Жумабаева М.

Концепции поддержания капитала в системе бухгалтерского учета

Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). Их идея состоит в определении возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации.

Принципы МСФО позволяют компаниям выбрать в качестве базы учетной методологии одну из двух концепций капитала:

1. поддержания финансового капитала;
2. поддержания физического (или экономического) капитала.

Классификация концепций капитала и поддержания капитала представлена на рисунке 1.

Рис.1 Концепции капитала

Примечание – Составлена автором

Согласно финансовой концепции капитала, подразумевающей инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственный капитал компании. Большинство компаний для составления своей отчетности принимают финансовую концепцию капитала.

Согласно физической концепции капитала, подразумевающей операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.

Экономический смысл концепции капитала заключается в стремлении компании сохранять и увеличивать капитал в течение своей деятельности. Наиболее ярко экономический смысл концепции поддержания капитала проявляется в ее взаимосвязи с концепцией прибыли.

Сравнительная характеристика концепций поддержания капитала приведена в таблице 1.

Таблица 1.

Примечание – Составлена автором

В странах со стабильной национальной валютой компании обычно измеряют свой капитал в номинальных денежных единицах. В свою очередь, страны с инфляционной экономикой обычно ориентируются в своей деятельности и соответственно финансовой отчетности на так называемые единицы покупательной способности, то есть учитывают влияние инфляции и обесценение национальной валюты путем корректировок показателей отчетности на соответствующие индексы инфляции (общие индексы цен). Соответственно при учете в номинальных денежных единицах прибыль представляет собой увеличение номинального денежного капитала за период, при учете в единицах постоянной покупательской способности - увеличение инвестированной покупательной способности за период.

Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности. Таким образом, если пользователи финансовой отчетности главным образом озабочены обеспечением номинального инвестиционного капитала или покупательной способности инвестиционного капитала, должна быть принята финансовая концепция капитала. Однако если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала. Выбор концепции указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли.

Принципы МСФО содержат специальные комментарии относительно того, как влияет на трактовку капитала и прибыли в отчетности компании выбор одной из концепций. Концепция поддержания капитала - отмечается в МСФО - "относится к тому, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать; она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир для измерения прибыли; она выступает основой для разграничения дохода компании на капитал и ее возвратом капитала; только прирост актива сверх сумм, необходимых для поддержания капитала, может считаться прибылью компании, и, таким образом, называться доходом на капитал. Следовательно, прибыль представляет собой результат вычитания расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из доходов. Если расходы превышают доход, то разность представляет собой чистый убыток".

Данные теоретические конструкции звучат весьма непривычно для отечественного бухгалтера, для которого более знакомо и понятно понимание прибыли как совокупности разностей между доходами и расходами, исчисляемых при отражении в учете фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода. В частности, это предполагает, например, возможность демонстрации прибыли за период при наличии непокрытого убытка прошлых лет. В связи с этим нам, прежде всего, необходимо понять, что представляет собой идея поддержания капитала в целом.

Из приведенных выше рассуждений можно сделать общий вывод о том, что прибыль - это увеличение капитала компании. Здесь возникает вопрос: в каком случае можно констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на него в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, состоит в том, что прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала. В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала.

В рамках концепции поддержания капитала, в основе которой лежат идеи Дж. Хикса (1946 г.), прибыль рассматривается как сумма, которую организация может потратить, не обеднев относительно своего финансового положения на начало периода.

Интерпретация этих идей в МСФО состоит в том, что организация может не обеднеть, потратив прибыль, то есть сохранить (поддержать) капитал, если его оценка при исчислении прибыли принимает во внимание факторы временной ценности денежных средств, роста цен вследствие инфляции. То есть изменение капитала оценивается с поправкой на "сегодняшнюю" ценность денег. В этом случае прибыль определяется как сумма, заработанная фирмой сверх суммы, необходимой для замещения (восстановления) активов.

Таким образом, в рамках данной концепции прибыль может быть определена как доход, остающийся после того, как мы сохранили ресурсы, достаточные, чтобы иметь возможность делать то, что мы могли делать в начале периода, за который она исчисляется. При этом данная величина может быть определена после оценки активов и обязательств компании по справедливой стоимости на дату составления отчетности.

Безусловно, приведенные рассуждения весьма упрощены и носят исключительно общий характер, но в целом позволяют обрисовать черты концепции поддержания капитала как базовой основы методологии бухгалтерской трактовки операций, квалифицируемых как формирующие доходы и расходы компании.

Согласно МСФО, концепция поддержания физического капитала требует принять в качестве основы для измерения активов оценку по восстановительной (текущей) стоимости. Концепция поддержания финансового капитала предполагает измерение активов по первоначальной стоимости и себестоимости. Принципиальная разница между двумя концепциями капитала состоит в том, как отражаются результаты изменения цен на активы и оценки обязательств компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания величины капитала, сформированного в начале периода, является прибылью.

Согласно концепции поддержания финансового капитала, в рамках которой капитал оценивается в денежных единицах постоянной покупательной способности, рост цен на активы, которые оставались на балансе организации в течение отчетного периода, обычно называемые доходами от владения (holding gains). Концептуально такие доходы являются прибылями, однако они не могут быть признаны таковыми до тех пор, пока эти активы не будут проданы.

Поскольку данная концепция поддержания капитала определяется исходя из постоянной покупательной способности денежной единицы, прибылью считается только та часть прироста стоимости активов, которая превышает рост общего уровня цен.

Остальная часть увеличения стоимости активов считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и следовательно, частью сохраняемого (поддерживаемого) капитала.

Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической (экономической) продуктивности, прибыль представляет собой прирост этой продуктивности за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения измерения физической продуктивности компании, следовательно, как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.

Принципы МСФО дают компаниям возможность выбора одной из концепций поддержания капитала в качестве базы составления отчетности. В настоящее время большинство компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, придерживаются финансовой концепции капитала.

Оценка прибыли и отражение изменений капитала в отчетности компаний в соответствии с концепцией поддержания капитала является одним из базовых отличий методологии учета, определяемой идеями МСФО, от методологических основ существующей казахстанской бухгалтерской практики.

Существующие отличия состоят в том, что прибыль рассматривается не как разница между номинальными суммами обязательств, возникающих в ходе реализации сделок отчитывающейся компании, а как величина, демонстрирующая оценку роста реального (с точки зрения экономической теории) благосостояния фирмы, позволяющего говорить о получении собственниками доходов от инвестиций в ее деятельность.

Такой подход является более последовательным в оценке успешности деятельности компании от времени ее создания до текущего момента с учетом динамики экономической ситуации, в которой функционирует фирма. При этом констатация достоверности представления в отчетности динамики оценки капитала во многом является следствием реализации профессионального суждения бухгалтера, степень соответствия которого фактическому положению дел должна быть оценена в заключении аудиторов фирмы.