2 Теория и практика бухгалтерского учета и аудита продаж

2.1 Учет реализации товаров в розничной торговле

2.1.1 Синтетический и аналитический учет реализации товаров в розницу

Предприятия розничной торговли реализуют товары за наличный расчет, по расчетным чекам, в кредит с рассрочкой платежа, по договору комиссии.

Объем реализации за наличный расчет определяется суммой денежных средств, полученных от покупателей за проданные им товары. Денежные расчеты с населением производятся с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Выручка от покупателей поступает в кассу торгового предприятия, ее размер определяют по показаниям счетчиков контрольно-кассовых машин, зарегистрированных в книге кассира-операциониста, как разницу между показаниями счетчиков на конец дня и показаниями счетчиков на начало дня. Показания счетчиков по контрольно-кассовым машинам заносятся кассиром в специальный бланк Ф.№ 25, установленный Типовыми правилами эксплуатации ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением (см. Приложение В).

 При этом выручка уменьшается на сумму денег, выданных покупателям из кассы по возвращенным чекам, имеющим разрешительную надпись руководителя и оформленным актом. Выручка от реализации сдается кассиром-операционистом кассиру, что отражается в квитанции к приходному кассовому ордеру. Правильность отражения полученной выручки от реализации товаров проверяется сверкой сумм выручки, показанной в кассовом и товарном отчетах.

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ (ранее -Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Феде­рации от 30.07.93 № 745 с учетом изменений и дополнений) в ряде слу­чаев (мелкорозничная торговля с ручных тележек, из цистерн, с лотков, из корзин, вразвал овощами и бахчевыми культурами; торговля на рын­ках, ярмарках, выставках, иных комплексах, за исключением находящих­ся там киосков, ларьков, помещений и др.) при осуществлении торговых операций денежные расчеты (ранее до вступления в силу Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ только с населением) могут производить­ся без применения контрольно-кассовой техники. В этом случае объем реализованных товаров измеряют обычно суммой выручки, сданной про­давцами в кассу организации, инкассатору банка или на почту.

Бухгалтерский учет продаж осуществляется на предприятии в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению.

Учет продаж в организации ведется на счете  90 "Продажи", который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются выручка и себестоимость по:

готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

товарам;

услугам по перевозке грузов;

транспортно-экспедиционным,  погрузочно-разгрузочным операциям;

предоставлению за плату во временное пользование своих активов по договору аренды.

При осуществлении  розничной торговли и ведении учета товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров, а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

В исследуемой организации к  счету 90 "Продажи" открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-1-1 «Выручка не облагаемая ЕНВД (опт)»;

90-1-2 «Выручка облагаемая ЕНВД (розница)»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-2-1 «Себестоимость продаж, не облагаемая ЕНВД»;

90-2-2 «Себестоимость продаж,  облагаемая ЕНВД»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-7 «Расходы на продажу»;

90-7-1 «Расходы на продажу, не облагаем. ЕНВД»;

90-7-2 «Расходы на продажу, облагаем. ЕНВД»;

90-8 «Управленческие расходы»;

90-8-1 «Управленческие расходы, не облагаем. ЕНВД»;

90-8-2 «Управленческие расходы, облагаем. ЕНВД»;

90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

Сдача выручки в кассу отражается в учете следующей записью:

Дт 50 "Касса"   Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Торговая выручка может быть сдана в банк представителем предпри­ятия по объявлению на взнос наличными или инкассаторам. Операция передачи инкасса­торам оформляется препроводительной ведомостью. Выручка, передан­ная инкассатору или на почту (которая будет зачислена на расчетный счет по истечении определенного времени), учитывается следующей бух­галтерской записью:  Дт 57 "Переводы в пути"     Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка.

При учете товаров по покупным ценам после отражения выручки по счету учета реализации списываются реализованные товары, что фикси­руется записью:                    

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" Кт 41-2 "Товары в розничной торговле".

Условный пример сводной оборотно-сальдовой ведомости по субсчету 90-1-2 приведен в Приложении Г.

Согласно ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров  населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на яр­лыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. На сумму начисленного НДС составляется проводка:

Дт 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" Кт 68-2 "Расчеты по налогам и сборам по НДС".

Согласно ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за на­личный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли, а также другими организациями, выпол­няющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно на­селению, требования по оформлению расчетных документов и выставле­нию в течение пяти дней счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установлен­ной формы.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением со­вокупного  дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость про­даж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и т. д. и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансо­вый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборота­ми) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

При использовании покупных цен положительный финансовый результат  отражает­ся следующей записью:

Дт 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"   Кт 99 "Прибыли и убытки".  Отражение отрицательного финансового результата фиксирует запись по дебету счета 99 в корреспонденции с субсчетом 90-9.

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

Если в учете используются продажные цены, то реализованные това­ры списываются в дебет счета 90 "Продажи" на основании товарных от­четов, в которых указывается общая сумма реализованных товаров по розничным ценам. Таким образом, по дебету и кредиту счета 90 "Прода­жи" отражается стоимость реализованных товаров в одинаковой оценке по розничным ценам. Суммы по кредиту (на основании отчетов кассира) и по дебету (на основании товарных отчетов) счета 90 "Продажи" должны быть одинаковыми.

Когда в организации используется натурально-стоимостной метод учета товаров, имеется возможность списывать конкретные реализован­ные товары по конкретным учетным ценам. При учете товаров по продажным ценам целесообразно по каждой партии товаров составлять ве­домость с указанием по каждому наименованию покупной и продажной цены и наценки, это позволит списывать конкретную сумму торговой наценки по каждому наименованию реализованного товара.

В исследуемой организации в соответствии с принятой учетной политикой учет товаров ведется по продажным ценам.

Реализация товара на предприятии отража­ется в товарном отчете по форме № ТОРГ-29, оформляющем результаты за один или за несколько дней работы, который является ос­нованием для ведения бухгалтерских записей. Условный пример товарного отчета приведен в Приложении Д.

При использовании в учете продажной цены товаров стоимость списанных реализованных товаров по товарному отчету должна быть равна сумме полученной выручки, ко­торая отражена в кассовой книге. 

В адресной части товарного отчета указываются наименование орга­низации, торговой единицы и структурного подразделения, фамилия и инициалы материально - ответственного лица, номер отчета, период, за который составляется товарный отчет.

