учете операций кредитования по овердрафту рассмотрим на примере договора о корреспондентских отношениях между двумя банками, согласно которому банк-корреспондент (проверяемый банк), ведущий счет ЛОРО банка-респондента, предоставляет последнему возможность овердрафта в пределах определенной суммы, на определенный срок, под определенный процент. Проверяя случаи списания средств с корреспондентского сче­та ЛОРО банка-респондента сверх имеющихся на нем средств или при их полном отсутствии, следует убедиться, что дебетовое сальдо на счете 30109 в конце операционного дня перенесено на открытый ранее банку-респонденту лицевой счет, что отражается в учете дебетованием счета 32001 “Кредиты, предоставленные банкам при недостатке средств на корреспондентском счете (овердрафт)”. Следует также проверить, уменьшается ли одновре­менно с этим на ту же величину сумма неиспользованного лими­та кредитования, установленного договором, т. е. осуществляют­ся ли расходные операции по счету 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта” (по ли­цевому счету банка-заемщика).

При проверке операций погашения кредита, предоставленно­го по овердрафту, без нарушения обязательств по договору, сле­дует убедиться, что лицевой счет клиента-заемщика обнуляется (но не закрывается) и что одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредито­вания. Для этого проверяются кредитовые обороты по внебалансовому счету 91309.

Если кредит по овердрафту погашается частями (по мере по­явления средств на корсчете банка-заемщика), то следует прове­рить, осуществляется ли восстановление сумм неиспользованных лимитов то же по частям, вплоть до полного погашения в преде­лах установленного договором срока для погашения кредита. Суммы, не погашенные в пределах установленного срока, долж­ны переноситься на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

Проверяя своевременность закрытия счета 91309, следует ру­ководствоваться п. 9.5.1 части II Правил [1.31], согласно которо­му списание неиспользованных лимитов кредитования произво­дится при прекращении действия договора (соглашения) о кор­респондентских отношениях или возможности предоставления кредита в виде овердрафта, т. е. независимо от факта погашения банком-должником своих обязательств по договору.

На заключительном этапе следует проверить, если в течение установленного договором срока для погашения кредита, воз­никшего по овердрафту, обязательства банка-заемщика полно­стью не выполнены, то перенесена ли в балансе банка эта задол­женность на счета просроченной задолженности по основному долгу в установленном порядке.

Процедура проверки правильности осуществления и отражения в учете операций кредитования по овердрафту других клиентов (не банков) осуществляется в аналогичном порядке, только при этом проверяется порядок кредитования расчетных (текущих) счетов клиентов.

Проверка пассивных кредитных операций

В ходе аудита пассивных кредитных операций банков выполняются следующие основные проверки:                   

соблюдения порядка оформления документов на получена кредита, переоформления (пролонгирования) кредитных договоров;

правильности оформления и учета обеспечения получения кредитов;                                        

правильности отражения в учете операций по получению и погашению кредитов;

своевременности списания непогашенных кредитов на просрочку;

правильности отражения в учете операций по начислению и оплате процентов за пользование кредитом;                

своевременности списания неоплаченных процентов на просрочку;

правильности оформления и отражения в учете операций кредитования путем открытия кредитных линий по получении кредитов;

правильности оформления и отражения в учете операций кредитования в форме овердрафта.                           

Методика аудита пассивных операций межбанковского кредитования изложена для банка, использующего “кассовый” метод признания доходов и расходов.

Проверка соблюдения порядка оформления документов на полу­чение кредита начинается с установления наличия генеральных соглашений с банками-кредиторами, с которыми проверяемый банк сотрудничает на рынке МБК. Проверяется также наличие;

нотариально заверенных копий уставов банков-кредиторов, их учредительных договоров, свидетельств о регистрации, банков­ских лицензий, карточек с образцами подписей и оттиском печа­ти, балансов, расчетов экономических нормативов и других доку­ментов, которыми обмениваются участники рынка МБК. Прове­ряя полноту формирования досье по каждому генеральному соглашению, особое внимание следует обратить на наличие дополнительных соглашений по каждому полученному кредиту. Отсутствие дополнительных соглашений является грубым нару­шением порядка оформления пассивных кредитных операций.

Проверка переоформления (пролонгирования) кредитных догово­ров основывается на том, что межбанковские кредиты, получен­ные в рамках дополнительных соглашений и не погашенные в срок, должны быть пролонгированы в установленном порядке. Не допускается заключение новых дополнительных соглашений на получение кредита предусматривающих погашение ссудной задолженности по ранее заключенным дополнительным согла­шениям, без реального движения денежных средств по коррес­пондентским счетам банка-заемщика и банка-кредитора. При проверке случаев пролонгации дополнительных соглашений на получение кредита в рамках генерального соглашения Необходи­мо удостовериться, пролонгированы ли соответствующим обра­зом договоры по обеспечению исполнения кредита (договор по­ручительства, гарантии, залога и др.).

В ходе проверки правильности оформления и учета обеспечения полученных кредитов следует иметь в виду, что в качестве обеспе­чения полученных банком МБК может служить: залог имущест­ва, в том числе ценных бумаг; поручительства третьих лиц; бан­ковские гарантии. Процедура проверки правильности оформле­ния договоров залога, поручительств, гарантий аналогична изло­женной ранее (п. 9.2).

