| Каталог статей |
|
к.э.н., доцент Каипова Гульнара Салимовна
Налоговые последствия внедрения МСФОПри определении последствий перехода на МСФО в действующей системе налогообложения необходимо учитывать следующие факторы:
В случае, если в тексте налогового закона не используются данные бухгалтерского учета и отчетности, то переход на МСФО не окажет влияния на отчет данного налога. Поскольку расчет налога на прибыль базируется на правилах формирования налогооблагаемых доходов и расходов, которые не связаны напрямую с данными бухгалтерского учета и отчетности (отчет о прибылях и убытках), то на данный налог переход на МСФО существенного влияния не окажет. В случае, когда расчет налога напрямую или опосредованно связан с данными бухгалтерского учета и отчетности, его расчет может измениться, поскольку отчетность, составленная в соответствии с МСФО, может содержать иной перечень статей в иной оценке. Переход на МСФО может повлиять только на те налоги, расчеты которых напрямую связаны с данными о составе и оценке статей баланса. МСФО предназначены для применения к финансовой отчетности общего назначения любых организаций, ориентированных на получение прибыли, то есть, используя терминологию МСФО, коммерческих организаций. Соответственно МСФО может иметь налоговые последствия в первую очередь для коммерческих организаций. Согласно МСФО, при первоначальном признании большинство активов отражается по первоначальной стоимости, представляющей цену приобретения и затраты прямо связанные с приобретением и приведением актива в рабочее состояние (исключением из данного правила являются, например, финансовые инвестиции, учитываемые по справедливой стоимости без учета затрат, связанных с приобретением – МСФО (IAS) 39) [1]. В целом, такой подход аналогичен подходу, применяемому в казахстанском учете, однако, необходимо детальное рассмотрение различий в требованиях к формированию первоначальной стоимости каждого конкретного актива. Проценты по заемным средствам, привлеченным на приобретение основного средства, капитализируются в первоначальной стоимости основного средства при выполнении определенных условий по национальным стандартам (НСФО 2), и могут не капитализироваться, а списываться целиком на расходы периода по МСФО (МСФО (IAS). Таким образом, если актив отражается на балансе по первоначальной стоимости как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с национальными стандартами, величина первоначальной стоимости может отличаться. Если данная первоначальная оценка влияет на расчет налоговой базы, величина налога будет меняться при переходе на МСФО. После первоначального признания оценка ряда активов и обязательств согласно МСФО может изменяться, с отнесением разницы как на Отчет о совокупном доходе), так и напрямую на Отчет о признанных доходах и расходах [1]. Запасы в обязательном порядке оцениваются по низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (МСФО (IAS2)). Основные средства могут отражаться как по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации, так и переоцененной величине с учетом соответствующей корректированной накопленной амортизации (МСФО (IAS)). При проведении переоценки, которая делается на конец отчетного периода, ориентиром для определения переоцененной величины основных средств является справедливая стоимость. Под справедливой стоимостью подразумевается стоимость, по которой активы могут быть обменены в сделке между двумя независимыми, осведомленными и желающими это сделать сторонами (МСФО (IAS) 16) [1]. При наличии признаков обесценения или в обязательном порядке ряд активов (в частности основные средства и нематериальные активы) должны тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36. Согласно требованиям МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость активов должна сравниваться с возмещаемой величиной, которая является наибольшей из чистой стоимости реализации (справедливая стоимость минус затраты на реализацию) и стоимости от использования (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от использования актива). В случае, когда возмещаемая величина меньше балансовой стоимости, балансовая стоимость должна уменьшаться до возмещаемой величины и при этом признается убыток от обесценения. Таким образом, оценка статей согласно МСФО может существенно отличаться от оценки статей согласно действующим НСФО. Если данная оценка влияет на расчет базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет меняться. В то же время действующий НСФО №2 также предусматривает возможность переоценки основных средств по рыночной