В приходной части товарного отчета фиксируются в стоимостном выраже­нии остаток товаров (на дату составления предыдущего товарного отчета) и поступление товаров и тары по сопроводительным документам. Каждый приходный документ (источник поступления товаров, номер и дата документа, сумма поступивших товаров) записывается отдельно. Здесь же, в приходной части, рассчитывают общую сумму оприходованных товаров за отчетный пе­риод и итог прихода с остатком на начало периода.

В расходной части товарного отчета подсчитывают общую сумму расхода товаров за отчетный период. Каждому расходному документу отводится отдельная строка.

Материально - ответственные лица составляют товарные отчеты в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе с документами, подтверждающими  поступление или выбытие товаров, представляется в бухгалтерию, а второй с распиской бухгалтера о приеме отчета остается у мате­риально - ответственного лица.

Все приходные и расходные документы, на основании которых составля­ются товарные отчеты, следует располагать в хронологическом порядке.    

Нумеруются товарные отчеты последовательно с начала и до конца года с первого номера.                                          

В тексте и цифровых данных товарных отчетов неоговоренные ис­правления и подчистки не допускаются. Ошибочные записи зачеркива­ются одной чертой, затем надписывается правильный текст или цифро­вые данные.                                                    

Исправление ошибки в товарном отчете должно быть оговорено надписью "Исправлено" и подтверждено подписью ответственного лица и бухгалтера с указанием даты исправления.

Если дата проведения инвентаризации в торговой организации не совпала с установленным периодом отчетности, то составляются два от­чета: один - с начала установленного периода до начала инвентаризации, второй - от даты окончания инвентаризации до установленного срока представления товарного отчета. Например, установленный период отчетности - с 1 по 10 число меся­ца. Инвентаризация проведена 7 числа. Значит, один товарный отчет составляется с 1 по 7 число, а второй - с 8 по 10.

В товарный отчет, составленный после инвентаризации, остатки това­ров и тары записываются из "Инвентаризационной описи товаров, мате­риалов, тары и денежных средств в торговле", форма № инв.-13.

 Рассмотрим пример отражения в учете ЗАО «Россошанский торг» записей на основании заполнения товарного отчета. Наценка на товары, полученные от оптовой организации, составила 25%. Товары со склада поступили по продажной цене. На основании данных товарного отчета составляется проводка на сум­му оприходованного от оптовой базы товара:

Дт 41-2 "Товары в розничной торговле"   -    5333 руб.;

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям"  -   1067 руб.;

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"  -  6400 руб.

При этом сумма торговой наценки также отражается на счетах (25%) :

Дт 41-2 "Товары в розничной торговле"    Кт 42-1 "Торговая наценка"     1600  руб.

После оплаты товара рассчитывается НДС в бюджет:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам"    Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям"   - 1067 руб.

Оприходование товаров со склада  влечет изменение на субсчетах счета 41:

Дт 41-2 "Товары в розничной торговле"   Кт 41-1 "Товары на складе"  - 1500 руб.

При списании стоимости реализованных товаров в учете ЗАО «Россошанский торг» сделана запись: Дт 90 "Продажи"    Кт 41-2 "Товары в розничной торговле" - 10200 руб.

 При отражении реализации в обычном порядке начисляется НДС.

Следует отметить, что при перемещении товаров внутри организации – со склада в место торговли, либо из магазина в магазин оформляется накладная  на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары по форме № ТОРГ-13. Условный пример данной накладной приведен в Приложении Е.

Сведения из товарных отчетов в течение месяца группируются в на­копительную ведомость. Данные из накопительной ведомости сверяются с соответствующими регистрами по счетам 50 "Касса", 90 "Продажи".

Результаты от реализации, отразившиеся на субсчете 90-9 (доход или убыток), ежемесячно списывают на счет 99 "Прибыли и убытки".

На основании проверенных отчетов о движении товаров производятся за­писи в учетные регистры по счету 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в роз­ничной торговле". При журнально-ордерной форме учета ведется журнал-ордер № 11 по кредиту счета 41-2 в сочетании с ведомостью по дебету этого счета. Каждому товарному отчету в журнале-ордере отводится одна строка. Оприходование товаров отражается в ведомости по корреспондирующим счетам. После записи в ведомости и журнале-ордере выводится остаток на конец дня, который сравнивается с остатком по товарному отчету.

2.1.2 Расчет торговой наценки

Когда в организациях розничной торговли не ведется натурально- стоимостной учет реализации или невозможно определить точный ассортимент проданных товаров, возникает необходимость списания торговой  наценки косвенным расчетным путем.

При учете товаров по продажным ценам торговая наценка является  валовым доходом по реализованным товарам. Наиболее распространенными способами расчета валового торгового дохода являются:          

исчисление по общему товарообороту;                            

исчисление по ассортименту товарооборота;                       

исчисление по ассортименту остатка товаров;                       

исчисление по среднему проценту.         

При способе расчета по общему товарообороту валовой доход  определяют по формуле 2.1:

ВД = Т х РН : 100,                                        (2.1)

где ВД – валовой доход;

Т - общий товарооборот;                                               

РН - расчетная торговая надбавка.                                       

В свою очередь, торговая надбавка рассчитывается по формуле 2.2:

РН = ТН : (100 + ТН),                                       (2.2)

где ТН - торговая надбавка в процентах.                                 

Способ расчета валового дохода по общему товарообороту используется в случае применения ко всем товарам одинакового процента торговой надбавки в течение отчетного периода. Если процент торговой надбавки изменялся, то определяют частные товарооборота по каждому периоду с одинаковым процентом торговой надбавки.                          

 В основе расчета валового дохода по среднему проценту лежит расчет  средней торговой наценки по реализованным товарам. При этом средняя торговая наценка  рассчитывается по формуле 2.3:

П = (ТНн + ТНп - ТНв) : (Т + ОК) х 100,                       (2.3)

где П – средняя торговая наценка;

ТНн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;

ТНп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период; 

ТНв - торговая надбавка по товарам, выбывшим за учетный период (возврат поставщику, списание);                                              

ОК - остаток товаров на конец отчетного периода.                      