Для проверки правильности отражения в учете обеспечения полученных кредитов используются данные аналитического и синтетического учета по внебалансовым счетам: 91401 “Ценные бумаги, переданные в залог по полученным кредитам”; 91404 “Га­рантии, выданные банком”, отдельный сводный лицевой счет “Гарантии других банков, выданные в качестве обеспечения по­лученных кредитов”; 91405 “Имущество, переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг”. Учет на этих счетах ведется в сумме переданного обеспечения, т. е. в сумме выданной гарантии, поручительства, залоговой стоимости переданного иму­щества.

Необходимо проверить, ведется ли учет поручительств, пере­данных банку-кредитору в качестве обеспечения полученного кредита, на внебалансовом счете 91404, на отдельном сводном лицевом счете “Поручительства третьих лиц, выданные в качестве обеспечения полученных кредитов” (следует напомнить, что на том же внебалансовом счете 91404 на отдельном сводном лицевом счете “Собственные гарантии, выданные банком” ведете) учет выданных банком собственных гарантий, когда он выступает гарантом, а не принципалом).

В ходе проверки правильности отражения в учете операций т получению и погашению кредитов прежде всего следует убедиться что кредиты получены и погашены безналичным путем, что сум­мы основного долга в кредитных договорах (дополнительных соглашениях) соответствуют данным аналитического учета на cooтветствующих лицевых счетах.

При проверке используются данные аналитического и синтетического учета по пассивным балансовым счетам: 312 “Креди­ты, полученные кредитными организациями от Банка России” 313 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кре­дитных организаций”, 314 “Кредиты, полученные от банков-не­резидентов” по соответствующим счетам второго порядка в зави­симости от сроков получения кредитов; данные аналитическое и синтетического учета по внебалансовым счетам 91401, 91404, 91405, а также выписки по корреспондентскому счету в ЦБ РФ (если банк-заемщик и банк-кредитор не имеют прямых коррес­пондентских связей) или по корреспондентскому счету в банке-корреспонденте (если корсчет проверяемого банка открыт в бан­ке-кредиторе).

На выборку проверяется правильность отражения в учете сумм основного долга по полученным кредитам и оприходование переданного по ним обеспечения. При этом следует учесть, что имущество или ценные бумаги, переданные в качестве залога, не списываются с баланса банка, а продолжают там учитываться по соответствующей балансовой стоимости.

Следующим этапом проверки является установление своевре­менности и полноты погашения полученного кредита и получе­ния (возврата) предметов залога (разблокирование бездокумен­тарных ценных бумаг, находящихся в залоге, получение по ин­доссаменту векселей и др.). При этом проверке подлежат выпис­ки по ссудным счетам 312, 313, 314; корреспондентским счетам кредитных организаций в ЦБ РФ или в банках-корреспондентах.

Проверка своевременности списания непогашенных кредитов на просрочку является важным разделом аудита пассивных кредит­ных операций. При проверке используются данные аналитичес­кого и синтетического учета по пассивному балансовому счету 317 “Просроченная задолженность по полученным межбанков­ским кредитам” по счетам второго порядка: 01 - по кредитам, полученным от Банка России, 02 - по кредитам, полученным от кредитных организаций, 03 - по кредитам, полученным от бан­ков-нерезидентов. Проверка своевременности и полноты перене­сения кредитов, не погашенных в срок, на счета по учету просро­ченных ссуд осуществляется путем сопоставления дебетовых обо­ротов по соответствующим счетам текущей задолженности и кре­дитовых — по указанным выше балансовым счетам.

Особое внимание следует уделять проверке обоснованности дебетовых оборотов по указанным балансовым счетам (31701 - 31703); они могут осуществляться либо при погашении банком-заемщиком просроченной ссудной задолженности, либо при за­крытии кредитных договоров на основании договора об отступ­ном, договора новации, переуступкой права требования, зачетом взаимных требований или на иных основаниях передачи права третьему лицу.

При проверке правильности отражения в учете операций по на­числению и оплате процентов за пользование кредитом следует ру­ководствоваться Положением № 39-П, согласно п. 3.5 которого проценты на привлеченные денежные средства начисляются бан­ком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, день фактического привлечения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия от­дельного лицевого счета при исполнении банком обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

При проверке своевременности начисления процентов и пол­ноты отражения их по счетам бухгалтерского учета следует руко­водствоваться пунктом 3.6 Положения № 39-П, согласно которо­му начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабо­чего дня отчетного месяца. Таким образом, если дата начала пе­риода начисления и дата уплаты начисленных процентов прихо­дятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в сис­темном учете не отражаются, а их уплата по сроку отражается сразу на счетах расходов 70201 “Проценты, уплаченные за при­влеченные кредиты” по соответствующей статье “Проценты, уп­лаченные за полученные кредиты (срочные)”. В ходе проверки следует убедиться, что перечисленные по сроку проценты за поль­зование кредитом отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресурсам плюс три пункта, сверх этой величины - отнесены на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Положение № 490, пп. 25, 27).

