Глава 1. Что такое НИОКР

Понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) для целей бухгалтерского учета и налогообложения в настоящее время нормативными документами не определено.

Наиболее важное значение для предприятий и организаций, выполняющих НИОКР собственными силами для применения в собственном производстве, имеет учет НИОКР. Причем выполнение таких работ для предприятия не является основным видом деятельности.

В гражданском законодательстве правовые основы НИОКР раскрыты в главе 38 ГК РФ. Как определяет пункт 1 статьи 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика. А договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ предусматривает разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. Заказчик обязуется принять и оплатить работы.

В свою очередь, для целей налогообложения прибыли в пункте 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). В частности, расходы на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР) и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон о науке). Перечень таких фондов утверждается Правительством РФ. Однако пока этого не сделано.

Чтобы определить, какие расходы относятся к расходам на изобретательство, нужно воспользоваться Законом СССР от 31.05.91 № 2213-1 «Об изобретениях в СССР» в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. Такое разъяснение дано в пункте 6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации).

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определения этих работ даны в Законе о науке.

Итак, согласно Закону о науке, как для целей налогообложения и бухучета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

·           фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

·           прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

2. Научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

3. Экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Кроме того, в налоговом учете также учитываются расходы на изобретательство. Законом СССР от 31.05.91 № 2213-1 установлено, что изобретение должно:

·         быть новым, то есть не известным из уровня техники;

·         иметь изобретательский уровень, то есть для специалиста не следовать явным образом из уровня техники. Уровень техники определяется по всем видам общедоступных сведений до даты приоритета изобретения;

·         являться промышленно применимым, то есть иметь возможность использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях.

Объектами изобретений могут являться устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.

Не признаются изобретениями:

·         научные теории;

·         методы организации и управления хозяйством;

·         условные обозначения, расписания, правила;

·         методы выполнения умственных операций;

·         алгоритмы и программы для вычислительных машин;

·         проекты и схемы планировки сооружений, зданий, территорий;

предложения, касающиеся лишь внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей.

При этом характерен ряд особенностей научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К таким особенностям можно отнести достаточно длительный срок их выполнения, способность приносить доход в будущем (т.е. после внедрения в производство), возможность получения патентоспособного результата, получение в итоге работ объекта основных средств, а также возможность получения отрицательного результата. Кроме этого, промежуточные и конечный результаты работ могут составлять коммерческую тайну.

Глава 2. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом НИОКР

С начала текущего года для бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) применяется ПБУ 17/02. В налоговом же учете они учитываются по правилам главы 25 НК РФ. Зная, в чем состоят различия в правилах налогового и бухгалтерского учета таких расходов, можно избежать многих ошибок.

Для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося от момента подтверждения до истечения трех лет с момента окончания работ.

Если же в трехлетний срок факт использования данных результатов в производстве не подтвердится, произведенные расходы не будут учитываться для целей налогообложения.

·         Расходы налогоплательщика на НИОКР, не давшие положительного результата, также включаются в состав прочих расходов. Но не сразу, а равномерно в течение трех лет и не более 70% от суммы фактически осуществленных расходов.

2.1. НИОКР в налоговом учете

Порядок учета расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли определен нормами статьи 262 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 данной статьи эти расходы налогоплательщик должен равномерно включать в состав прочих расходов в течение трех лет. Но только при условии, что указанные исследования и разработки будут использоваться в производстве. Товары должны реализовываться (выполняться работы, оказываться услуги) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).

Согласно Методическим рекомендациям для учета расходов на НИОКР налогоплательщик должен подтвердить факт использования им результатов этих работ в производственной деятельности. Поскольку признание расходов для целей налогообложения, прежде всего, обусловлено осуществлением деятельности, связанной с получением доходов.

Иногда возникает временной разрыв между осуществлением НИОКР и обеспечением подтверждения использования их результатов в производстве. В этом случае всю сумму расходов на НИОКР нужно учитывать

Чтобы определить порядок учета расходов на НИОКР (как давших, так и не давших положительный результат), после их завершения необходимо выяснить, в какой степени результаты выполненных работ отвечают техническому заданию по договору.

Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование РФТР и других фондов финансирования таких работ признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% от доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Для определения предельной величины отчислений в РФТР используется показатель выручки от реализации. Сумма выручки определяется согласно статье 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Стоит заметить, что статья 262 НК РФ не устанавливает специального порядка включения указанных затрат в состав прочих расходов.

Поэтому расходы в форме отчислений на формирование РФТР и других фондов финансирования НИОКР в установленных пределах уменьшают налоговую базу по мере их фактического осуществления.

Однако отчисления организаций во внебюджетные фонды могут учитываться для целей налогообложения прибыли, только если перечень таких фондов будет утвержден Правительством РФ.

А пока такой перечень отсутствует, отчисления на формирование фондов не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Вместе с тем с 1 января 2004 года вводится новая редакция пунктов 1 и 3 статьи 262 НК РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ.

Согласно новой редакции статьи 262 НК РФ все расходы на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, будут учитываться в целях налогообложения. Ограничения в виде обязательного наличия перечня указанных фондов, утвержденного Правительством РФ, больше не будет.

Кроме того, положения действующего Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования НИОКР, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.99 № 1156, должны быть приведены в соответствие с существующим налоговым законодательством.

Однако затраты на НИОКР в организациях, выполняющих их в качестве подрядчика или субподрядчика, учитываются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

2.2. НИОКР в бухгалтерском учете

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

Условием признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, является обязательное наличие документов, подтверждающих обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов.

Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат необходимы договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ (с приложениями заключений, чертежей, эскизов и т. д.).

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется задание, первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т. д.

Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций. Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР. Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

Все перечисленные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По каждой выполненной разработке расходы нужно учитывать отдельно.

Согласно пункту 10 ПБУ 17/02 для целей бухучета расходы на НИОКР списываются не единовременно, а постепенно в течение определенного срока.

Срок списания расходов на НИОКР организации могут устанавливать самостоятельно — в зависимости от того, когда запланировано получить доход от этих исследований. Однако сроки списания данных расходов не могут превышать пяти лет.

Организация должна списывать расходы на НИОКР ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы расходов на эти цели.

Списание расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02 можно производить одним из двух предлагаемых способов: линейным; или способом списания расходов пропорционально продукции.

Выбранный для списания метод организация должна применять в течение всего срока, пока результат НИОКР будет использоваться. Она вправе досрочно прекратить использование данного результата, если это экономически нецелесообразно. Тогда часть расходов, не отнесенную на расходы по обычным видам деятельности, нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 15 ПБУ 17/02).

В случае получения «отрицательного» результата при проведении НИОКР расходы на произведенные работы списываются по правилам бухучета на внереализационные расходы (п. 7 ПБУ 17/02).

Основные различия учета НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете представлены в табл.1 (см. приложение).

Глава 3. Методика отражения затрат на НИОКР в бухгалтерском учете

К настоящему времени в бухгалтерском учете отсутствует четко определенный порядок отражения затрат на НИОКР. Специальное положение по бухгалтерскому учету затрат на НИОКР Минфином России не утверждено.

Представляется, что в случаях выполнения НИОКР, в результате которых должен быть создан новый вид оборудования, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160), а, например, в случае разработки нового вида материала, который будет использоваться в качестве сырья, - Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Одной из особенностей опытно-конструкторских работ является допустимость и возможность получения отрицательного результата, а также то, что при выполнении работ в качестве "сопутствующего" может быть получен и патентоспособный результат.

Таким образом, только после того как в организации будет выполнен определенный объем исследовательских работ и соответственно накоплен определенный объем затрат, можно будет с определенной долей уверенности говорить о характере результата. Следовательно, только на завершающей стадии работ возникает определенность с порядком отражения полученного результата: либо как капитальные вложения, либо как расходы будущих периодов.

Пункт 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет необходимость раздельного учета текущих затрат на производство продукции и капитальные вложения.

Как видим, определенность существует только в обязательности отдельного учета затрат, связанных с производством, от остальных затрат организации.

