УЧЕТ В НИДЕРЛАНДАХ

Разработка нормативной базы бухгалтерского учета в Нидерландах заняла очень длительный период времени. Первый проект Закона о присяжных (профессиональных) бухгалтерах был составлен еще в 1900 г., но был принят только в 1962 г., а в силу вступил в 1967 г. Радикальные изменения произошли в 1970 г., когда был опубликован первый Закон о бухгалтерской отчетности (вступил в силу с 1 мая 1971 г.). В соответствии с ним бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление данных о положении дел компании. В этом Законе содержались требования в отношении публикации отчетности и судебной защиты. Заинтересованные стороны получили возможность обращаться в суд с претензиями к лицам, представившим бухгалтерскую отчетность.

С 1 января 1984 г. началась адаптация бухгалтерского учета к требованиям Четвертой директивы ЕС, в результате чего были конкретизированы формы баланса, отчета о прибылях и убытках и информации, приводимой в примечаниях к отчетности. Были введены правила определения первоначальной и текущей стоимости, порядок образования обязательных резервов. Одновременно ужесточили правила в отношении публикации бухгалтерской отчетности, расширили требования по проведению обязательного аудита.

В настоящее время в Нидерландах источниками требований к ведению бухгалтерского учета являются Гражданский кодекс, правительственные распоряжения, указания Совета по составлению годовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Форма и содержание публикуемой

бухгалтерской отчетности

Годовая отчетность включает бухгалтерские отчеты, отчет директоров и прочую информацию. Бухгалтерские отчеты состоят из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и прочей предписанной нормативными положениями информации. В составе пояснительной записки многие компании публикуют отчет о движении денежных средств, хотя его представление необязательно. Новые указания Совета по составлению годовой отчетности, выпущенные в феврале 1996 г., требуют, чтобы крупные компании представляли отчет о движении денежных средств на базе принципов, заложенных в МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств". Кроме того, в состав годовой отчетности могут входить:

- аудиторский отчет;

- положения учредительного договора о распределении прибыли;

- имена обладателей права особого контроля, вытекающего из учредительного договора;

- информация о наличии филиалов, странах, где они расположены;

- прочие данные.

Общества с ограниченной ответственностью открытого и закрытого типов должны составлять годовые отчеты в течение 5 месяцев и одобрять их в течение 6 месяцев после окончания соответствующего года. Годовой отчет публикуется в течение 8 дней после его одобрения. Общее годовое собрание может продлить сроки составления / одобрения годового отчета на 6 месяцев. Данный отчет публикуется путем его представления в Реестр компаний. Обязательства по составлению и публикации годовой отчетности различны у компаний разной величины (это относится и к вопросу о необходимости аудита). Существует три категории компаний: малые, средние и крупные. Их классификация осуществляется на основе критериев стоимости активов, чистого объема оборота (реализации) за год и средней численности персонала. Кроме того, малые и средние предприятия не могут заниматься страхованием и банковскими операциями.

Согласно Гражданскому кодексу Нидерландов "бухгалтерская отчетность должна, в соответствии с общепринятыми принципами учета, предоставлять такую информацию, которая бы позволяла сформировать обоснованное мнение о финансовом положении, прибыли и убытках, а также платежеспособности и ликвидности организации в той мере, в какой это допускает характер бухгалтерской отчетности". Если для добросовестного и достоверного представления данных требуется дополнительная информация, не предусмотренная законодательством, компания должна включать ее в отчетность. При составлении отчетности бухгалтер может отклониться от требований нормативных документов, но должен обосновать это. Доминирующим критерием отчетности является приоритет содержания перед формой.

При составлении баланса и отчета о прибылях и убытках компания должна следовать одной из стандартных форм, предписанных правительственным указом в соответствии с Четвертой директивой ЕС. Для баланса существуют две стандартные формы: горизонтальная (активы слева, пассивы справа) и вертикальная (активы сверху, пассивы снизу, с выделением величины собственных оборотных средств). Для отчета о прибылях и убытках существуют четыре стандартные формы.

Некоторые особенности возникают при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности. Официально ее включают в состав примечаний к бухгалтерской отчетности холдинговой компании. Консолидированную отчетность можно не составлять в следующих случаях:

- компания является малым предприятием;

- ни одна из компаний группы не котируется на бирже;

- компания не является кредитным учреждением;

- в течение 6 месяцев с начала финансового года не представлено никаких возражений, по крайней мере, 10% членов или держателей, по меньшей мере, 10% акций компании;

- объем деятельности компании незначителен.

Также консолидация необязательна для компаний, финансовую информацию по которым можно получить только с несоразмерными затратами или задержкой; а также для компаний, которые предназначены для продажи. Саму холдинговую компанию можно исключить из консолидации, если она не осуществляет иной деятельности, кроме управления и финансирования компаний группы, а также когда руководство группой осуществляется на условиях соглашения о совместной деятельности с другим юридическим лицом, не включенным в консолидированную отчетность.

В случае совместных предприятий финансовые данные могут включаться в консолидированную отчетность пропорционально доле участия, если это согласуется с требованием достоверного и добросовестного представления. В других случаях пропорциональная консолидация неприемлема. Если же совместные предприятия не консолидируются, они обычно отражаются с использованием метода собственного капитала. Это соответствует требованиям МСФО 31, хотя там предпочтение отдается пропорциональной консолидации. Такие процедуры консолидации, как взаимное погашение сальдо и отражение внутригрупповых операций, а также применение единообразной учетной политики, в Законе о бухгалтерской отчетности не представлены. В этом случае бухгалтеры следуют положениям МСФО 27.

Учетная политика и оценка

В Нидерландах различают положительный (уплачено больше, чем стоит предприятие) и отрицательный (уплачено меньше) гудвилл. Положительный гудвилл можно отражать одним из трех способов: включить в состав нематериальных активов и амортизировать; сразу списать на счет "Прибыли и убытки"; списать в уменьшение резервов. На величину отрицательного гудвилла увеличивается резерв переоценки ценностей. Вопреки принципу осмотрительности уменьшение неденежных активов ниже текущей рыночной стоимости в Нидерландах не допускается. Практика списания на резервы не согласуется с требованиями международного стандарта - МСФО 22.