Если дата начала периода начисления и дата уплаты начисленных процентов приходятся на разные месяцы, то при проведении проверки следует убедиться, что в последний рабочий день месяца начисленные за истекший месяц проценты отражены учете по кредиту счета 47426 “Обязательства банка по уплате про центов” в корреспонденции со счетом 32802 “Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам”.                                     

При осуществлении проверки уплаты процентов за пользова­ние кредитом следует учесть, что по мере уплаты процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, кредиторская задолженность, числящаяся на счете 47427 “Обязательства банка по уплате процентов” по лицевому счету ссуды, погашается и одновременно сумма процентов, отнесенная при начислении на счете 32802, должна переноситься на текущие расходы банка, т. е. в дебет счета 70201 “Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты” по статье “Проценты, уплаченные за полученные кредиты (срочные)”. Следует проверить, что они отнесены на расходы уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресур­сам плюс три пункта, а сверх этой величины — отнесены на рас­ходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на при­быль.

Проверка своевременности списания неоплаченных процентов на просрочку требует особого внимания. При этом процедура про­верки правильности отражения в бухгалтерском и налоговом уче­те просроченных процентов и процентов за пользование просрочен­ным кредитом имеет некоторые различия. Для проверки своевре­менности перенесения не уплаченных в срок процентов за поль­зование текущей ссудой на счета по учету просроченных процентов используются данные аналитического и синтетичес­кого учета по пассивным балансовым счетам: 47426 “Обяза­тельства банка по уплате процентов” и 318 “Просроченные про­центы по полученным межбанковским кредитам” по счетам вто­рого порядка: 01 - по кредитам, полученным от ЦБ РФ, 02 - по кредитам, полученным от кредитных организаций, 03 - по кредитам, полученным от банков-нерезидентов.

Проверяя правильность отражения просроченных проценте в бухгалтерском учете, следует иметь в виду, что проценты, на численные в истекшем месяце, списываются в кредит счета 31 “Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам” с дебета счета 47426 “Обязательства банка по уплате про центов” (с отдельного лицевого счета “Обязательства банка по уплате процентов по привлеченным средствам без нарушения сроков”), В части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, выполняется проводка по дебету счета 32802 кредиту счета 318.

Проверяя правильность отражения в учете операций погашения просроченных процентов, следует убедиться, что суммы уплаченных процентов перенесены со счета 32802 на текущие расходы банка по статье “Уплаченные просроченные проценты”. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налог на прибыль в пределах ставки ЦБ РФ по централизованны кредитным ресурсам плюс три пункта, а сверх этой величин не уменьшают указанную базу.

При проверке правильности отражения в учете начисления уплачиваемых банком-заемщиком процентов за пользование просроченным кредитом следует убедиться, что они начисляются порядке, установленном Положением № 39-П (п. 2.1 приложения 1), а при погашении задолженности по уплате процентов за пользование просроченным кредитом сумма уплаченных процентов переносится со счета 32802 на текущие расходы по статье “Проценты, уплаченные по просроченным кредитам”. Для целей налогового учета следует проверить, не уменьшали ли эти pacxоды налогооблагаемую базу по налогу на прибыль проверяемого банка (Положение № 490, п. 74).

Если за нарушение сроков уплаты основного долга или процентов в кредитном договоре предусмотрено взимание штрафе пеней, неустоек и других штрафных санкций, то при осуществлении проверки следует иметь в виду, что их начисление и учет производятся внесистемно до их уплаты. В момент фактической уплаты их сумма относится в дебет счета 70206 “Штрафы, пени, неустойки уплаченные” по статье 28106 “Нарушение кредитных депозитных договоров”.

И еще одно существенное обстоятельство следует учесть при проверке правомерности отнесения процентов, уплаченных по кредитным договорам, на расходы банка: если в кредитном договоре предусмотрена запись: “С изменением учетной ставки Щ РФ по централизованным кредитным ресурсам меняется процент­ная ставка по настоящему договору”, то начисленные и уплачен­ные проценты по таким договорам уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль исходя из ставки ЦБ РФ плюс три пункта на момент начисления и уплаты процентов, если же такая запись не предусмотрена, то исходя из ставки ЦБ РФ плюс три пункта, действующей на момент заключения кредитного договори

В ходе проверки правильности оформления и отражения в уче­те операций кредитования путем открытия кредитных линий по получению кредитов следует руководствоваться Положением 54-П (п. 2.2.“2”). В нем определен порядок предоставления (размещения) банком средств путем открытия клиенту кредитной линии, т. е. заключением соглашения (договора) о максимальной сумме кредита, которую клиент-заемщик может использовать в течение обусловленного срока и при соблюдении определенных условий соглашения.

Проверка правильности отражения в учете указанных опера­ций основывается на изучении данных аналитического и синтетического учета по активным внебалансовым счетам: 91402 “От­крытые кредитные линии по получению кредитов” и 91403 “Не­использованные кредитные линии по получению кредитов”. Сле­дует убедиться, что дебетовое сальдо по этим счетам в момент открытия кредитной линии определяется величиной лимита кре­дитования.