стоимости [2]. С точки зрения финансовой отчетности, организациям выгодно переоценивать свои основные средства в сторону увеличения, поскольку это улучшает финансовые показатели. Однако, при проведении переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при начислении амортизации, для целей налогообложения [3]. Организациям не выгодно пользоваться переоценками активов в казахстанском учете, так как при этом увеличивается налог на имущество, а налог на прибыль не уменьшается. Таким образом, существенное различие между стоимостью основных средств в национальной и международной финансовой отчетности определяется в первую очередь не применяемыми стандартами отчетности, а негативными налоговыми последствиями отражения основных средств по справедливой стоимости в соответствии с НСФО. Использование бухгалтерской стоимости основных средств является системной проблемой, искажающей финансовую отчетность независимо от применяемых для ее составления стандартов. Переход к использованию МСФО для целей расчета налога на имущество может привести не к повышению налога на имущество, а к пересмотру учетных политик организаций в сторону большего консерватизма в оценке основных средств. Следовательно, не столько переход на МСФО окажет влияние на величину налога на имущество сколько налог на имущество окажет влияние на искажения стоимости основных средств в отчетности по МСФО, какое он в настоящее в настоящее время оказывает на этот показатель в казахстанской отчетности. Также необходимо отметить широкое использование в МСФО понятий «профессиональное суждение» и «вероятность» при определении перечня и оценки активов и обязательств. Данные категории являются новыми для казахстанской практики, в которой традиционно внимание уделялось правильному документальному подтверждению произошедших хозяйственных операций. Также следует обратить внимание на широкое использование в МСФО оценки статей по «справедливой стоимости». В целом, МСФО развиваются в направлении максимального использования оценки статей по справедливой стоимости для балансовых статей. В этом случае, при наличии активного рынка справедливой стоимостью является рыночная цена. При отсутствии активного рынка для расчета справедливой стоимости могут использоваться различные методы оценки. Это повышает субъективность отчетных данных и затрудняет возможность их подтверждения и проверки. Таким образом, перевод индивидуальной отчетности на МСФО приведет:
Если расчет какого-либо налога базируется на величине активов и обязательств согласно данным бухгалтерского учета, то величина данного налога изменится. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит более адекватно учесть экономические реалии. Однако применение этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз. Что касается терминов: «принятие на учет» и «постановка на учет» то дата принятия (постановки) на учет также может измениться. Моментом принятия на учет по МСФО считается момент выполнения определения и критерия признания актива или обязательства, вне зависимости от оформления первичных документов. Поскольку дата постановки на учет по МСФО зависит от такого достаточно субъективного параметра как признание актива или обязательства, не всегда связанного с оформлением документов, дата постановки на учет с большой вероятностью изменится, а будет этот момент более поздним или более ранним зависит от конкретной ситуации. Проведем оценку налоговых последствий перевода бухгалтерского учета на МСФО. Их влияние проявится в тех нормах законодательства о налогах и сборах, где присутствуют параметры бухгалтерского учета. При рассмотрении будем исходить из того, что законодательство о налогах и сборах, осталось в неизменном состоянии. Анализ последствий включает:
Наиболее существенно переход на МСФО может повлиять на расчет налога на имущество организаций. Поскольку с переходом на МСФО подвергнутся корректировке перечень и оценка статей активов, отражаемых в балансе. В соответствии с МСФО срок амортизации объектов основных средств от использования которых компания получает экономическую выгоду должен периодически пересматриваться. Срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к учету исходя из ожидаемого срока полезного использования. Пересмотр установленных сроков полезного использования возможен при изменении характеристик объекта основных средств вследствие проведения реконструкции или модернизации. Следствием данного различия будет увеличение срока амортизации основных средств и увеличение стоимости остатка основных средств в балансе. Правилами МСФО при первоначальном