Лемещенко Галина Леонидовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тихоокеанского государственного экономического университета (г. Владивосток).

Темченко Оксана Станиславовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Дальневосточного Государственного Технического Университета (г. Владивосток)

Об отражении изменений в учетной политике и исправлении ошибок в финансовой отчетности предприятий

В процессе признания, оценки, представления и раскрытия информации в финансовой отчетности могут возникать ошибки, а в отдельных случаях - факты мошенничества. Ошибки оказывают влияние и на текущую, и на будущую финансовую отчетность, но наибольшее внимание привлекает их эффект на уже опубликованную отчетность.

Ошибка (error) означает непреднамеренное ошибочное действие при подготовке финансовой отчетности, а именно арифметические просчеты или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета; упущение фактов или их неверная интерпретация; неправильное применение учетной политики.

В соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО) ошибки текущего периода, обнаруженные в этом же периоде, исправляются до утверждения финансовой отчетности. При этом нет необходимости раскрытия информации об этом в финансовой отчетности.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах (prior period errors) исправляются ретроспективно в первом комплекте утвержденной финансовой отчетности после их обнаружения путем:

• пересчета сравнительных сумм за представленные предшествующие периоды, в которых была допущена соответствующая ошибка: либо
• пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов в том случае, когда ошибка относится к еще более раннему из представленных предшествующих периодов.

В практике российского учета и отчетности под ошибкой понимают нарушение верности данных учета и отчетности, совершенное в результате арифметических и логических погрешностей в учетных записях, недосмотров в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств.

Ошибки могут быть технические (арифметические, описки, пропуски, программные) и методологические (документальное оформление, оценка, периодизация, корреспонденция счетов и др.). В соответствии с Гражданским Кодексом РФ технические и методологические ошибки могут быть непреднамеренными или преднамеренными.

До настоящего времени нормативное-правовое регулирование бухгалтерского учета и отчетности в РФ определяло порядок отражения исправительных записей в отчетности в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003г. №67н.

В целях совершенствования регулирования бухгалтерского учета и отчетности Минфином России утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" - ПБУ 22/2010 (приказ от 28.06.2010 № 63н) и формы бухгалтерской отчетности организаций (приказ от 02.07.2010 № 66н).

ПБУ 22/2010 должно применяться организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

В соответствии с вышеуказанным ПБУ 22/2010 под «ошибкой» понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом, причинами ошибок могут быть: неправильное применение учетной политики организации; неточности в вычислениях; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что аналогичное определение в отношении существенности показателей бухгалтерской отчетности приведено в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Однако, в отличие от положений этого документа, в ПБУ 22/2010 не содержится рекомендаций по процентному показателю (5%) как признаку существенности. Предполагается, что использование этого показателя на практике может привести к формальному подходу к определению существенности.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 08.10.2008г. №106н) введено новое понятие «ретроспективное и перспективное отражение последствий изменения учетной политики». При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Следовательно, бухгалтеру необходимо скорректировать значение тех показателей в учете и отчетности, которые относятся к предыдущим отчетным периодам, при этом корректировке подвергается «входящий» остаток по статье «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности.

Полученные при этом ретроспективные изменения (retrospective restatement) означают корректировки признания, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предшествующего периода не была допущена.

В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» подчеркивается, что отражение последствий изменений учетной политики ретроспективным способом с помощью корректировки производится при наличии двух условий:

• если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• если оценку таких последствий в денежном выражении за предыдущие отчетные периоды можно произвести с достаточной надежностью.

В заключение следует отметить, что на практике часто бывает сложно определить различие между изменением учетной политики, изменением бухгалтерских оценок и исправлением ошибки. Для определения таких различий нам представляется, что следует учитывать основную разницу между ошибкой и изменением оценки, а именно наличие и доступность информации.

А именно, оценка требует уточнения и корректировки в силу своей «экономической природы», основанной на неопределенности и недостаточности информации. Поступление более поздней информации либо подтвердит, либо опровергнет сделанную оценку, а выявленные несоответствия необходимо будет откорректировать. Суть ошибки, напротив, заключаются в неправильном использовании (или не использовании) имеющейся в наличии информации на дату составления отчетности, которую можно было получить и учесть в ходе подготовки финансовой отчетности. Поэтому обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

Именно поэтому следует считать, что если расчетные бухгалтерские оценки на момент составления финансовой отчетности были обоснованы, но в дальнейшем не подтвердились, они не должны рассматриваться в качестве ошибки. В данном случае будет иметь место изменение бухгалтерских оценок. Однако если такие оценки были неправильно рассчитаны вследствие недостатка профессионального опыта (при наличии необходимой информация для расчета в момент составления финансовой отчетности), то такие корректировки следует расценивать как исправление ошибки.

В любом случае, для решения конкретных ситуаций по исправлению ошибок в финансовой отчетности необходимо профессиональное суждение специалиста, основанное на оценке всех имеющихся обстоятельств.