Валютная трансформация. При составлении отчетности инвестор каждый объект своих вложений за рубежом должен отразить или как иностранное предприятие, или как внешнеэкономическую деятельность. В первом случае деятельность такого предприятия осуществляется независимо от работы инвестора, и денежные потоки двух предприятий практически не пересекаются. При трансформации баланса иностранного предприятия используют курс на конец отчетного периода. При этом курсовую разницу, связанную с чистыми инвестициями в иностранное предприятие, на начало периода списывают непосредственно на счет резервов инвестора, либо за счет специального резерва, либо за счет общих резервов. При трансформации отчета о прибылях и убытках используют курс, действующий на дату сделок, либо средний курс за период. Этот порядок соответствует требованиям МСФО 21, за исключением того, что Совет по составлению годовой отчетности не настаивает на отражении отложенных совокупных курсовых разниц в качестве доходов или расходов при ликвидации иностранного предприятия.

Если используют первоначальную стоимость, активы, пассивы, доходы и расходы трансформируют так, как будто они являются частью бухгалтерской отчетности инвестора. Это означает, что основные средства и запасы трансформируют по курсу, действующему на дату оценки соответствующей статьи, а остальные активы и пассивы - по курсу на конец периода. Разницу отражают в отчете о прибылях и убытках как часть результатов от обычной деятельности. В отчете о прибылях и убытках балансовые статьи, пересчитанные по историческому курсу, трансформируют по такому же курсу. А остальные статьи следует трансформировать по курсу, действующему на дату расчетов, либо по среднему курсу. Эти требования согласуются с МСФО 21.

Операции в иностранной валюте отражают в бухгалтерской отчетности по курсу, действующему на дату расчетов. Если расчеты на дату составления баланса не завершены, активы и пассивы, связанные с такими сделками, отражают в балансе по курсу на конец отчетного периода. Если валютный риск страхуют, то это следует учесть при определении результатов.

Курсовые прибыли по долгосрочным операциям, как правило, учитывают таким же образом, однако можно нераспределенную ее часть отражать в балансе как отложенную прибыль, списывая ее в будущие отчетные периоды. Последующие курсовые убытки по долгосрочным операциям вычитают из этой отложенной прибыли. Между голландскими правилами и МСФО 21 существует важное различие: МСФО 21 не допускает отсрочки в списании убытков или прибылей.

Капитал и резервы. Акционерные общества могут выкупать собственные акции при следующих условиях:

- капитал и резервы после выкупа будут не меньше, чем востребованная часть выпущенных акций плюс обязательные резервы;

- номинальная стоимость приобретаемых акций не превышает 10% (для публичных компаний) или 50% (для частных компаний) стоимости выпущенных акций;

- операция не запрещена учредительным договором и санкционирована годовым собранием акционеров.

Акционерный капитал не уменьшается на сумму собственных выкупленных акций, и их нельзя отразить как актив. Поэтому стоимость собственных выкупленных акций обычно вычитают из прочих резервов. Если акции материнской компании принадлежат дочерней компании, то долю материнской компании в такой дочерней компании уменьшают на стоимость таких акций.

Резерв переоценки формируют в том случае, если активы и пассивы оцениваются по текущей стоимости. Когда компания переоценивает свои активы (в сторону увеличения), она должна отразить на балансе резерв переоценки, равный разнице между балансовой стоимостью активов до и после переоценки. Такой резерв можно списывать на акционерный капитал. Корректировки в сторону уменьшения стоимости активов сокращают сумму резерва переоценки. Если его величина недостаточна, уменьшение стоимости отражают отдельно в отчете о прибылях и убытках. По активам, принадлежащим компании на дату составления баланса, резерв переоценки не может быть меньше суммы переоценки (минимальный резерв переоценки).

Минимальный резерв переоценки является обязательным. К обязательным резервам также относят:

- резерв капитализированных учредительных расходов на выпуск акций, а также капитализированных НИОКР;

- резерв нераспределенной прибыли дочерних и ассоциированных компаний, учитываемых по методу собственного капитала, если прибыль не может быть распределена компанией и получена без каких-либо ограничений.

Уменьшение обязательных резервов в результате амортизации капитализированных расходов или распределения прибыли можно списывать на добровольные резервы или включать в распределяемую прибыль. Обязательные резервы предназначены для того, чтобы защитить кредиторов от чрезмерного расходования прибыли при распределении ее среди акционеров. Прочие резервы и нераспределенная прибыль считаются добровольными резервами.

Финансовые инструменты рассматривают как пассивы, если существуют договорные обязательства перечислить денежные средства (или иные финансовые активы) или обменять финансовые инструменты на потенциально неблагоприятных условиях. Если таких обязательств не существует, финансовые инструменты рассматривают как собственный капитал. Есть два важных расхождения между голландским стандартом учета и МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации". Согласно МСФО 32, записав стоимость финансового инструмента в момент исходного отражения, ее уже нельзя изменить, в Нидерландах такое изменение допустимо. Кроме того, МСФО 32 требует, чтобы составные части финансовых инструментов, содержащие элементы обязательств и собственного капитала, отражали раздельно. Это требование преобладает и в Нидерландах, но там также допустимо и представление таких различных частей финансовых инструментов в составе одной балансовой статьи.

Обязательства и резервы. В балансе разграничивают резервы, долгосрочную и краткосрочную кредиторскую задолженность. Некоторые условные обязательства (гарантийные, долгосрочные финансовые, по арендованным основным средствам и др.) не отражают в балансе. Задолженность оценивают по номинальной стоимости. Начисления и отложенные доходы классифицируют как краткосрочную кредиторскую задолженность.