При этом возникает вопрос, связанный с классификацией научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в качестве текущих или отложенных расходов.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Однако, поскольку научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы ведутся с целью создания новых видов товаров, совершенствования применяемых технологий, которые только после успешного их завершения будут внедрены в производство, экономическая отдача от произведенных затрат предполагается в будущих

Прежде чем приступить к выполнению исследовательских работ, необходимо сформулировать задачи, определить возможные сроки их выполнения, потребность в ресурсах и стоимость работ в целом. В зависимости от финансовых возможностей организации или объективных сроков выполнения работ возможно распределение сметной стоимости на несколько лет.

Для составления технико-экономического обоснования и сметы на выполнение работ можно воспользоваться принципами калькулирования себестоимости научно-технической продукции, изложенными в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Миннауки РФ 15.06.94 N ОР-22-2-46). Расходы на НИОКР учитываются по фактически понесенным затратам в соответствии со статьями калькуляции, определенными утверждаемой сметой.

Стоимость выполнения работ по НИОКР будет складываться из затрат на сырье, материалы, энергию, оплату труда и других затрат, связанных с выполнением работ.

В стоимость выполняемых работ могут быть включены и затраты на выполнение части работ сторонними организациями по договорам. Причем такие работы будут включаться в стоимость выполняемого НИОКР после их фактической приемки.

К расходам на НИОКР нужно отнести все затраты, связанные с выполнением этих работ. В состав таких затрат могут входить:

– заработная плата работников, занятых НИОКР (в том числе единый социальный налог);

– суммы, уплаченные в соответствии с договором оказания услуг;

– стоимость материалов, используемых при проведении НИОКР;

– амортизация основных средств и нематериальных активов;

– общехозяйственные расходы;

– другие затраты, непосредственно связанные с выполнением этих работ.

Не относятся к расходам по НИОКР затраты на освоение природных ресурсов, совершенствование технологии или улучшение качества продукции.

До 1 января 2003 года затраты на НИОКР (в зависимости от того, где они применялись) вы могли относить либо на расходы от обычной деятельности, либо на прочие расходы. Теперь же их необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для аналитического учета расходов по НИОКР к счету 08 применяются субсчета:

-          08-8 «Расходы на научные исследования»;

-          08-9 «Расходы по опытно-конструкторским работам»;

-          08-10 «Расходы по технологическим работам».

Как отразить расходы по НИОКР? Минфин внес ясность в этот вопрос. Сначала нужно собрать все расходы по дебету субсчета 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 02, 10, 70, 69…

– начислена амортизация на оборудование, использованное при выполнении НИОКР, отпущены материалы, начислены зарплата работникам, занятым НИОКР, и ЕСН с нее.

После того, как все работы будут завершены и будет получен патент целесообразно оформить заключение, подтверждающее положительный или отрицательный результат, а также возможность дальнейшего применения их в производстве и способ такого использования, в частности возможность патентования.

Таким образом, на основании этого заключения производится дальнейшее отражение затрат на НИОКР.

Типовые проводки по бухгалтерскому учету операций, связанных с формированием расходов по НИОКР, а также с их списанием на расходы по обычным видам деятельности или на внереализационные расходы в рамках действия ПБУ-17, приведены в табл. 2 (см. приложение).

Глава 4. Учет результатов выполненных НИОКР

Как было отмечено ранее, при выполнении научно-исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ могут быть получены патентоспособные результаты, объекты основных средств, положительные, но не патентоспособные результаты, а также отрицательный результат.

Рассмотрим особенности их дальнейшего бухгалтерского учета.

4.1. Учет результата ввиде нематериального актива

После завершения НИОКР и получения положительного результата, которому в соответствии с Патентным законом РФ от 23.09.92 N 3517-1 (далее - Патентный закон) предоставляется правовая охрана, он должен учитываться в качестве нематериального актива в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Согласно п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в организации в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю.

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой суммы фактических расходов на создание и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с действующим законодательством РФ (п. 7 ПБУ 14/2000).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Дополнительные расходы организации, связанные с оформлением документов, подтверждающих право на результат интеллектуальной деятельности (например, уплатой патентных пошлин), следует учитывать по дебету счета 08 в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат.