их применении для составления отчетности предусмотрена оценка остатка основных средств на дату перехода по их справедливой стоимости. Данная оценка приближает балансовую стоимость основных средств к той стоимости, которая могла сложиться при изначальном применении правил учета амортизации и обесценения по МСФО. В настоящее время по различным оценкам стоимость основных средств, облагающихся налогом на имущество, в отчетности по МСФО на 100 – 300% выше их стоимости в казахстанской отчетности. Однако, поскольку и МСФО и НСФО разрешают переоценку основных средств, это не означает сохранения такой разницы в случае начала использования МСФО для расчета налога на имущество. Наиболее вероятный исход будет заключаться в некотором увеличении налога на имущество с параллельным искажением отчетности по МСФО в сторону занижения оценки стоимости основных средств, как это в настоящее время происходит с отчетностью по НСФО. В соответствии с МСФО по состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков возможного обесценения активов (в том числе, основных средств). Оценка основных средств в балансе не должна быть выше их возмещаемой стоимости. Данное обстоятельство может привести к уменьшению базы по налогу на имущество на 1-5%. Момент перевода объекта в состав основных средств также влияет на налог на имущество организаций. В казахстанском учете традиционно такой переход фиксируется в момент ввода объекта в эксплуатацию, однако, согласно МСФО, даже если объект не находиться в эксплуатации, он может относиться к основным средствам. В соответствии с МСФО предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также незавершенные капитальные вложения признаются основными средствами в случае, если удовлетворяют общим критериям признания основных средств. По этому основанию база по налогу на имущество может увеличиться на 3-5%. В соответствии с МСФО в составе основных средств компании подлежат учету основные средства, полученные по договору финансовой аренды. В соответствии с МСФО финансовой признается аренда, при которой, по сути, происходит переход к арендатору всех выгод и рисков владения объектом аренды. Это может увеличить базу по налогу на имущество до 15%. В соответствии с МСФО в первоначальную стоимость объектов основных средств включается дисконтированная первоначальная оценка затрат на демонтаж и разборку объекта и восстановление площадки, на котором был размещен объект. Это может привести к увлечению базы по налогу на имущество до 5 %. Привязка налога на имущество к стоимости основных средств по МСФО может привести к тому, что налоговая учетная политика организации в этой области будет определяться не столько принципами достоверного представления информации для внешних пользователей, сколько соображениями налоговой оптимизации. В частности, желание сократить налоговые платежи будет влиять на выбор организации между проведением регулярных переоценок с отражением основных средств по исторической стоимости, и между индексированием стоимости основных средств в соответствии с МСФО. Более того, ряд организаций уже определили свою политику по МСФО без потенциальных эффектов, связанных с налогом на имущество, и поэтому привязка налога на имущество может привести к пересмотру учетных политик, что повлечет существенное изменение финансовых показателей и ухудшение имиджа таких казахстанских компаний в глазах инвесторов. Также необходимо учесть, что в момент первой подготовки отчетности по МСФО приходилось восстанавливать историческое движение как минимум с начала 90-х, сторнировать все обязательные переоценки и фактически вести двойной учет основных средств. Таким образом, хотя данные расчеты и правильны во всех существенных аспектах, что подтверждается аудиторами, они не могут использоваться для формирования налоговых платежей. Кроме того, в ряде случаев восстановление объектного учета основных средств компаний по МСФО было рассчитано с использованием приближенных расчетов (по усредненным коэффициентам для групп основных средств). Приближенность расчетов и отсутствие пообъектного учета делает невозможным использование стоимости основных средств по МСФО для налоговых расчетов в таких организациях. На основании вышеизложенного, рекомендуется в случае перехода на МСФО внести коррективы в НК РК и для целей расчета налога на имущество использовать данные налогового учета по определению стоимости амортизируемого имущества, определяемые в соответствие с НК РК [3]. Это также обеспечит единство методологии расчета для налога на имущество и КПН. Однако, в связи со значительной ролью оценочных