Согласно Гражданскому кодексу в балансе отражают резервы по обязательствам и убыткам, суммы которых не могут быть точно исчислены на дату составления баланса, но их можно достаточно обоснованно оценить. К ним относят:

- резервы по рискам, существующим на дату составления баланса, в отношении ожидаемых обязательств и убытков, величину которых можно обоснованно оценить;

- резервы по издержкам, которые фактически будут выявлены и отражены только в следующем отчетном году, при условии, что часть этих издержек фактически понесена до даты составления баланса, а резерв предназначен для распределения их величины на ряд лет вперед.

Основаниями для образования резервов могут быть только конкретные риски, существующие на дату составления баланса.

Резервы оценивают по номинальной стоимости. Однако некоторые резервы, например, по пенсионным фондам, налоговым платежам и безнадежной дебиторской задолженности, можно переоценить. Их балансовую величину определяют с помощью статического или динамического метода. В первом случае дают денежную оценку текущей кредиторской задолженности и рисков. Во втором - увеличение резервов рассчитывают по каждой статье, входящей в резерв. Примером может служить увеличение резерва по безнадежным долгам в процентах от объема реализации за рассматриваемый период.

Основные средства. В Гражданском кодексе приняты две базы оценки основных средств: первоначальная и текущая стоимость. Порядок определения текущей стоимости установлен в Указе об оценке активов, который включает правила по содержанию, ограничениям и методам отражения в финансовой отчетности оценки активов по текущей стоимости.

Выбор между первоначальной и текущей стоимостью является добровольным. Однако если баланс и отчет о прибылях и убытках составлены на основе первоначальной стоимости, то согласно требованию достоверного и добросовестного представления данных в примечаниях должна быть приведена информация о текущей стоимости имеющихся основных средств. Такой подход в целом соответствует требованиям МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен". Если баланс составлен на основе текущей стоимости, отчет о прибылях и убытках также должен базироваться на текущей стоимости.

В Нидерландах для учета основных средств применяют только две оценки: по первоначальной и по текущей стоимости. Когда используется текущая стоимость, переоценка проводится только при составлении отчетности. При переоценке текущей стоимости изменения обычно отражают в составе резерва переоценки.

Амортизацию рассчитывают на согласованной основе с учетом ожидаемого срока эксплуатации активов, предполагаемой остаточной стоимости и уменьшения величины экономического потенциала активов. Методы амортизации для целей налогообложения могут отличаться от методов амортизации для коммерческих целей. Разницу относят на резервы отложенных налогов. Базой оценки для расчета амортизации в целях налогообложения является первоначальная стоимость, а в коммерческих целях базой может выступать или первоначальная, или текущая стоимость. Кроме амортизации Гражданский кодекс требует отражать в учете обесценение основных средств, когда оно носит перманентный характер. При этом можно исходить из предполагаемой цены реализации или стоимости возмещения. Стоимость уценки списывают на счет "Прибыли и убытки", но отражают ее обособленно. Эта сумма может быть восстановлена в составе основных средств, если стоимость активов перестанет снижаться.

Государственные дотации, связанные с инвестициями в основные средства, нельзя относить прямо на счета акционерного капитала, а следует либо вычитать из суммы, инвестированной в основные средства, либо отражать отдельно как стабилизационный фонд в составе долгосрочной кредиторской задолженности. То есть в Нидерландах согласно принципу соответствия дотации, субсидии и т.п. рассматривают как доходы будущих периодов, но показывают в составе привлеченных, а не собственных средств. Учет государственных дотаций соответствует положениям МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи".

Арендованные основные средства. В Нидерландах в соответствии с требованиями МСФО 17 "Аренда" разграничивают финансовый и операционный лизинг. При финансовом лизинге арендатор показывает арендованные основные средства в активе и одновременно отражает кредиторскую задолженность в пассиве баланса. Оценку арендованных основных средств определяют по стоимости, указанной в договоре. Если она не была указана, то в качестве стоимости берут общую стоимость арендных платежей за исключением платы за обслуживание. Применяемая процентная ставка включает коэффициент по кредитным рискам. Арендные платежи учитывают как погашение кредиторской задолженности. Сами арендованные основные средства амортизируют так же, как и собственное имущество.

В случае операционного лизинга арендованные основные средства могут числиться только на балансе арендодателя. Учет оперативного и финансового лизинга в целом ведется в соответствии с МСФО 17, хотя в Нидерландах, в отличие от международных стандартов, нет конкретных требований к учету у арендодателя.

Нематериальные активы отражают в балансе только когда имеются все основания ожидать, что будущий доход от этих активов позволит делать амортизационные отчисления. Нематериальные активы не могут превышать сумму расходов или уплаченную за них цену с учетом амортизации. Однако предусмотрена возможность чрезвычайных амортизационных отчислений, когда будущие доходы не позволяют осуществлять последовательную амортизацию. Учредительные расходы, расходы по выпуску акций и НИОКР амортизируют в течение пяти лет.

Долевое участие в других компаниях можно разделить на три категории:

- участие в компаниях, где инвестор обладает значительным влиянием на бизнес и финансовую политику;

- участие в компаниях, где инвестор не оказывает значительного влияния;

- инвестиции, которые не рассматривают как участие в капитале.

Инвестиции считают участием в капитале, если они предназначены для деятельности дочерней компании. Критерием участия в капитале считают наличие в нем доли в размере 20% выпущенного капитала компании и владение 20% голосующих акций. Долгосрочные инвестиции оценивают по первоначальной или текущей стоимости, краткосрочные - по наименьшей из двух величин - первоначальной или рыночной стоимости (чистой стоимости возможной реализации).

Запасы, как и основные средства, оценивают с помощью первоначальной или текущей стоимости. Элементы запасов можно оценивать на основе средневзвешенных цен, метода ФИФО, метода ЛИФО. Отличием правил оценки по исторической стоимости от положений МСФО 2 "Запасы" является использование в Нидерландах метода базового запаса.

Учет незавершенного производства по договорам подряда зависит от оценки результата его выполнения. Здесь можно использовать метод поэтапной оплаты или же отражать прибыль по завершении выполнения всех работ. В Нидерландах существуют два варианта признания выручки и расходов:

выручку отражают пропорционально понесенным расходам, а расходы - по мере их возникновения;

выручку и расходы отражают после завершения договора (метод завершенных договоров).