На основе рассчитанной средней наценки, учитывая товарооборот по  продажным ценам, возможно определить валовой доход по формуле 2.4:

  ВД = Т х П : 100,                                            (2.4)

где ВД – валовой доход;

Т - общий товарооборот;

П – средняя торговая наценка.

Реализованная торговая наценка списывается методом красного сторно проводкой: 

Дт 90 "Продажи"   Кт 42-1 "Торговая наценка (скидка, накидка)".

Это связано с тем, что по дебету и кредиту счета учета реализации от­ражаются реализованные товары в одной и той же оценке (по продаж­ным ценам). Корректировка оценки товаров по дебету счета 90 до реаль­ной цены их приобретения позволяет определить выручку от реализации (валовой доход) товаров. После списания торговой наценки на счете 90 "Продажи" образуется (как и при учете по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.

Приведенный способ расчета валового дохода прост, но неточен. Сумма торговой надбавки получается больше или меньше действитель­ной ее величины. Если, например, по сравнению со средним процен­том, в числе реализованных, преобладают товары с большим процентом надбавки, а в остатке преобладают товары с меньшим размером надбав­ки, то сумма валового дохода будет занижена.

В ЗАО «Россошанский торг» применяется способ расчета валового торгового дохода по среднему проценту.

Условный пример расчета реализованного торгового наложения на исследуемом предприятии приведен в Приложении Ж.

Уточняют сумму торговой надбавки при проведении инвентаризации, проставляя против каждого наименования товара размер торговой над­бавки в процентах. Умножив торговую надбавку, а вернее ее размер на суммы по каждому наименованию товаров и подсчитав общую сумму по инвентаризационной описи, сопоставляют ее с суммой, отраженной в учете на субсчете 42-1 "Торговая наценка (скидка, накидка)". При этом если фактическая скидка по описи меньше, чем отражено в учете, то разность корректируют сторнировочной записью (красное сторно):

Дт 90 "Продажи"  

Кт 42-1 "Торговая наценка (скидка, накидка)".

Расчета валового дохода по ассортименту товарооборота используется, если для различных групп товаров применяются раз­личные размеры торговой надбавки. Этот способ предполагает обяза­тельный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых состоит из товаров с одинаковой надбавкой.                           

Валовой доход  при этом определяется по формуле 2.5:

ВД = (Т₁ х РН₁ + Т₂ х РН₂ + ... + Тп х РНп) : 100,                  (2.5)

где ВД – валовой доход;

Тп - товарооборот по группам товаров;                                    

РНп - расчетная торговая надбавка по группам товаров. 

Наиболее точным по сравнению с методом расчета по среднему про­центу является метод расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров. Но для этого необходимо на конец каждого отчетного месяца проводить инвентаризацию. Следует отметить, что и в розничной торгов­ле можно вести учет товаров и по наименованиям, но для этого при про­даже товаров населению в розницу необходимо составлять документы с указанием наименования и количества товаров, что на практике нецеле­сообразно. Расчет валового дохода по ассортименту остатка товаров опре­деляется по формуле 2.6:

ВД = ТНн + ТНп - ТНв – ТНк,                                    (2.6)

где ТНп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период;

ТНн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;

ТНв - торговая надбавка по товарам, выбывшим за учетный период (возврат поставщику, списание);

ТНк - торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода.

Хотя способ расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров является наиболее точным, он не может применяться на предприятии ввиду огромного ассортимента товаров.

2.1.3 Учет продаж населению товаров в кредит

Товары могут продаваться в кредит.

Порядок продажи гражданам товаров длительного пользования в кре­дит (с рассрочкой платежа) в предприятиях розничной торговли незави­симо от форм собственности и ведомственной принадлежности изложен в Правилах продажи гражданам товаров длительного пользования в кре­дит, утвержденных Постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 09.09.93 № 895.

К товарам длительного пользования относятся непродовольственные товары, имеющие длительные сроки службы (годности): радиотовары; электробытовые товары; музыкальные инструменты; кинофотоаппарату­ра; мебель; садовые домики; стандартные дома с комплектами деталей к ним; ткани; одежда; обувь; ковровые, меховые и тюлегардинные изделия; изделия из хрусталя, фарфора, фаянса; транспортные средства; техниче­ские средства и оборудование, используемое в личных и фермерских (крестьянских) хозяйствах.

В кредит продают товары гражданам, постоянно работающим (проживающим) или обучающимся (аспирантам) в населенном пункте, где находится торговое предприятие, независимо от места нахождения организации, начисляющей им заработную плату.  Продажа товаров производится по ценам, действующим на день про­дажи, при этом последующее изменение цен на проданные товары не влечет за собой перерасчета.

Для покупки товаров в кредит покупатель должен предъявить справку с места работы (учебы) или из органа, назначившего пенсию. Бланки справок должны быть пронумерованы, храниться и учиты­ваться наравне с документами строгой отчетности. Повторная выдача справок для покупки товаров в кредит производится только после полно­го расчета за предоставленный по ранее полученной справке кредит на покупку товаров.

Покупатели при покупке товаров в кредит заполняют поручение-обяза­тельство (обязательство) в двух экземплярах. Первый экземп­ляр магазин пересылает на место работы (учебы) покупателя (пенсионеру выдается на руки), а второй остается в магазине.

При продаже товаров в кредит с покупателей в пользу магазина взимаются проценты с суммы предоставляемого кредита, размер которых устанавливается магазином с учетом действующих процентных ставок за банковские кредиты. Последующее изменение процентных ставок за банковские кредиты не влечет за собой перерасчета по процентам, уплачиваемым в пользу магазина.                                     

 Взнос покупателями в кассу денег оформляется двумя кассовыми чеками: один - на сумму первоначального взноса, а другой - на сумму процентов за кредит.

После отпуска товаров продавцы записывают поручения-обязательства (обязательства) в опись, в которой по окончании дня подсчитывают  итоги стоимости проданных в кредит товаров, сумм, внесенных в кассу наличными, и сумм предоставленного кредита. Эти описи вместе с поручениями-обязательствами (обяза­тельствами) сдают в бухгалтерию. Такие описи являются основанием для отражения в учете реализации товаров в кредит. Поручения-обяза­тельства (обязательства) фиксируют в книге регистрации.

