Житлухина О.Г., кандидат экономических наук, профессор каф. кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тихоокеанского государственного экономического университета (г. Владивосток)

О предмете бухгалтерского финансового учета

В условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности возникает необходимость уточнения теоретических вопросов, связанных с понятием «бухгалтерский финансовый учет», который, как известно, является основным источником информации для составления финансовой отчетности. Однако в настоящее время предмет бухгалтерского финансового учета в основном ассоциируется с предметом бухгалтерского учета в целом. Кроме того, и в определении предмета бухгалтерского учета в целом имеются разночтения. Так, во многих отечественных и зарубежных источниках, излагающих теоретические аспекты бухгалтерского учета, основой его предмета, зачастую, определяются хозяйственные операции. Такое толкование предмета бухгалтерского учета, безусловно, верно, но недостаточно точно, т.к. хозяйственная операция является сложным элементом предмета бухгалтерского учета. В переводе с латинского операция (operatio) означает действие, которое предполагает предметное или поэлементное ее содержание. А простейшими элементами хозяйственной операции, как составными частями сложного (или целого) являются факты хозяйственной жизни (ФХЖ) организации, которые можно рассматривать как совершившиеся события, результаты, и которые первичны по отношению к хозяйственным операциям.

Кроме того, бухгалтерский учет своим методологическим инструментарием аккумулирует не операции, а ФХЖ. И это, прежде всего, касается таких специфических способов бухгалтерского учета как: первичная документация, бухгалтерские счета, двойная запись и др. Так, бухгалтерские счета отражают именно ФХЖ, подтвержденные документально, а не сами хозяйственные операции, в которые они объединены и реализуются в виде показателей хозяйственной деятельности путем двойной записи, как основного элемента метода бухгалтерского учета. При этом известно, что через двойную запись учитываются обязательно два факта хозяйственной деятельности. Например, если отражается хозяйственная операция по признанию в учете финансовых вложений в ценные бумаги, то она составляется из двух ФХЖ: приобретенных финансовых вложений и кредиторской задолженности, возникшей при их признании. Причем счета бухгалтерского учета не только отражают новые ФХЖ, полученные в результате новых хозяйственных операций, но и накапливают их, формируя начальные и конечные остатки (сальдо) по отчетным периодам. Это, на наш взгляд, подчеркивает недостаточную точность высказывания о том, что ФХЖ вызывают только изменения в составе активов, капитала, доходов и обязательств.

В ряде случаев некоторые ученые в основу определения предмета бухгалтерского учета кладут понятие объектов бухгалтерского учета. Так, по их мнению, наиболее ярко содержание предмета бухгалтерского учета раскрывается через его объекты: имущество, права, капитал, обязательства и операции, возникающие в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Такое толкование предмета бухгалтерского учета, безусловно, правомерно, но оно не идентифицирует объект и предмет бухгалтерского финансового учета и, кроме того, опять же включает понятие хозяйственных операций.

Если исходить из понятия объект (objectum), которое в переводе с латинского означает «противостоящий субъекту», то от сюда необходимо, на наш взгляд, ФХЖ, как простейшие элементы базовой субстанции, лежащей в основе построения любой системы бухгалтерского учета, сгруппировать в определенные объекты (как группы ФХЖ) соответствующего вида учета в зависимости от целевого назначения учета.

Известно, что бухгалтерский финансовый учет предназначен в основном для целей контроля и формирования показателей финансовой бухгалтерской отчетности, т.е. решает задачи корпоративного управления и служит основой публичной отчетности. То его объектом, на наш взгляд, должны выступать объекты (группы ФХЖ), необходимые для составления основных форм бухгалтерской финансовой отчетности. Это, прежде всего – бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Что касается управленческого учета, то он, как известно, предназначен для целей внутреннего управления организацией через такие его функции как: учет, контроль, планирование и регулирование. Поэтому для выполнения этой цели требуется несколько другие объекты учета, собираемые внесистемным (оперативным) путем в режиме текущего времени. От сюда, исходя из цели управленческого учета, его объектами по-видимому будут группы ФХЖ, связанные с отражением затрат на производство продукции и соответствующих доходов, сформированных в системе финансового и оперативного учета.

Остановимся подробнее на объектах финансового бухгалтерского учета, составляющих основу его предмета. Для формирования бухгалтерского баланса, как основной формы отчетности, прежде всего, должны быть определены такие его объекты (или группа ФХЖ) как активы, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые в будущем должны принести ей экономические выгоды. Они для целей финансового бухгалтерского учета должны быть проклассифицированы как финансовые и нефинансовые активы. Известно, что такая классификация практически отсутствует в теории бухгалтерского учета, однако в МСФО она имеет первостепенное значение, т.к. связана с формированием финансовых инструментов. Кроме того, для целей составления бухгалтерского баланса важен такой объект финансового учета как собственный капитал или долевой инструмент, формирующий уставный капитал (если речь идет об акционерном обществе). Это также подчеркивает финансовый аспект бухгалтерской финансовой отчетности. Важным объектом финансового бухгалтерского учета является группа ФХЖ, отражающая обязательства, которые для целей финансового учета представляют собой источники формирования активов, возникающие как задолженность у организации-должника из событий прошлых периодов, урегулирование которых приводит к оттоку ресурсов из ее хозяйственной деятельности, сдерживающие экономические выгоды. Обязательства также для целей финансового учета должны быть представлены финансовыми и нефинансовыми обязательствами, что соответствует требованиям МСФО.

В виду того, что помимо бухгалтерского баланса основной формой финансовой отчетности является отчет о прибылях и убытках, который, как известно не отражает активы, собственный капитал и обязательства, а показывает лишь те объекты бухгалтерского учета, которые позволяют формировать финансовые результаты и чистую прибыль организации. Поэтому эта группа ФХЖ также должны иметь место в предмете бухгалтерского финансового учета как самостоятельный его объект.

Из вышесказанного можно определить предмет бухгалтерского финансового учета, под которым следует понимать состояние и движение объектов бухгалтерского финансового учета, конкретного хозяйствующего субъекта систематизируемых и обобщаемых в стоимостном выражении для целей составления бухгалтерской финансовой отчетности, необходимой внутренним и внешним ее пользователям. Объектами бухгалтерского финансового учета, составляющими его предмет являются: финансовые и нефинансовые активы; собственный капитал или долевой инструмент; финансовые и нефинансовые обязательства, а также финансовые результаты. Такое определение предмета бухгалтерского финансового учета наглядно демонстрирует его цель, направленную на составление финансовой отчетности и оценку финансового положения хозяйствующего субъекта, а также оценку его финансовых результатов.