Проверяя использование открытой кредитной линии, следует удостовериться, что при получении каждого транша в рамках от­крытой кредитной линии осуществляются расходные операции на сумму транша по внебалансовому счету 91403, в результате ко­торых внебалансовые требования уменьшаются, но на ту же сум­му возникают обязательства на балансе банка-заемщика, о по­рядке проверки которых было сказано выше. Проверка правиль­ности отражения в учете операций выдачи последующих тран­шей в пределах максимальной, установленной соглашением суммы осуществляется аналогичным образом. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при по­лучении последнего транша лицевой счет на внебалансовом сче­те 91403 обнуляется, в противном случае на нем остается дебето­вое сальдо, равное по величине “невыбранной” части открытой кредитной линии. Следует проверить, что неиспользованная сум­ма списывается со счета 91403 только после прекращения полу­чения кредита в счет заключенного кредитного договора.

Проверка правильности отражения в учете операций по воз­врату средств, полученных в рамках открытой кредитной линии без нарушения обязательств по договору, осуществляется по ба­лансовым счетам (о порядке такой проверки было сказано выше). Следует проверить, что на внебалансовых счетах при по­гашении кредита, полученного по кредитной линии, никаких проводок не выполняется.

На заключительном этапе проверки следует убедиться в свое­временности закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91402. Следует убедиться, что списание сумм с этого счета про­изводится лишь после закрытия кредитного договора и при усло­вии полного погашения банком своих обязательств по договору (1.31, п.9.5.2).

При осуществлении проверки правильности оформления и отра­жения в учете операций кредитования в форме овердрафта следует руководствоваться п. 2.2. “З” Положения 54-П. Здесь определен порядок предоставления денежных средств клиентам банка путем кредитования их расчетных (текущих, корреспондентских) счетов (при недостаточности или отсутствии на них денежных средств) и оплаты расчетных документов с этих счетов, если условиями до­говора банковского счета или договора о корреспондентских от­ношениях предусмотрено проведение указанной операции.

Такая форма кредитования применяется банками-кредитора­ми только в отношении банков-респондентов, чья надежность не вызывает сомнения. Кредитование банком корреспондентского счета банка-респондента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленных лими­тах суммы, на которую может быть проведена указанная опера­ция, и срока, в течение которого должны быть погашены возни­кающие кредитные обязательства банка-заемщика.

При проверке правильности отражения в учете факта заклю­чения между банками договора о корреспондентских отношени­ях, в условиях которого (или дополнительным соглашением к ко­торому) допускается овердрафт по корреспондентскому счету банка-респондента, используются данные аналитического и син­тетического учета по внебалансовому счету 91406 “Неиспользованные лимиты по получению межбанковского кредита в виде овердрафта”. В момент заключения договора здесь отражается максимальная сумма, на которую может быть проведено кредитование корреспондентского счета банка-респондента, т. е. лимит кредитования. Следует также убедиться, открывается ли одновременно с этим лицевой счет на балансовом счете второго порядка 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на кoppecпондентском счете (овердрафт)”. На этом лицевом счете ведется учет кредитов, полученных по овердрафту.

В ходе проверки следует убедиться в правильности и своевременности отражения в учете момента возникновения кредита по овердрафту. Для этого проверяются выписки по корреспондентскому счету НОСТРО, который ведется в банке-корреспонденте. В этом банке согласно Правилам, дебетовое сальдо, образовавшееся в конце операционного дня по счету ЛОРО банка-респондента, должно быть перенесено на счет по учету кредитов в виде овердрафта. Следует проверить, что согласно выписке, полученной проверяемым банком, образовавшееся кредитовое сальдо по его корсчету НОСТРО в конце операционного дня также перенесено на лицевой счет, открытый ранее на балансовом счете 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на корреспондентском счете (овердрафт)”. При этом следует проверить, что одновременно на ту же величину уменьшается сумма неиспользованного лимита кредитования, установленного договором, на соответствующем лицевом счете внебалансового счета 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”.

При осуществлении проверки операции погашения банком кредита, предоставленного ему по овердрафту, без нарушения обязательств по договору следует убедиться, что в случае погаше­ния банком своих обязательств лицевой счет на балансовом счете 31301 обнуляется, но не закрывается, одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредитования, что отражается за балансом проводкой по  дебету активного счета 91406 “Неиспользованные лимиты по получению кредита в виде овердрафта” на погашаемую, а следовательно, и восстанавливаемую сумму.

Необходимо проверить, что в тех случаях, когда кредит по овердрафту погашается частями (по мере появления средств на корсчете банка-респондента), то и восстановление сумм неиспользованных лимитов тоже осуществляется по частям, вплоть до полного погашения в пределах срока, установленного догово­ром для погашения кредита. При проверке следует убедиться, что суммы, не погашенные в срок, переносятся на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

На заключительном этапе аудита проверяется своевремен­ность закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”. Закрываться он будет лишь при окончании срока действия договора (соглашения) о корреспондентских отношени­ях и прекращении возможности получения кредита по овердраф­ту (независимо от факта погашения банком своих обязательств по договору). Не исполненные банком обязательства будут учи­тываться в дальнейшем на соответствующих балансовых счетах по учету просроченной задолженности по основному долгу и по уплате процентов (счета 317, 318). О порядке проверки этих опе­раций подробно было сказано выше.

Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной форме

Необходимость такой проверки может возникнуть в том слу­чае, если в проверяемом банке имели место случаи закрытия кре­дитных договоров на основании договора об отступном, догово­ра новации, путем зачета и т.п. В банковской практике такие операции нередки, так как они не противоречат ГК РФ, в то же время отражение подобных операций в учете действующими нор­мативными актами ЦБ РФ не урегулировано. Все это порождает определенные сложности при осуществлении проверки подоб­ных операций.

В ходе аудита могут выполняться следующие проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного; нова­ции; зачета.

При этом проверяемый банк может оказаться и в роли банка-кредитора (по клиентским кредитам или МБК), и в роли банка-заемщика (только по МБК). В связи с этим рассмотрим осуще­ствление проверок и в том, и в другом случае.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного следует руководствоваться нормами ГК РФ (ст. 409). Отступное является одним из оснований прекращения обязательств между сторонами. При подписании соглаше­ния о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества банка-долж­ника банку-кредитору. При этом меняется суть кредитного дого­вора: в обмен на денежные средства в собственность банка-кре­дитора передаются товарно-материальные ценности.

Следует проверить, что в том случае, когда для погашения кредита и процентов по нему банком-должником в качестве от­ступного передается имущество, например основные средства (здание, незавершенное строительство, оборудование, транспортные средства и др.), то банк-кредитор должен отразить факт по­лучения этих объектов на внебалансовых счетах, на которых ве­дется учет источников финансирования капитальных вложений, а при недостаточности или отсутствии этих источников отразить как затраты на капитальные вложения, произведенные сверх име­ющихся ресурсов. Стоимость передаваемого имущества может быть эквивалентна общей сумме долга, а может быть отлична от нее. Как правило, в соглашении оговаривается стоимость имуще­ства (включая НДС), равная по величине общей сумме долга.

Процедура проверки в банке-заемщике сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного должны выполняться проводки, отражающие закрытие кредит­ного договора и возникновение новых обязательств: с дебета сче­та 70209 по статье 29419 списывается сумма возмещения расхо­дов банка-кредитора по получению исполнения, счета 70201 по статье 21202 - сумма процентов за пользование просроченным кредитом, счета 31802 - сумма просроченных процентов и счета 31702 - сумма просроченного кредита, которые относятся в кре­дит счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям”. При этом следует проверить, что сумма просроченных процентов включается в расходы того отчетного периода, в котором была совершена операция отступного.

При проверке следует убедиться, что передача основных средств банку-кредитору осуществлялась согласно акту приемки-передачи и передаваемое имущество было списано с баланса в общеустановленном порядке, т. е. объект имущества списан с кредита счета, где он учитывался до передачи, в дебет счета 61201 (или 61202) “Реализация (выбытие) имущества банка”, а начис­ленный по нему износ - в кредит этого счета. Если передавае­мый объект основных средств в прошлом подвергался переоцен­ке и фонд переоценки не был капитализирован, то следует проверить, выполнена ли в учете проводка, связанная со списанием этого фонда с дебета счета 10601 “Прирост стоимости имущества при переоценке” в кредит счета 61201 (или 61202).

На следующем этапе проверки следует проконтролировать правильность определения финансового результата, возникшего в связи с выбытием основных средств, переданных по соглаше­нию об отступном. Для этого сумма обязательств банка-должни­ка списывается с дебета счета 47422 “Обязательства банка по про­чим операциям” в кредит счета 61201 (или 61202) “Реализация имущества банка”.

Поскольку полученная сумма рассматривается для целей оп­ределения финансового результата как выручка от реализации основных средств, то от этой суммы должен быть исчислен НДС и списан на расчеты с бюджетом как НДС, полученный при ре­ализации основных средств. Следовательно, надо проверить, спи­сана ли банком сумма НДС, содержащегося в общей сумме дол­га, с дебета счета 61201 (или 61202) в кредит счета 60301 “Расче­ты с бюджетом по налогам”.

Есть еще один момент, на который следует обратить внима­ние при проверке: как правило, банки приходуют основные сред­ства по цене приобретения, включая НДС, который списывают на затраты банка через начисленный износ. Таким образом, к за­чету может быть принята сумма НДС, “недосписанная” через амортизацию до момента передачи основных средств по догово­ру об отступном (при соблюдении общих условий зачета).

"Если общая сумма долга по кредитному договору превышает остаточную стоимость передаваемого имущества, то оставшаяся после списания НДС величина превышения суммы долга над ос­таточной стоимостью передаваемого объекта должна быть отне­сена на доходы банка.

Следует иметь в виду, что если общая сумма долга по кредит­ному договору тождественна остаточной стоимости передаваемо­го объекта, включая НДС, то при отсутствии фонда переоценки по данному объекту сальдо счета 61202 (61201) будет нулевым, в противном случае - кредитовым, равным величине этого фонда, но эта величина не является объектом налогообложения ни НДС, ни налогом на прибыль.