Стоимость товара в сумме предоставленного кредита погашается по­купателем равными частями один раз в месяц в сроки, предусмотренные поручением-обязательством, путем удержания из его зарплаты (заработка, стипендии) по месту работы (учебы) или путем внесения наличных денег в кассу магазина либо перечисления ему де­нежных средств безналичным путем через банк.

За несвоевременное внесение очередных платежей за купленные то­вары покупателями с них в пользу предприятия торговли взимается пеня  с просроченной суммы за каждый день просрочки. 

В оборот розничной торговли согласно Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.11.01 № 89, включается стои­мость товаров, проданных в кредит (по моменту отпуска товаров покупа­телю), в объеме полной стоимости товара. Следовательно, после отпуска покупателям товаров вся их стоимость (первоначальный взнос плюс сум­ма предоставленного кредита) включается в товарооборот тогда, когда оформлен договор купли-продажи.

Расчеты с покупателями за товары, проданные в кредит, можно учи­тывать на специально вводимом субсчете 62-4 "Расчеты за товары, про­данные в кредит".

Бухгалтерский учет операций и расчетов по продаже товаров в кредит ведется по моменту отпуска товаров, при этом в товарооборот включается вся стоимость списанных товаров. Сумма первоначального взноса приходуется в кассу, а оставшаяся часть стоимости товара (задолженность) учи­тывается по счету 62, что отражается проводкой:

Дт 50 "Касса"

Дт 62-4 "Расчеты за товары, проданные в кредит"

Кт 90 "Продажи".

Уплаченные за рассрочку платежа покупателями проценты у торговой организации отражаются по-разному в зависимости от использования предприятием кредитов банка на эти цели. Так, когда организация тор­говли получает кредит в банке, то поступление денег от покупателя от­ражается проводкой:

Дт 50 "Касса", Дт 51 "Расчетные счета"  

Кт 44 "Расходы на продажу".

Когда торговое предприятие не использует кредиты для реализации товаров с рассрочкой платежа, тогда полученные от покупателя проценты зачисляются в доходы бухгалтерской записью:

Дт 50 "Касса", Дт 51 "Расчетные счета" 

Кт 91 "Прочие доходы и  расходы".

Стоимость реализованных товаров списывается на счет реализации в обычном порядке проводкой:

Дт 90 "Продажи" 

Кт 41-2 "Товары в розничной торговле".

При использовании в учете продажных цен составляется также кор­респонденция красным сторно на сумму торговой наценки по товарам, проданным в кредит:

Дт 90 "Продажи" 

Кт 42 "Торговая наценка".

Что касается определения торговым предприятием выручки для целей налогообложения по моменту оплаты, то в этом случае в объем реализации сначала включается только сумма первоначального взноса покупателей. Остальная часть сто­имости товаров, реализованных в кредит, будет учитываться в выручке следующих периодов по мере погашения задолженности со стороны по­купателей.

Разновидностью продажи то­варов в кредит является продажа по кредитным картам. При этом покупатель заключает соответствующий договор на обслу­живание с кредитной фирмой и получает от нее пластиковую карту, ко­торую использует при покупках.

Эмитенты кредитных карт (компании и банки) заключают с торговы­ми организациями договор о продаже товаров владельцам кредитных карт, в котором указываются порядок авторизации карт, обеспечение магазина необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары и др. К договору прилагается инструкция о порядке обслуживания владельцев кредитных карт.

Авторизация карт, предъявленных в оплату товаров, заключается в проверке наличия обеспечения средств по карте. Одним из ее способов является установление связи (по телефону, компьютерным сетям) с эми­тентом карт.

Продажа товаров оформляется выпиской товарных чеков (слипов), которые прокатываются на специальных машинах. Слип заполняется в трех экземплярах под копирку: первый экземпляр вручается покупателю, второй сдается инкассатору, третий передается в бухгалтерию при кассо­вом отчете. Покупатель расписывается в слипе, подлинность его подписи проверяется работником магазина. В бухгалтерии составляются реестры, в которых указываются число слипов и суммы. Реестры со слипами сда­ют в банк для зачисления на расчетный счет магазина денежных средств за проданные товары. Учет инкассированных кредитных карт как правило ведут на счете 57 "Переводы в пути".

2.1.4 Учет комиссионной продажи товаров

Исследуемая организация осуществляет комиссионную продажу товаров. Прием товаров на комиссию и их продажа производятся в соответствии с Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвер­жденными Постановлением Правительства РФ от 06.06.98 № 569 (в ред. от 22.02.01). Кроме того, следует помнить, что реализация отдельных това­ров на условиях комиссии регулируется специальными законодательными актами (в зависимости от принадлежности товаров к той или иной группе).

При приеме товаров на комиссию в обязательном порядке составляет­ся договор комиссии, в соответствии с которым одна сторона - торговая организация (комиссионер) принимает товар на комиссию с целью реализации за вознаграждение, а гражданин или организация (комитент) сдает товар торговому предприятию с целью его розничной продажи. До­говор комиссии полностью регулирует отношения между комитентом и комиссионером.

Кроме того, составляется перечень товаров, принятых на комиссию, который является приложением к договору комиссии. Данные документы оформляются в двух экземплярах. Первые экземпляры договора и перечня вручаются комитенту, вторые - вместе с товарным отчетом передаются  в бухгалтерию магазина.                              

При приеме товаров на комиссию на каждый товар прикрепляется товарный ярлык, а на мелкие недорогие вещи  - ценник с указанием номера документа, оформленного при приемке товара и цены. Одновременно дается характеристика  состояния товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, указываются и другие основные товарные признаки, недостатки), которая излагается в перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке.     

Цена товара согласуется между комиссионером и комитентом и указывается в прилагаемом к договору комиссии перечне товаров, принятых на комиссию, товарном ярлыке или ценнике.

При продаже вещи комиссионер выписывает товарный чек, в котором указываются номер товарного ярлыка продаваемой вещи, ее наименова­ние и цена реализации. Чек вручается покупателю для предъявления в кассу и оплаты вещи.

Кассир, получив от покупателя деньги, выбивает на контрольно-кассовой машине кассовый чек и передает его покупателю вместе с товар­ным чеком, на котором ставит штамп "Оплачено".

