Возняк М.М., Сердюк В.Н.

Общеметодологические аспекты аудита нематериальных активов

В развитых странах мира субъекты хозяйствования значительное внимание уделяют использованию объектов нематериальных активов в хозяйственной деятельности предприятий, организаций, банков как потенциального источника получения экономических выгод. В Украине каждый год привлечение нематериальных активов становится все интенсивнее. Вместе с тем возникает необходимость их постоянного контроля. Эффективным видом контроля является аудит. В процессе проведения аудита необходимо соблюдать четкую последовательность, применять соответствующие методики и аналитические процедуры получения информации с целью ее качественного обоснования.

Над вопросами аудита нематериальных активов работали следующие ученые: Н.И. Беренда, Л.В. Васюренко, А. Гуменюк, О.Г. Корнеева, С.М. Лобозинская, Б.Ф. Усач, Л.М. Чернелевский, В. Яцюк и др.

Цель аудита нематериальных активов – подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

• составить план аудита нематериальных активов;
• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• разработать программу аудиторских процедур по существу;
• определить методы проверки.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

Задачами аудита нематериальных активов (далее – НМА) являются:

1. проверка факта наличия нематериальных активов изучение их состава по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
2. оценка состояния синтетического и аналитического учета нематериальных активов;
3. подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов;
4. проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА;
5. своевременное проведение инвентаризации нематериальных активов, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета;
6. проверка соблюдения норм действующего законодательства по операциям связанным с нематериальными активами;
7. установление правильности документального оформления поступления, перемещения, использования и списания нематериальных активов;
8. установление правильности определения срока полезного использования нематериальных активов;
9. подтверждение прав собственности на объекты нематериальных активов.

Начиная аудиторскую проверку необходимо проанализировать состояние бухгалтерского учета нематериальных активов, форму ведения бухгалтерского учета и способы отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Основные этапы аудита нематериальных активов показано на рис. 1.1.

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Рис. 1.1. Основные этапы аудита нематериальных активов

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь велико, применяются как репрезентативный, так и нерепрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Источники информации при исследовании операций с нематериальными активами приведены в табл. 1.1.

Таблица 1.1.

Источники информации при аудите нематериальных активов

№ п/п	Название источника
1	Первичные документы по учету нематериальных активов: акты приемки-передачи нематериальных активов; акты списания нематериальных активов; инвентарные карточки нематериальных активов; описи инвентарных карточек по учету нематериальных активов; инвентарные книги;
2	Договоры купли-продажи нематериальных активов, контракты, соглашения, накладные, счета-фактуры, выписки банка;
3	Учетные регистры синтетического учета нематериальных активов;
4	Инвентаризационные ведомости;
5	Авторские договоры, свидетельства о владении, лицензии, патенты;
6	Протоколы о внесении нематериальных активов в уставный капитал и соглашение их стоимости, протоколы собраний основателей;
7	Финансовая отчетность (формы 1, 2, 3, 4, 5);
8	Ответы на вопросы к поставщикам нематериальных активов;
9	Результаты опроса и анкетирования руководства банка по вопросам учета нематериальных активов.

Т.о. можно сделать вывод, что на начальном этапе проверки аудитор определяет цели и задачи проведения аудита. Контролирует соблюдение требований и принципов бухгалтерского учета: полноту получения данных в учете и отчетности, точность информации, достоверность статей баланса и отчетных форм, соблюдение принципа отчетного периода, объективность оценки статей, принадлежность имущества предприятию, правильность представления и раскрытия данных.