При проверке такого варианта, когда общая сумма долга мень­ше остаточной стоимости передаваемого объекта, следует убе­диться, что финансовый результат операции убыточен и поэтому списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Инструкция ГНС РФ № 62, п. 2.4). Кроме то­го, следует проверить, исчислена ли в этом случае расчетная сум­ма НДС и произведено ли доначисление суммы НДС, причитаю­щейся перечислению в бюджет (Инструкция ГНС РФ № 39).

Процедура проверки в банке-кредиторе сводится к следующе­му. При подписании соглашения о предоставлении отступного закрываются требования по кредитному договору и возникают новые требования, которые отражаются проводкой по дебету сче­та 47423 “Требования банка по прочим операциям”. При этом с кредита счетов: 70107 по статье 17303 списывается сумма возме­щения расходов банка-кредитора по получению исполнения, 70101 по статье 11218 — сумма процентов за пользование просро­ченным кредитом, 32501 — сумма просроченных процентов и 32401 — сумма просроченного кредита.

В ходе проверки могут возникнуть три варианта:

общая сумма долга по кредитному договору тождественна ос­таточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС; в вы­шеприведенной проводке дебетовый оборот будет равен сумме кредитовых оборотов (в противном случае такого равенства не будет);

общая сумма долга больше остаточной стоимости, т. е. стои­мость имущества не покрывает всей суммы долга, то дебетовое сальдо счета 47423, как часть неудовлетворенного требования, должно быть списано на расходы банка, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, следует помнить, что в этом случае сумма, списанная с баланса, должна в течение пяти лет числиться на внебалансовом счете 91803 “Дол­ги, списанные в убыток”;

общая сумма долга меньше остаточной стоимости, то от сум­мы дохода, т. е. превышения суммы долга над остаточной стои­мостью передаваемого объекта, следует исчислить НДС (по став­ке 16,67 %) и отнести его на расчеты с бюджетом, как НДС по­лученный, а оставшуюся часть превышения отнести на доходы банка.

Следует также убедиться, что доходы в виде просроченных процентов и процентов за пользование просроченным кредитом включаются в доходы того отчетного периода, когда была совер­шена операция отступного. Одновременно следует проверить, что сумма резерва на возможные потери, созданная под ссудную задолженность, закрываемую путем отступного, восстановлена на доходах банка. При этом сумма ранее созданного резерва вос­станавливается на доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (если ранее созданный резерв был отне­сен на расходы, ее уменьшающие), или на доходы, не увеличива­ющие эту базу (если резерв был создан за счет расходов, ее не уменьшающих).

Передача имущества (переход права собственности на него) отразится на балансе банка-кредитора по дебету счета 604 “Основные средства банков” на первоначальную стоимость объекта основных средств, по кредиту счета 606 “Амортизация основных средств” — на сумму износа (согласно акту приемки-передачи объекта), по кредиту счета 47423 “Требования банка по прочим операциям” - на общую сумму долга.

Процедура проверки имеет некоторые особенности, если в качестве отступного банком-заемщиком передан вексель третье­го лица. Проверка в этом случае осуществляется в порядке, изло­женном выше, но вместо счета 604 будет фигурировать счет 514 “Векселя банков” или счет 515 “Прочие векселя”, но при этом будет отсутствовать НДС, поскольку операции банков с ценны­ми бумагами НДС не облагаются [1.2, ст. 149, п. З]. Следует так­же проверить, создал ли банк-кредитор под учтенный по догово­ру об отступном векселе резерв на возможные потери в установ­ленном порядке.

В ходе проверки операций закрытия кредитного договора путем новации следует руководствоваться ст. 414 ГК РФ, согласно кото­рой новация предусмотрена как форма прекращения обяза­тельств. В соответствии с этой статьей возможно соглашение сто­рон о замене первоначального обязательства другим обязательст­вом между теми же лицами, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. Таким образом, обязательства по кре­дитному договору могут быть заменены вексельным обязательст­вом банка-заемщика. Как правило, сумма векселя, выписанного банком-заемщиком, эквивалентна сумме переоформленной за­долженности, поэтому финансового результата по этой операции не возникает.

Процедура проверки правильности отражения подобной операции в учете банка-заемщика такова. При подписании дого­вора новации прекращение обязательств банка-заемщика по кредитному договору отражается в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные проценты по закрытому кредитно­му договору в расходы того периода, в котором осуществлена новация.

Проверка правильности отражения в учете операции по выпуску банком-заемщиком собственного векселя и передаче его банку-кредитору выполняется по-разному в зависимости от того, выпущен процентный или беспроцентный (дисконтный) вексель.

В первом случае должна выполняться проводка по дебету сче­та 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” на век­сельную сумму, оговоренную в соглашении о новации. Доходом банка-кредитора, полученным при погашении векселя, будет процентный доход, начисленный на вексельную сумму исходя из процентной ставки, указанной в векселе.

Во втором случае, следуя Указанию ЦБ РФ от 30.12.99 № 724-У, вышеуказанная проводка выполняется на сумму, оговоренную” в соглашении о новации (т. е. по цене размещения векселя), а сумма предусмотренного дисконта отражается по дебету счета 52502 “Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам” и кредиту счета 523. В дальнейшем эта сумма будет составлять дисконтный доход банка-кредитора, полученный при погашении векселя.