Товарные чеки со штампом "Оплачено" фиксируются в реестре дого­воров и перечней. Если вещи, принятые на комиссию, проданы частич­но, для расчетов с комитентом составляется справка о продаже вещей, принятых на комиссию, где указываются номер договора, наименование проданных товаров, их количество и сумма к оплате.

Реестр (опись) и справка составляются в двух экземплярах, их итоги сверяются с показателями контрольно-кассовой машины и кассовым отчетом. Товарные чеки с их реестром (описью) и справкой прикладывают­ся к товарному отчету и передаются в бухгалтерию.

После продажи вещей договоры и перечни (вторые экземпляры), справки, заполненные и подписанные бухгалтером, по реестрам, составленным в двух экземплярах, с распоряжением комиссионера о выплате денег переда­ются в кассу под расписку кассира на втором экземпляре реестра. До расчета с комитентом договоры, перечни и справки хранятся в картотеке кассы.

Выплата денег комитенту за проданную вещь производится не позд­нее, чем на третий день после ее продажи.

Для получения денег комитент предъявляет кассиру договор, перечень и паспорт или иной документ, его заменяющий, удостоверяющий лич­ность. При этом комитент расписывается в договоре (на втором экземп­ляре) и расходном кассовом ордере. По желанию комитента деньги, вы­рученные от продажи товара, могут быть перечислены комиссионером по безналичному расчету через банковские учреждения.

При частичной продаже вещей, принятых на комиссию, выплата ко­митенту производится на основании справки-распоряжения комиссионе­ра после сверки данных с учетной карточкой; при оконча­тельном расчете в кассу передаются договор и перечень.

Договор, перечень, справка, расходный кассовый ордер сдаются с кас­совым отчетом в бухгалтерию. Бухгалтер после проверки кассового отчета проставляет на договоре и справке штамп "Погашено".

Ежедневно материально ответственными лицами составляется товар­ный отчет в двух экземплярах, один из которых сдается в бухгалтерию под расписку на втором экземпляре.

К товарному учету, сдаваемому в бухгалтерию, прикладываются документы: договоры и перечни на принятые вещи с их реестром (описью), реестр (опись) на возврат вещей комитентам, товарные ярлыки, товарные чеки со штампом «Оплачено» на проданные вещи с их реестром, справки, акты на уценку и снятие с продажи вещей.

Бухгалтерский учет товаров, принятых на комиссию, ведется на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», реализация товаров отражается на счете 90 «Продажи», расчеты с комитентами – на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет товаров ведется по материально-ответственным лицам, индивидуально по каждой вещи, а расчетов с комитентами – по каждому комитенту. Для аналитического учета товаров и расчетов с комитентами используются договоры комиссии, перечни товаров, принятых на ко­миссию, и учетные карточки.

Списание реализованных, возвращенных товаров, а также уценка товаров отражается проводкой: Кт 004 "Товары, принятые на комиссию". Поступление наличных денег в кассу от реализации принятых на ко­миссию товаров (по продажным ценам) и за хранение фиксируется бухгалтерской проводкой:

Дт 50 "Касса"  Кт 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки за реализованные товары;                                                 

 Кт 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму платы за хранение товаров.

 По реализованным товарам должен быть начислен НДС:

Дт 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"   Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".                            

Списание издержек обращения фиксируется записью:

Дт 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"   Кт 44 "Расходы на продажу".                                    

Начисление комитентам денег за проданные товары отражается проводкой на стоимость реализованных товаров по продажным ценам за вычетом комиссионного вознаграждения:

Дт 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"   Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".             

Выплата денег комитентам отражается в обычном порядке:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"      

Кт 50 "Касса",  Кт 51 "Расчетные счета".

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по субсчетам счета 90 выявляется финансовый результат от реализации товаров, который заключительными оборотами списывается в  Кт 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии с Налоговым кодексом РФ с граждан должен удерживаться налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Операция удержания налога оформляется записью:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следует отметить, что выявленные в процессе комиссионной торговли недостачи и порча товара находят отражение на бухгалтерских счетах в обычном порядке.

2.2         Аналитический и синтетический учет оптовой реализации товаров

Различают две основные формы оптовой реализации товаров: реализация товаров со складов и реализация товаров транзитом.

Реализация транзитом  может быть как с участием оптового предприятия в расчетах, так и без участия, т.е.  когда оптовое предприятие организует только доставку товара.

Отгрузка товаров оптовыми предприятиями торговли производится покупателям в соответствии с заключенными договорами. В зависимости от способа отгрузки оформляются различные документы на отпуск това­ра: накладные, спецификации, товарно-транспортные накладные, желез­нодорожные накладные и другие документы; при этом счета-фактуры выписываются обязательно. Данные первичных документов отражаются во вторичных бухгалтерских документах, на основании которых состав­ляются регистры бухгалтерского учета.

  Условный пример накладной на отгрузку товара приведен в Приложении И, счета-фактуры – в Приложении К.

Аналитический учет реализации ведется в разрезе товаров, материаль­но- ответственных лиц, покупателей.

Материально - ответственные лица результаты отпуска товаров объединяют в товарном отчете, в котором каждый расходный документ записывается отдельной строкой, после чего подсчитывается общая сумма расхода товаров за отчетный период. Все оправдательные документы, подтверждающие движение товара, материально ответственные лица вместе с товарным отчетом  представляют в бухгалтерию торговой организации.

Отпущенные товары списываются на реализацию по разной стоимо­сти в зависимости от принятого в учетной политике метода, от способа организации хранения товаров (партионный или сортовой).

Бухгалтерский учет движения товаров на складе обычно ведется от­дельно по каждому наименованию в количественном и стоимостном вы­ражении. При ведении складского учета по партиям (товары, поступившие по одному документу) можно определить покупную стоимость отпущен­ных на реализацию товаров на основании данных первичных докумен­тов. При сортовом способе учета на складе возможны трудности опреде­ления цены отгружаемых товаров вследствие различной цены партий одного сорта. Поэтому чаще всего для определения покупной цены по­ступивших товаров (следовательно, стоимости, по которой списываются товары на реализацию) используется один из способов:

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО);

по себестоимости каждой единицы.