МСФО 11 "Договоры подряда" допускает только первый метод.

* * *

В Нидерландах составление финансовой отчетности основано на идее достоверного и добросовестного представления данных о финансовом положении компании. Влияние налогового законодательства на финансовую отчетность минимально, так же как в Великобритании и США.

Существенным отличием бухгалтерского учета в Нидерландах от практики, сложившейся в Великобритании и США, является меньшее влияние на него международных стандартов. Компании могут отходить от их требований, если это необходимо для соблюдения базовой идеи достоверного и добросовестного представления данных. По этой причине голландский учет считается слишком произвольным.

Это мнение подкреплено также использованием в учете оценки активов по текущей и восстановительной стоимости. Теория оценки по восстановительной стоимости оказала сильное влияние на учет в Нидерландах, что нашло отражение и в законодательстве. Однако в последнее время почти все компании, которые ранее использовали учет на основе методов Лимперга, вернулись к принципам первоначальной стоимости.

Имеются определенные признаки того, что в будущем бухгалтерский учет в Нидерландах будет испытывать на себе все большее влияние международной гармонизации:

- обсуждаются проблемы реформирования учета в соответствии с международными стандартами;

- ожидается отмена оценки активов как по текущей, так и по восстановительной стоимости;

- использование крупными международными компаниями международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

Последние голландские стандарты составлены на основе международных.

 УЧЕТ В ЛЮКСЕМБУРГЕ

Тесные экономические и политические связи Люксембурга с Бельгией, Германией и Францией оказали влияние на его бухгалтерский учет.

Правовые основы

Основой регулирования учета является Коммерческий кодекс 1807 г., согласно которому каждая организация обязана составлять журнал регистрации хозяйственных операций и вести записи. Налогообложение доходов базируется на германской системе, которая была введена в 40-х годах XX в.

До вступления в ЕС и принятия 4-й Директивы в Люксембурге не было нормативных документов, устанавливающих форму или содержание годовой отчетности, кроме положения о том, что отчетность должна включать баланс и отчет о прибылях и убытках. Сбор финансовой информации определяли требования налоговых органов, а бухгалтерская отчетность состояла из нескольких строк с неясными и неточными названиями и данными по этим строкам.

Правила составления отчетности были законодательно закреплены с введением директив ЕС по гармонизации учетной информации.

На практике компании обычно следуют международным стандартам бухгалтерского учета, если они не противоречат законодательству Люксембурга.

Холдинговые компании

Холдинговые компании подчиняются тем же нормам и положениям, что и любые другие компании, за исключением обязательств по налогам и ограничений, связанных с налоговыми льготами, которыми они пользуются. В стране существует два типа холдинговых компаний. Первые созданы на основе Закона от 31.07.1929, вторые - на основе Директивы ЕС. Целью компаний первого типа может быть исключительно приобретение и управление инвестициями в другие предприятия. В законодательстве не установлена минимальная и максимальная сумма инвестиций. Для создания новой холдинговой компании не требуется специального разрешения. Она может начинать деятельность с момента ее регистрации.

Холдинговые компании платят налог с суммы капитала и регистрационный налог. В первом случае сбор удерживается по ставке 1% от суммы капитала, внесенного в компанию при ее образовании или увеличении капитала. Регистрационный налог взимается по ставке 0,2% в год от стоимости акций компании. Стоимость акций может определяться как цена на фондовой бирже (если ее акции котируются на бирже), сумма оплаченного капитала и премия или 10-кратный размер дивидендов, выплаченных за предшествующий год, если эти дивиденды превышали 10% оплаченного капитала.

При этом существуют определенные требования к капиталу холдинговой компании. Так, величина уставного капитала не должна быть менее 1 250 000 люксембургских франков. Все акции должны быть оплачены, как минимум, на 25%, а оплаченный капитал составлять не менее 1 000 000 люксембургских франков. Кредиторская задолженность, исключая стоимость проданных облигаций, не может в совокупности превышать уставный капитал более чем в 3 раза. Стоимость выпущенных облигаций не может превышать оплаченный капитал более чем в 10 раз. Законодательство обычно трактует холдинговые компании как малые предприятия, поскольку им не разрешено заниматься производственной или коммерческой деятельностью. Лишь немногие холдинговые компании в Люксембурге насчитывают более 50 служащих.

Холдинговые компании второго типа были созданы после введения в действие Директивы ЕС от 23.07.1990. Они подлежат налогообложению в полном объеме, и с правовой точки зрения их рассматривают как обычные компании.

Отчетность

Годовая отчетность включает баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания, а также отчет директоров и аудиторов. Директора несут ответственность за составление этих отчетных форм, кроме отчета аудиторов. Баланс и отчет о прибылях и убытках должны быть составлены в форме, предписанной законом. Полный комплект отчетности подшивают в регистр коммерческого суда в течение одного месяца с момента утверждения отчетности годовым собранием акционеров. Факт ее представления публикуется в официальной газете "Memorial". По закону акционеры имеют право получать только баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет официального аудитора. Представление примечаний, отчета директоров или отчета независимого аудитора не является обязательным требованием. Данное положение существует с 1915 г.

Малые и средние предприятия

К малым и средним предприятиям предъявляют заниженные требования к аудиту и публикации годовой отчетности. Для того, чтобы компанию можно было квалифицировать как малую или среднюю, она должна поддерживать на определенном уровне значение ряда критериев, включая численность персонала, общую сумму активов и объем оборота. Если значения этих критериев в течение двух лет, следующих друг за другом, оказываются завышенными, то классификация компании меняется. Для малых и средних предприятий предусмотрены льготы по форме и содержанию отчетности, а для малых предприятий и проведение аудита является необязательным.

Методология и практика бухгалтерского учета

Базовые принципы составления годовой бухгалтерской отчетности компаний заложены 4-й Директивой ЕС.

