Старший преподаватель М.С. Кобылянская,студентка А.В.Завтур
Севастопольский национальный технический университет,Украина

Особенности признания и оценки запасов сельскохозяйственного назначения и их отражение в финансовой отчётности

Учет на сельскохозяйственных предприятиях имеет определенные особенности, которые, в первую очередь, связаны с наличием специфических объектов учета, которых не имеет ни одна отрасль народного хозяйства: материалы сельскохозяйственного назначения, текущие биологические активы животноводства и растениеводства, продукция сельскохозяйственного производства.

С переходом на рыночные условия ведения хозяйства сельскохозяйственные предприятия столкнулись с целым рядом проблем, среди которых изменения в учете в связи с введением в действие П(С)БУ 30 „Биологические активы”

Биологический актив — животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды.

Сельскохозяйственная продукция при ее отделении от биологического актива (в растениеводстве это зерно, фрукты, ягоды, полученные во время сбора урожая; в животноводстве – шерсть, молоко, яйца, мед, полученные во время стрижки, надоя, сбора) или при прекращении процессов жизнедеятельности биологических активов (древесина, полученная при вырубке деревьев) прекращает быть элементом биологических активов и признается как отдельный актив.

Основными критериями признания биологических активов являются:

1. переход рисков и выгод, связанных с правом собственности на биологический актив;
2. управление биологическим активом и контроль за его использованием;
3. уверенность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с его использованием в сельскохозяйственной деятельности;
4. стоимость биологического актива может быть достоверно определена.

Запасы, поступающие на предприятие, зачисляются на баланс по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость складывается по-разному в зависимости от источника поступления запасов (приобретение за плату, взнос в уставной капитал, результат собственного производства, обменные операции и безвозмездное получение).

Первоначальной стоимостью биологических активов и материалов сельскохозяйственного назначения, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, определённая согласно П(С)БУ 9 «Запасы».

При первоначальном признании сельскохозяйственная продукция, в отличие от биологических активов и материалов сельскохозяйственного назначения, оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.

В процессе учёта биологические активы требуют пересмотра оценки на каждую отчётную дату, поскольку в процессе биотрансформации происходят количественные и/или качественные изменения, которые приводят к изменению их стоимости. Так ценность деревьев, предназначенных для производства пиломатериалов, с годами будет увеличиваться, а ценность молочного скота по мере старения стада, наоборот, понижаться. Биологические активы отражаются на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции базируется на ценах активного рынка.

Следовательно, цена активного рынка будет близка к реальной рыночной цене биологического актива, за вычетом сложившегося уровня сбытовых расходов. Сбытовые расходы включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок.

В связи с тем, что активный рынок в Украине до сих пор не сформирован, проблемным на сегодняшний день остаётся вопрос об определении стоимости биологических активов на дату баланса[3,c.35].

При отсутствии активного рынка для определения справедливой стоимости используют информацию из других доступных источников (п. 14 П(С)БУ 30):

• цена последней сделки по продаже аналогичной продукции. При этом достоверное определение цены биологического актива возможно при условии, что последняя сделка по ним осуществлялась несколько дней назад. Если же такие операции осуществлялись больше года назад, то цена такой операции не будет отображать реальную рыночную стоимость оцениваемого биологического актива;
• рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени завершенности биологических преобразований актива, для которого определяется справедливая стоимость;
• базовые отраслевые цены на другую продукцию, которые могут послужить основой для расчета справедливой стоимости данного актива. Например, цена на крупный рогатый скот, выраженная в ценах за 1 кг. говядины.

При отсутствии данных о рыночных ценах на биологические активы справедливую стоимость рассчитывают как дисконтированную стоимость ожидаемых денежных потоков, исключая при этом любой прирост стоимости в результате биотрансформации этих активов в будущем.

Значительная часть П(С)БУ 30 отведена признанию доходов и расходов.

Согласно П(С)БУ 30 и Методических рекомендаций бухгалтерского учета биологических активов, финансовый результат от сельскохозяйственной деятельности определяется в три этапа:

1. финансовый результат от первоначального признания сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов, что отображается в учете как первоначальная стоимость;
2. финансовый результат от реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи.
3. финансовый результат от изменения справедливой стоимости биологических активов на дату баланса, которые оцениваются по справедливой стоимости без расходов на месте продажи.

Данная ситуация приводит к искажению общего финансового результата предприятия, поскольку доходы не могут признаваться дважды: и по факту, например, сбора урожая, и по факту его продажи. Если оценивать собранный урожай по справедливой цене и признать доходы в сумме, равной этой оценке, то при фактической продаже можно только скорректировать ранее признанный доход, если цена продажи не совпала с ранее сделанной оценкой. Кроме того, с методологической точки зрения этот способ слишком неудобен и громоздок, с практической — далеко не всегда применим[4,c.49].

Таким образом, в подходе определения оценки биологических активов и продукции сельскохозяйственного производства не учтено, что современная экономика Украины – это экономика переходного периода и не все принципы и правила рыночных отношений здесь действуют. Определение суммы расходов на месте будущей продажи проблематично, с одной стороны, в связи с несформированностью активных рынков, а с другой – в связи с нелогичностью условий применения такого метода вычисления суммы расходов.

Библиографический список:

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы»: Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. №246//Баланс.-2000.-№3.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»: затв. наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790// Урядовий кур’єр. – 2005. - № 248.
3. Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності та проблеми практичного застосування П(С)БО 30 “Біологічні активи”/ В.М. Жук // Облік і фінанси АПК.- 2006. - № 6.- С. 34-42.
4. Кучеренко Т. Відображення біологічних активів у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств/Т.Кучерко//Бухгалтерський облік і аудит.-2007.-№7.-с.46-49.