После получения в соответствии с Патентным законом охранного документа (патента, свидетельства), подтверждающего право организации на результат интеллектуальной деятельности, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная на счете 08, принимается к бухгалтерскому учету записью с кредита счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

4.2. Учет результата ввиде основного средства

В результате выполнения опытно-конструкторских работ может быть создан и какой-либо вид оборудования, который может использоваться в организации при изготовлении продукции.

Если это оборудование соответствует критериям, изложенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), то оно подлежит включению в состав основных средств.

Основные средства также принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). После ввода объекта основных средств в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, принимается к бухгалтерскому учету записью с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

4.3. Учет положительного результата

Одним из итогов выполнения научно-исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ может быть получение положительного, но не патентоспособного результата, т.е. правовая охрана в соответствии с Патентным законом такому результату не может быть предоставлена, но он может быть применен при изготовлении продукции.

В этом случае можно говорить о том, что расходы произведены в предыдущие периоды, а их взаимосвязь с доходами будет прослеживаться в будущие периоды при применении в производстве

Пунктом 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом их связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Кроме того, п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) предусмотрено, что по статье "Расходы будущих периодов" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Таким образом, после завершения работ по НИОКР и оформления заключения, подтверждающего положительный и применимый в производстве результат, затраты с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» списываются в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов».

Внутренним распорядительным документом следует определить способ и срок, в течение которого суммы расходов на НИОКР, учтенные на счете 97, будут включаться в затраты на выпуск продукции. В качестве способа списания этих затрат можно использовать, например, включение в затраты части суммы в зависимости от объема изготовленной продукции (пропорционально объему выпускаемой продукции).

4.4. Учет отрицательного результата

Пунктом 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если по расходам, признанным в отчетном периоде, становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

С учетом того, что расходы на НИОКР к расходам по обычным видам деятельности не относятся, затраты на выполненные работы, по которым получен отрицательный результат, следует рассматривать как прочие расходы.

В тот момент, когда становится определенным получение отрицательного результата и нецелесообразность продолжения работ по данной теме, также следует оформить заключение, подтверждающее отрицательный результат, и распоряжение руководителя об отнесении накопленных затрат на счет 91 «Прочие доходы и расходы» с включением их в состав внереализационных расходов.

Следует обратить внимание на то, что рассмотренные варианты учета результатов выполненных исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ могут присутствовать одновременно в различных комбинациях. Например, в качестве результата одновременно может быть получен и патентоспособный результат в виде разработанной технологии производства и объект основных средств. Как следствие этого возникнет необходимость распределения накопленных затрат между этими двумя объектами учета.

Утвержденной методики такого распределения затрат в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. В этой ситуации можно предложить разработать методику распределения затрат самостоятельно исходя из конкретных условий и зафиксировать ее в учетной политике организации.

4.5. Особенности затрат на НИОКР при исчислении налога на прибыль

С введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ организации получили право включать в состав прочих расходов затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. Этому вопросу посвящена ст. 262 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет.

Это право предоставлено организации при использовании результатов подобных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, услуг).

Включение в состав расходов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Эта норма НК РФ соотносится с рассмотренным порядком бухгалтерского учета положительного результата НИОКР, который не является патентоспособным (не будет являться нематериальным активом) и не может быть учтен в качестве объекта основных средств.

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ предусмотрен также порядок включения в расходы затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата.

Такие затраты подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не более 70% фактически осуществленных расходов.

Как видим, правила списания затрат по отрицательному результату НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете отличаются весьма существенно.

НК РФ, как и бухгалтерским учетом, предусмотрена возможность получения организацией в качестве результата научных исследований и опытно-конструкторских разработок исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. В этом случае в соответствии с п. 5 ст. 262 и п. 3 ст. 257 НК РФ такие права тоже признаются нематериальными активами.

НК РФ впрямую не соотносит затраты на выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок и получение в результате их выполнения основного средства.

Однако п. 1 ст. 257 НК РФ среди других параметров предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление.

Таким образом, объект основных средств, полученный в результате выполнения НИОКР, при условии соблюдения критериев отнесения имущества к амортизируемому, изложенных в ст. 256 НК РФ, можно рассматривать как основное средство, изготовленное в самой организации.