Инвентаризация

Предприятия должны проводить ежегодную инвентаризацию всех активов, а также дебиторской и кредиторской задолженности. В 1986 г. положения Коммерческого кодекса 1807 г. были дополнены требованием обязательного составления бухгалтерской отчетности.

Достоверное и добросовестное представление данных

Информация, содержащаяся в отчетности, должна быть недвусмысленной. Активы и пассивы, расходы и доходы соответственно не могут взаимопогашаться. Все статьи следует оценивать отдельно и из года в год исчислять аналогичным образом. Любое существенное изменение описания статьи или метода оценки должно быть оправдано и разъяснено в пояснительной записке. Саму бухгалтерскую отчетность предприятия составляют в соответствии со следующими принципами: постоянно действующего предприятия, начисления и осмотрительности.

Все статьи отчетности должны быть выражены в номинальных денежных единицах. Переоценку имущества в результате инфляции можно проводить только по указанию правительства.

Себестоимость выступает основным методом оценки учитываемых объектов. Переоценка в сторону увеличения себестоимости не допускается, а в сторону уменьшения требуется, когда цена реализации опускается ниже себестоимости.

Отчетность компании в Люксембурге должна быть составлена в той валюте, в которой выражен акционерный капитал. Это может быть любая свободно конвертируемая валюта. Использование национальной валюты, люксембургского франка, не является обязательным требованием.

Тем не менее все установленные законодательством Люксембурга показатели (например, критерий величины компании), как и обязательства по налогам, рассчитывают в люксембургских франках. В этом законодательстве нет специальных правил, связанных с валютной трансформацией.

Оценка активов в финансовой отчетности является определяющей для целей налогообложения. Так, амортизацию для целей налогообложения ограничивают суммой амортизационных отчислений, указанной в бухгалтерской отчетности. Если фактически сумма амортизационных отчислений превышает экономическую норму амортизации, то для уменьшения обязательств по налогам необходимо разъяснить это в примечаниях к отчетности.

Обязательства компании по налогам всегда рассчитывают на основе начального и конечного сальдо в люксембургских франках. Если учет ведется в другой валюте, то баланс трансформируют, а чистые активы пересчитывают в люксембургские франки с использованием правил налогового учета. Это приводит к появлению разницы в результате пересчета собственного капитала по первоначальному курсу и пересчета амортизационных отчислений в люксембургские франки.

Стоимость активов следует показывать за вычетом амортизации. При этом амортизационные отчисления не начисляются по активам, имеющим неопределенный срок эксплуатации. Оценку основных средств согласно принципу осмотрительности необходимо уменьшать, если их текущая рыночная стоимость будет ниже балансовой оценки и это снижение стоимости предположительно будет носить долгосрочный характер. Оценка финансовых инвестиций в случае падения текущих цен во всех случаях подлежит уменьшению. Если причины, вызывающие уменьшение стоимости, прекращают оказывать влияние на оценку, то списанную сумму восстанавливают на счете "Прибыли и убытки" до первоначального уровня.

Оборотные средства оценивают по себестоимости или по рыночной стоимости (стоимости возможной реализации) в зависимости от того, какая из них меньше. Для определения себестоимости можно использовать фактические издержки, средние издержки, методы ЛИФО и ФИФО. Однако налоговые органы могут не принять оценку запасов и величину себестоимости, исчисленные по ценам возможной реализации и (или) методами ЛИФО и ФИФО, что может привести к появлению отсроченных обязательств по налогам.

Кредиты отражают в сумме, подлежащей фактическому погашению, т.е. суммы кредита, которые по каким-либо причинам не будут погашены, списываются на счет нераспределенной прибыли. Если первоначально полученные суммы кредита меньше, чем суммы, подлежащие возвращению (прежде всего, проценты), то разницу отражают в балансе и списывают по мере погашения кредита.

Уникальной, на наш взгляд, следует признать и теорию резервов, образуемых в бухгалтерском учете. Резервом считают известные или возможные обязательства, характер которых известен, а точная сумма или дата погашения - нет.

Сумма неоплаченного акционерного капитала должна быть указана в примечаниях к отчетности. Уставный капитал отражают в полной сумме.

Организационные расходы, связанные с образованием или развертыванием деятельности фирмы, можно капитализировать, т.е. показывать на активной стороне баланса. Они должны списываться в течение пяти лет. Дивиденды можно распределять только в той мере, в какой резервы, подлежащие распределению, и прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, превышают в совокупности недоамортизированный остаток организационных расходов.

Расходы на научные исследования и разработки можно капитализировать и списывать также в течение пяти лет. Их характер и причины, вызвавшие принятие более длительного срока амортизации, разъясняют в приложении к отчетности. В отношении распределения дивидендов действуют те же ограничения, что и по организационным расходам.

Гудвилл определяют как разницу между новой оценкой всех активов приобретенного предприятия и уплаченной за него стоимостью. Его списывают в течение пяти лет. Руководство фирмы может использовать более длительный срок амортизации, но это решение должно быть обосновано в приложении к отчетности.

Предоплату и отсроченные доходы отражают в балансе отдельно, а начисленные доходы и расходы включаются соответственно в состав дебиторской и кредиторской задолженности.

Вновь созданные компании отчисляют обязательный резерв по 5% от прибыли каждого года до тех пор, пока этот резерв не достигнет 10% уставного капитала. Прибыль (убыток) за год отражается в балансе до распределения (реформации), что, конечно, более правильно, ибо только годовое собрание акционеров принимает решение о том, как распределить по отчету директоров прибыль.

Закон оставляет на усмотрение фирм выбор форм их отчетности. Баланс обычно представляется в форме счета с указанием итогов актива и пассива. В отчете о прибылях и убытках прибыль может быть приведена с разложением по функциям (т.е. традиционным англосаксонским методом, показывающим валовую прибыль, издержки обращения и административные расходы) или по типам доходов и расходов (например, сырье и материалы, расходы на оплату труда и т.п.). Приложения к отчетности обычно содержат общую информацию о фирме и основных видах ее деятельности, описание учетной политики.