Процедура проверки правильности отражения в учете этой операции в банке-кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о новации удовлетворение требований банка-кредитора по кредитному договору отразится в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, отражены ли проценты, предусмотренные закрытым новацией кредитным договором, соответствующим образом на доходах банка. Кроме того, необходимо убедиться, что создан­ный по данному кредиту резерв на возможные потери восстанов­лен на доходах банка в установленном порядке.

Проверка правильности отражения в учете полученного по соглашению о новации векселя банка-заемщика осуществляется путем сличения дебетового оборота по счету 514 “Векселя бан­ков” или счету 515 “Прочие векселя” с кредитовым оборотом по счету 47423 “Требования банка по прочим операциям”, которые должны быть тождественны стоимости векселя согласно акту приемки-передачи. Подлежит проверке факт создания банком-кредитором резерва на возможные потери под учтенный по дого­вору новации вексель банка-заемщика.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем зачета следует руководствоваться нормами ст. 410 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования (например, векселем), срок которой наступил, не указан или определен моментом востребования. I качестве однородного требования банк-заемщик может предъявить банку-кредитору его собственный вексель. Если встречные требования банков равнозначны по сумме, то и зачет будет эквивалентным, в противном случае зачет производится на меньшую сумму.

В этом случае процедура проверки в банке-заемщике заключается в следующем. Подписание договора о прекращении обязательств по кредитному договору путем зачета встречного одно родного требования (векселя банка-кредитора) отразится в учете банка-заемщика в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные проценты в расходы банка в том отчетном периоде, в кого ром произведен зачет.

Проверяя правильность отражения в учете операции передачи банком-заемщиком векселя, эмитированного банком-кредитором, для зачета встречных требований, следует убедиться, что при этом выполнена проводка по дебету счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 514 “Векселя банков” или счета 515 “Прочие векселя” на общую сумму, оговоренную в соглашении о зачете.

Следует иметь в виду, что если сумма, причитающаяся по переданному векселю, эквивалентна сумме переоформленной задолженности, то финансового результата по этой операции не возникает, в противном случае возникают либо расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (поскольку эту операцию следует рассматривать как реализация векселя по цене ниже балансовой стоимости), либо доходы включаемые в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогам с оборота.

Процедура проверки этих операций в банке-кредиторе сводится к следующему. Подписание соглашения о прекращению обязательств по кредитному договору путем зачета встречной однородного требования (векселя банка-кредитора) отражается в его учете в порядке, аналогичном изложенному выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, что проценты причитающиеся по закрытому кредитному договору, включены в доходы того отчетного периода, в котором произведен зачет взаимных требований. Следует убедиться, что сумма резерва на возможные потери по закрытому кредитному договору восстановлена на доходах банка.

На заключительном этапе необходимо проверить правиль­ность отражения в учете собственного векселя, принятого банком-кредитором от банка-заемщика по соглашению о зачете встречных требований. Эта операция должна отражаться в учете как погашение собственного векселя. Процедура проверки зависит от того, является ли этот вексель процентным или дисконтным, погашается ли он по сроку или досрочно и др. Следует отметить, что счет 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” будет корреспондировать при погашении векселя со счетом 47423 “Требования банка по прочим операциям”, а сумма процентного или дисконтного дохода, причитающаяся банку-заемщику как векселедержателю, будет относиться на расходы по операциям с ценными бумагами того отчетного периода  в котором осуществлена операция зачета.

Типичные нарушения при осуществлении кредитных операций

Кредитные операции довольно многообразны и сложны, в связи с чем при их осуществлении у банков возникают много­численные ошибки, которые можно сгруппировать по отдельным направлениям кредитной работы: нарушения в организации кредитной работы; ошибки в оформлении кредитных договоров и залоговых операций; ошибки при осуществлении активных и пассивных кредитных операций и их отражении в бухгалтерском учете; ошибки в части создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам.

Нарушения в организации кредитной работы:

отсутствует положение о кредитной политике банка;

не разграничены полномочия должностных лиц по выдаче кредита;

не установлены лимиты и ограничения на совершение кре­дитных операций;

недостаточно обоснование выданных ссуд;

предоставление кредита заемщику без проведения анализа и оценки его финансового состояния;

не проводится изучение и анализ кредитной истории заем­щика;

не проводится анализ бизнес-плана и технико-экономичес­кого обоснования кредитуемой сделки;

не проводится оценка кредитных рисков, принимаемых бан­ком при выдаче кредитов;

не проводится контроль за целевым использованием выдан­ных кредитов;

слабо организован контроль за исполнением кредитных дого­воров и финансовым состоянием заемщиков;

не проводится анализ причин возникновения просроченной задолженности по выданным кредитам.