Пример 1.

ЗАО «Tukzar» проводило работы по созданию новой технологии производства шариковых ручек. Общая сумма расходов составила 450 900 руб., из них:

– затраты на заработную плату – 256 000 рублей;

– единый социальный налог – 91 100 рублей;

– стоимость использованных материалов – 103 800 рублей.

Бухгалтер «Tukzar» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 70

– 256 000 рублей – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 69

– 91 100 рублей – начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 10

– 103 800 рублей – отпущены материалы на проведение НИОКР.

После того как работы по созданию той или иной разработки завершены, следует проверить, чтобы выполнялись условия:

– сумма расходов по работам может быть определена и подтверждена;

– имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены (например, акт приемки выполненных работ);

– НИОКР дали положительный результат, использование которого в будущем принесет компании доход;

– использование результатов НИОКР можно наглядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то осуществленные вами затраты признаются расходами по НИОКР. Их учет нужно по-прежнему вести на счете 08.

Если же хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, то затраты по НИОКР следует отнести к внереализационным расходам:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 08-8

–  450 900 рублей — затраты по НИОКР включены в состав внереализационных расходов.

Если суммы затрат по НИОКР были отнесены к внереализационным расходам, то в будущем их уже нельзя будет признать внеоборотными активами.

Пример 2

ОАО «КольчугЦветМет» проводил разработку принципиально нового оборудования по мелопрокату. Общие расходы составили 450 000 рублей, из них:

– материалы – 250 000 рублей;

– амортизация использованного в процессе оборудования – 30 000 рублей;

– зарплата с начислениями – 170 000 рублей.

Однако разработка не дала положительных результатов. Бухгалтер ООО «КольчугЦветМет» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 10

– 250 000 рублей – списана стоимость материалов для проведения НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 02

– 30 000 рублей – начислена амортизация по оборудованию, использованному при производстве НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 70, 69

– 170 000 рублей – начислена зарплата работникам, занятым при выполнении НИОКР, (вместе с ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве, профзаболеваний);

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 08-8

450 000 рублей – учтены в составе внереализационных расходов затраты по НИОКР.

Пример 3

ОАО «ВымпелКом» проводило научное исследование, которое не дало положительного результата. Расходы на исследование составили 355 000 руб.

Бухгалтер «ВымпелКом» должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 08-8

– 355 000 руб. – учтены затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.

В налоговом учете такие расходы учитываются не в полном объеме, а лишь в сумме, равной 70% произведенных затрат. Равномерно в течение трех лет их нужно включать в состав прочих расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Таким образом, ежемесячно бухгалтер «ВымпелКом» должен уменьшать налогооблагаемую прибыль на 6903 руб. (70% от 355 000 руб.: 3 года: 12 мес.).

Глава 5. Списание расходов по НИОКР

Расходы на завершенные НИОКР, при соблюдении условий, перечисленных в пункте 7 ПБУ 17/02, в сумме фактических затрат списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы". При этом указанные расходы учитываются на счете 04 обособленно, например, на отдельно открываемом субсчете 04-1 "Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных нужд".

Затраты на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности. Погашение расходов на НИОКР производится ежемесячно в течение всего срока их применения в производстве или для управления. В конце установленного срока погашения расходы должны быть полностью списаны (погашены).

Начать погашение можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда результаты НИОКР начали использовать в работе.

Срок списания расходов организации устанавливают сами. При этом надо исходить из ожидаемого срока использования результатов исследований. Этот срок не может превышать пять лет.

Списание расходов по каждой выполненной работе возможно двумя способами:

·         Линейным

·         пропорционально объему продукции (работ, услуг) в течение ожидаемого срока использования результатов и получения дохода.

Е- ежемесячная сумма списания расходов на НИОКР

СС- срок списания выбранный организацией;

ОП - весь предполагаемый объем продукции за весь срок применения результатов конкретной работы

Р. – общая сумма расходов на НИОКР, отраженная на счете 08

Принятый способ погашения должен применяться в течение всего срока использования работы. Выбранный способ списания расходов, а также срок применения результатов НИОКР отражаются в учетной политике. Изменять способ списания расходов нельзя.

