Машир И.В,, Попов К.А.
Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского

Внутренний аудит: некоторые пути его усовершенствования

В настоящее время одним из оснований для отзыва лицензии у коммерческих банков служит неадекватная работа подразделений, ответственных за внутренний аудит. Можно полагать, что внутренний аудит, его надежность, применяемые методики и возможности для совершенствования стали объектом усиленного внимания после серии банкротств банков, хеджевых фондов, ипотечных институтов, наблюдавшихся за рубежом в последние два десятилетия. После старта мирового финансового кризиса в 2007-2008 годах важность этих проблем, естественно, должна возрасти.

Поэтому необходимо разработать новые методы и принципы ведения аудита в банке, а также усовершенствовать уже имеющиеся, для поддержания стабильности и безопасности банка на должно уровне.

Поэтому особого внимания заслуживает рассмотрение возможность проверки больших объемов информации путем применения аудитором репрезентативного выборочного метода, хотя на практике в отечественном аудите в основном используется направленный отбор информации, что объясняется простотой реализации.

Данная область постоянно подвергается исследованию такими учеными как: Адамова И.З., Дудко В.П, Машталяр Г.П., Ластивка А.В,, Гринчук Н.С, и многими другими, однако еще недостаточно освещена.

Вероятность того, что аудитор сделал неверное заключение, называют аудиторским риском. В западной литературе для описания механизма формирования аудиторского риска (АR), последний представляют в виде произведения трех вероятностей, относящихся к различным элементам процесса тестирования:

АR = IR х СR х DR, где:

IR — риск содержания ошибок в представленных сведениях; такой риск обычно называют внешним риском. Он отражает вероятность того, что внешние условия (не деятельность аудитора) могут привести к существенным ошибкам;
СR — риск средств контроля, вероятность того, что система внутреннего контроля не предупреждает появления существенных ошибок;
DR — риск необнаружения, измеряется вероятностью того, что аудитор не обнаружит имеющейся существенной ошибки.

Рассмотренная выше модель аудиторского риска не является единственно возможной. В некоторых отечественных публикациях компоненты мультипликативной модели риска разлагаются на десятки множителей, отражающих влияние соответствующих факторов. Приведем некоторые из таких факторов: риск, связанный с отсутствием в фирме четкого распределения обязанностей, риск утраты данных, риск использования нелегальных копий системы электронной обработки данных и т.п. Однако не совсем верно считать данные модели действенными, поскольку приведенные выше и другие аналогичные модели, на мой взгляд, являются чисто умозрительными и не могут быть применены на практике. Во-первых, потому что используемые здесь вероятности не могут быть однозначно и объективно оценены, а только интуитивно и весьма условно. Сказанное относится и к остальным элементам модели. Во-вторых, само произведение указанных вероятностей, строго говоря, не имеет достаточного теоретического обоснования, если не спорно.

Поскольку аудитор в основном имеет дело со стоимостными характеристиками, то он в зависимости от специфики проверяемых объектов использует как стандартные выборочные методы, так и специальные методы выборочного контроля, которые нигде более не встречаются. По способу отбора информации для контроля их можно объединить в две группы: репрезентативный (представительный) и нерепрезентативный отбор. Выборка является репрезентативной только тогда, когда она получена при соблюдении определенных условий, основным из которых является равная вероятность для каждой единицы проверяемой совокупности сведений (документов) попасть в выборку. В этом случае полученная в ходе выборочного тестирования информация может быть распространена без больших погрешностей на всю проверяемую совокупность документов.

Специальным методом репрезентативного отбора, применяемым только в аудите, является монетарная выборка (monetary unit sampling). При монетарной выборке внимание аудитора в большей мере сосредоточивается на документах с более высокими стоимостными характеристиками. Чем она больше, тем выше вероятность для этого документа попасть в выборку. Соответственно уменьшается риск пропустить значительную погрешность в денежном измерении. Более того, такой метод отбора увеличивает охват по стоимости тестируемой совокупности без увеличения размера выборки.

В свою очередь нерепрезентативный отбор (non-representative sampling) производится на основе субъективных суждений аудитора. Основанием для отбора могут служить:

• интуиция или «чутье» аудитора в отношении «подозрительности» документов или их источников, опыт прошлых проверок, дополнительная информация со стороны;
• предположение аудитора о том, что отобранные единицы наблюдения наиболее характерны для проверяемой совокупности;
• ориентированность аудитора на проверки наиболее крупных по стоимости документов.

Таким образом, аудитор получает результаты, относящиеся только к заранее сформированной им совокупности документов, которую он проверяет полностью. Такой отбор называют направленным. Аудитор, осуществивший направленный отбор, не имеет оснований для распространения полученных результатов на объекты вне этого отбора. В связи со сказанным уместно отметить некоторую «несимметричность» получаемых результатов при нерепрезентативном отборе. Действительно, если выборка обнаруживает отрицательные факты, то для аудитора это уже данные для заключения. Однако если направленный отбор, да еще при небольшом объеме выборки, не обнаружил отрицательных фактов (например, ошибок или приписок в тестируемых документах), такой результат мало что дает для аудитора.

В практике отечественного аудита в основном применяют направленный отбор. В какой-то мере это можно объяснить тем, что такой отбор очень прост при реализации. Не менее важным является и то, что применяемые здесь понятия не выходят за рамки бухгалтерского учета. В связи с этим он не вызывает вопросов у бухгалтера. Однако за простоту, как известно, надо платить. Платой является получение крайне ограниченной информации и, главное, невозможность ее распространения на проверяемую совокупность информации в целом. Иное дело — репрезентативная выборка, которая дает аудитору обобщенные данные, относящиеся к тестируемой совокупности. Вместе с тем для осуществления подобного рода выборок аудитору надо быть знакомым с рядом статистических понятий и методов выборочного контроля, которые никак не связаны с бухгалтерией. Ну как можно увязать с бухучетом (и соответствующим менталитетом) такие понятия, как «доверительная вероятность», «стандартная ошибка» и тому подобное. Последнее обстоятельство может вызвать естественное внутреннее сопротивление аудитора. Однако при необходимости проверки больших объемов информации иного пути, кроме применения репрезентативного выборочного метода, у аудитора нет.

Таким образом можно сделать вывод, что служба внутреннего аудита должна использовать собственные оценки и методы анализа и при оценке операционного риска по видам банковской деятельности. Расширение поля работы для внутреннего аудита естественно требует адаптации процесса планирования проверок к новым условиям, в частности, корректировку частоты проведения внутреннего аудита и обеспечение ресурсов для его проведения. План должен включать такие специфические объекты, как полноту и надежность рейтинговых оценок, мониторинг рейтинговых систем, процедуры рейтинга и методы управления кредитным и операционным риском и некоторые другие.