Ошибки в оформлении кредитных договоров и залоговых опе­раций:

отсутствуют в кредитных договорах необходимые данные (платежные реквизиты заемщика, сроки выдачи и погашения кредита и проценты по нему, штрафные санкции за неисполне­ние условий договора и др.);

не полностью формируются кредитные досье некоторых кли­ентов (отсутствуют ТЭО кредитуемой сделки, бизнес-планы, це­левые контракты и др.);

отсутствуют дополнительные соглашения по генеральным со­глашениям на рынке МБК;

отсутствует регистрация договоров залога в установленных за­конодательством случаях;

при заключении договора залога недвижимости отсутствуют документы, подтверждающие право собственности заемщика на объект недвижимости, страховой полис, по которому выгодоприобретателем выступает банк и др.;

при заключении договора залога транспортных средств отсут­ствуют документы, подтверждающие право собственности заем­щика, копия технического паспорта, страховой полис и др.;

при заключении договора залога ценных бумаг отсутствуют документы, подтверждающие право собственности на ценные бу­маги, выписки из реестра реестродержателя, документы, под­тверждающие блокирование ценных бумаг, находящихся в залоге;

не оформлена юридическая документация в отношении зало­говых прав таким образом, что время, необходимое для реализа­ции залога, не превышает 150 дней со дня, когда реализация за­логовых прав становится для банка необходимой.

Ошибки при осуществлении активных и пассивных кредитных операций и их отражении в бухгалтерском учете:

неправильное отражение предметов залога на внебалансовых счетах, отсутствие аналитического учета залогового имущества;

несвоевременное отражение в учете процентов, причитающихся к оплате (получению), несвоевременное вынесение просроченных процентов на соответствующие счета;

несвоевременное вынесение просроченных кредитов на соот­ветствующие счета;

несвоевременный перенос полученных (оплаченных) процентов за пользование кредитом со счетов доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) отчетного периода;

неправомерное дебетование внебалансового счета 91302 “Не использованные кредитные линии по предоставлению кредитов при погашении кредитов, выданных в рамках открытой кредит­ной линии (отражение “возобновляемой” кредитной линии);

несвоевременное закрытие внебалансовых счетов 91301,91303 и 91402, 91403;

несвоевременное восстановление неиспользованных лимитов по овердрафту на счетах 91309 (91406) при погашении кредита в виде овердрафта;

аннулирование непогашенной ссудной задолженности ранее 5 лет с момента ее списания с баланса банка-кредитора;

несвоевременное включение в доходы банка процентов по кредитным договорам, закрытым на основании договора об от­ступном, договора новации, зачета встречного однородного требования, цессии и др.

Ошибки в части создания, корректировки и использования ре­зервов на возможные потери по ссудам:

неправильно проведена классификация ссуд по критерия обеспеченности (например, ссуда отнесена к обеспеченным, хо­тя реальная (рыночная) стоимость залога недостаточна для компенсации банку основной суммы долга по ссуде, всех процентов в соответствии с договором, а также возможных издержек, свя­занных с реализацией залоговых прав);

при переоформлении ссуды в вексель заемщика или третьего лица не относят вексель к безнадежным ссудам;

при получении заемщиком ссуды при наличии имеющейся ссуды не относят вновь выданную ссуду к той же группе риска, тем самым занижая группу риска и соответственно размер отчислений в резерв на возможные потери;

не создаются резервы по векселям, учтенным банком, по сум-1 мам, не взысканным по банковским гарантиям, по факторинго­вым операциям и т. п.;

не производится своевременная корректировка резерва при изменении группы риска, несвоевременно производятся корректировки резервов по валютным кредитам;

неправильно определяется величина резерва под учтенные дисконтные векселя, в связи с тем, что под основной суммой долга по таким векселям принята вексельная сумма (homhhbj векселя), а не фактическая цена приобретения;

не производится перенос суммы созданного резерва на счет;

по учету просроченных резервов при вынесении ссуды на про­срочку;

использование резерва на списание с баланса просроченные процентов;

неправильное отражение на внебалансовых счетах ссудной задолженности, списанной за счет резерва или за счет других ис­точников (при недостаточности или отсутствии резерва);

принятие решений о списании крупных, льготных или необе­спеченных ссуд с баланса банка за счет созданных резервов при отсутствии процессуальных документов судебных органов, свиде­тельствующих о признании этих ссуд безнадежными (нереальны­ми) для взыскания;

отнесение ссуд, предоставленных под поручительство органов местного самоуправления к категории обеспеченных;

несвоевременное восстановление на доходах банка ранее про­изведенных отчислений в резерв при закрытии кредитных дого­воров в неденежной форме;

неправомерное отнесение резерва на возможные потери по необеспеченным ссудам на расходы банка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль;

несоответствие в налоговом учете операций по созданию и восстановлению резервов (с отнесением и без отнесения на себе­стоимость).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1.       Положение ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, свя­занным с привлечением и размещением денежных средств бан­ками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерско­го учета”

2.       Методические рекомендации к Положению банка России “О порядке начисления процентов по операциям, свя­занным с привлечением и размещением денежных средств бан­ками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерско­го учета” от 14.10.98 г. № 285-Т

3.       Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 № 62-а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам”

4.       Письмо ЦБ РФ от 24.03.99 № 104-Т “О применении положений ЦБ РФ № 39-П, № 54-П” а также

5.       Банковский аудит: Учеб. пособие/ Под. ред. проф. М.И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 2001.