5.1. Линейный способ списания расходов по НИОКР

Линейный способ предполагает равномерное погашение расходов в течение всего срока, установленного для применения данной темы (работы). Ежемесячно списывается по 1/12 суммы расходов в течение каждого отчетного года.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно рекомендовать организациям определять одинаковые сроки списания расходов (три года) и применять линейный способ списания.  

Пример 4:

Молочный завод в течение февраля-апреля 2004 г. силами конструкторского бюро проводил разработку новой технологии производства йогуртов.

Затраты по созданию новой технологии составили:

- стоимость материально-производственных запасов - 10 000 рублей;

- стоимость услуг сторонних организаций - 60000 рублей;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ, а также отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог) - 140000 рублей;

- специальное оборудование и специальная оснастка при выполнении ОКР не использовались;

- начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении работ, - 20000 рублей. Объекты нематериальных активов не использовались;

- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списанные на стоимость ОКР, - 40 000 руб. (в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы подлежат ежемесячному распределению);

- прочие расходы не осуществлялись. Расходы по проведению испытаний осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.

По окончании работ технология была опробована, необходимая техническая документация и акт приемки работ были подписаны 24 апреля 2004 г. Фактическое использование полученных результатов начато с 25 апреля 2004 г. Срок списания - три года. Способ списания — линейный.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 10

- 10 000 рублей - отражены материальные затраты по созданию новой технологии;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 70,69

- 140 000 рублей - отражена заработная плата с начислениями работникам, занятым в создании технологии;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 02

- 20 000 рублей - начислена амортизация по основным средствам, использованным в НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 60

- 60 000 рублей - учтены услуги сторонних организаций, привлеченных к созданию новой технологии;

ДЕБЕТ 08-8   КРЕДИТ 26

- 40 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с созданием новой технологии.

По состоянию на 24 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08-8 составит 270 000 руб. После оформления акта приемки в учете делается проводка:

ДЕБЕТ 04-1   КРЕДИТ 08-8

- 270 000 руб. - признаны расходы на создание новой технологии производства йогуртов.

Сумма, подлежащая списанию ежемесячно на расходы по обычным видам деятельности, составит 7500 руб. (270 000 руб.: 3 года: 12 мес.).

Начиная с 1 мая 2004 г. ежемесячно списание осуществляется следующей бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 04-1

- 7500 руб. - учтена в составе расходов часть затрат по НИОКР.

5.2. Списание расходов по НИОКР пропорционально объему выпускаемой продукции

Способ погашения расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предполагает установление общего количества продукции (работ, услуг) на весь срок полезного использования результатов НИОКР. Сумма погашения в конкретном отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в соответствующем отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема (работ, услуг) за весь срок применения ее результатов.

Согласно пункту 14 ПБУ 17/02 затраты по выполненным работам относятся на расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Пример 5.

 Воспользуемся данными примера 4.

Завод установил, что ожидаемый срок использования полезных результатов НИОКР - два года.

Способ списания — пропорционально объему продукции. При этом выпуск продукции с применением полученных результатов работ составит:

в первый год - 25 000 единиц;

во второй год - 75 000 единиц.

Сумма расходов, подлежащих списанию пропорционально объему продукции, в первый год составит: 67500 руб. [270 000 руб. х 25 000 ед.: (25000 ед. + 75000 ед.)]. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 17/02 ежемесячно должно списываться 5625 руб. (67 500 руб.: 12 мес.).

5.3. Списание расходов на НИОКР при получение отрицательного результата или при прекращении получения дохода в будущем

Как уже было отмечено ранее и показано на примере, расходы по НИОКР, не давшие положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода без ограничений.

В случае досрочного прекращения применения отдельных работ или в связи с очевидной невозможностью дальнейшего получения экономических выгод от их применения оставшиеся непогашенными суммы так же списываются на внереализационные расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 04. Сумма списания отражается в учете в том отчетном периоде, в котором принято решение о прекращении использования работ по данной теме НИОКР.