УЧЕТ В БЕЛЬГИИ

Краткая история. К середине 70-х годов XX в. бельгийское законодательство о бухгалтерском учете и отчетности компаний полностью устарело. 17 июля 1975 г. был принят Закон о бухгалтерском учете и годовой отчетности компаний. Он придал бухгалтерскому учету юридический статус, установив фундаментальные принципы, которым должна соответствовать годовая отчетность, а также ввел санкции за их несоблюдение.

В дальнейшем были изданы Королевский указ от 08.10.1976 о годовой отчетности компаний и Королевский указ от 07.03.1978 о плане счетов.

В настоящее время бельгийские законодатели работают над адаптацией Закона о компаниях применительно к требованиям директив ЕС. Нельзя сказать, что Бельгия немедленно принимает обязательства по директивам ЕС. Так, потребовалось 8 лет, чтобы принять положения Второй директивы ЕС от 13.12.1976, обеспечивающей гармонизацию норм и процедур, связанных со структурой, минимальной величиной и внесением изменений в капитал компаний с ограниченной ответственностью. Однако Закон 1984 г. не только адаптировал бельгийский Закон о компаниях к требованиям Второй директивы, но и ввел в бельгийское законодательство положения Четвертой директивы ЕС, связанные, в частности, с содержанием и публикацией годового управленческого отчета директоров, годового контрольного отчета по обязательному аудиту, возможностью публикации сокращенного варианта годовой отчетности, определением доходов, подлежащих распределению.

Формы и содержание бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность компании включает баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к отчетности и социальный баланс. Годовая отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление активов, пассивов, финансового положения и результатов деятельности компании. Она должна отражать на систематической основе характер и сумму активов и прав предприятия, его задолженности и обязательств, капитала и резервов на дату составления баланса, а также характер и сумму его доходов и расходов за финансовый период.

Входящие данные должны соответствовать конечному сальдо за предшествующий период. Не допускается сальдирование активов и пассивов, условных активов и прав и условных обязательств, доходов и расходов, кроме специально оговоренных случаев. Малые и средние предприятия могут составлять баланс и отчет о прибылях и убытках в сокращенном варианте.

По всем статьям отчетности следует отражать показатели за предшествующий финансовый период. Если данные за текущий и предшествующий период несопоставимы, показатели предшествующего отчетного периода могут быть скорректированы, и в этом случае корректировки должны раскрываться и разъясняться в примечаниях, если соответствующие суммы значительны. Если данные за предшествующий год не корректируются, в примечаниях должна содержаться вся информация, необходимая для сравнения.

В примечаниях также должны быть отражены условные активы и условные обязательства по категориям, если они не включены в баланс, но могут оказывать существенное влияние на активы и пассивы, финансовое положение или результаты деятельности предприятия.

В Бельгии существует форма отчетности, которая не известна в России. Это так называемый социальный баланс, состоящий из 4 частей:

информация о численности служащих с разбивкой на работающих полный, неполный день и временных работников. По каждой категории раскрывается количество отработанных часов и общие затраты на оплату труда;

движение рабочей силы - приводятся данные о количестве новых работников и числе расторгнутых договоров с указанием причин их расторжения;

обзор использования правительственных мероприятий, включая дотации по созданию рабочих мест;

данные о повышении квалификации - приводится число часов на обучение и сумма затрат на него с разбивкой по половому признаку.

Четвертая директива ЕС разрешает составлять баланс в горизонтальной или вертикальной форме. В Бельгии выбрана горизонтальная форма. Отчет о прибылях и убытках может быть составлен как в горизонтальной, так и в вертикальной форме.

Индивидуальные предприниматели, полные или ограниченные партнерства с оборотом менее 20 млн бельгийских франков могут вести упрощенный учет и не обязаны пользоваться при составлении годовой отчетности официальными формами, предусмотренными в королевских указах.

Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью должны представлять отчетность после ее одобрения общим собранием акционеров или пайщиков в Национальный банк Бельгии. Что касается остальных предприятий, то следует провести разграничение между теми, которые должны составлять полный вариант отчетности (они также представляют ее в Национальный банк), и теми, которые имеют право составлять сокращенный вариант отчетности (они не обязаны ни публиковать, ни представлять свою годовую отчетность).

При безоговорочном аудиторском заключении публикуется только краткая "аттестация", в противном случае должен быть опубликован полный текст аудиторского отчета.

Учетная политика. После введения в действие Четвертой директивы ЕС бухгалтерская отчетность в Бельгии должна обеспечивать достоверное и добросовестное отражение положения дел в акционерных обществах. Бельгийская интерпретация аналогична французской и предполагает, что понятие достоверного и добросовестного представления данных не может противоречить законодательству, но позволяет только выбирать в нем те варианты учета, которые предусматривает сам законодатель.

Аналогично Франции и Германии, но в отличие от Великобритании, США и Нидерландов, в Бельгии действует налоговый режим, при котором публикуемая годовая отчетность служит основой для налогообложения. Акционерные общества обязаны представлять в налоговые органы баланс и подробный отчет о прибылях и убытках, а налоговые органы могут оспаривать содержание бухгалтерской отчетности и делать корректировки для определения базы налогообложения. Компании, естественно, стараются составить отчетность таким образом, чтобы исключить возможность корректировок в целях налогообложения.

Отчетность групп. Требование консолидации отчетности применяется ко всем компаниям, которые удовлетворяют определенному критерию, независимо от их организационно - правовой формы. При определении понятия группы бельгийское законодательство следовало Седьмой директиве ЕС, согласно которой выделяются как вертикальные, так и горизонтальные группы, или консорциумы. Определяющим фактором группы является наличие взаимного контроля. При этом контроль может быть "де-юре" и "де-факто". Контроль "де-юре" возникает в тех случаях, когда он вытекает из обладания большинством акций предприятия, когда акционер имеет право назначать или снимать большинство членов совета директоров или общего руководства, когда акционер обладает правом контроля в силу меморандума и учредительного договора, а также в случае договора о совместном контроле. Контроль "де-факто" проистекает из иных факторов (родственные связи, взаимные договоренности, общность экономических решений и т.д.).

