К.э.н., профессор Житлухина О.Г.
Тихоокеанский государственный экономический университет
Г. Владивосток

Об учете формирования уставного капитала акционерных обществ

Учет уставного капитала акционерного общества в соответствии с действующим планом счетов бухгалтерского учета необходимо вести с использованием счета 80 "Уставный капитал", который должен открываться после государственной регистрации организации в корреспонденции с дебетом счета 75-1 "Расчеты с учредителями", субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» на сумму вкладов учредителей, составляющих уставный капитал по учредительным документам организации. При этом в плане счетов не приводятся субсчета к счету 80 «Уставный капитал», отражающие стадии формирования капитала: его объявление, подписку, оплату, изъятие, а рекомендуется лишь их отражение на аналитическом уровне. В результате этого на счете 80 «Уставный капитал» учитываются выпущенные акции без подразделения их на оплаченные и неоплаченные, которые напрямую связаны со стадиями формирования уставного капитала, что снижает, прежде всего, прозрачность и аналитическое качество отчетности, исключает достоверную их оценку, т.к. известно, что оплаченный капитал отличается от объявленного и подписного капитала тем, что является реальным собственным капиталом или авансированным капиталом, а объявленный подписной капитал – это еще не собственный капитал. В связи с этим, можно согласиться с мнением многих авторов, которые считают, что в рабочем плане счетов открытого акционерного общества должны быть обязательно предусмотрены в системе синтетического учета такие субсчета, как: 80-1 «Уставный капитал», субсчет «Объявленный капитал», 80-2 «Уставный капитал», субсчет «Подписной капитал», 80-3 «Уставный капитал», субсчет «Оплаченный капитал», 80-4 «Уставный капитал», субсчет «Изъятый капитал». Т. к. это использоляет формировать развернутый бухгалтерский баланс, обеспечивающий реальность величины собственного капитала, которая должна характеризоваться прежде всего оплаченным уставным капиталом.

Кроме того, не совсем верно применять единую методику учета формирования уставного капитала практически для всех организаций с различными формами собственности. Так, на наш взгляд, не достаточно обосновано действующий план счетов рекомендует оформлять бухгалтерскую проводку на формирование уставного капитала открытого акционерного общества проводкой по дебету счета 75-1 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и кредитом счета 80 "Уставный капитал". Это можно объяснить тем, что выпуск акций до их распределения между акционерами еще не предполагает формирования конкретной дебиторской задолженности, связанной с обязательствами акционеров по приобретению акций, влекущими за собой их оплату. Такая задолженность возникает только после подписки на акции, и только после этого, на наш взгляд, возникает для открытия счета 75-1. Т.е. в российских методиках учета, рекомендуемых действующим планом счетов и описанных в учебно-методической литературе, пропускается такой самостоятельный факт хозяйственной жизни, как выпущенные акции, а это несколько противоречит международной практике учета, где до выявления действительных результатов распределения акций между акционерами используется счет «Акции», отражающий их номинальную стоимость или счет «Обыкновенные Акции, распространенные по подписке».

С таким подходом, на наш взгляд, можно согласиться, т.к. в открытых акционерных обществах процесс формирования уставного капитала включает дополнительный этап, связанный с подпиской на акции (не позволяющих идентифицировать акционеров в отличие от закрытого акционерного общества, где количество акционеров ограничено и которые заранее известны). В связи с этим целесообразно, на наш взгляд, выпущенные для формирования уставного капитала ОАО, но еще не размещенные (или не распределенные) между акционерами акции, признавать в качестве самостоятельного факта хозяйственной жизни и учитывать его на отдельном счете "Выпущенные неразмещенные акции", который по классификации счетов по структуре и назначению должен, по нашему мнению, классифицироваться как основной активный счет и показываться в активе баланса в составе его оборотных активов.

Для этих целей возможно использовать имеющийся в плане счетов бухгалтерского учета счет 81 «Собственные акции (доли)». По названию он подходит для отражения этого факта хозяйственной жизни, т.к. выпущенные акции являются собственными и представляют собой минимальные (номинальные) доли (части) уставного капитала. Однако применение этого счета для описанных выше целей сделает его громоздким и недостаточно однородным по экономическому содержанию, т.к.. на нем в этом случае в качестве самостоятельного субсчета нужно будет отражать сами выпущенные акции, формирующие уставный капитал, а также показывать на одном из его субсчетов выкупленные собственные акции у акционеров (после того как они произвели их оплату) для целей их аннулирования или для целей их продажи в течение года. При этом надо иметь в виду, что собранные на этом счете субсчета будут различны по механизму отражения их в бухгалтерском финансовом учете и бухгалтерской финансовой отчетности. Предлагаемый нами счет «Выпущенные неразмещенные собственные акции» (как показано выше) является основным активным счетом, а 81 «Собственные акции (доли)» (лучше его назвать «Выкупленные собственные акции») является регулирующим контрпассивным счетом к основному пассивному счету 80 «Уставный капитал».

Поэтому, по нашему мнению, для учета выпущенных неразмещенных собственных акций целесообразно использовать счет «Денежные документы» с субсчетом «Нераспределенные акции». В настоящее время денежные документы учитываются на счете 50-3 «Касса», субсчет «Денежные документы». И именно к этому счету, на наш взгляд, можно открыть субсчет, отражающий движение выпущенных неразмещенных акций, формирующих уставный капитал. И лучше, по-видимому, использовать название этого субсчета не «Неоплаченные акции», а «Выпущенные и неразмещенные акции», т.к. категория «неоплаченные акции» возникает не только после объявления уставного капитала, до его подписки, но и после неоплаты акций по истечении 3-х месяцев в размере пятидесяти процентов их стоимости и по истечении года, когда должна быть произведена полная их оплата. Т.е. для этого факта хозяйственной жизни должен быть открыт отдельный к счету «Денежные документы» самостоятельный субсчет второго порядка «Собственные акции, не размещенные по подписке и не оплаченные в срок». Или восстановлен в плане счетов самостоятельный счет 56 «Денежные документы» и предложенный нами субсчет открывать именно к нему.

Таким образом, для учета выпущенных и неразмещенных акций. формирующих уставный капитал, необходимо, по нашему мнению, в рабочем плане счетов бухгалтерского учета по учетной политике ОАО предусматривать счет 50-3,1 «Касса», субсчет первого порядка «Денежные документы», субсчет второго порядка «Выпущенные неразмещенные собственные акции». А для учета неразмещенных по подписке и неоплаченных в срок собственных акций целесообразно в рабочем плане счетов бухгалтерского учета ОАО предусматривать счет 50-3,2 «Касса», субсчет первого порядка «Денежные документы», субсчет второго порядка «Собственные акции, неразмещенные по подписке и неоплаченные в срок». Обычно такой самостоятельный счет в научной и методической литературе отсутствует, за исключением аналогичной рекомендации по использованию для этих целей счета 81 «Собственные акции (доли)», субсчета «Собственные акции», который в описываемой ситуации корреспондирует со счетом 75-1 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал по номинальной стоимости». Такой подход, наш взгляд, является правильным в части использования самостоятельного счета. Однако, как указывалось выше, счет 81 в этом случае становится громоздким из-за того, что на нем приходится учитывать разные по природе возникновения факты хозяйственной жизни и из-за неидентичности структурного и целевого назначения данного счета.

Все это позволит упорядочить синтетический учет формирования уставного капитала путем введения в его структуру аналитических позиций и повысить прозрачность прозрачной финансовой отчетность, необходимую для различных пользователей.