В бухгалтерии при журнально-ордерной форме учета выбытие товаров и тары отражают в журнале-ордере по кредиту счета 41. Записи в регистре ведут не по каждому первичному документу в отдельности, а в целом по товарному отчету. На каждый отчет отводится одна строка, где показывают остаток товаров на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту счета 41 "Товары" с указанием корреспондирующих счетов и остаток това­ров на конец отчетного периода. Оборот по кредиту этого счета должен быть равен общей сумме расхода товаров в том же отчете. Остатки товаров на начало и конец  отчетного периода в учетном регистре также должны совпадать с соответствующими показателями в товарном отчете.

По окончании месяца в учетном регистре по счету 41 "Товары" под­считывают итоги, которые сверяют с соответствующими показателями учетных регистров по другим счетам.

Бухгалтер, составивший учетный регистр по счету 41 "Товары", дати­рует его и подписывает. Итоги журнала-ордера записывают в Главную книгу. Дату этой записи и подпись лица, ее сделавшего, указывают в журнале-ордере.

Учетные регистры по счету 41 "Товары" обычно составляют отдельно на каждое материально - ответственное лицо. По окончании ме­сяца на их основании составляют сводные учетные регистры в целом по организации. К недостаткам данного способа следует отнести необходи­мость составления большого числа учетных регистров, усложнение теку­щей сверки взаимосвязанных показателей в течение месяца. 

Учет отгруженных товаров ведется на счете 45 "Товары отгруженные". Это активный счет, его сальдо показывает стоимость товаров и тары, от­груженных, но не оплаченных, а также транспортные расходы, включен­ные в платежные документы для оплаты покупателям. Оборот по дебету его отражает стоимость отгруженных в отчетном месяце товаров со скла­да оптового предприятия и транспортные расходы, подлежащие к оплате покупателями; оборот по кредиту - стоимость реализованных ценностей и сумму возмещенных транспортных расходов.

Общая стоимость реализованных товаров по продажным ценам пред­ставляет собой товарооборот. Учет товарооборота ведется на счете 90 "Продажи". По дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" отражается покупная стоимость реализованных товаров, расходы на продажу, относя­щиеся к реализованным товарам; по дебету счета 90, субсчет 3 "НДС" - налог на добавленную стоимость. По кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" фиксируется продажная стоимость реализованных товаров с учетом налога на добавленную стоимость. При этом по счету 90 операции отражаются в разное время в зависимости от момента учета реализации, зафиксированного в учетной политике предприятия. Следует помнить, что в настоящее время в обязательном порядке выручка для целей бухгалтерского учета должна отра­жаться по моменту отгрузки товаров. Налоги же учитываются в момент реализации, принятой для целей налогообложения (кассовый метод или метод начисления).

Исследуемая организация в соответствии с законодательством определяет выручку от реализации по отгрузке.

Недостатком данного метода является  возможное неполучение средств по уже отраженным реализованным товарам. Кроме того, когда данный метод исполь­зуется в целях налогообложения, налоги и сборы в бюджет и внебюджетные фонды начисляются и уплачиваются в момент отгрузки за счет собст­венных средств на расчетном счете, то есть до получения выручки.

При отгрузке товаров и предъявлении расчетных документов на про­дажную стоимость товаров (включая НДС), отгруженных покупателю, составляется проводка:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 "Выручка".

Начисление в бюджет НДС за реализованные товары отражает запись:

Дт 90 "Продажи", субсчет "НДС"  Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Учетная стоимость реализованных товаров списывается на реализацию:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"  Кт 41 "Товары".

Поступление денег от покупателя за реализованные товары (напри­мер, на расчетный счет) уменьшает задолженность покупателя:

Дт 51 "Расчетные счета"  Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При этом после оплаты, если согласно учетной политике предприятие отражает выручку для целей налогообложения в момент оплаты, фикси­руется задолженность перед бюджетом по НДС проводкой:

Дт 76, субсчет "по НДС" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Предприятие оптовой торговли может получать предварительную оплату за товары. Учет полу­ченной предварительной оплаты от покупателей согласно Плану счетов ведется также на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете по учету полученных авансов. По кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма полученной предварительной оплаты за товары в корреспонденции со счетами учета денежных средств, по дебету - зачет предварительной оплаты в коррес­понденции со счетами 90 "Продажи". Кредитовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельному субсчету по учету полученных авансов показывает задолженность по предварительной оп­лате на конец отчетного периода.

Предоплата, поступившая на расчетный счет, отражается проводкой:

Дт 51 "Расчетные счета"

Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

С суммы полученных авансов начисляется НДС, подлежащий взносу в бюджет. На его сумму уменьшается за­долженность кредитору по предоплате (дебет счета 62 "Расчеты с покупа­телями и заказчиками").

При отгрузке товаров покупателям в счет полученной предваритель­ной оплаты на сумму начисленного налога сначала делается восстанови­тельная проводка:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

После этого отражаются операции, связанные с реализацией, в обыч­ном порядке. Результат от реализации товаров за отчетный месяц формируется аналогично розничной торговле.

Типовые бухгалтерские проводки по отражению операций продажи товаров приведены в Приложении Л.

2.3 Учет товарных потерь при продажах

Товарные потери подразделяются на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые образуются в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива, улетучивания и т.д. К ненормируемым относятся потери от боя, брака и порчи товаров, а также по недостачам, растратам и хищениям.

Товарные потери выявляются главным образом при инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» должны регулироваться следующим образом:

убыль товаров в пределах норм, утвержденных в установленном порядке, списывается на издержки производства и обращения;

потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

Нормы на списание потерь продовольственных товаров от естественной убыли на издержки обращения в торговых организациях за последние годы несколько раз отменялись, после чего их действие продлевалось. Так письмом ГНС РФ от 24.09.97 № ВП-6-13/675 списание данных  потерь было прекращено. Но данный документ Письмом МНС РФ от 06.06.2002 № ВГ-6-02/800 признан утратившим силу. Кроме того, приказом МВЭС и торговли РФ от 19.12.97 № 631 опять же установлено дей­ствие норм с 1997 года, действие которого приостановлено Приказом от 17.01.2001 № 8 как не прошедшего государственную регистрацию в Ми­нистерстве юстиции РФ.