В отношении обязательности консолидации существует две особенности: субконсолидация, когда компания является аффилированным предприятием другой компании, и малые группы, когда сама компания и ее дочерние предприятия на консолидированной основе превышают не более одного критерия по годовому объему оборота, итогу баланса и средней численности персонала. Однако эти льготы не применяются, если все или часть акций, выпущенных одним из консолидируемых предприятий, продаются на фондовых биржах стран ЕС. Кроме того, консолидированную отчетность и отчет директоров следует составлять, если они необходимы для служащих или их представителей, а также административных и судебных органов.

При составлении консолидированной отчетности компании должны использовать полную консолидацию для дочерних компаний, пропорциональную консолидацию - для совместных предприятий, метод собственного капитала - для ассоциированных компаний и метод себестоимости - для прочих компаний, акциями которых владеет данная компания.

Валютная трансформация отчетности. Королевский указ от 06.03.1990 устанавливает правила валютной трансформации для консолидированной отчетности, которые носят обязательный характер. Указ допускает использование двух методов. Первый - это метод деления статей на денежные и неденежные. При этом разница, возникающая при трансформации, отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы или доходы, но может трактоваться и как нереализованная курсовая разница. Второй метод - использование курса на конец периода. При этом разница отражается только в пассивной части баланса.

Правила валютной трансформации отчетности предприятий установлены в Положении о рекомендуемой практике, выпущенном Комиссией по стандартам бухгалтерского учета в декабре 1987 г. Они не носят обязательного характера, но отклонение от них считается нарушением принципа достоверного и добросовестного представления данных.

В Бюллетене N 20 указано, что все статьи, выраженные в иностранной валюте, должны переводиться в бельгийские франки. При этом неденежные статьи переводятся в бельгийские франки на момент заключения сделки по текущему курсу и больше не корректируются. Статьи денежного характера сначала отражают по спот - курсу, т.е. по курсу при купле - продаже валюты, предусматривающему ее немедленную поставку. Однако, если эти операции хеджировались (т.е. параллельно с данной операцией заключалась срочная валютная сделка для страхования от возможного падения цены), то для целей учета необходимо использовать форвардный курс, т.е. курс, который фиксируют сегодня для обмена валюты в будущем. На дату составления баланса эти статьи оцениваются по спот - курсу, действующему на этот момент. В результате возникает разница. Нереализованные прибыли не относят на доходы (согласно принципу осмотрительности), а трактуют как отсроченные доходы. Следуя тому же принципу, нереализованные убытки сначала компенсируют за счет нереализованной прибыли в той же валюте, а излишки списывают на доходы. Реализованные прибыли и убытки по курсовым разницам отражают в отчете о прибылях и убытках. В том же Бюллетене есть рекомендации по оценке валютных форвардных договоров, заключенных в коммерческих и страховых целях.

Капитал и резервы включают шесть основных разделов: капитал, премии по акциям, резерв по переоценке, прочие резервы, нераспределенная прибыль и убыток, инвестиционные дотации. Неоплаченные суммы объявленного капитала учитывают в составе дебиторской задолженности. Премии по акциям представляют собой разницу между эмиссионной ценой и номинальной стоимостью акций и не подлежат распределению.

Резерв по переоценке возникает в результате переоценки материальных и финансовых основных средств. При этом резерв должен быть "достоверным, но не реализованным". Он не подлежит распределению, но может быть включен в состав распределяемых резервов посредством списания на доходы по мере амортизации соответствующих активов.

Резервы делятся на четыре категории: обязательные, нераспределяемые, необлагаемые налогом и распределяемые. Обязательные резервы формируются за счет отчисления 5% годового чистого дохода, пока резерв не достигнет 10% акционерного капитала. Нераспределяемые резервы включают две категории: сумму выкупленного акционерного капитала и резервы, которые не могут свободно распределяться по решению собрания акционеров простым большинством голосов.

Необлагаемые налогом резервы равны реализованной прибыли после вычета соответствующих отсроченных налогов, налоговые льготы по которым зависят от того, остаются ли эти суммы в распоряжении предприятия.

Распределяемые резервы создают при распределении чистой прибыли за год после вычета дивидендов и прочих отчислений в резервы в соответствии с законом или решением общего собрания акционеров.

Бельгийское правительство выдает предприятиям дотации на различные нужды. Все дотации, кроме инвестиционных, отражаются в составе выручки за тот год, к которому относятся. Инвестиционные дотации связаны с вложениями в основные средства. После вычета отсроченных налогов их отражают в пассиве и систематически списывают на счет прибыли и убытка по мере амортизации соответствующих основных средств; остаток же списывают при ликвидации или выбытии основных средств.

Кредиторская задолженность включает резервы на покрытие рисков и отсроченные налоги. Существует четыре основные категории резервов на покрытие рисков: пенсионные и прочие аналогичные обязательства, налоги, ремонтный фонд, прочие резервы на покрытие рисков.

Кроме того, в состав кредиторской задолженности входит задолженность со сроком более года. Она включает капитализированную стоимость обязательств по финансовой аренде, при которой арендатор имеет право приобрести активы по окончании срока действия договора. В этом отношении бельгийские правила отличаются от французских, где капитализация финансовой аренды допускается только в консолидированной отчетности. Все обязательства, кроме арендных, следует отражать по номинальной стоимости.

Договоры финансовой аренды оценивают следующим образом. Дисконтированную стоимость частичных платежей, предусмотренных в договоре, отражают в составе активов. Эта сумма называется капитальной стоимостью. Ту же сумму отражают в пассиве. Капитальную стоимость получают с использованием процентной ставки, установленной в арендном договоре в качестве ставки дисконтирования. Процентную часть платежей отражают как финансовые расходы в том году, когда производятся эти платежи. Арендодатель рассматривает эту сумму как долгосрочную дебиторскую задолженность (текущая часть отражается как краткосрочная дебиторская задолженность). Финансовый доход арендодателя равен процентам на невыплаченный остаток.