суждений при формировании отчетности по МСФО, существует высокий риск искажения отчетности для минимизации налога на имущество. Реальное увеличение налога на имущество вряд ли будет значительным и будет во многом зависеть от практики применения МСФО при составлении индивидуальной отчетности. В то же время риск искажения консолидированной финансовой отчетности минимален, поскольку ее параметры не используются при формировании налоговых платежей, а составляется она наряду с бухгалтерской. Таким образом, расчет налога на имущество на основании финансовой отчетности будет препятствовать появлению объективной и достоверной отчетности, либо препятствуя переходу на МСФО на уровне индивидуальной отчетности, либо способствуя искажению отчетности. Объектом налогообложения НДС является облагаемый оборот по реализации, который определяется по моменту перехода права собственности. Согласно МСФО 18, реализация происходит в момент передачи основных рисков и выгод. В соответствии с МСФО возможно более раннее признание в составе активов основных средств и материально-производственных запасов. При переходе к МСФО компания может принять к вычету НДС, относящийся к материально-производственным запасам в пути и активам, не относящимся к основным счетам, но признаваемым основными средствами по правилам МСФО. По этим причинам объем вычета по НДС может увеличиться до 10 %. Временные разницы, связанные с моментом признания выручки, расходов и ввода в эксплуатацию основных средств возникнут и в связи с тем, что строящиеся объекты признаются основными средствами для целей МСФО, хотя они еще не прошли все необходимые процедуры для принятия к учету в качестве основных средств. Примером таких процедур является государственная регистрация объекта, в тех случаях, когда она необходима. Размер такой временной разницы зависит от организации, интенсивности строительства и прочих факторов. В случае необходимости нейтрализации этого эффекта, можно определить в законодательстве о налогах и сборах, что условием возмещения НДС является не только ввод объекта, в случаях, когда она необходима. Бухгалтерский учет продукции сельского хозяйства регламентируется МСФО (IAS) 41[МСФО]. Основная идея учета состоит в том, что оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции производится по справедливой стоимости. В той части, в которой при расчете единого земельного налога используется данные бухгалтерского учета, переход на МСФО повлияет на единый земельный налог. Необходимо отметить, что организации, использующие в настоящий момент упрощенную систему налогообложения, с большей вероятностью, не предполагается переводить на МСФО. В первую очередь МСФО предназначены для крупных организаций. В настоящее время при формировании учетной политики, решении текущих методологических проблем бухгалтерского учета, при выборе формата финансовой отчетности и при отражении отдельных отчетных показателей учет налоговых последствий оказывает существенное влияние. Компании стараются применять правила учета, минимизирующие налоговые платежи. Если практика формирования налоговых платежей на основе параметров бухгалтерского учета будет сохранена, это может привести к тому, что индивидуальная отчетность по МСФО будет искажаться в угоду налоговым интересам налогоплательщика. Одним из базовых принципов законодательства о налогах и сборах является принципа равенства, и вытекающие из него требование равного налогообложения для субъектов права отнесенных к одной категории. Реализация данного принципа, в частности, предполагает невозможность широкого применения в налоговом учете оценочных, субъективных суждений, поскольку в этом случае возникнет конфликт между требованием предоставления достоверной финансовой отчетности и желанием минимизировать налоговые платежи. Напротив, в бухгалтерском учете оценочные суждения должны применяться достаточно широко. Данное противоречие является одним из источников формирования различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому, законодательство о налогах и сборах, в отличие от правил бухгалтерского учета, должно регламентироваться императивными нормами. Учитывая противоречие целей бухгалтерского и налогового учета, следует отметить, что их различия объективно обусловлены. По этой причине устранять различия бухгалтерского и налогового учета не представляется возможным. Тем не менее, в перспективе правила налогового учета должны быть в максимально возможной степени приближены к правилам бухгалтерского учета, должно регламентироваться императивными нормами.
Список использованной литературы:
|