Естественная убыль в розничной торговле исчисляется только с реализован­ных товаров (при наличии норм). Оборот по реализации отдельных видов товаров в розничной торговле непосредственно выявить, как правило, невозможно, поскольку аналитический учет товаров по видам обычно не ведется. Поэтому оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяется расчетным путем на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начало межинвентаризационного периода прибавляют поступления това­ра за данный период и корректируют на выбытие товара за межинвента­ризационный период и остаток товара на конец данного периода. При этом:

остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;

количество поступившего товара за межинвентаризационный период определяется по данным приходных документов;

количество выбывшего товара за межинвентаризационный период  отслеживается на основании данных расходных документов;

остаток соответствующего товара на конец межинвентаризационного периода берется по данным последней инвентаризации.

Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвен­таризационный период и умножив его на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, можно определить общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период. Данный расчет имеет смысл при наличии соответствующих норм.

В соответствии с Правилами продажи отдельных видов товаров, ут­вержденными Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 19.01.98 № 55 (в редакции Постановления Прави­тельства РФ от 12.07.2003 № 421) поступающие в торговый зал товары тщательно проверяются по качеству и рассортировываются. Товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобожде­ны от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Про­давец обязан также произвести проверку качества товаров (по внешним признакам), наличия на них необходимой документации и информации, осуществить отбраковку и сортировку товаров. При этом, естественно, образуются отходы, подлежащие списанию.

В соответствии со ст. 14.15 нового КОАП РФ нарушение установлен­ных правил продажи отдельных видов товаров влечет наложение штрафа от 100 до 300 МРОТ; на должностных лиц - от 10 до 30 МРОТ.

Ряд товаров возможно приходовать за минусом отходов по установ­ленным нормам (птица без упаковки, колбасные изделия без веревок). В этом случае сумму отходов рассчитывают на документах на поступле­ние товара и списывают за счет дополнительной скидки поставщика или за счет торговой организации (в зависимости от условий, определяемых в договоре). Вместе с тем некоторые отходы (кости и т. д.) реализуются по устанавливаемым торговым предприятием ценам.

Кроме того, ряд отходов сдается в переработку (зачистки жиров и т. д.) специальным организациям, которые оплачивают их по договорным це­нам. Зачистки и крошка списываются на основании накладных, по кото­рым они сдаются в переработку.

Предприятия могут уменьшать сумму поступивших товаров на вели­чину нормируемых потерь (при наличии утвержденных норм) с отнесе­нием отходов на счет поставщика или за свой счет. При этом часть по­терь может быть возмещена при реализации отходов.

Согласно ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естест­венной убыли, утвержденных в установленном порядке, для целей налогообложения приравниваются к матери­альным расходам (которые относятся к расходам, связанным с производством и реализацией).

При отсутствии норм потери не исключаются из налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим отражение в учете потерь по подготовке товаров к продаже на примере списания зачисток жира:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на продажную стои­мость зачисток;

Дт 98-4, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимо­стью" - на сумму торговой надбавки на зачистки;

Дт 44 "Расходы на продажу" - на разность между покупной и продажной стоимостью зачисток;                                     

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на стоимость зачисток по учетным ценам.                                           

Розничные торговые предприятия в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ проводят переоценку товаров со снижением цен (товары, потерявшие свое качест­во, устаревшие фасоны, модели должны переоцениваться). Переоценка товаров отражается на счетах бухгалтерского учета, если в организации учет ведется по продажным ценам.

При стоимостном учете проводят инвентаризацию переоценивае­мых товаров. При натурально-стоимостной схеме учета переоценку мож­но проводить по данным бухгалтерского учета.

2.4 Методика аудиторской проверки продаж

Целью аудита продаж является проверка состояния бухгалтерского учета продаж и соответствия финансово-хозяйственных операций действующему законодательству.

При проведении аудиторской проверки продаж аудитор должен подтвердить достоверность отчетности организации. В частности, подтверждается строка 010 «Выручка от продаж» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»,  а также строка 214 «готовая продукция и товары для перепродажи» формы № 1 «Бухгалтерский баланс», строка 215 «Товары отгруженные» (в оптовой торговле) формы № 1 «Бухгалтерский баланс».

Аудит продаж выполняется в несколько этапов:

1        Определение цели и задач аудиторской проверки.

2        Планирование и разработка рабочей программы аудита.

3       Составление аудиторского заключения.

4       Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета.

При планировании аудита продаж прежде всего составляется рабочая программа. В ней содержатся юридическая и экономи­ческая характеристики организации, пе­речень источников аудиторских доказа­тельств, тесты системы внутреннего кон­троля и аудиторские процедуры. Харак­теристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степе­ни технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, нали­чии торговых связей и т.д.

К источникам аудиторских доказа­тельств относятся:

устав организации;

учетная политика;

бухгалтерский баланс;

приложение к бухгалтерскому балан­су;

документы по учету продаж  (акты, кар­точки, ведомости, расчеты и др.);

материалы предыдущих аудиторских проверок;

сведения, полученные из бесед с ру­ководством организации;

сведения, полученные от третьих лиц;

информация, полученная от службы внутреннего аудита.

Прежде чем приступить к составлению  программы аудита, аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля в организации. Эта оценка проводится для того, чтобы аудитор смог принять обоснованное решение о ее надежности и возможности опираться на нее при проведении проверки.

Система внутреннего контроля означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценка аудитором эффективности и надежности системы внутреннего контроля заключается в оценке сильных и слабых сторон экономического субъекта. Система внутреннего контроля может считаться надежной, если она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации и эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени после того, как недостоверная информация возникла.

Оценка системы внутреннего контроля проводится при помощи процедуры тестирования.

В Приложении М приведен вопросник для тестирования системы внутреннего контроля ЗАО «Россошанский торг». В нем отражены вопросы, используемые в ходе тестирования предприятия и ответы на них.

Анализируя данный опросный лист можно сделать вывод, что система внутреннего контроля предприятия достаточно надежная и эффективная.

На основе результатов тестирования аудитор составляет программу проведения проверки. Программа позволяет наиболее эффективно провести аудит, в минимальные сроки и выявить как можно больше ошибок и нарушений.

В таблице 2.1 приведена программа аудиторской проверки учета продаж в исследуемой организации.