Активы отражают по первоначальной стоимости, которая может представлять собой цену приобретения, производственную себестоимость или согласованную стоимость вклада в натуральном виде. Цена приобретения включает не только саму цену приобретения, но и дополнительные расходы, например, регистрационный сбор, транспортные расходы или расходы по установке. Компании не обязаны включать косвенные расходы в себестоимость (в случае их включения в примечаниях дается разъяснение). В первоначальную стоимость включают также проценты, если они относятся к периоду, предшествующему дате введения материальных и нематериальных основных средств в производство либо связаны с запасами или договорами, производство или завершение которых выходит за рамки одного года.

Предприятия могут переоценивать материальные основные средства и финансовые активы, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для предприятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той мере, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оправдана рентабельностью предприятия. Прибыль от переоценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от переоценки отражают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Нематериальные активы. Организационные расходы включают расходы, связанные с образованием, дальнейшим развитием или реструктуризацией компании. Расходы на реструктуризацию можно отражать в составе активов, если они точно определены, связаны с существенным изменением организационной структуры компании и предназначены для благоприятного и долгосрочного влияния на рентабельность компании. Выполнение этих условий следует раскрыть в примечаниях к отчетности. Организационные расходы оценивают по первоначальной стоимости и амортизируют по ставке, как минимум, 20%, за исключением расходов по кредитам, которые могут распределяться на весь срок действия договора. В стоимость нематериальных активов можно включать расходы на выплату процентов. С 1991 г. нематериальные активы нельзя амортизировать на основе метода уменьшаемого остатка. Минимальный период при равномерном начислении амортизации составляет 5 лет; по НИОКР - 3 года.

Материальные основные средства, приобретенные или произведенные самой компанией, оценивают по цене приобретения. Амортизационные отчисления должны распределять стоимость основных средств на весь вероятный период их использования на систематической основе.

Закон допускает следующие методы амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определенным активам (например, энергосберегающие инвестиции). Ускоренную амортизацию можно применять только в соответствии с положениями налогового законодательства.

Приобретение участка земли с залежами природных ресурсов рассматривают как приобретение материальных основных средств. В его стоимость включают расходы на подготовку к эксплуатации. Природные ресурсы с неограниченным сроком эксплуатации не требуют амортизации. В случае ограниченного срока амортизацию рассчитывают на удельной основе, т.е. стоимость приобретения распределяют на предполагаемое количество единиц продукции. Согласно этому методу амортизацию, списываемую на каждую единицу продукции, рассчитывают путем деления стоимости приобретения на предполагаемый объем производства при нормальных условиях деятельности. Допускается переоценка природных ресурсов.

Финансовые активы включают доли и дебиторскую задолженность, связанную с аффилированными и прочими предприятиями. Доли оценивают по себестоимости, но могут переоценивать. Оценку уменьшают при долговременном снижении стоимости в результате сложившейся ситуации, уровня рентабельности или будущих перспектив фирмы. Такое уменьшение отражают как "чрезвычайные статьи" в отчете о прибылях и убытках. Затраты на проведение сделки по приобретению финансовых активов можно непосредственно отражать в отчете о прибылях и убытках.

Текущие активы. Обычно запасы оценивают по наименьшей из двух оценок - по себестоимости или рыночной стоимости. Незавершенное производство оценивают по производственной себестоимости. Эти правила применяются также и для целей налогообложения.

Незавершенные работы по договорам можно оценивать с использованием метода частичного завершения работ для выявления прибыли, если ее можно оценить с достаточной степенью точности. С другой стороны, можно использовать метод полного завершения работ, при котором прибыль не выявляют до момента завершения договора. Для разных договоров можно использовать разные методы, но причины использования того или иного метода должны быть указаны в примечаниях к отчетности.

Себестоимость можно определять путем выявления цены каждой единицы продукции либо на основе различных предположений: средневзвешенной себестоимости, методов ФИФО или ЛИФО. Если себестоимость, определяемая по методу ЛИФО, значительно ниже рыночной стоимости, то это должно быть отмечено в примечаниях к отчетности.

Оценка запасов уменьшается до уровня рыночной стоимости, если она ниже себестоимости; оценку незавершенного производства и договоров также уменьшают, если оценочная величина общих издержек на их завершение превышает продажную цену.

Авансы, полученные по незавершенным работам, не вычитают из сальдо счетов запасов, а отражают как краткосрочную кредиторскую задолженность.

Если мелкий инструмент регулярно пополняется, его количество, стоимость и структура изменяются незначительно, а общая сумма несущественна, то его запасы можно отражать в фиксированной сумме, а расходы на их пополнение списывать на издержки. То же правило можно применять к сырью и расходным материалам, обладающим аналогичными характеристиками.

Краткосрочные инвестиции представляют собой финансовые активы, приобретенные для целей накопления в краткосрочном периоде. Депозиты отражают по номинальной стоимости, ценные бумаги - на основе правила наименьшей из двух оценок: себестоимости или рыночной стоимости. Собственные акции, выкупленные компанией, классифицируют как "инвестиции".

Если предприятие купило облигации, их следует отражать по цене приобретения. Разницу между ценой приобретения и ценой выкупа отражают в отчете о прибылях и убытках в составе процентов и прибавляют или вычитают из цены приобретения ценных бумаг.

Исключительные доходы включают восстановление суммы списанной амортизации по нематериальным и материальным основным средствам и финансовым активам, восстановление резервов по исключительным рискам, прибыль от ликвидации основных средств и пр. Исключительные расходы включают исключительную амортизацию или списание стоимости нематериальных и материальных основных средств, финансовых активов, создание резервов по исключительным рискам, убытки от ликвидации основных средств, исключительные издержки на реструктуризацию, рассматриваемые как отсроченные расходы.

Критерием для включения какой-либо статьи в состав исключительных является тот факт, что она не является частью обычной деятельности предприятия. В Бельгии не проводят разграничения между исключительными и чрезвычайными статьями и корректировками за предшествующий год, поэтому исключительные статьи не следует приравнивать к чрезвычайным, как это делают в некоторых других странах, хотя некоторые из них могут носить такой характер.