При проведении проверки аудитор по своему профессиональному суждению использует различные аудиторские процедуры.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. К процедурам проверки и получения аудиторских доказательств относятся аналитические аудиторские процедуры, наблюдение, опрос, запрос, инспектирование, арифметический контроль и т.д. По результатам аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Таблица 2.1 - Программа аудита продаж

Приступая к проведению аудиторской проверки, аудитор прежде всего должен проверить наличие договоров с материально-ответственными лицами.

Одним из важных моментов аудита является инвентаризация денежной выручки.

Выручку за день при использовании контрольно-кассовых машин определяют как разность между показаниями счетчиков на конец и начало дня.  При наличии в  предприятии нескольких контрольно-кассовых машин аудитор должен их опечатать, чтобы предотвратить возможность покрытия недостачи денег в одних кассах за счет наличных денег из других касс. Одновременно кассир предприятия должен составить кассовый отчет, вывести остаток денежных средств в кассовой книге и дать расписку о том, что к моменту проверки кассы все приходные и расходные документы включены в отчет и к моменту проверки денежной выручки вся наличность находится в кассе ККМ. Отчет визирует главный бухгалтер.

После проверки наличия денежных средств в кассе аудитор оформляет акт инвентаризации денежной выручки, который подписывают сам аудитор, кассир и главный бухгалтер. Величину денежной выручки аудитор проверяет по книге кассира-операциониста, в которой записи делаются на момент инвентаризации по показаниям контрольных и суммирующих счетчиков контрольно-кассовых машин.

Фактическое наличие денег в операционной кассе сопоставляется с суммой выручки по кассовым чекам, находящейся в отделах и сек­циях розничной торговой организации. Определяются полнота сдачи и сохранность выручки за реализованные товары. Одновременно аудитор проверяет соответствие нумерации контрольно-кассовых машин документам, сви­детельствующим о регистрации данной контрольно-кассовой машины в налоговых органах.

Аудитор  должен установить, осуществлялась ли проверка пока­заний счетчика ККМ перед началом и окончанием работы. Руково­дитель розничной торговой организации или по его поручению глав­ный бухгалтер должны производить проверку перед началом работы контрольно-кассовых машин и после окончания на соответствие показателей счетчиков контрольно-кассовых машин записям этих показателей в книге кассира-операциониста, показаниям суммирующих контрольных счетчиков и первого чека кассовой ленты с указанием на ней наименования предприятия, типа и номера кассо­вой машины на каждую конкретную дату.

Книга кассира-операциониста должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена подписями руководителя, главного бух­галтера и печатью предприятия. Записи в книге производятся в хроно­логическом порядке чернилами без помарок, подчисток и неогово­ренных исправлений.

Полноту и своевременность сдачи денежной выручки в централь­ную кассу предприятия проверяют путем взаимного контроля доку­ментов на поступление денег в кассу и выдачу их. Вся торговая выручка в течение отчетного месяца, до зачисления ее на расчетный дли другие счета, должна учитываться на счете 90 «Продажи».

Аудитор проверяет товарные отчеты в торговой организации: все ли первичные документы приложены к отчету, правильно и законно ли они оформлены, точна ли таксировка, соответствуют ли даты на документах отчетному периоду, сличаются записанные в отчете остатки ценностей на начало отчетного периода и конец предыдущего периода, которые сверяются также с журналом формы № ТОРГ-18 – «Журнал учета товаров на складе». Проверяется правильность подсчета итогов в документах и журнале, а также обоснованность исправлений в товарных отчетах.

Проверка правильности списания естественной убыли в розничной торговле имеет ряд особенностей, так как нормы естественной убыли зависят от вида выбытия товаров. При этом не учитывается срок хранения товаров, оборот для исчисления убыли определяют расчетным путем.

Аудитор выясняет, не включались ли в оборот штучные и фасованные товары, проверяет правильность составления расчетов и обоснованность применения предельных норм списания потерь. Законность списания товарных потерь сверх установленных норм определяется по актам о порче, бое, ломе товаров, а также по книге регистрации потерь от порчи товарно-материальных ценностей.

2.5 Результаты аудиторской проверки учета продаж

Для наиболее эффективного проведения аудиторской проверки, аудитор прежде всего должен принимать во внимание типичные ошибки, которые чаще всего встречаются в организациях по конкретным разделам учета.

Типичными ошибками при учете продаж являются следующие:

оценка товаров при продаже не соответствует оценке, установленной в учетной политике;

оценка отгруженных товаров в оптовой торговле не соответствует оценке, отраженной в учетной политике;

неправильный расчет  и отражение в учете торговых наценок и уценок;

неполное отражение в учете реализованных товаров;

неполное и несвоевременное отражение в учете выручки от реализации;

отсутствие налаженного аналитического учета товаров;

отсутствие проведения инвентаризаций товаров и кассы;

отсутствие обязательных реквизитов в первичных учетных документах;

несоответствие записей в регистрах учета первичным документам;

неверные бухгалтерские проводки;

неправильное исчисление налога на добавленную стоимость с оборота по реализации;

отсутствие ведения раздельного учета по товарам облагаемым НДС по различным ставкам и необлагаемым НДС;

отсутствие счетов-фактур и неправильное заполнение книги продаж.

Выборочная проверка учета продаж в исследуемой организации  показала следующие результаты:

Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, Планом счетов хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, а также согласно учетной политике организации.

Отклонений между данными первичной учетной документации, журналами-ордерами и Главной книги отклонений выявлено не было. Записи произведенных операций отражаются в регистрах синтетического и аналитического учета на основании первичных документов своевременно. Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства заверяются подписями директора и главного бухгалтера. Бухгалтерская отчетность составляется своевременно.

Однако, были выявлены и некоторые нарушения. В частности, не всегда правильно и своевременно составляются товарные отчеты материально-ответственными лицами. Анализ инвентаризационных ведомостей показал, что было выявлено недостач:

 в 2003 году на сумму 3695 руб.;

 в 2004 году – на сумму 86971 руб.

Также инвентаризационной комиссией были выявлены излишки товаров:

 в 2003 году – 7860 руб.;

 в 2004 году – 3714 руб.

Недостачи были взысканы с виновных лиц, излишки оприходованы.

Данные факты свидетельствуют о нарушениях правильности и полноты оприходования и списания  товаров, определения торговой наценки.